Abzugsbeschränkung nach § 3 c Abs. 2 EStG (im Verhältnis zur Besteuerung der Kapitalgesellschaften)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Allgemeine Funktion und Zweck des Halbeinkünfteverfahrens
1.2. Behandlung der mit hälftig steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen

2. Wirkungsweise des § 3 c Abs. 2 EStG
2.1. Laufende Einkünfte
2.1.1. Fremdfinanzierung von Finanzierungsleistungen
2.1.1.1. Zufuhr von Eigenkapital
2.1.1.2. Überlassung von Fremdkapital
2.1.2. Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter
2.2. Aperiodische Einkünfte
2.2.1. Anteilsveräußerung
2.2.2. Veräußerung einbringungsgeborener Anteile
2.2.3. Teilwertabschreibungen

3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.1. Fremd- vs. Eigenkapitalfinanzierung
3.2. Mehr-Konten-Modell

4. Rechtliche und wirtschaftliche Beurteilung
4.1. Beurteilung im Verhältnis zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften
4.2. Konformität mit dem Grundgesetz
4.3. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis
1. Gesetze
2. Gesetzesmaterialien

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Allgemeine Funktion und Zweck des Halbeinkünfteverfahrens

Ausdruck des in 2001 erfolgten Körperschaftsteuersystemwechsels^[1] ist im Einkommensteuergesetz das für Einnahmen aus Kapitalgesellschaftsanteilen geltende Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG.^[2] Demnach sind Dividenden (nach § 3 Nr. 40 Buchst. d), sowie Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (nach § 3 Nr. 40 Buchst. a) zur Hälfte steuerbefreit.^[3] Da die Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft bereits einer definitiven Belastung mit Körperschaftsteuer unterlegen haben, soll die durch die Einkommensbesteuerung beim Anteilseigner entstehende Doppelbelastung durch die nur hälftige Berücksichtigung abgemildert werden.^[4]

1.2. Behandlung der mit hälftig steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen

Das objektive Nettoprinzip, welches Ausdruck des aus Art. 3 GG abgeleiteten Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist, gebietet, dass von den Einnahmen die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen abgezogen werden.^[5] Im Umkehrschluss wurde daraus der Grundsatz formuliert, dass Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen zusammenhängen, nicht abziehbar sind, da es sonst zu einer doppelten Vergünstigung käme.^[6] In Bezug auf das Halbeinkünfteverfahren wurde deshalb § 3 c Abs. 2 EStG eingeführt.^[7] Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit hälftig befreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG stehen, sollen demnach auch nur zur Hälfte abzugsfähig sein (sog. Halbabzugsverfahren).^[8]

Die vorliegende Arbeit erläutert die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG anhand von Aufwendungen, die mit laufenden bzw. aperiodischen Einkünften entstehen. Durch Verständnis der Wirkungsweise lassen sich Gestaltungsmöglichkeiten aufzeigen. Abschließend erfolgt eine kritische Würdigung der Norm, auch im Vergleich mit der Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Es wird der Frage nachgegangen, inwieweit sie ihren vom Gesetzgeber intendierten Zweck erfüllt und in die Gesamtrechtsordnung passt.

2. Wirkungsweise des § 3 c Abs. 2 EStG

2.1. Laufende Einkünfte

Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ihnen gleichgestellte Sachverhalte sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) bis h) EStG beim Empfänger hälftig steuerfrei.^[9] Somit ist für die Abziehbarkeit der damit in wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten § 3 c Abs. 2 EStG zu beachten.^[10] Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs muss anhand des Veranlassungsprinzips beurteilt werden.^[11] Demnach liegt bei Aufwendungen, die durch den Kauf oder das Halten der Beteiligung entstanden sind, ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu den Beteiligungserträgen vor.^[12] In Frage kommen hier vor allem Aufwendungen wie Depotgebühren, Courtage, Reisekosten zu Hauptversammlungen, Fachliteratur, Internetgebühren und Schuldzinsen für einen Wertpapierkredit.^[13] Nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG ist es unerheblich, ob hälftig steuerfreie Einnahmen und diese dazugehörigen Ausgaben im gleichen Veranlagungszeitraum anfallen.^[14] Das Halbabzugsverfahren ist also auch anzuwenden, wenn in einem Veranlagungszeitraum nur ein Ausgaben-überschuss entsteht.^[15] Die bloße Möglichkeit auf steuerbefreite Erträge in der Zukunft reicht aus.^[16] Es kommt somit im Ergebnis zu einem hälftigen Verlustabzugsverbot.^[17]

Zu Schwierigkeiten kann es kommen, wenn bestimmte Aufwendungen einer Beteiligung nicht direkt zugeordnet werden können, z.B. wenn in einem Depot sowohl Beteiligungen verwaltet werden, die zu dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen führen, als auch solche, die zu voll steuerpflichtigen Erträgen führen.^[18] Nach der Verwaltungsanweisung des Bundesfinanzministeriums sollen diese Aufwendungen (wie z.B. die Depotgebühr) anhand der Kurswerte der Wertpapiere zum Stichtag (31.12.) aufgeteilt werden.^[19] Eine Aufteilung anhand der Erträge ist nicht geeignet, da die Abzugsbeschränkung ja, wie oben dargelegt, unabhängig von Anfall und Höhe der Kapitalerträge eines Veranlagungszeitraumes greift.^[20] Allerdings werden die Werbungskosten bei Investmentanteilen nach den Erträgen aufgeteilt, da der Anleger hier die Kurswerte der Wertpapiere kaum feststellen kann.^[21] Das BMF hat eine Vereinfachungsregel zugelassen, wonach bei Aufwendungen bis 500 Euro die schätzungsweise Aufteilung durch den Steuerpflichtigen nicht beanstandet werden soll.^[22]

2.1.1. Fremdfinanzierung von Finanzierungsleistungen

Eine natürliche Person hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten, sich an der Finanzierung einer Kapitalgesellschaft zu beteiligen: sie kann der Gesellschaft Eigenkapital zuführen und Beteiligungen erwerben oder sie kann Fremdkapital zur Verfügung stellen.^[23] Um diesen Kapitaleinsatz zu refinanzieren, kann sie ihrerseits ein Darlehen aufnehmen.^[24]

2.1.1.1. Zufuhr von Eigenkapital

Wird einer Kapitalgesellschaft Eigenkapital zugeführt und erhält der Kapitalgeber dafür das Recht auf einen Anteil am ausgeschütteten Gewinn der Gesellschaft, stellen diese Gewinnanteile Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Diese unterliegen nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG dem Halbeinkünfteverfahren. Wurde speziell für das der Gesellschaft zugewendete Kapital ein Darlehen aufgenommen, unterliegen die Schuldzinsen dem Halbabzugsverfahren des § 3 c Abs. 2 EStG, da ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Darlehenszinsen und den hälftig steuerbefreiten Gewinnausschüttungen besteht und das Kriterium des wirtschaftlichen Zusammenhangs somit erfüllt ist.^[25]

2.1.1.2. Überlassung von Fremdkapital

Wird der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, erzielt der Kapitalgeber Zinseinkünfte, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.7 EStG nicht unter die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens des § 3 Nr. 40 EStG fallen.^[26] Hat der Kapitalgeber nun seinerseits ein Darlehen aufgenommen, um der Gesellschaft das Fremdkapital zur Verfügung zu stellen, sind die ihm daraus entstehenden Schuldzinsen voll von den positiven Zinseinkünften abziehbar.^[27] § 3 c Abs. 2 EStG ist nicht anzuwenden, da kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Finanzierungskosten und hälftig befreiten Einnahmen besteht.^[28] Dies gilt allerdings nur für den Fall, dass das Darlehen zu einem fremdüblichen Zinssatz gewährt wird oder der Kapitalgeber nicht zusätzlich als Anteilseigner am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist. Gewährt hingegen ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen, kann dies evtl. zu anderen steuerlichen Konsequenzen führen (siehe nächster Abschn.).

2.1.2. Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter

Aufgrund des zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner geltenden Trennungsprinzips, kann der Gesellschafter, unabhängig von seiner Beteiligung, mit der Gesellschaft Verträge über die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern schließen.^[29] Geschieht diese Überlassung gegen ein angemessenes (d.h. marktübliches) Entgelt, erzielt er z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder Zinseinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, sondern voll zu versteuern sind, und deren Aufwand (wie Anschaffungskosten) er somit auch voll als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geltend machen kann.^[30] Gewährt ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft jedoch ein zinsloses Darlehen oder stellt er ein Wirtschaftsgut mietfrei zur Verfügung, so wird angenommen, dass dies in Zusammenhang mit seinen Beteiligungserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.1 EStG steht.^[31] Denn dieser unentgeltlich zugewendete Nutzungsvorteil erhöht den Gewinn der Gesellschaft, an dem der Gesellschafter durch die Gewinnausschüttung partizipiert.^[32] Somit besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang des Aufwands mit den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen und § 3 c Abs. 2 EStG ist anzuwenden. Ist ein Gesellschafterdarlehen zinsbegünstigt (d.h. Zinssatz deutlich unter Marktzinssatz), wird das Darlehen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt.^[33] Die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Refinanzierungskosten gelten als mit Zinseinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Zusammenhang stehende Werbungskosten und sind somit voll abziehbar.^[34] Die auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Schuldzinsen dagegen stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, für die § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG gilt, und sind somit nach § 3 c Abs. 2 EStG nur hälftig zu berücksichtigen.^[35]

Stellt der Anteilseigner seiner Gesellschaft hingegen ein Darlehen zu einem deutlich über dem Marktzins liegenden Zinssatz oder ein anderes Wirtschaftsgut zu einer überhöhten Miete zur Verfügung, stellt diese Übervergütung eine Verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.^[36] Diese führt beim Kapitalgeber zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG^[37] und somit zur Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG in Bezug auf die Schuldzinsen der Refinanzierung.^[38] Ist eine natürliche Person an mehreren Kapitalgesellschaften beteiligt und gewährt eine der Gesellschaften einer Schwestergesellschaft gegenüber einen Nutzungsvorteil, wird dieser dem Gesellschafter ebenfalls als VGA mit den oben dargelegten Konsequenzen zugerechnet.^[39]

[...]

^[1] Gesetzesgrundlage ist das Steuersenkungsgesetz v. 23.10. 2000 (BGBl. I S. 1433)

^[2] S. z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 142

^[3] S. Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11, Rz. 3; Schön, Steuersenkungsgesetz, StuW 2/2000, S. 154

^[4] Vgl. z.B. Schön, Abzugsschranken, FR 8/2001, S. 381; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 142

^[5] Schön, Abzugsschranken, FR 8/2001, S. 382

^[6] Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11, Rz. 6; Frotscher, Ausgabenabzugsbeschränkung, DStR 2001, S. 2045 f.

^[7] Vgl. FN 6; Es sei jedoch schon hier auf die überaus kritische Haltung der herrschenden Meinung dieser Begründung gegenüber hingewiesen. Näheres und Nachweise dazu siehe unter Abschn. 4

^[8] Vgl. z.B. Utescher/Blaufus, Begrenzung, DStR 2000, S. 1582 f.; Schön, Steuersenkungsgesetz, StuW 2/2000, S. 154; Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11, Rz. 6; Rödder/Schumacher, Regierungsentwurf, DStR 2001, S. 1635

^[9] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.81

^[10] Vgl. FN 9

^[11] Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 251; Frotscher, Ausgabenabzugsbeschränkung, DStR 2001, S. 2046

^[12] Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 251

^[13] S. Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S. 768f.

^[14] S. FN 12

^[15] Schön, Abzugsschranken, FR 8/2001, S. 387; Crezelius, Grundstrukturen, DB 2001, S.227

^[16] Schön, Abzugsschranken, FR 8/2001, S. 387

^[17] Crezelius, Grundstrukturen, DB 2001, S. 227f. ; Rödder/Schumacher, Unternehmenssteuerreform, DStR 2000, S. 355

^[18] Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 250; Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S. 768; Zur Zuordnungsproblematik von Finanzierungsaufwendungen siehe Abschn. 2.1.2, S. 4 dieser Arbeit

^[19] S. Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S.768 ff. ; BMF-Schreiben v. 12.6.2002–IVC1–S 2252–184/02

^[20] Vgl. Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S. 768

^[21] Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S. 769

^[22] Vgl. Harenberg, Aufteilung, FR 2002, S.769 ; BMF-Schreiben v. 12.6.2002–IVC1–S 2252–184/02

^[23] Vgl. Stehle in Woll (Hrsg.), Wirtschaftslexikon , Band II, S. 212 f.

^[24] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.82 ff.

^[25] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.82 f. ; Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 250

^[26] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.84

^[27] Vgl. Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 254

^[28] S. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.84

^[29] S. Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11, Rz. 5

^[30] Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.89

^[31] So Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.85 ; BFH – Urt. VIII R 35/99 v. 25.7.2000, BStBl. II 2001, S.698 ff.

^[32] Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.85, 87

^[33] Vgl. BFH – Urt. VIII R 35/99 v. 25.7.2000, BStBl. II 2001, S.698 ; Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.84

^[34] Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.85

^[35] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.84

^[36] Vgl. Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11, Rz. 61 ; Abschn. 31 III Nr. 5 KStR

^[37] S. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 560

^[38] Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.81

^[39] Vgl. Strahl, Halbeinkünftebesteuerung, Harzer Steuerprotokoll 2002, S.89