Ansatz und Bewertung latenter Steuern nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Begriffe und Grundlagen
2.1 Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern
2.2 Timing- und Temporary-Konzepte zur Abgrenzung latenter Steuern
2.3 Deferral und Liability als Ansatzmethoden latenter Steuern

3. Latente Steuern nach IFRS
3.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern nach IFRS
3.2 Bewertung latenter Steuern nach IFRS
3.2.1 Relevanter Steuersatz
3.2.2 Abzinsung
3.3 Ausweis und Anhangpublizität latenter Steuern nach IFRS

4. Latente Steuern nach HGB
4.1 Ansatz aktiver und passiver latenter Steuern nach HGB
4.2 Bewertung latenter Steuern nach HGB
4.2.1 Relevanter Steuersatz
4.2.2 Abzinsung
4.2.3 Ausschüttungssperre
4.3 Ausweis und Anhangspublizität latenter Steuern nach HGB

5. Kritische Würdigung

6. Zusammenfassung

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Entstehung latente Steuern

Abbildung 2: Timing-Konzept

Abbildung 3: Temporary-Konzept

Abbildung 4: Abgrenzungskonzepte

1. Problemstellung und Vorgehensweise

Auf Grund der steigenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte, gewinnt die Internationalisierung der Rechnungslegung immer stärker an Gewicht. Demzufolge ist es unumgänglich, dass die Einzel- und Konzernabschlüsse sämtlicher Unternehmen vergleichbar sind, um gerade den Investoren einen transparenten Einblick in die Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu verschaffen. In diesem Zusammenhang kann ein mögliches Ziel darin bestehen, eine auf Fakten basierende Anlageentscheidung zu tref- fen. Daher unterliegt auch die Rechnungslegung ständigen Neuerungen. Jüngstes Bei- spiel hierfür ist das Inkrafttreten des Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Mai 2009. Seit diesem Zeitpunkt ist eine unaufhörliche Annäherung der Rechungsle- gung nach HGB an die Rechnungslegung nach IFRS zu erkennen.

Gerade die Einführung des Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes hatte einschlägige Auswirkungen auf die Behandlung der latenten Steuern sowohl nach HGB wie auch nach IFRS. Die Unternehmen standen unter anderem gerade deshalb in der Umsetzung der Neuerungen in der Rechnungslegung vor großen Herausforderungen. Diese Arbeit behandelt den Ansatz und die Bewertung latenter Steuern nach dem HGB sowie nach IFRS. Ziel dieser Untersuchung ist es, einen Vergleich der Behandlung latenter Steuern nach HGB und IFRS auf einen Seite zu schaffen und die Problematik in der Umsetzung auf der anderen Seite darzustellen.

Daher werden in Abschnitt 2 einleitend begriffliche Grundlagen aufgezeigt, um das Verständnis dieser Arbeit zu erleichtern. Zum einen wird die Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern behandelt und zum anderen werden Abgrenzungskonzepte und Ansatzmethoden aktiver und passiver latenter Steuern dargestellt. Der Hauptteil besteht aus den Abschnitten 3 und 4, in denen der Ansatz und die Bewertung latenter Steuern nach HGB auf der einen und nach IFRS auf der anderen Seite analysiert werden. Im Abschnitt 5 folgt eine kritische Würdigung. Dieser Abschnitt zeigt nicht nur die Unter- schiede und Gemeinsamkeiten der Rechnungslegung nach HGB und IFRS auf, sondern zeigt auch allgemein die Probleme der Rechnungslegung für Unternehmen auf. Um die Arbeit abschließend abzurunden folgt in Abschnitt 6 eine Zusammenfassung der Er- kenntnisse, die im Verlauf der Arbeit erarbeitet wurde.

2. Begriffliche Grundlagen

2.1 Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern

Grundsätzlich entstehen latente Steuern wenn eine unterschiedliche Bewertungsgrundlage von Vermögensgegenständen bzw. Schulden in der Handel- und Steuerbilanz vorhanden ist. Um diesen Bewertungsunterschied in den Bilanzen wieder auszugleichen, bedient man sich der Bildung von latenten Steuern.¹

Aktive latente Steuern entstehen generell, wenn der Steueraufwand gemäß der Steuer- bilanz höher ausgefallen ist, als der Steueraufwand, der im Handelsbilanzergebnis er- mittelt wurde. Des Weiteren fallen aktive latente Steuern an, wenn Vermögensgegen- stände in der Steuerbilanz angesetzt werden, jedoch nicht in der Handelsbilanz oder Schulden nicht in der Steuerbilanz, hingegen in der Handelsbilanz angesetzt werden. Mit der Bildung eines Aktivpostens wird der buchstäblich zu hohe Steueraufwand kor- rigiert und somit ein Ausgleich zwischen Handels- und Steuerbilanz geschaffen.²

Die nachfolgenden Fallbeispiele sollen verdeutlichen, wann eine Bildung von aktiven latenten Steuern u.a. notwendig sein kann:³

- Nichtaktivierung des derivativen Firmenwertes nach § 255 Abs. 4 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz,
- Bildung von Drohverlust- oder Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB in der Handelsbilanz, die in der Steuerbilanz nicht zulässig sind

Passive latente Steuern entstehen generell, wenn der Steueraufwand gemäß der Steuer- bilanz niedriger ausgefallen ist, als der Steueraufwand, der im Handelsbilanzergebnis ermittelt wurde. Des Weiteren fallen passive latente Steuern an, wenn Vermögensge- genstände in der Handelsbilanz angesetzt werden, jedoch nicht in der Steuerbilanz oder Schulden nicht in der Handelsbilanz, hingegen in der Steuerbilanz angesetzt werden.

Mit der Bildung eines Passivpostens wird der buchstäblich zu niedrige Steueraufwand korrigiert und somit ein Ausgleich zwischen Handels- und Steuerbilanz geschaffen.⁴

Die nachfolgenden Fallbeispiele sollen verdeutlichen, wann eine Bildung von passiven latenten Steuern u.a. notwendig sein kann:⁵

- Aktivierung von „Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Ge- schäftsbetriebs nach § 269 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz
- Aktivierung von Entwicklungskosten Folgende Darstellung soll die Entstehung der latenten Steuern verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Entstehung latente Steuern

(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Rudolph (2011), S. 3)

2.2 Timing- und Temporary-Konzepte zur Abgrenzung latenter Steuern

Grundsätzlich werden zwei Abgrenzungskonzepte zur Ermittlung von latenten Steuern unterschieden. Das Timing-Konzept ist eine klassische Abgrenzungsmethode nach dem handelsrechtlichen Abschluss und ist somit GuV-orientiert. Im Gegensatz zum TimingKonzept orientiert sich das Temporary-Konzept an der Bilanz und nicht nur an die Gewinn- und Verlustrechnung.⁶

Das Timing-Konzept berücksichtigt ausschließlich die zeitlich begrenzten (temporäre) Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz, d.h. es werden lediglich die Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede mit einbezogen, die sich im Zeitpunkt der Entstehung sowie in der künftigen Umkehrung in der GuV-Rechnung auswirken.⁷ Die Konsequenz daraus besteht darin, dass es zu einer Abweichung zwischen dem Handels- und Steuerergebnis kommt.⁸

Anders als im Temporary-Konzept werden im Timing-Konzept die erfolgsneutral entstandenen Differenzen nicht berücksichtigt, da diese Steuerabgrenzung zu keinem Unterschied zwischen dem Handels- Steuerbilanzergebnis führt. Folglich sind nur die erfolgswirksamen Differenzen in dem Timing-Konzept zu berücksichtigen. Auch werden quasi zeitlich unbegrenzte (quasi-permanente) und zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanente) nicht berücksichtigt.⁹

Folgende Darstellung soll die Ausführungen verdeutlichen:

Abbildung 2: Timing-Konzept

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Rudolph (2011), S. 9)

Im Gegensatz zum Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert, wo- nach jegliche Art von Bewertungsunterschieden zwischen der Handels- und Steuerbi- lanz einbezogen werden. Entscheidend ist, dass es - unabhängig von der Entstehung - generell zu einer Auflösung der Differenz kommt und dass hieraus eine Steuerbelastung bzw. eine Steuerminderung erzielt wird.¹⁰ Daher führen neben den zeitlich begrenzten (temporäre) Differenzen, auch bestimmte quasi zeitlich unbegrenzte (quasi-permanente) Differenzen zu einer Steuerabgrenzung. Des Weiteren werden im Temporary-Konzept die erfolgsneutral entstanden Differenzen berücksichtigt. Genau wie im Timing-Kon- zept dürfen auch im Temporary-Konzept die zeitlich unbegrenzten (permanenten) Differenzen zu keiner Steuerabgrenzung führen. Zusätzlich zu den vorherigen Ausführungen ist noch zu erwähnen, dass das Temporary-Konzept auf dem Timing-Konzept aufbaut und demnach sehr umfassender ist.¹¹

Folgende Darstellung soll die Ausführungen verdeutlichen:

Abbildung 3: Temporary-Konzept

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Rudolph (2011), S. 9)

Zeitlich unbegrenzte (permanente) Differenzen entstehen in einer Periode und gleichen sich in den folgenden Geschäftsjahren nicht wieder aus. Die Differenzen entstehen dadurch, dass Aufwendungen oder Erträge nur im steuerlichen oder nur im handelsrechtlichen Abschluss berücksichtigt werden, da z.B. Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind oder Erträge steuerfrei zu behandeln sind.¹²

Zeitlich begrenzte (temporäre) Differenzen entstehen sowohl im handelsrechtlichen als auch im steuerlichen Abschluss in gleicher Höhe, jedoch fallen die Differenzen zu unterschiedlichen Zeitpunkten an. Die Differenzen müssen sich in den nächsten Geschäftsjahren wieder ausgleichen.¹³

[...]

¹ Vgl. Ruhnke (2008), S. 412

² Vgl. Rudolph (2011), S. 3

³ Heyd, (2005), S. 299

⁴ Vgl. Rudolph (2011), S. 3

⁵ Heyd (2005), S. 299

⁶ Vgl. Rudolph (2011), S. 8

⁷ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 472

⁸ Vgl. Ruhnke (2008), S. 8

⁹ Vgl. Rudolph (2011), S. 8

¹⁰ Vgl. Heyd (2005), S. 304

¹¹ Vgl. Rudolph (2011), S. 9

¹² Vgl. Philipps (2010), S. 2011

¹³ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 472