Die Durchführung einer Unterschlagungsprüfung durch den Wirtschaftsprüfer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Unterschlagungsprüfung
1.1. Begriff der Unterschlagung
1.2. Aufgaben der Unterschlagungsprüfung
1.3. Anlässe für Unterschlagungsprüfung
1.4. Pflichtprüfung und Unterschlagungsprüfung

2. Prüfungsvorbereitung
2.1. Sachliche Prüfungsvorbereitung
2.2. Zeitliche Prüfungsvorbereitung
2.3. Personelle Prüfungsvorbereitung

3. Prüfungsdurchführung
3.1. Prüfungsform
3.2. Prüfungsumfang
3.3. Prüfungsmethode
3.3.1. Direkte Prüfung
3.3.2. Indirekte Prüfung
3.3.2.1. Systemprüfung
3.3.2.2. Analytische Prüfungshandlungen
3.4. Weitere Prüfungshilfsmittel
3.4.1. Beobachtung
3.4.2. Befragungen
3.4.3. Einsichtnahme in Belege
3.4.4. EDV-Einsatz

4. Berichterstattung

5. Prüfungskonsequenzen

Anhang I: Tätercharakterisierung

Anhang II: Teilphasen der Unterschlagungsprüfung

Literatur- und Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Unterschlagungsprüfung

1.1. Begriff der Unterschlagung

Unterschlagung im Strafrecht wird verfolgt nach § 246 StGB. Dort heißt es: „Wer eine fremde bewegliche Sache sich oder einem Dritten rechtswidrig zueignet,“...“. Auch der Versuch ist strafbar.^[1] Im Strafrecht ist es oft schwer festzustellen, welche Straftat letztendlich zu verfolgen und zu bestrafen ist. Um eine Unterschlagung zu begehen oder zu verdecken, werden oft gleichzeitig andere Straftatbestände erfüllt, wie z.B. die der Untreu, des Betrugs und der Urkundenfälschung.^[2] Außerdem ist die strafrechtliche Abgrenzung der Unterschlagung vom Diebstahl auch heute noch ein Streitpunkt.

Im wirtschaftlichen Sinne ist unter einer Unterschlagung jede bewusste Handlung verstanden, die zur Schädigung des Unternehmens und gleichzeitig zur persönlichen Bereicherung führt. Deswegen ist der Begriff der wirtschaftlichen Unterschlagung mit dem Begriff „dolose Handlungen“ gleichzusetzen. Denn „Dolose Handlungen zielen stets bewusst auf die Schädigung des Unternehmens und die persönliche Bereicherung des Täters ab und stellen damit bewusste Verstöße mit Bereicherungsabsicht dar.“^[3]

1.2. Aufgaben der Unterschlagungsprüfung

„Die Unterschlagungsprüfung ist eine Sonderprüfung mit dem Ziel, Unterschlagungen aufzudecken, möglichst den oder die Täter zu überführen und damit die Voraussetzungen für Regressansprüche zu schaffen und schließlich beizutragen, daß künftige dolose Handlungen dieser Art vermieden werden können.“^[4] Auftraggeber für die Unterschlagungsprüfung ist die Unternehmensleitung.^[5] Der Prüfungsauftrag erfolg schriftlich. Der Auftrag kann in Abhängigkeit davon erfolgen, ob Verdachtsmomente vorliegen oder nicht. Zusammen mit der Auftragserteilung ist es zweckmäßig und auch vorteilhaft, die Ansprechpartner sowie Unternehmensbereiche und Sachverhalte, die untersucht werden sollen, zu benennen. Allerdings ist aus dem Inhalt des Auftrages für Außenstehende nicht ersichtlich, dass es sich um eine Sonderprüfung handelt.

Mayer unterscheidet zwischen einer direkten Schädigung des Unternehmens und einer indirekten Schädigung durch Dritte. Direkte Schädigungen erfolgen meist durch interne Täter^[6] durch unrechtmäßige Vermögensaneignung. Indirekte Schädigungen werden meist von Management-Tätern zugefügt, indem diese Geschäfte mit anderen Unternehmen oder Dritten Personen zu Lasten der Unternehmung betreiben.^[7] Bei Bekanntwerden einer Management-Unterschlagung wird das Image der Unternehmung und das Vertrauen bei Geschäftspartnern geschädigt. Der Schaden, der durch Unterschlagungen von Tätern auf dieser Ebene entsteht, ist höher als bei anderen Tätergruppen. Meist werden die Täter versuchen eine Schadensaufdeckung und Täteridentifizierung zu verhindern, d.h. durch bewusste Handlungen zu verschleiern.

1.3. Anlässe für Unterschlagungsprüfung

In den letzten Jahren haben sich dolose Handlungen zu einem der größten Geschäftsrisiken entwickelt. Neben finanziellen Verlusten und Reputationsverlusten können dadurch auch Verschlechterungen der Atmosphäre im Unternehmen eintreten, die das wertschöpfende Arbeiten nicht mehr möglich machen.^[8] Deswegen ist es im Interesse der Geschäftsleitung Unterschlagungen aufzudecken.

Wichtige Impulse zur Durchführung einer Unterschlagungsprüfung entstehen bei der Durchführung einer Abschlussprüfung. Denn dort werden das IKS, die Ablauforganisation und das betriebliche Informationssystem überprüft und Schwachstellen aufgezeigt. Erkannte Risikobereiche und –situationen ohne konkreten Verdacht auf dolose Handlungen können zu einem Prüfungsauftrag führen. Da bei einer Abschlussprüfung auch den Hinweisen für dolose Handlungen nachgegangen wird^[9], „erscheinen gesonderte Aufträge zur Unterschlagungsprüfung nur zweckmäßig, wenn

(1) eine gesetzliche oder freiwillige Abschlußprüfung nicht erfolgt „...“,
(2) ein Verdacht auch Unterschlagungen nach Abschluß der Abschlußprüfung und vor Beginn der Prüfung des folgenden Jahresabschlußes auftritt „...“,
(3) die Unternehmensleitung, „...“, begründeten Verdacht hat, die Frage einer Unterschlagung sei bei der Abschlußprüfung nicht hinreichend nachgegangen worden „...“,
(4) Ansprüche vor Gericht durchgesetzt werden sollen.“^[10]

Verdachtsmomente können durch Unstimmigkeiten im Betriebsablauf, das auffällige Verhalten verdächtiger Mitarbeiter oder auch durch Zufall ausgelöst werden.^[11] Wenn ein Verdacht auf Unterschlagungen besteht, ist es unternehmensintern wichtig diesen durch Durchführung einer Sonderprüfung aufzuklären, um verdächtige Mitarbeiter nicht ungerechtfertig zur Verantwortung zu ziehen.^[12]

1.4. Pflichtprüfung und Unterschlagungsprüfung

Eine Unterschlagungsprüfung kann auch im Rahmen einer Abschlussprüfung durchgeführt werden. Die Abschlussprüfung erfolgt gemäß § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB und hat allgemein und grundsätzlich die Prüfung der Einhaltung der gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften und der sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags zum Gegenstand. Sie zielt nicht primär auf die Aufdeckung möglicher Unterschlagungen. Durch das KonTraG wurde § 317 HGB geändert, indem in Abs. 1 Satz 3 eingeführt wurde.^[13] Danach muss der Abschlussprüfer seine Prüfungshandlungen so ausrichten, dass er auch Falschaussagen aufgrund von dolosen Handlungen aufdecken kann.^[14] Der Abschlussprüfer braucht solche Unterschlagungen oder andere Vermögensschädigungen nicht aufzudecken, die keinen wesentlichen Einfluss auf den Abschluss haben.^[15]

Die Abschlussprüfung unterscheidet sich von der Unterschlagungsprüfung durch Aufgabe, Zweck und Verfahren. Für die Pflichtprüfung sind die allgemeingültigen gesetzlichen Vorschriften bindend, für die Unterschlagungsprüfung ist nur der erteilte Auftrag maßgebend. Die Unterschlagungsprüfung:

- erstreckt sich auf geschlossenen Teilgebiete und Einzelheiten,
- ist zeitlich nicht auf bestimmte Perioden beschränkt,
- muss Nebensächlichkeiten beachten und
- beschränkt sich nicht auf Stichproben.^[16]

In dieser Arbeit wird die Unterschlagungsprüfung nur im Rahmen einer freiwilligen Sonderprüfung näher erläutert.

2. Prüfungsvorbereitung

Jedes zielorientierte Handeln bedarf einer vorsorglichen Planung und Vorbereitung. Eine ordnungsmäßige Prüfungsplanung als wichtiger Bestandteil der Prüfungsabwicklung umfasst drei Bereiche, nämlich die sachliche, die zeitliche und die personelle Planung. Die Prüfungsplanung ist ein kontinuierlicher dynamischer Prozess, weil die Planung nicht mit Beginn der Prüfungshandlungen abgeschlossen ist, sondern bei fortschreitender Prüfung für die weiteren Prüfungshandlungen eingehende wichtige Informationen zu berücksichtigen sind.^[17]

2.1. Sachliche Prüfungsvorbereitung

Die sachliche Prüfungsvorbereitung wird auch als Prüfungsprogrammplanung bezeichnet und ist das Kernstück der Prüfungsplanung.^[18] Sie richtet sich nach dem Prüfungsauftrag und hat den Prüfungsgegenstand in seiner Gesamtheit zusammenzutragen. Der Prüfer sollte Informationen über das Unternehmen beschaffen, die Einteilung des Prüfungsstoffes in Prüfungsgebiete vornehmen, notwendige Prüfungshandlungen festlegen und Prüfungsumfang modifizieren.^[19] Auch die Planung der Prüfungsmittel, wie z.B. Prüfungsprogramme und Checkliste, gehört zur sachlichen Planung.

Je konkreter im Prüfungsauftrag die Fehler- und Unterschlagungsmöglichkeiten angegeben werden, um so genauer lässt sich auch das Prüfungsprogramm hinsichtlich der Art und des Umfangs anpassen.^[20] Eine Prüfungsstrategie, mit der Unterschlagungen mit hinreichender Sicherheit aufgedeckt werden, ist zu entwickeln.^[21]

2.2. Zeitliche Prüfungsvorbereitung

Gegenstand der Zeitplanung ist es, den Zeitraum der gesamten Prüfung sowie einzelner Prüfungsaufgaben und Termine festzulegen. Die Zeitplanung spielt dann eine wichtige Rolle, wenn z.B. bereits im Auftrag ein Abgabetermin gesetzt wurde. Andere Gründe können strafrechtliche Verjährungsfristen bei Unterschlagungen oder kurzzeitige Verfügbarkeit der Ansprechpartner sein. Häufig kommt es zu Verzögerungen bei der Bereitstellung von Prüfungsunterlagen, die als Pufferzeiten eingeplant werden müssen. Deswegen ist es wichtig mit der Prüfungsdurchführung einen WP zu beauftragen, der nicht in Zeitnot ist und sich voll auf die Prüfungsmaterie konzentrieren kann.^[22]

Da die Prüfungsdurchführung ein dynamischer Prozess ist, im dessen Laufe alle Planungen angepasst werden müssen, ist nur eine zeitliche und personelle Grobplanung möglich.

[...]

^[1] § 246 Abs. III StGB

^[2] Vgl. Schedlbauer, H., Sonderprüfungen, 1984, S. 338.

^[3] S. Sell, K., Aufdeckung von Bilanzdelikten, 1999, S. 4.

^[4] S. Schedlbauer, H., Sonderprüfungen, 1984, S. 338.

^[5] Vgl. Hofmann, R., Unterschlagungsprüfung und Unterschlagungsprophylaxe, 1997, S. 256.

^[6] Zur Tätercharakterisierung vgl. Anhang I, S. 16.

^[7] Vgl. Mayer zu Lösebeck, H., Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprüfung, 1983, S. 29ff.

^[8] Vgl. PwC, Unterschlagungsprüfung, 2002, S. 1.

^[9] Vgl. Gliederungspunkt 1.4. dieser Arbeit.

^[10] S. Mayer zu Lösebeck, H., Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprüfung, 1983, S. 200.

^[11] Vgl. Schedlbauer, H., Sonderprüfungen, 1984, S. 342.

^[12] Vgl. Mayer zu Lösebeck, H., Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprüfung, 1983, S. 200.

^[13] Vgl. IDW, WP-Handbuch Band I, 2000, S. 1777, Rn. 329.

^[14] Vgl. Sell, K., Aufdeckung von Bilanzdelikten, 1999, S. 35.

^[15] Vgl. IDW, St./HFA 7/1977,2000, S. 426, Abschn. 6.

^[16] Vgl. IDW, FG 1/1937, 1990, S. 3.

^[17] Vgl. Sell, K., Aufdeckung von Bilanzdelikten, 1999, S. 94f.

^[18] Vgl. Sell, K., Aufdeckung von Bilanzdelikten, 1999, S. 93.

^[19] Vgl. IDW, WP-Handbuch Band I, 2000, S. 1703, Rn. 35.

^[20] Vgl. Mayer zu Lösebeck, H., Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprüfung, 1983, S. 267.

^[21] Vgl. Hofmann, R., Unterschlagungsprüfung und Unterschlagungsprophylaxe, 1997, S. 256, sowie vgl. IDW, WP-Handbuch Band I, 2000, S. 1776, Rn. 322.

^[22] Vgl. Schedlbauer, H., Sonderprüfungen, 1984, S. 22 und 343.