Disponibilität und Variabilität als Kriterien in einer planungsorientierten Kostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

1. Planungsorientierte Kostenrechnung in volatilen Zeiten

2. Charakterisierung der Plankostenrechnung
2.1 Kennzeichen von Plankostenrechnungen
2.2 Einordnung von Disponibilität und Variabilität in die planungsorientierte Kostenrechnung

3. Eigenschaften der Disponibilität und Variabilität in der Plankostenrechnung
3.1 Das System der Disponibilität
3.2 Merkmale der Variabilität

4. Anwendung von Variabilität und Disponibilität in der Plankostenrechnung
4.1 Variabilität bei der Deckungsbeitragsrechnung
4.2 Interdependenz zwischen Variabilität und Disponibilität

5. Auswirkung der Volatilität auf die Plankostenrechnung

Literaturverzeichnis

1. Planungsorientierte Kostenrechnung in volatilen Zeiten

Eine planungsorientierte Kostenrechnung, die zu richtigen Entscheidungen beiträgt, ist ein Wettbewerbsvorteil gegenüber Unternehmen mit einer weniger gut ausgelegten entscheidungsorientierten Kostenrechnung. Um eine möglichst genaue Plankostenrechnung zu erhalten, können zur Hilfe die Kriterien der Disponibilität und Variabilität herangezogen werden. Zunächst wird der Begriff der Plankostenrechnung erläutert. Hierbei werden auch verschiedene Herangehensweisen für diese deutlich. In den folgenden Kapiteln werden die Kriterien der Disponibilität und Variabilität beleuchtet und gegenübergestellt. Dabei wird auf die schwierige Greifbarkeit des Begriffs der Disponibilität¹ eingegangen und versucht, ihn in die Kostenrechnung einzuordnen. Auch wird die Bedeutung zunehmender Schwankungen von Größen dabei in Zusammenhang gebracht.²

2. Charakterisierung der Plankostenrechnung

2.1 Kennzeichen von Plankostenrechnungen

Mit einer Plankostenrechnung³ kann zum einen das Ziel verfolgt werden, die Kosten eines Folgezeitraums vorherzusagen und zum anderen, einem Kostenstellenverantwortlichen eine Kostenzahl als Zielgröße vorzugeben.⁴ Ersteres wird auch Prognosekostenrechnung genannt und beruht auf einer Erfahrungsanalyse, durch die ein möglichst genauer Eindruck entsteht, wie hoch die Kosten sein werden. Das Zweite wird als Budgetkostenrechnung bezeichnet und beruht auf einer Optimierung, an der sich Kostenstellenverantwortliche messen lassen.⁵ Zu einer planungsorientierten Kostenrechnung gehört immer auch die Kontrolle,⁶ z.B. anhand einer Abweichungsanalyse. Solche Kostenrechnungen lassen sich nach Riebel auf der Basis von relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen erstellen.⁷ Riebel geht dabei von einem entscheidungsorientierten Kostenbegriff aus, bei dem Kosten, die durch die Entscheidung über das betrachtete Objekt zusätzlich ausgelöst sind.⁸ Von einer genauen Abgrenzung der Kostenbegriffe wird hier abgesehen. In Abgrenzung zum System von Riebel wird häufig die flexible Plankostenrechnung von Kilger gesehen. Eine flexible Plankostenrechnung (Grenzkostenrechnung) führt nach Riebel zu einer falschen Abbildung der Realität;⁹ sie eignet sich dann nicht für die Unterstützung von Planung und Steuerung.¹⁰ Ein wichtiger Unterschied zwischen beiden besteht u.a. bei der Zurechnung variabler Gemeinkosten; im Rechensystem von Kilger ist dies vorgesehen, bei Riebel nicht. Es werden im Folgenden keine Vollkostenrechnungen betrachtet, sondern ausschließlich Teilkostenrechnungen; dabei ist zu beachten, dass bei Steuerbilanzen verpflichtend die Vollkostenrechnung anzuwenden ist, und dass die Teilkostenrechnung für Entscheidungen als das Mittel der Wahl gilt.

2.2 Einordnung von Disponibilität und Variabilität in die planungsorientierte Kostenrechnung

Letztlich basieren die Teilkostenrechnungen, nach einer Einordnung von Riebel, auf zwei Grundsystemen: (1.) Bei dem ersten erfolgt eine Trennung zwischen variablen und fixen Kosten in Abhängigkeit der Beschäftigung bzw. allgemein von einer Einflussgröße. Die variablen Kosten werden auf die Kostenträger verrechnet. Das entspricht der Grenzkostenrechnung und befasst sich mit dem Kriterium Variabilität. (2.) Bei dem zweiten Grundsystem dreht es sich um die Abgrenzung zwischen Kosten und Erlösen nach der Disponierbarkeit und Zurechenbarkeit auf Basis des Identitätsprinzips. Ein besonderer Fokus wird in dieser Arbeit auf Punkt zwei gerichtet. Die Begrifflichkeit der Disponibilität verwendet Riebel häufig. Beide Grundsysteme sind als planungsorientierte Kostenrechnungen möglich.

3. Eigenschaften der Disponibilität und Variabilität in der Plankostenrechnung

3.1 Das System der Disponibilität

Kostenrechnungen können einerseits für die Betriebskontrolle und anderseits für betriebliche Dispositionen angewandt werden. Diese unterscheiden sich in ihrer zeitlichen Perspektive. So ist die Kontrolle retrospektiv und die Disposition prospektiv, also der Plankostenrechnung zuordenbar. Die Bedeutung der Disponibilität ist vom Kostenbegriff abhängig. Sie ist von hoher Bedeutung bei dem Identitätsprinzip, das auf dem entscheidungsorientierten Kostenbegriff basiert.¹¹ „Nach dem Identitätsprinzip sind nur solche Größen eindeutig zusammengehörig, also zurechenbar, die durch dieselbe, identische Entscheidung ausgelöst worden sind.“¹² Einer Produkteinheit werden z.B. nur solche Zahlungen zugeordnet, die alleine von der Entscheidung zur Fertigung dieser einen Produkteinheit abhängen.¹³ Eine Entscheidung setzt wiederum Disponibilität voraus. Disponibilität kann so als eine nach außen erkennbare Entscheidung über den Einsatz betrieblicher Prozesse verstanden werden.¹⁴ Jeder Prozess beruht dabei auf einer Disposition, die ihm vorausgeht. Bei aufeinanderfolgenden Prozessen entstehen Dispositionsketten, z.B. von der Beschaffung bis zum Absatz.

Zunächst sind bei einer Plankostenrechnung die Entscheidungsvariabeln herauszufinden, die disponiert werden sollen; oft ist dies die Produktionsmenge.¹⁵ Riebel teilt die einzelnen Dispositionen weiter dem finanzwirtschaftlichen- und dem leistungswirtschaftlichen Bereich zu. Zu leistungswirtschaftlichen Dispositionen sind z.B. solche zwischen Anlagereparaturen und Anlageersatz, Dispositionen der Rohstoffe, Transportmittel, Absatzwege zu zählen. Bei der leistungswirtschaftlichen Disposition müssen nach Riebel vier Voraussetzungen für die Kostenrechnung erfüllt werden: (1.) getrennte Darstellung des Mengengerüstes und der Preise, (2.) keine Verrechnung von Gemeinkosten (fixe und variable), (3.) Gliederung der Kosten nach ihren Einflussfaktoren und (4.) Isolierung der veränderten Kostenbestandteile von den unveränderten bei der geplanten Maßnahme.¹⁶ Bei finanzwirtschaftlichen Dispositionen sind parallel zur leistungswirtschaftlichen eine getrennte Darstellung des Mengengerüsts und der Preise vorzunehmen und zusätzlich eine Gliederung der Kosten nach ihrem Ausgabencharakter.¹⁷

Riebel geht auf die direkte Wirkung vier elementarer Entscheidungen ein: Die Produkt-/, Beschaffungs-/, Zahlungs-/ und Absatzdisposition als Final- und Kausalprozess. Der Finalprozess, als Prozess der Entscheidung, setzt sich aus der Zielsetzung, der Auswahl der Mittel zur Erreichung des Ziels und der Realisation zusammen.¹⁸ Der Kausalprozess, als Realisation, ergibt sich durch einen Ursachen-Wirkungs-Zusammenhang, mit doppelter Wirkung, jeweils positiver und negativer. Beispielhaft hat die Produktdisposition über die Kombination von Einsatzfaktoren einerseits die positive Wirkung der Entstehung des Produktes und anderseits die negative des Verbrauchs der Einsatzfaktoren. Des Weiteren entstehen Dispositionshierarchien durch Verknüpfung einzelner Entscheidungen. Dies soll folgende Abbildung verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Dispositionshierarchie bei Entscheidung über Zusatzauftrag ¹⁹

In der Abbildung werden die einzelnen Dispositionen als zeitliche Reihung bzw. als eine sachliche Hierarchie unter die Initialdisposition für einen Zusatzauftrag dargestellt. So entstehen z.B. bei der Beschaffungsdisposition nach dieser Darstellung nur Kosten, wenn für den Zusatzauftrag Werkstoffe unmittelbar beschafft werden. Keine Kosten entstehen dagegen, wenn die Werkstoffe aus dem Lager entnommen werden und diese nicht ersetzt werden.²⁰ Die alleinige Inanspruchnahme von Gütern verschiedenartigster Art genügt nicht, um sie als relevante Kosten zu kennzeichnen. Als relevante Kosten sind somit nur solche für ein Objekt zu bezeichnen, die für dieses Objekt disponibel und spezifisch sind. Relative Einzelkosten sind dann die Kosten, die dem speziellsten Bezugsobjekt in der Hierarchie, aufgrund der Disposition, gerade noch zugeordnet werden; dies wird als Einzelkostenprinzip bezeichnet. Kosten, die mehrere Bezugsobjekte durch eine Disposition betreffen, sind echte Gemeinkosten. Unechte Gemeinkosten fallen für ein Bezugsobjekt an, bei denen eine direkte Zurechnung aus Wirtschaftlichkeitsgründen unterlassen wird. Die Differenzierung ist relativ von der Zurechnung auf das Bezugsobjekt, das sachlich und zeitlich abzugrenzen ist.²¹

Durch die Dispositionshierarchie ist es möglich, das Entscheidungsgefüge einer Unternehmung ausschnittsweise darzustellen.²² Dispositions-/ bzw. Bezugsobjekthierarchien können sich für das gleiche Objekt, z.B. ein Leistungsgut, unterschiedlich darstellen; es gibt meist verschiedene Gruppierungsmöglichkeiten. Es eignet sich insbesondere eine Gruppierung nach dem Leistungsfluss im Produktions- und im Absatzbereich.²³ Nachteilig von Dispositionshierarchien ist, dass für einen Dritten, der nicht an den Dispositionen direkt beteiligt war, schwierig ist, die Verkettung der einzelnen Dispositionsobjekte in ihren verschiedenen Hierarchieverhältnissen zu erkennen.²⁴ Die Dispositionshierarchie findet sich in den Spalten einer Grundrechnung wieder, bei der sämtliche Kosten und Erlöse erfasst werden.²⁵ Eine Grundrechnung, die sich aus einem Kostensammelbogen²⁶ ergibt, ist ein Datenspeicher, der für verschiedene Auswertungen verwendet werden kann. Aus diesem Grund wird diese auch als zweckneutral bezeichnet.²⁷

3.2 Merkmale der Variabilität

Nachdem die disponiblen Größen gefunden sind, sind diese weiter auf Variabilität zu untersuchen. Es lassen sich allgemein vier Arten von Kostenverläufen bei variablen Kosten ermitteln. Diese können in Abhängigkeit der Ausbringungsmenge proportional, degressiv, progressiv oder regressiv sein. Proportionale Kosten verändern sich im gleichen Verhältnis wie die Einflussgröße (Linearität). Friedl nennt als Beispiel dafür Kosten für Baugruppen und Einzelteile.²⁸ Bei progressiven Kosten steigen, bei Zunahme der Einflussgröße, die Kosten in höherem Maße (überproportional), im Gegensatz zu degressiven Kosten, die bei Zunahme der Einflussgröße in geringerem Maße steigen (unterproportional). Beispiel für progressive Kosten ist die Beschäftigung, bei denen die Kosten durch höhere Überstundensätze überproportional ansteigen. Bei den degressiven Kosten können die Mengenrabatte genannt werden. Bleiben die regressiven Kosten, die bei einer Erhöhung der Einflussgröße abnehmen und vice versa zunehmen; regressive Kosten sind in der Unternehmensrealität nicht oder kaum feststellbar. Sollten die Kosten sich bei der Änderung einer Einflussgröße nicht ändern, sind sie fix zu dieser.

Variable Kosten lassen sich weiter kategorisieren. Diese können zu Einzel- und Gemeinkosten zugeteilt werden.²⁹ Die Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten beruht auf der Zurechenbarkeit auf eine Bezugsgröße. Die variablen Kosten können entweder Einzel- oder Gemeinkosten sein; bei Gemeinkosten gibt es echte und unechte.³⁰ Fixe Kosten sind immer echte Gemeinkosten.³¹ Im System von Riebel ist die Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten auf Basis von Bezugsobjekten grundlegend; weiter werden dabei die Kostenkategorien in Bereitschaftskosten und Leistungskosten unterschieden. Dies zeigt folgende Darstellung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.2 : Differenzierung der Kostenarten in Kostenkategorien³²

Diese sind das Gegenstück für eine Gliederung in variable und fixe Bestandteile.³³ Leistungskosten hängen vom realisierten Beschaffungs-, Fertigungs- und Absatzprogramm ab. Dabei variieren sie „‘automatisch‘ bei kurzfristigen Veränderungen von Art und Menge der Leistungen.“³⁴ Sie entsprechen dabei den Periodeneinzelkosten. Zu den Leistungskosten gehören z.B. die absatzabhängigen Provisionen (umsatzabhängig) und Frachten, erzeugungsabhängige Rohstoffe und Lizenzen, nicht aber Fertigungslöhne.³⁵ Bereitschaftskosten werden disponiert, um die Voraussetzungen zur Realisierung des Leistungsprogramms zu schaffen.³⁶ Sie sind veränderlich und nicht mit Fixkosten identisch, jedoch ähnlich. Sie können Periodeneinzelkosten (z.B. Strom, Löhne, Steuern) und Periodengemeinkosten (z.B. Werbeausgaben, Reparaturen) sein;³⁷ werden also nach ihrer Zurechenbarkeit auf die Abrechnungsperioden unterteilt. Die Leistungs- und Bereitschaftskosten finden sich im Kostensammelbogen in den Zeilen wieder.

[...]

¹ Bzw. Disposition.

² Vgl. Schäffer [Volatilitätsmanagement] 1.

³ Entstanden zu Anfang des 20. Jahrhunderts.

⁴ Vgl. Troßmann [Einzelkostenrechnung] 340.

⁵ Vgl. Troßmann [Einzelkostenrechnung] 341.

⁶ Vgl. Schweitzer [Führung] 49.

⁷ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 64.

⁸ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 545.

⁹ Vgl. Riebel [Einzelerlösrechnung] 247.

¹⁰ Vgl. Riebel [Grenzplankostenrechnung] 81 f.

¹¹ Vgl. Hummel [Kostenbegriff] 1207.

¹² Riebel [Einzelkostenrechnung] 418.

¹³ Vgl. Ewert/Wagenhöfer [Unternehmensrechnung] 693.

¹⁴ Vgl. Langen [Dispositionsrechnung] 756.

¹⁵ Vgl. Troßmann [Rechnungswesen] 321.

¹⁶ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 20.

¹⁷ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 21.

¹⁸ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 74.

¹⁹ Vgl. Friedl [Kostenrechnung] 444.

²⁰ Vgl. Riebel [Einzelerlösrechnung] 261 f.

²¹ Vgl. Riebel [Einzelerlösrechnung] 253.

²² Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 391.

²³ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 154.

²⁴ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 370.

²⁵ Vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 248.

²⁶ Stellt eine kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung dar.

²⁷ Vgl. Ewert/Wagenhöfer [Unternehmensrechnung] 695.

²⁸ Vgl. Friedl [Kostenrechnung] 43.

²⁹ Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 526.

³⁰ Eine mögliche detailliertere Erklärung der Gemeinkosten erfolgt hier nicht.

³¹ Vgl. Schweitzer/Küpper [Systeme] 525 f.

³² Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 662.

³³ Vgl. Ewert/Wagenhöfer [Unternehmensrechnung] 696.

³⁴ Riebel [Einzelkostenrechnung] 153.

³⁵ Bei der Grenzkostenrechnung sind diese variabel.

³⁶ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 392.

³⁷ Vgl. Riebel [Einzelkostenrechnung] 152.