Controlling in Dienstleistungsbetrieben

Inhaltsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis.

1 Einleitung

2 Terminologische Grundlagen von Controlling und Dienstleistung
2.1 Der Controllingbegriff
2.2 Der Dienstleistungsbegriff

3 Besonderheiten von Dienstleistungen
3.1 Kostenstruktur von Dienstleistungsbetrieben
3.2 Anforderungen an das Controlling in Dienstleistungsbetrieben

4 Einsatz von operativen Controllinginstrumenten
4.1 Entwicklung und Ziele
4.2 Darstellung ausgewählter operativer Controllinginstrumente
4.2.1 Kostenrechnungssystem
4.2.2 Deckungsbeitragsrechnung
4.3 Kritische Betrachtung der dargestellten Instrumente

5 Einsatz von strategischen Controllinginstrumenten
5.1 Entwicklung und Ziele
5.2 Darstellung ausgewählter strategischer Controllinginstrumente
5.2.1 Prozeßkostenrechnung
5.2.2 Target Costing
5.3 Kritische Betrachtung der dargestellten Instrumente

6 Einsatz der Balanced Scorecard in Dienstleistungsbetrieben
6.1 Entwicklung und Ziele
6.2 Balanced Scorecard als Managementsystem
6.3 Kritische Betrachtung der Balanced Scorecard als

Steuerungsinstrument in Dienstleistungsbetrieben

7 Schlußbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Controlling als Koordination des Führungssystems

Abbildung 2: Ansatzpunkte unterschiedlicher Dienstleistungsfunktionen

Abbildung 3: Problemfelder der Kostenstruktur in Dienstleistungsbetrieben

Abbildung 4: Beispiel für eine mehrdimensionale Zerlegung des Absatzbereiches

Abbildung 5: Einführung und Aufbau einer Prozeßkostenrechnung

Abbildung 6: Methoden zur Ermittlung der Zielkosten

Abbildung 7: Methodischer Aufbau der BSC

Abbildung 8: Grundkonzept der BSC

Tabelle 1: Grundstruktur der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Tabelle 2: Grundstruktur einer mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung

Tabelle 3: Anwendung der Zielkostenmatrix und des Zielkosten- indexes

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Der in der Bundesrepublik Deutschland dauerhaft zu vernehmende Ruf nach einem Paradigmenwechsel findet sich auch in der Forderung nach einer Loslösung von den starren Regeln der Industriegesellschaft hin zu einer flexibleren Dienstleistungskultur wieder.

Der Bedeutungszuwachs des Dienstleistungssektors für die bundesdeutsche Wirt- schaft manifestiert sich beispielhaft in dem auf hohem Niveau weiterhin zune h- menden Anteil der Dienstleistungen an der Bruttowertschöpfung und des Anteils der im Dienstleistungsbereich beschäftigten Erwerbstätigen. Im Jahr 2003 wurde 70,3 v.H.¹ der Bruttowertschöpfung der Bundesrepublik Deutschland im Diens t- leistungssektor erwirtschaftet. Dies entspricht gegenüber dem Jahr 1991 einer Zunahme von 8,1 Prozentpunkten. In derselben Zeitspanne erhöhte sich der relati- ve Anteil der im Dienstleistungssektor Beschäftigten von 59,2 v.H. auf ebenfalls 70,3 v.H.

Während somit der Wandel zur Dienstleistungsgesellschaft mit einem wachsen- den Dienstleistungssektor ungebrochen ist, besteht ein Nachholbedarf im Hinblick auf das vorhandene und angewandte Managementwissen in Dienstleistungsbetrie- ben.²

Der aus der zunehmenden Bedeutung des Dienstleistungssektors resultierende verschärfte Wettbewerb für den einzelnen Dienstleistungsbetrieb impliziert gleichzeitig einen steigenden Kostendruck für diese Unternehmen. Damit ein Dienstleistungsbetrieb trotz des häufig zunehmend diffiziler werdenden Marktum- feldes einen dauerhaften Wettbewerbsvorteil erzielen kann, muß das Unternehmen seine strategische Planung konsequent an den Bedürfnissen seiner Kunden aus- richten. Um diesem Postulat auch vor dem Hintergrund der Wirtschaftlichkeit angemessen Rechnung zu tragen, ist eine permanente und effektive Kostenkon- trolle sicher zu stellen. Speziell das Controlling hat in diesem Zusammenhang eine zentrale Position und Aufgabe, indem eine erfolgreiche Unternehmensfüh- rung ermöglicht und nachhaltig unterstützt werden soll. Hierzu sollten die jeweils Verwendung findenden Controllinginstrumente die ihnen zugewiesenen Aufgaben zielführend unter Beachtung der Besonderheiten in Dienstleistungsbetrieben erfül- len. Diesem Erfordernis stehen in der Theorie wie auch in der Praxis deutliche Probleme gegenüber, da eine Auseinandersetzung über die Übertragung der für Industriebetriebe entwickelten und in diesem Bereich angewandten Kostenmana- gementmethoden auf entsprechende Betriebe des Dienstleistungssektors bislang noch nicht abgeschlossen ist. Aufgrund der in Dienstleistungsbetrieben im Ver- gleich zu Industriebetrieben zu beobachtenden signifikant unterschiedlichen Ko- stenverteilung ist zu hinterfragen, ob oder inwiefern die für den Industriebereich entwickelten Instrumente der Kostenkontrolle und -steuerung auf den Dienstlei- stungssektor zu übertragen sind. Vor diesem Hintergrund ist die Darstellung und Beurteilung der Einsatzmöglichkeiten von Controllinginstrumenten in Dienstlei- stungsbetrieben Gegenstand der vorliegenden Abhandlung.

Um einen Überblick über die Brisanz dieses Themas zu erhalten werden in dieser Arbeit operative und strategische Instrumente des Controllings untersucht. Um die Aussagekraft der theoretischen Untersuchung zu unterstützen, werden die beha n- delten Instrumente und deren Einsatzmöglichkeit in einem speziellen Dienstlei- stungsbetrieb untersucht.

Krankenhäuser befinden sich in einer dynamischen Umwelt mit sich ständig ver- schlechternden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Vor dem Hintergrund der bevorstehenden DRG-Einführung³ wird ein deutlich verschärfter Kostendruck zu erwarten sein. Diese aktuelle Entwicklung und der daraus resultierenden Anforde- rungen an das Controlling im Krankenhaussektor gibt Anlaß das Krankenhauswe- sen in dieser Abhandlung stellvertretend für die Dienstleistungsbetriebe zu analy- sieren.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, zum einen ausgewählte operative und strategische Controllinginstrumente zu beschreiben und deren Anwendungsmöglichkeiten in Dienstleistungsbetrieben zu analysieren.

Zur Beurteilung der Eignung von Controllinginstrumenten im Diens tleistungssek- tor werden in Kapitel zwei zunächst die Grundlagen erläutert, indem die zentralen Begriffe Controlling und Dienstleistung definiert und anschließend in Kapitel drei die Besonderheiten in Dienstleistungsbetrieben herausgearbeitet werden. Darauf aufbauend werden in Kapitel vier operative Controllinginstrumente näher betrach- tet und deren Einsatzmöglichkeiten in Dienstleistungsbetrieben untersucht, bevor in Kapitel fünf die strategischen Controllinginstrumente aufgezeigt und deren Anwendung unter den speziellen Anforderungen im Dienstleistungssektor be- leuchtet werden. Abschließend wird in Kapitel sechs das immer bekannter wer- dende Controllinginstrument der Balanced Scorecard (BSC) in Dienstleistungsbe- trieben diskutiert. Die Arbeit endet mit einer Schlußbetrachtung, in der die we- sentlichsten Ergebnisse noch einmal zusammengefasst werden.

2 Terminologische Grundlagen von Controlling und Dienst- leistung

2.1 Der Controllingbegriff

Im folgenden Abschnitt wird der Terminus ”Controlling” im allgemeinen beleuc h- tet, ohne dabei explizit auf Dienstleistungsbetriebe einzugehen. Der Dienstleistungsbegriff wird anschließend in Kapitel 2.2 aufgegriffen.

Trotz der jetzt schon langjährigen Nutzung und des zunehmenden Bedeutungszu- wachses des Controllinginstruments in der Praxis fehlt bis heute ein klar abge- grenzter Gegenstandsbereich sowie ein einheitliches Verständnis dafür, was unter dem Begriff ”Controlling” zu subsumieren ist.⁴ Um bestehende Definitionen zu strukturieren und begriffliche Über- und Unterordnungsbeziehungen transparenter zu gestalten, wird im folgenden auf eine Unterteilung in institutionale, funktiona- le, personenbezogene und rationale Begriffsauffassungen zurückgegriffen:⁵

Die INSTITUTIONALE BEGRIFFSAUFFASSUNG charakterisiert das Controlling als Institution.⁶ Das Controlling wird als Informationsversorgungsfunktion betrachtet, deren Bezugspunkt im Rechnungswesen liegt.⁷

Die FUNKTIONALE BEGRIFFSAUFFASSUNG definiert das Controlling als Teilbereich der Unternehmensführung, welche die Steuerung und Zielausrichtung des Unter- nehmens zur Aufgabe hat.⁸ Uneinigkeit besteht jedoch darüber, in welcher Inten- sität und Form das Controlling die Unternehmensführung unterstützen soll.⁹

Parallel zur funktionalen und institutionalen Begriffsauffassung existiert die PERSONENBEZOGENE, die speziell auf die Person des Controllers gerichtet ist. Die- ser Systematisierungsansatz zeichnet ein Berufsbild mit einem Anforderungs- und Eignungsprofil.¹⁰

Zur Vollständigkeit ist auch der junge Ansatz der RATIONALEN BEGRIFFSAUFFASSUNG zu erwähnen. Controlling wird hierbei als Zweckrationalität verstanden, die an einer effizienten Mittelverwendung bei gegebenen Zwecken gemessen wird.¹¹

Die in der Literatur favorisierte Definition des Controllings ist die funktionale Begriffsauffassung.¹² Diesem Verständnis soll auch im Rahmen der vorliegenden Arbeit gefolgt werden.

Wie bereits ausgeführt, wird das Controlling als Teilbereich der Unternehmens- führung verstanden. In der Koordination des Führungssystems sehen einige Auto- ren eine eigenständige Problemstellung. Das Ziel der Koordination der Führungs- systeme liegt in einer ergebnisorientierten Gestaltung des Rechnungssysteme, so daß die zur Planung, Steuerung und Kontrolle benötigten Informationen dem ent- sprechenden Berichtswesen in verwendungsgerechter Form bereitgestellt werden können.¹³ Diese übergeordnete Koordinationsfunktion ist Aufgabe des Control- lings.¹⁴

WEBER betrachtet das Gesamtsystem Unternehmen als ein komplexes Gebilde, bei dem eine eindeutige Differenzierung zwischen Führungs- und Leistungssystem besteht. Während die vorgelagerten struktur- und ablaufgestaltenden Handlungen im Führungssystem vorgenommen werden, wird im Leistungssystem der Le i- stungsprozeß ausgeführt.¹⁵

Durch den Ausbau und die hohe Spezialisierung der Führungsteilsysteme wird die Bedeutung und die Notwendigkeit des Koordinationsbedarfs innerhalb des Füh- rungssystems deutlich.¹⁶ Nach WEBER besteht die vom Controlling wahrgeno m- mene Funktion in der Koordination und in der Strukturgestaltung aller Führungs- systeme.¹⁷ Eine mögliche Vorteilhaftigkeit der innerhalb des Führungssystems vorzunehmenden Spezialisierung kann damit ausgeschöpft werden.¹⁸

Dem Controlling kann darüber hinaus auch eine Unterstützungsfunktion der Un- ternehmensführung zugeordnet werden.¹⁹ In Ergänzung zur funktionalen Be- griffsauffassung, wird in diesem Fall dem Controlling zwar eine Teilfunktion der Unternehmensführung zugesprochen, die jedoch nur auf der Ebene der Entsche i- dungsvorbereitung eingesetzt wird. Das Controlling ermöglicht der Unterne h- mensführung eine ergebnisorientierte Anpassung des Gesamtsystems und eine Koordination des operativen Systems.²⁰ Die Koordinationsaufgabe des Control- lings schließt demnach den systembildenden und systemkoppelnden Aspekt ein:²¹

SYSTEMBILDENDE KOORDINATION: Es wird von einer systembildenden Koordinati- on gesprochen, wenn eine Anpassung durch Schaffung von Gebilde- und Prozeß- strukturen erfolgt, die die Störungen von zukünftigen Ereignissen minimiert.

SYSTEMKOPPELNDE KOORDINATION: Hierbei handelt es sich um Koordinationsaktivitäten, die im Rahmen der gegebenen Systemstruktur zur Problemlösung bestehen. Systemkoppelnde Koordinationen stellen also Anpassungsvorgänge inne r- halb einer bestehenden Systemstruktur dar.

HORVÁTH sieht die Führung erst durch die systembildende und die systemkoppelnde Koordination als Sekundärkoordination in die Lage versetzt, das Unternehmen zu koordinieren.²²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Controlling als Koordination des Führungssystems²³

Zusammenfassend ist festzuhalten, daß in dieser Arbeit das Controlling als Teilfunktion des Führungsprozesses angesehen wird, durch das die Planung, Kontrolle sowie die Informationsversorgung koordiniert werden soll.²⁴ Hierbei wird die ergebnisgerichtete Umsetzung der Ziele und Strategien des Unternehmens auf allen Ebenen systembildend und systemkoppelnd unterstützt.²⁵

2.2 Der Dienstleistungsbegriff

Eine allgemein anerkannte Abgrenzung oder Klassifizierung des Terminus ”Dienstleistung” existiert bisher nicht. Dies liegt je nach Sachzusammenhang an den unterschiedlichen Begriffsinhalten, was zum Teil in der relativ späten Anner- kennung des Wirtschaftsgutcharakters von Dienstleistungen zu begründen ist.²⁶

Die Begriffsbestimmung kann durch eine Negativdefinition, enumerative oder explikative Definition vorgenommen werden.²⁷

- Bei der NEGATIVDEFINITION erfolgt die Abgrenzung des Dienstleistungsbe- griffes zu Sachgütern durch Ausschließen.
- Die ENUMERATIVE DEFINITION präzisiert den Dienstleistungsbegriff über eine Aufzählung von Beispielen.
- Die EXPLIKATIVE DEFINITION des Dienstleistungsbegriffs erfolgt dagegen über die Immaterialität und die Integration des externen Faktors, die in der Literatur auch als konstitutive Merkmale bekannt sind.

Weder die enumerative Definition noch die Negativdefinition sind in der Lage, die zentralen Merkmale der Dienstleistung zu charakterisieren.²⁸ Daher wird im weiteren Verlauf der Arbeit nur die explikative Definition weiter betrachtet.²⁹

Es lassen sich auf Basis der konstitutiven Merkmale folgende Definitionsansätze unterscheiden.³⁰

POTENTIALORIENTIERTE DEFINITION: Bei der potentialorientierten Definition steht die Leistungsfähigkeit und Bereitschaft zur Produktion mit Hilfe der internen Fak- toren (Arbeit, Boden und Kapital) im Mittelpunkt.³¹ Bei dieser Betrachtung bildet die Immaterialität der Dienstleistung das konstative Element. Diese stellt aus Sicht der Dienstleistungsnehmer ein Leistungsversprechen dar, da eine Dienstlei- stung nicht auf Vorrat produziert, sondern nur als Potential angeboten werden kann.³² Die Schwierigkeit liegt hierbei in der räumlichen, zeitlichen, quantitativen sowie qualitativen Organisation des Dienstleisters, welche zu einer erhöhten Risi- kobereitschaft sowohl des Dienstleistungsanbieters, als auch des Dienstleistungs- nehmers führen muß.³³

PROZEßORIENTIERTE DEFINITION: In Anlehnung an BEREKOVEN wird eine Dienst- leistung als ein sich vollziehender Prozeß verstanden, wobei insbesondere der Prozeßcharakter hervorgehoben wird.³⁴ Die Synchronisation von Leistungserstel- lung und Leistungsinanspruchnahme - nach dem uno-actu-Prinzip - wird in den Vordergrund gestellt.³⁵ Eine weitere unabdingbare Voraussetzung für die Defini- tion der Dienstleistung ist die Integration des externen Faktors, d.h. die aktive oder passive Bereitstellung eines Faktors in Form eines Lebewesens, Sachguts oder auch in Form von Informationen, ohne die eine Dienstleistung nicht erbracht werden kann.³⁶

ERGEBNISORIENTIERTE DEFINITION: Im Rahmen der ergebnisorientierten Betrach- tung steht das Ergebnis und die nutzenstiftende Wirkung eines Dienstlei- stungsprozeßes im Vordergrund. Hierbei ist es unbedeutend, ob das Ergebnis ma- terieller oder immaterieller Natur ist.³⁷ Materielle Veränderungen, wie z.B. eine Reparatur oder das Auftreten von Trägermedien sind Beispiele dafür, daß Dienst- leistungen sich als Trägersubstanz eignen können.³⁸ Dennoch ist auch bei einer Ergebnisorientierung die Immaterialität gegeben, da das gewünschte Ergebnis (z.B. die Wiederherstellung der Funktionsfähigkeit) einen immateriellen Charak- ter aufweist.³⁹ Der externe Faktor spielt hinsichtlich der Quantität und Qualität des Ergebnisses eine wesentliche Rolle.⁴⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Ansatzpunkte unterschiedlicher Dienstleistungsfunktionen⁴¹

Unabhängig von der in der Literatur geführten Diskussion um konstitutive Merk- male von Dienstleistungen, lassen sich aus den beschriebenen Definitionsansätzen die Merkmale Immaterialität und Integration des externen Faktors extrahieren.⁴² Hieran anknüpfend werden im folgenden die konstitutiven Merkmale weiter ana- lysiert.

Immaterialität

Die Besonderheit der Immaterialität von Dienstleistungen ist die enge Verknüp- fung mit der Intangibilität. Dienstleistungen sind vor ihrer Realisierung mit den Sinnesorganen nicht wahrnehmbar und weisen keine körperlichen Eigenschaften auf.⁴³ Die enge Verknüpfung mit der Intangibilität darf aber nicht die Schlußfo l- gerung zulassen, daß eine Dienstleistung eine ”reine” Dienstleistung im Sinne von ärztlicher Beratung oder eines Sprachunterrichts ist.⁴⁴ Eher ist davon auszugehen, daß eine Dienstleitung eine Zusammensetzung aus materiellen und immateriellen Leistungen darstellt.⁴⁵

Neben Immaterialität und Intangibilität zeichnen sich Leistungen von Dienstleistungsbetrieben dadurch aus, daß sie vergänglich und nicht speicherbar sind und somit eine Lagerhaltung nicht möglich ist. Im Gegensatz dazu kann aber das Ergebnis einer Dienstleistung lagerfähig sein, wenn die Möglichkeit besteht, sie in geeigneter Form zu materialisieren, damit sie ihre nutzenstiftende Funktion entfalten kann. Diese Materialisierung von Dienstleistungsprozeßen kann in Form von Trägermedien, wie z.B. Papier oder CD-ROMs, geschehen.⁴⁶

Aus der Immaterialität der Dienstleistung lassen sich die akzessorischen Merkma- le der Nichtlagerfähigkeit und der Nichttransportfähigkeit ableiten. Die Nichtla- gerfähigkeit wird mit der Tatsache begründet, daß Dienstleistungspotentiale zu einem bestimmten Zeitpunkt - wie z.B. Plätze eines Linienflugs - zur Verfügung stehen und im Falle einer Nichtnutzung verfallen. Die Nichttransportfähigkeit impliziert, daß Dienstleistungen am Ort ihrer Erstellung zu konsumieren sind. Im Ergebnis läßt sich feststellen, daß nur eine bedingte Lager- und Transportfähigkeit für Dienstleistungen besteht.

Weiterhin sind im Dienstleistungssektor große Variabilitäten bei der Preisbildung zu beobachten. Auch dies läßt sich auf die Eigenschaft der Immaterialität zurück- führen. Eine präzise Kalkulation der Preise ist nicht möglich, da der Zeitaufwand im Rahmen der Dienstleistungserstellung eine variable Größe darstellt. Somit wird der Kunde die Dienstleistung als absolute Summe höher einschätzen als bei einem Sachgut. Aufgrund dieser kritischen Betrachtung steht der Kunde, gerade bei haushaltsnahen Dienstleistungen (wie z.B. Gartenarbeit oder kleinen Repara- turen), vor einer ”Make-or-Buy”- Entscheidung. Als Folge dessen unterliegt das Preis/Leistungsverhältnis einer kritischen Reflexion durch den Konsumenten.⁴⁷

Integration des externen Faktors

Während das Merkmal der Immaterialität als teilweise umstritten⁴⁸ gilt, wird die Integration des externen Faktors zwingend erforderlich.⁴⁹ Bei der Erstellung von Dienstleistungen ist es - im Gegensatz zur Sachguterstellung - notwendig, daß ein Konsument oder ein ihm gehörendes Objekt am Erstellungsprozeß beteiligt ist.⁵⁰ Die Beteiligung dieses externen Faktors am Erstellungsprozeß ist nicht über die gesamte Prozeßdauer notwendig. Lediglich im Rahmen der Endkombination, in der simultan nach dem uno-actu-Prinzip die Produktion und der Absatz verlaufen, ist ein Kontaktzwang gegeben.⁵¹ Die daraus eventuell entstehenden Absatz- schwankungen fordern vom Dienstleistungsanbieter ein hohes Maß an Flexibilität, da diese direkt auf die Auslastung des Dienstleistungspotentials wirken.⁵²

Ohne die Beteiligung des externen Produktionsfaktors könnte prinzipiell eine Dienstleistung nicht entstehen. Da der Dienstleistungsanbieter keinen Einfluß auf den externen Faktor hat, entzieht sich dieser seiner Disponierbarkeit.⁵³ Dagegen besitzt der Kunde die Möglichkeit, sowohl den Dienstleistungsprozeß als auch das Dienstleistungsergebnis zu beeinflussen. Eine Dienstleistung zeichnet sich daher durch einen personalintensiven und auch schwer standardisierbaren Charakter aus.⁵⁴ Aufgrund der notwendigen Integration des Kunden ist das Einzugsgebiet des Dienstleisters teilweise räumlich begrenzt. Um ein regionales Gebiet abdek- ken zu können, benötigt der Dienstleistungsanbieter daher zahlreiche Filialen. Als problematisch erweist sich hier häufig eine unzureichende Kontrollmöglichkeit und damit verbunden Qualitätssicherungsdefizite in den Niederlassungen.⁵⁵

Nach einer Darstellung der Begriffe Controlling und Dienstleistung sowie der Merkmale von Dienstleistungen wird im folgenden Kapitel auf die Besonderhe i- ten der Dienstleistungen in bezug auf das Controlling eingegangen. Hierzu ist es erforderlich, die im allgemein typische Kostenstruktur eines Dienstleistungsbetriebs herauszuarbeiten, um darauf aufbauend Anforderungen an das Controlling in Dienstleistungsbetrieben zu formulieren.

3 Besonderheiten von Dienstleistungen

3.1 Kostenstruktur von Dienstleistungsbetrieben

Die Notwendigkeit einer Kostenrechnung, welche die Besonderheiten von Dienst- leistungen fokussiert, wird weder in der Literatur noch der Praxis bezweifelt. Zwar erfolgt in einigen KMU⁵⁶ -Dienstleistungsbetrieben eine Kostenrechnung, dies aber nicht durchgängig, sondern projektspezifisch.⁵⁷ Bei der Anwendung ei- ner Kostenrechnung in Dienstleistungsbetrieben besteht die Gefahr, daß die Ver- fahren und Vorgehensweisen von Industriebetrieben auf den Dienstleistungssektor übertragen werden. Dies kann zu operativen und strategischen Fehlentscheidun- gen führen.⁵⁸

BERATUNGSUNTERNEHMEN stehen dem Mandanten für einen begrenzten Zeitraum auf Basis eines Beratungsauftrags zur Verfügung. Die Beratung umfaßt die Berei- che der Problemanalyse, die der Konzeption einer Problemlösung sowie die Im- pleme ntierung der Problemlösung in das betriebliche Umfeld des Klienten. Der Einsatz eines externen Beraters lohnt sich grundsätzlich nur dann, wenn die Lö- sung unternehmensspezifischer Probleme für Mitarbeiter des Unternehmens auf- wendiger und/oder teurer ist, als die Beratung durch einen externen Fachmann.⁵⁹ Die Kostenstruktur⁶⁰ eines Beratungsunternehmens ist durch einen hohen Fixko- stenanteil gekennzeichnet, der sich bis zu 85v.H. aus Personal-, Miet- und AfA- Kosten zusammensetzt.⁶¹ Der variable Kostenblock beeinflußt im Vergleich zu Betrieben außerhalb des Dienstleistungssektors den Gesamtkostenblock nur un- wesentlich. Zwar bietet dieser hohe Fixkostenanteil eine gewisse Form von Pla- nungssicherheit, jedoch kann dieser zu einer hohen Belastung in umsatzschwa- chen Zeiten führen.⁶² In kleinen oder mittleren Beratungsunternehmen - von de- nen in dieser Arbeit gesprochen wird - ist davon auszugehen, daß keine persona l- starke eigenständige Controllingstelle existiert, und somit das Controlling direkt durch einen Geschäftsführer oder einen kaufmännischen Leiter wahrgenommen werden kann.⁶³

Die Grundfunktion von BANKEN ist die Durchführung des Zahlungsverkehrs, die Eröffnung von Finanzierungsmöglichkeiten und das Anbieten von Geldanlagemöglichkeiten.⁶⁴ Eine präzise und definierte Regle mentierung läßt sich in der Gesetzgebung wiederfinden.⁶⁵ Generell sind bankbetriebliche Leistungen als reine Dienstleistungen auf allen Stufen definierbar,⁶⁶ so daß Bankbetriebe unter den Dienstleistungsbetrieben zu subsumieren sind.⁶⁷

Wie auch andere Dienstleistungsbetriebe zählen die Kreditinstitute zu den personalintensiven Unternehmen, deren Humanvermögen den Schwerpunkt der Leistungserstellung und Leistungsverwertung darstellt.⁶⁸ Die weitestgehenden fixen Personalkosten bilden nach den Zinskosten die gewichtigste Kostenart. Um dieser Kostenstruktur nachhaltig entgegen zu wirken, besteht die Aufgabe der Strukturierung der Ablauforganisation primär darin, eine Kapazitätsbemessung so auszurichten, daß vorgehaltene Kapazitäten⁶⁹ einer Spitzenbelastung stand halten und Leerkosten möglichst niedrig gehalten werden.⁷⁰

KRANKENHÄUSER sind Einrichtungen, deren Leistungen zur gesundheitlichen Versorgung einer Bevölkerung erbracht werden. Die Erstellung von Leistungen im Krankenhausbereich ist mit einem Werteverzehr verbunden. Um die Funkti- onsfähigkeit der Krankenhausbetriebe langfristig zu gewährleisten, muß eine dau- erhafte Zuführung entsprechender finanzieller Mittel erfolgen.⁷¹ Unter diesem Gesichtspunkt wird die Forderung postuliert, die Finanzierung und Steuerung des Systems der Krankenhausversorgung auf Grundlage marktwirtschaftlicher Me- chanismen zu regeln.⁷²

Die Existenz von Krankenhäusern ist nicht auf dem Prinzip der Bedarfsdeckung begründet, sondern auf humanitären (öffentliche Träger) oder erwerbswirtschaftli- chen Gründen (private Träger).⁷³ Da sich ein hoher Anteil der Krankenhäuser in öffentlicher Trägerschaft befindet,⁷⁴ wird in dieser Arbeit speziell auf diese als Dienstleistungsbetrieb eingegangen. Die Besonderheit bei öffentlichen Kranken- häusern besteht darin, daß das Hauptziel der Leistungserstellung die stationäre und ambulante Krankenhausversorgung darstellt. Somit existiert eine ”Sachziel- dominanz”, die sowohl die qualitative wie auch die quantitative Versorgung der Bevölkerung mit Krankenhausleistungen vorsieht.⁷⁵ Hervorzuheben sind hierbei die Gesundheitsleistungen, die zu den sogenannten bilateralen personenbezogenen Dienstleistungen zählen. Hierbei agieren sowohl auf der Anbieter- als auch auf der Abnehmerseite Personen unmittelbar miteinander.⁷⁶ Diese controllingreleva n- te Besonderheit der hohen Bedeut ung der menschlichen Arbeitskraft zieht Konse- quenzen für das Kosten- und Qualitätsmanagement nach sich.⁷⁷ Der Personalko- stenanteil liegt bei 70v.H.⁷⁸ und begründet damit, daß die Personalbedarfs- und Personaleinsatzplanung eine Schlüsselrolle bei der Wirtschaftlichkeitssteuerung in Krankenhäusern spielt.⁷⁹ Vor diesem Hintergrund besteht die Notwendigkeit, im Krankenhaus Einsparungsreserven zu identifizieren und diese an das Controlling zu verweisen, welches für die Entwicklung und Durchführung von Maßnahmen zur Kostensenkung verantwortlich ist.⁸⁰

In diesem Zusammenhang ist die spezifische Kostenstruktur von Krankenhäusern zu berücksichtigen, die durch einen hohen Anteil von Fixkosten an den Gesamt- kosten gekennzeichnet ist.⁸¹ Diesem Sachverhalt folgend erscheinen traditionelle Verfahren des operativen Controllings wie z.B. einer Vergleichsrechnung von Ist- Kosten zur LKA⁸² -Vereinbarung oder die Anwendung strategischer Controlling- instrumente zur Moderation und Koordination notwendig zu sein.⁸³

Als ein weiterer Nonprofit-Dienstleistungsbereich ist die ÖFFENTLICHE VERWALTUNG zu nennen, die im zunehmenden Maße aufgrund der prekären fi- nanziellen Situation⁸⁴ dem Zwang zur Rechtfertigung ihrer Haushalte unterliegt.⁸⁵ Um einer Rechtfertigung nachzukommen, wird in der öffentlichen Verwaltung häufig die Verwendung einer Haushaltsüberwachungsliste (HÜL) vorgeschrieben. Im Rahmen einer HÜL wird nach dem kameralistischen System vorgegangen, in welchem Mittelverwendung und Einnahmen auf der Basis eines Haushaltsplans gegenübergestellt werden.⁸⁶ Ein solches angewandtes Rechnungswesen muß ei- nerseits prozeßkonform sein und andererseits die Kostenstruktur derart erfassen und transparent erscheinen lassen, so daß das Kostenmanagement eine Prozeßeffi- zienz ermöglicht. Diese Prozeßeffizienz ist durch eine sinnvolle Gestaltung der ausbringungsfixen Kapazitäts- und Verhaltenskosten zu erlangen.⁸⁷

Zu einem entscheidenden Ansatzpunkt für die Gestaltung der Wirtschaftlichkeit und der Kundenorientierung in einem öffentlichen Unternehmen gehört der Pro- duktionsfaktor ”Personal”. Ein leistungsfähiger und leistungsbringender Mitarbei- terstamm ist maßgeblich an der Effizienz und Qualität der öffentlichen Leistungs- erbringung beteiligt. Speziell bei kommunikativen Beratungsdienstleistungen, wie der Energie- und Umweltberatung, sind die quantitativen und qualitativen Kapazi- täten so anzupassen, daß Überkapazitäten vermieden werden und zugleich eine jederzeitige Bedarfsdeckung des öffentlichen Auftrags gewährleistet wird.⁸⁸

Durch die im letzten Kapitel dargestellten Dienstleistungstypen wird ersichtlich, daß gerade für Dienstleistungsbetriebe eine besondere Anforderung an das Con- trolling besteht. Speziell die Gestaltung einer verursachungsgerechten Kostenstel- len- und Kostenträgerrechnung erweist sich gerade durch die intensive Nutzung des Wissens von Mitarbeitern als schwierig. Nicht nur die richtige Verteilung der Kosten auf Dienstleistungsprodukte, sondern auch die Preiskalkulation weist eini- ge Besonderheiten auf.⁸⁹ Daher werden in den Kapiteln 4 und 5 gängige operative und strategische Controllinginstrumente dargestellt, die zur Kostenrechnung oder Preisgestaltung in Dienstleistungsbetrieben angewendet werden könnten. Im Rahmen der kritischen Betrachtung der vorgestellten Instrumente wird, wie bereits in Kapitel eins erwähnt, das Krankenha uswesen in den Mittelpunkt der Untersuchung gerückt.

3.2 Anforderungen an das Controlling in Dienstleistungsbetrieben

Die Kostenrechnung als informatorische Basis des Kostenmanagements von Dienstleistungen und die Möglichkeit der aktiven Kostenbeeinflussung in Dienst- leistungsbetrieben weisen Besonderheiten auf,⁹⁰ welche auf die konstitutiven Merkmale zurückzuführen sind.⁹¹ Die deutlichste Divergenz eines Dienstlei- stungsbetriebs im Vergleich zu einem Industriebetrieb besteht darin, daß Kapazi- täten und Anpassungsmöglichkeiten im Vorfeld detailliert geplant werden müs- sen, da Nachfrageschwankungen nicht durch Vorratsproduktion ausgeglichen werden können. Kosten und Leistungen lassen sich nur über eine Optimierung von Auslastungsfaktoren und Kapazitäten bestmöglich erreichen.⁹² Unabhängig von der Inanspruchnahme des bereitgestellten Dienstleistungspotentials werden Kosten verursacht, die kurzfristig nicht beeinflußbar sind.⁹³ Diese Kostenform wird mit dem Terminus ”Fixkosten” bezeichnet. Allerdings fallen im Prozeß der Leistungserstellung in einem Dienstleistungsbetrieb nur geringe zusätzliche Ko- sten an.⁹⁴

Die Notwendigkeit einer Kostenrechnung, die die Besonderheiten von Dienstlei- stungsbetrieben berücksichtigt, ist sowohl in der Praxis als auch in der Theorie unbestritten.⁹⁵ Daher wird inzwischen in vielen Dienstleistungsbetrieben eine Ko- stenrechnung eingesetzt, die bspw. bei einer Kalkulation einzelner Projekte Ver- wendung findet.⁹⁶ Die Besonderheiten eines Dienstleistungsbetriebes werden hierbei allerdings nur unzureichend berücksichtigt. Daher besteht die Gefahr, daß die Verfahren und die Vorgehensweisen von Industriebetrieben ohne notwendige Anpassungen auf den Dienstleistungssektor übertragen werden. Dies hat zur Fol- ge, daß es zu operativen und strategischen Fehlentscheidungen kommen kann.⁹⁷

Die Integration des externen Faktors und die Immaterialität führen in Dienstleistungsbetrieben zu hohen Gemeinkostenanteilen, die zugleich auch große Teile an Fixkosten beinhalten. Die im vorangegangenen Absatz beschriebenen Kosten für die Bereitstellung des Dienstleistungspotentials, bezogen auf die einzelnen Le i- stungen, stellen ebenfalls Gemeinkosten dar.⁹⁸

Eine Integration des externen Faktors in den Dienstleistungsprozeß ist im Ver- gleich zur autonomen Leistungserstellung unabdingbar. Die dadurch entstehenden Integrationskosten können sich sowohl kostensteigernd als auch kostensenkend auswirken. Darüber hinaus ist die Höhe der Integrationskosten nur schwer be- stimm- und dokumentierbar, weil die Intensität, mit der der externe Faktor inte- griert wird, nur schwer disponierbar ist.⁹⁹ Aufgrund dieser Besonderheiten schlägt RECKENFELDERBÄUMER die Einführung einer Parallelrechnung zur Kostenrech- nung vor. Diese Rechnung soll ausschließlich die Wirkung des externen Faktors auf das Ergebnis der Kostenrechnung verdeutlichen.¹⁰⁰ Jedoch ist eine Übertra- gung traditioneller Kostenrechnungssysteme auf den Dienstleistungsbereich nur bedingt möglich, was sich aus den Leistungsmerkmalen der Immaterialität und der Integrativität ergibt.¹⁰¹

Durch die vorherrschende Immaterialität und Integrativität ist eine Standardisie- rung des Prozeßes der Leistungserstellung nur schwer erreichbar, die Bestimmung und Abgrenzung eines geeigneten Kostenträgers wird dadurch erschwert. Des weiteren werden gerade in KMU viele Prozeße aufgrund des uno-actu-Prinzips von einer Person oder einer Abteilung verrichtet, so daß eine eindeutige Trennung der betrieblichen Funktion und somit eine industrielle Kostenstruktur gerade für diese Art von Unternehmen nicht existent ist. Die durch die Nichtlagerfähigkeit von Dienstleistungen bedingte saisonale Absatzschwankung muß zu einer diffe- renzierten Analyse der Erfassung von Leer- und Nutzkosten führen.¹⁰²

Zur Verdeutlichung der beschriebenen Besonderheiten der Kostenrechnung in Dienstleistungsbetrieben wird auf Abbildung 3 verwiesen, welche die Problemfelder der Kostenrechnung in Dienstleistungsbetrieben darstellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Problemfelder der Kostenstruktur in Dienstleistungsbetrieben¹⁰³

In den folgenden Kapiteln vier und fünf werden gängige operative und strategische Controllinginstrumente dargestellt und hinsichtlich der Eignung des Einsatzes in Dienstleistungsbetrieben untersucht.

Im Mittelpunkt des Kapitels vier stehen die operativen Instrumente der Kosten- rechnung und der Deckungsbeitragsrechnung. Kapitel fünf gibt einen Einblick in die strategischen Controllinginstrumente, insbesondere der Prozeßkostenrechnung und des Target Costings. Auch diese werden hinsichtlich ihrer Einsatzmöglichkei- ten gewürdigt.

[...]

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¹ Zu diesen und den nachfolgenden Zahlenangaben vgl. INSTITUT DER DEUTSCHEN WIRTSCHAFT (Hrsg.), (2004), S. 20.

² Vgl. BRUHN/MEFFERT , (2001), S. 3.

³ Diagnosis Related Groups (DRGs) wurden 1975 an der Yale-Universität in den USA entwik- kelt. Hierbei handelt es sich um ein Patientenklassifikationssystem, mit dem einzelne stationäre Behandlungsfälle anhand bestimmter Kriterien zu Fallgruppen zusammengefaßt werden. Ab 01. Januar 2007 soll dieses neue Vergütungssystem auch für deutsche Krankenhäuser gelten.

⁴ Vgl. CZENSKOWSKY, (2004), S. 24.; vereinzelt besteht auch Skepsis gegenüber diesem Zweig der Betriebswirtschaftslehre, vgl. SCHNEIDER, (1997), S. 458ff.

⁵ Vgl. WEBER, (1990), S. 12ff.

⁶ Vgl. WEBER, (1990), S. 17ff.

⁷ Vgl. KÖHLER, (1998), S. 11f.

⁸ Vgl. DELLMANN, (1992), S. 113ff

⁹ Vgl. WEBER, (1990), S. 14ff.

¹⁰ Vgl. WEBER, (1990), S. 20.

¹¹ Zu einer detaillierten Darstellung der rationalen Begriffsauffassung, vgl. SCHÄFFER/WEBER, (2002). S. 6; IRREK, (2002), S. 46f.

¹² Vgl. SCHÄFFER/WEBER, (2002), S. 5.

¹³ Vgl. KÜPPER/WEBER/ZÜND, (1990), S. 283f; WEBER, (1999), S. 26.

¹⁴ Vgl. KÜPPER/WEBER/ZÜND, (1990), S. 283f.

¹⁵ Vgl. WEBER, (1999), S. 27f.

¹⁶ Vgl. KÜPPER, (2001), S. 16.

¹⁷ Vgl. WEBER, (1999), S. 29.

¹⁸ Vgl. WEBER, (1999), S. 27ff.

¹⁹ Vgl. HORVÁTH, (2002), S. 153; z.B: die Beschaffung, Aufbereitung und Prüfung von Informa- tionen für deren Anwendung zur Steuerung des Unternehmens.

²⁰ Vgl. HORVÁTH, (2002), S. 153.

²¹ Vgl. HORVÁTH, (1993a), S. 112ff.

²² Vgl. HORVÁTH, (1993b), S. 130.

²³ In Anlehnung an KÜPPER, (2001), S. 15.

²⁴ Vgl. HORVÁTH, (2002), S. 153.

²⁵ Vgl. BÄULE/SCHULTE, (1992), S. 24; HORVÁTH, (2002), S. 153.

²⁶ Vgl. HALLER (2002), S. 11.

²⁷ Vgl. MEFFERT /BRUHN, (2003), S. 27f.

²⁸ Vgl. NIEMAND/RASSAT, (1997) S. 42.

²⁹ Vgl. CORSTEN, (2001a), S. 21f.

³⁰ Vgl. MEFFERT /BRUHN, (2003), S. 27f.

³¹ Vgl. NIEMAND/RASSAT, (1997), S. 41; MEYER/MATTMÜLLER, (1987), S. 187f.

³² Vgl. CORSTEN, (2001a), S. 21f .

³³ Vgl. DORNBACH, (1993), S. 18.

³⁴ Vgl. BEREKOVEN, (1983), S. 23.

³⁵ Vgl. CORSTEN, (2001a), S. 22.

³⁶ Vgl. DORNBACH, (1993), S. 18.

³⁷ Vgl. CORSTEN, (2001a), S. 21; MALERI (1997), S. 89; BRUHN/MEFFERT , (2001), S. 51.

³⁸ Vgl. CORSTEN, (1997), S. 22.

³⁹ Vgl. VOLZ (1997), S. 93.

⁴⁰ Vgl. CORSTEN, (1997), S. 22.

⁴¹ In Anlehnung an CORSTEN, 2001, S. 26.

⁴² Vgl. CORSTEN (2001a), S. 27f.

⁴³ Vgl. MEFFERT /BRUHN, (2003), S. 51.

⁴⁴ Vgl. HALLER, (2002), S. 5f.

⁴⁵ Vgl. HALLER, (2002), S. 5f.

⁴⁶ Vgl. MALERI, (1997), S. 103ff.

⁴⁷ Vgl. HALLER, (2002), S. 21.

⁴⁸ Vgl. MALERI, (1997), S. 83f; KNOBICH/OPPERMANN, (1996), S. 16.

⁴⁹ Vgl. MEFFERT /BRUHN, (2003), S. 62.

⁵⁰ Vgl. HALLER, (2002), S. 7.

⁵¹ Vgl. CORSTEN, (2001a), S. 28.

⁵² Vgl. HILKE, (1994), S. 216; CORSTEN, (1985), S. 27.

⁵³ Vgl. SCHEUCH, (2002), S. 12f.; MEFFERT/BRUHN, (2003), S. 57.

⁵⁴ Vgl. HALLER, (2002), S. 16

⁵⁵ Vgl. EBENDA, S. 19.

⁵⁶ Klein- und mittelständischen Unternehmen werden im folgenden mit KMU abgekürzt.

⁵⁷ Vgl. PAUL, (1998), S. 168.

⁵⁸ Vgl. SHERIDAN, (1996), S. 44.

⁵⁹ Vgl. BREYER, (1999), S. 16f.

⁶⁰ Die Kostenstruktur ist das Verhältnis von Teilen einer Kostensumme untereinander.

⁶¹ Vgl. BRANDT, (2002), S. 28.

⁶² Vgl. EBENDA, S. 28f.

⁶³ Vgl. BRANDT, (2002), S. 27.

⁶⁴ Vgl. EILENBERGER, (1996), S. 9.

⁶⁵ Siehe hierzu die Legaldefinition ”Kreditinstitut” und ”Finanzinstitut”; § 1 KWG.

⁶⁶ Vgl. HEIN, (1993), S. 20.

⁶⁷ Vgl. EILENBERGER, (1996), S. 11.

⁶⁸ Vgl. PRIEWASSER, (1996), S. 79.

⁶⁹ Aus bankbetrieblicher Sicht wird Kapazität als Aspekt der Flexibilität verstanden, deren Auf- gabe darin besteht, daß durch Anpassungsmaßnahmen intensitätsmäßiger, zeitlicher und quan- titativer Art jederzeit den Kundenwünschen entsprochen wird.

⁷⁰ Vgl. EILENBERGER, (1996), S. 567.

⁷¹ Vgl. HAUBROCK/PETERS, (1994), S. 15f.

⁷² Vgl. OBERENDER, (1992), S. 65.

⁷³ Vgl. OBERENDER, (1992), S. 65.

⁷⁴ Vgl. DEUTSCHE KRANKENHAUSGESELLSCHAFT (DKG), (2000), S. 40.

⁷⁵ Vgl. CHRISTIANSEN, (2003), S. 25f.

⁷⁶ Vgl. WENDEL, (2001), S. 100.

⁷⁷ Vgl. EBENDA, S. 101.

⁷⁸ Vgl. ADAM, (1998), S. 35.

⁷⁹ Vgl. WENDEL, (2001), S. 102.

⁸⁰ Vgl. PREUß, (1996), S. 5f.

⁸¹ Vgl. EBENDA, S. 6.

⁸² Mit der LKA wird die Leistungs- und Kalkulationsaufstellung beschrieben.

⁸³ Vgl. HECHT/SCHLEPPER, (2002), S. 57.

⁸⁴ Vgl. hierzu mit weiteren Darstellungen POOK/FISCHER, (2002), S. 43.

⁸⁵ Vgl. BRAMSEMANN/KÖSTER, (1998), S. 6.

⁸⁶ Vgl. NAU/WALLNER, (1998), S. 53f.

⁸⁷ Vgl. POOK/FISCHER, (2002), S. 43.

⁸⁸ Vgl. HAIBER, (1997), S. 8.

⁸⁹ Vgl. WEBER, (2002), S. 1.

⁹⁰ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 640.

⁹¹ Vgl. EBENDA, S. 397f.

⁹² Vgl. BIERMANN, (1999), S. 161f.

⁹³ Vgl. PAUL/RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 641.

⁹⁴ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 398.

⁹⁵ Vgl. PAUL/RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 637ff.

⁹⁶ Vgl. PAUL, (1998), S. 168.

⁹⁷ Vgl. SHERIDAN, (1996), S. 44.

⁹⁸ Vgl. BERTSCH, (1991), S. 17.

⁹⁹ Vgl. PAUL, (1998), S. 140ff.

¹⁰⁰ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, (1995), S. 46.

¹⁰¹ Vgl. BERTSCH, (1991); FRIEGE, (1995); WORATSCHEK, (1996); PAUL, (1998).

¹⁰² Vgl. PAUL/RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 641f.

¹⁰³ In Anlehnung an RECKENFELDERBÄUMER, (1998), S. 398.