Es ist kaum eine steuerliche Betriebsprüfung vorstellbar, in der nicht über den Bilanzposten Rückstellungen zwischen dem Steuerpflichtigem und seinem Berater einerseits und dem Prüfer des Finanzamtes andererseits intensiv gesprochen wird. Dies hängt damit zusammen, dass Rückstellungen unmittelbar gewinn- und steuermindernd wirken, ohne jedoch sofort Ausgaben auszulösen. Sie können deshalb ein bedeutendes Instrument der Innenfinanzierung sein.
Die Steuerminderung ist bei der Körperschaftsteuer in Wahrheit nur eine Steuerstundung, denn später ergibt sich bei Auflösung (Verbrauch) der Rückstellung wegen Wegfall des Grundes der umgekehrte Effekt einer Gewinnerhöhung (ohne dass gleichzeitig Umsätze realisiert worden sind). Doch sind die Liquiditätsvorteile und gesparte Zinsen durchaus bedeutsam. So verwundert es auch nicht, dass im Jahr 2009 die Rückstellungsquote bei den Großunternehmen der deutschen Industrie im Durchschnitt 12 % des Gesamtkapitals beträgt.
Bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, kann sich wegen der tariflichen Progression gem. § 32a EStG sogar eine echte Steuerersparnis ergeben. Diese Wirkung tritt dann ein, wenn der Verbrauch der Rückstellung zu einem Zeitpunkt stattfindet, zu dem der Unternehmer mit seinem Einkommen in einem niedrigeren Bereich der Progressionstabelle liegt als bei Bildung der Rückstellung.
Es wäre jedoch verkürzt, Rückstellungen ausschließlich unter dem Aspekt ihrer steuerlichen Bedeutsamkeit zu betrachten. Sie spielen auch für die Handelsbilanz eine große Rolle. Hauptzweck der Handelsbilanz ist es, zum (Bilanz-)Stichtag den Gewinn unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes vorsichtig zu ermitteln und einen zutreffenden Überblick über die Vermögenslage zu geben. Dabei spielen Rückstellungen, die definitionsgemäß das Vermögen belasten, eine wichtige Rolle: sie verhindern, dass sich der Kaufmann „zu reich“ rechnet, indem Posten nicht gezeigt würden, die zum Stichtag noch einen gewissen Grad an Ungewissheit aufweisen.
Regelmäßig stellt sich die Frage, ob ein belastender Sachverhalt gezeigt werden muss oder nicht. Für die Antwort spielt das Kriterium wirtschaftliche Verursachung die entscheidende Rolle.
Ziel dieser Arbeit ist es, im vorgegebenen Umfang einen Überblick über die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen zu geben und unterschiedliche Ansätze [...]
Auf einen Blick
- Stellt Moxters Alimentationsformel dem Kriterium der Unentziehbarkeit gegenüber
- Behandelt die Zulassungskosten eines selbst entwickelten Pflanzenschutzmittels nach dem Pflanzenschutzgesetz
- 41 Quellen im Literaturverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
A. Einführung
I. Der Rückstellungsbegriff
1. Rückstellungen unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten
2. Statische Bilanztheorie
3. Dynamische Bilanztheorie
II. Verbindlichkeitsrückstellungen
1. Handelsrechtliche Vorschriften gem. § 249 HGB
2. Steuerrechtliche Regelungen gem. §§ 5 und 6 EStG
3. Regelungen nach IAS 37
B. Analyse der jüngsten BFH-Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Verursachung
I. Drei wichtige Urteile zur Rückstellungsproblematik aus 2011
1. Nachbetreuungsverpflichtungen bei Lebensversicherungsverträgen
2. Zulassungskosten eines Pflanzenschutzmittels
3. Rückkaufverpflichtungen aus Kfz-Mietverträgen
II. Grundgedanken des BFH zur wirtschaftlichen Verursachung
1. Dogmatische Betrachtung
a) Vergangenheitsbezug
b) Rechtliche versus wirtschaftliche Ursache
c) Kein Zukunftsbezug
d) Wesentlichkeit der Belastung kein Merkmal
2. Folgerungen
C. Lösungsansätze der Literatur zur wirtschaftlichen Verursachung
1. Die Alimentationsformel von Moxter
a) Entstehung und Inhalt der Moxterschen Position
b) Alimentationsformel und Rechtsprechung
2. Das Kriterium der Unentziehbarkeit
a) Entstehung und Inhalt des Unentziehbarkeitskriteriums
b) Unentziehbarkeitskriterium in der Rechtsprechung des BFH
D. Zusammenfassung und Ausblick
Zielsetzung und thematische Schwerpunkte
Die Arbeit untersucht, welche Bedeutung die wirtschaftliche Verursachung für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen hat und wie dieses Merkmal ausgelegt werden kann. Im Mittelpunkt stehen die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und unterschiedliche Lösungsvorschläge aus der Literatur.
- Begriff und betriebswirtschaftliche Grundlagen der Rückstellung
- Handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Regelungen
- Drei BFH-Urteile aus dem Jahr 2011 zu unterschiedlichen Rückstellungsfällen
- Grundgedanken der Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Verursachung
- Die Alimentationsformel von Moxter und ihre Rezeption durch den BFH
- Das Unentziehbarkeitskriterium als möglicher Auslegungsansatz
Auszug aus dem Buch
3. Rückkaufverpflichtungen aus Kfz-Mietverträgen
Über eine komplexe Materie eines Kfz-Vermieters hat der I. Senat am 21.9.11 geurteilt. Der Sachverhalt betraf langfristige Mietverträge, die bei Vertragsende dem Kunden (=Mieter) einen Anspruch auf Rückzahlung von Mietraten einräumten, wenn der Restverkaufserlös des betreffenden Fahrzeugs eine bestimmte Kalkulationsgröße (durchschnittlich 20 % der Anschaffungskosten) überstieg. Der bisherige Mieter war als Käufer des zuvor gemieteten Fahrzeugs gesperrt, konnte jedoch einen Erwerber benennen. Regelmäßig war bei Ende der Mietvertragsdauer der tatsächlich erzielte Restwert höher als der kalkulierte. Der Vermieter musste daher in der Regel einen Teil der bereits vereinnahmten Mieterträge zurückerstatten. Für diese Verpflichtung wollte der Steuerpflichtige eine Rückstellung für Mietrückgewähr bilanzieren, nachdem ihm zuvor eine Abschreibung (AfA) der Fahrzeuge auf die Mietdauer von 25 Monaten verwehrt worden war. Das zuständige Finanzamt und das Finanzgericht Baden-Württemberg lehnten auch dies ab.
Der BFH hob das Urteil im Wege der Revision auf und bestätigte die grundsätzliche Zulässigkeit für eine Rückstellungsbildung in diesem Fall. In sehr dezidierter Weise setzt sich der erkennende Senat mit Fragen der Unterscheidung einer Rückstellung von einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten, einem Verlust aus schwebenden Geschäften oder einer Anzahlung (Vorausleistung) auseinander. Die Rückstellung begründet sich vorliegend damit, dass der Vermieter über die Vertragslaufzeit in einen Erfüllungsrückstand gegenüber dem Mieter gerät. Wirtschaftlich betrachtet werden zwischen den Vertragsparteien Mietminderungen unter eine zweifachen Bedingung vereinbart: Zum einen muss das Miet-Kfz am Ende der Mietdauer noch zum Betriebsvermögen des Vermieters gehören (und nicht etwa durch Unfallschaden ausgeschieden sein) und zum anderen muss der tatsächliche Verkaufserlös über dem kalkulatorischen Restwert liegen.
Der I. Senat äußerte sich auch zu der Höhe der Rückstellung und legte fest, dass diese ratierlich ansteigend in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem kalkulierten Restwert gebildet werden kann. Da die Laufzeit des einzelnen Vertrages regelmäßig länger als ein Jahr ist, müssen die Rückstellungen abgezinst werden.
Bemerkenswert an der BFH-Lösung ist die Trennschärfe der Auslegung. Nicht der Unterschiedsbetrag zwischen Verkaufserlös und kalkuliertem Restwert ist die grundlegende Größe für die Rückstellungsbildung. Dieser Verlust sei - so das Urteil - aus künftigen Erträgen zu erbringen und würde den Steuerpflichtigen zum aktuellen Bilanzzeitpunkt noch nicht wirtschaftlich belasten. Zudem sei unsicher, ob er überhaupt realisiert würde.
„Da die Voraussetzungen für die Rückzahlung der überzahlten Mietraten im Laufe der Mietzeit geschaffen werden, muss die Rückstellung nach Maßgabe der entrichteten Mietzahlungen über diesen Zeitraum angesammelt werden.“ Verglichen wird der Buchwert (nach AfA) mit dem kalkulierten Restwert, der denjenigen Verkaufserlös abbildet, bei dem keine Rückvergütung mehr zu zahlen wäre.
Zusammenfassung der Kapitel
A. Einführung: Die Einführung erläutert die steuerliche und handelsrechtliche Bedeutung von Rückstellungen und führt in den Begriff sowie die unterschiedlichen Bilanztheorien ein. Anschließend stellt sie die rechtlichen Grundlagen für Verbindlichkeitsrückstellungen dar.
B. Analyse der jüngsten BFH-Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Verursachung: Anhand dreier Urteile aus 2011 untersucht die Arbeit die Maßstäbe des BFH, darunter Vergangenheitsbezug, Zukunftsbezug und die Bedeutung der Belastungshöhe.
C. Lösungsansätze der Literatur zur wirtschaftlichen Verursachung: Das Kapitel vergleicht Moxters Alimentationsformel mit dem Unentziehbarkeitskriterium und betrachtet deren Verhältnis zur Rechtsprechung.
D. Zusammenfassung und Ausblick: Die Arbeit bündelt die unterschiedlichen Deutungsansätze und erörtert, ob das Kriterium der Unentziehbarkeit zur größeren Klarheit beitragen kann.
Schlüsselwörter
Verbindlichkeitsrückstellungen, wirtschaftliche Verursachung, Bilanzierung, Handelsrecht, Steuerrecht, Bundesfinanzhof, Rückstellungsbildung, Alimentationsformel, Moxter, Unentziehbarkeit, IAS 37, HGB, EStG, Bilanztheorie
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der Arbeit?
Sie untersucht, wann Verbindlichkeitsrückstellungen wirtschaftlich verursacht sind und welche Bedeutung dieses Kriterium für ihre Bildung hat.
Welche Themenfelder stehen im Mittelpunkt?
Behandelt werden Bilanztheorien, die einschlägigen handels- und steuerrechtlichen Regeln, BFH-Rechtsprechung sowie Lösungsansätze aus der Literatur.
Was ist die zentrale Fragestellung?
Die Arbeit fragt, wie sich das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung bei Verbindlichkeitsrückstellungen bestimmen und auslegen lässt.
Welche wissenschaftliche Methode verwendet die Arbeit?
Sie analysiert Rechtsvorschriften, BFH-Urteile und wissenschaftliche Literatur und vergleicht unterschiedliche dogmatische Ansätze.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil untersucht drei BFH-Urteile aus 2011 und stellt anschließend die Alimentationsformel sowie das Unentziehbarkeitskriterium vor.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Zentrale Begriffe sind Verbindlichkeitsrückstellungen, wirtschaftliche Verursachung, BFH-Rechtsprechung, Alimentationsformel und Unentziehbarkeit.
Welche drei Fälle aus der BFH-Rechtsprechung werden näher betrachtet?
Es geht um Nachbetreuung bei Lebensversicherungsverträgen, Zulassungskosten eines Pflanzenschutzmittels und Rückkaufverpflichtungen aus Kfz-Mietverträgen.
Was besagt Moxters Alimentationsformel?
Danach sollen künftige Aufwendungen nur insoweit passiviert werden, als sie bereits realisierte Erträge ermöglicht haben.
Wie wird das Unentziehbarkeitskriterium beschrieben?
Eine Verpflichtung gilt nach diesem Ansatz als wirtschaftlich verursacht, wenn sich der Kaufmann ihr aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht mehr entziehen kann.
- Quote paper
- Hans-Joachim Frhr. von Malsen-Ponickau (Author), 2012, Die Bedeutung der wirtschaftlichen Verursachung für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/285699
