Bilanzpolitische Möglichkeiten der IAS/IFRS-Rechnungslegung

Inhaltsangabe

I. Einleitung

II. Bilanzpolitische Möglichkeiten der IAS/IFRS - Rechnungslegung
1 Grundlagen der Bilanzpolitik nach HGB und IAS/IFRS
1.1 Beeinflussung der Bilanzinteressenten
1.2 Ziele der Bilanzpolitik
2 Bilanzpolitische Instrumente nach HGB und IAS/IFRS
2.1 Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen
2.2 Sachverhaltsabbildende Maßnahmen
2.2.1 Formelle bilanzpolitische Instrumente
2.2.2 Materielle bilanzpolitische Instrumente
2.2.2.1 Ermessensspielräume
2.2.2.3 Bewertungsspielräume
2.2.2.3.1 Wertansatzwahlrechte
2.2.2.3.2 Methodenwahlrechte
3 Bilanzpolitische Möglichkeiten bei ausgewählten Bilanzpositionen
3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.1.1 Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände
3.1.2 Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände
3.2 Sachanlagevermögen
3.3 Latente Steuern
3.4 Wertpapiere
3.5 Rückstellungen
3.5.1 Ansatz Rückstellungen
3.5.2 Abgrenzung zu Eventualschulden
3.5.3 Bewertung Rückstellungen
3.5.4 Pensionsrückstellungen
4 Grenzen der Bilanzpolitik
5 Zusammenfassung

III. Literaturverzeichnis

IV. Anhang

I. Einleitung

Folgende Ausarbeitung wurde für das Modul Bilanzgestaltung und Informationsmanagement (CR3) im Rahmen des Studienschwerpunkt Controlling und Rechnungslegung erstellt. Die Thematik behandelt die bilanzpolitischen Möglichkeiten im Rahmen der IAS/IFRS-Rechnungslegung. Dabei werden auch Vergleiche zur Rechnungslegung nach HGB gezogen.

Zunächst wird allgemein das Thema Bilanzpolitik beleuchtet, und die Zielsetzung der bilanzierenden Unternehmen näher dargestellt. Anschließend werden die unterschiedlichen bilanzpolitischen Instrumente im Rahmen der IAS/IFRS-Rechnungslegung, sowie der HGB-Rechnungslegung, vorgestellt. Anhand ausgewählter Beispiele am IAS/IFRS-Einzelabschluss sollen die wichtigsten bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten und deren Auswirkungen näher verdeutlicht werden. Zudem soll die Thematik kritisch betrachtet und die Grenzen der Bilanzpolitik aufgezeigt werden.

Zum Thema Bilanzpolitik existieren zahlreiche Veröffentlichungen in Fachzeitschriften, die für die Bearbeitung herangezogen wurden. Ausserdem stützen sich die Aussagen auf Fachliteratur aus dem Bereich IAS/IFRS-Rechnungslegung, sowie den International-Accounting-Standards (IAS-STUD).

II. Bilanzpolitische Möglichkeiten der IAS/IFRS - Rechnungslegung

1 Grundlagen der Bilanzpolitik nach HGB und IAS/IFRS

Unter Bilanzpolitik wird die willentliche Einflussnahme, hinsichtlich der Unternehmensziele, auf Form, Inhalt und Berichterstattung des Jahresabschlusses, innerhalb der gesetzlichen Vorschriften, verstanden.^[1] Im Rahmen der Bilanzpolitik hat das Management die Möglichkeit die Unternehmenssituation an Unternehmensexterne und – interne, hinsichtlich der Unternehmensziele, zweckorientiert darzustellen.

Grundsätzlicher Zweck des Jahresabschlusses ist es, eine Übersicht über die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu geben. Allerdings ist die ökonomische Realität zu komplex, um eine originalgetreue Abbildung im Jahresabschluss zu erreichen. Somit sind sowohl nach HGB als auch nach IAS auf Grund von Zukunftsungewissheiten zahlreiche Entscheidungen von den Einschätzungen des Bilanzierenden abhängig. In diesem Zusammenhang stellt das vom Vorsichtsprinzip geprägte deutsche Handelsrecht eher auf die Zuverlässigkeit von Informationen ab, wohingegen die IAS stärker in Richtung Relevanz tendieren.^[2] Auf Grund dieser unterschiedlichen Prämissen wird deutlich, dass sich verschiedene bilanzpolitische Gestaltungspotenziale beim Vergleich von IAS und HGB ergeben.

Bei der Rechnungslegung nach HGB bestehen vor allem aufgrund gesetzlich zulässiger Wahlrechte und dem vorherrschenden Vorsichtsprinzip, zahlreiche Möglichkeiten zur Gestaltung des Jahresabschlusses. Da immer mehr deutsche Unternehmen ihren Jahresabschluss nach IAS erstellen, stellt sich die Frage, in welchem Ausmaß dieses Rechnungslegungssystem, das den Grundsatz der Fair Presentation verfolgt, bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten zulässt.^[3]

1.1 Beeinflussung der Bilanzinteressenten

Ein Unternehmen muss vielfältige Interessengruppen beachten, um erfolgreich zu sein. Um diese Interessenten im Sinne des Unternehmens zu beeinflussen, ergeben sich unterschiedliche Folgen für die betriebliche Bilanzpolitik, die in folgender Tabelle veranschaulicht werden sollen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die meisten Bilanzinteressenten sind daran interessiert, dass das Unternehmen erfolgreich ist. Allerdings ist es für das bilanzierende Unternehmen nicht immer von Vorteil, dies auch nach außen zu verdeutlichen. Einerseits will man den Erfolg gerne in einer guten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen, allerdings soll dies nicht zu überhöhten Dividendenansprüchen, Steuerzahlungen, Lohn- und Gehaltsforderungen führen oder zusätzliche Konkurrenz anlocken.^[4]

Bei der Rechnungslegung nach IAS steht die Informationsfunktion gegenüber den Bilanzadressaten im Vordergrund. Der Abschluss hat dabei keine Zahlungsbemessungsfunktion, da weder Ausschüttungs- noch Steuerzahlungen an vom ausgewiesenen Ergebnis ausgehen. Die Unternehmensleitung ist also im Falle eines hohen Gewinns nicht mit Abfluss von Liquidität konfrontiert.^[5] Der HGB-Abschluss dagegen, kann auf Grund der umgekehrten Maßgeblichkeit durch steuerrechtliche Einflüsse verzerrt werden.^[6]

1.2 Ziele der Bilanzpolitik

Bilanzpolitische Ziele ergeben sich aus den einzelnen Zielvorstellungen der Interessensgruppen.^[7] Allerdings können diese unterschiedlichen Anforderungen nicht alle gleichzeitig und maximal erfüllt werden. Mit einer bilanzpolitischen Zielbildung soll eine Rangordnung der bilanzpolitischen Ziele festgelegt werden. Eine zieloptimale betriebliche Bilanzpolitik sollte sich aus den übergeordneten Unternehmenszielen ableiten und diese unterstützen.^[8]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Zielvorstellungen der Bilanzadressaten können grundsätzlich in monetäre und nicht monetäre Ziele unterschieden werden. Die monetären Ziele beziehen sich auf den finanziellen Bereich und somit der Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens. Die Unternehmensleitung ist insbesondere bemüht ein positives Unternehmensbild zu schaffen um zukünftige Mittelzuflüsse durch Externe, z.B. Banken oder Eigenkapitalgeber, sicherzustellen. Zu den nicht-monetären Zielvorstellungen gehört die Schaffung eines positiven Unternehmensbildes. Somit kann der Jahresabschluss gezielt für die Öffentlichkeitsarbeit genutzt werden.^[9]

2 Bilanzpolitische Instrumente nach HGB und IAS/IFRS

Die unterschiedlichen Bilanzpolitische Instrumente für die Rechnungslegung nach IAS/IFRS und HGB lassen sich nach folgender Systematik unterteilen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die handelsrechtlichen GoB lassen eine Reihe von Ansatz- und Bewertungswahlrechten zu. Allerdings sollen diese Wahlrechte im Sinne des Gesetzgebers nicht dazu dienen bilanzpolitische Spielräume zu schaffen, sondern es sollten dadurch lediglich Vereinfachungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ermöglicht werden.^[10]

Es stellt sich die Frage, ob die IAS im Vergleich zum HGB weniger abschlusspolitische Gestaltungsmöglichkeiten bieten, und ihnen somit eine höhere Informationsqualität beigemessen werden kann.^[11]

Aufgrund der Orientierung an den Informationsbedürfnissen von Investoren enthalten die IAS grundsätzlich weniger Wahlrechte als das HGB. In einem gewissen Maße lassen jedoch auch die IAS Wahlrechte zu. Außerdem sind Ermessensspielräume vorhanden. Daraus ergeben sich bilanzpolitische Spielräume beim Ansatz von Bilanzposten, sowie bei der Bewertung. Es bestehen somit sowohl unter IAS als auch unter HGB die Möglichkeiten mit verschiedenen Instrumenten Bilanzpolitik zu betreiben.

Zeitlich können bilanzpolitische Maßnahmen in sachverhaltsgestaltende und sachverhaltsabbildende Maßnahmen unterteilt werden. Dabei sind sachverhaltsgestaltende Maßnahmen bereits vor dem Bilanzstichtag zu treffen, und sachverhaltsabbildende Maßnahmen erst bei der Bilanzerstellung anzuwenden.^[12]

2.1 Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen

Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen werden bereits während des Geschäftsjahres getroffen und dienen primär der Bilanzgestaltung. Mit diesen Maßnahmen können Voraussetzungen geschaffen werden um andere bilanzpolitische Maßnahmen einsetzen zu können. Beispielsweise können Geschäftsvorfälle zeitlich verlagert werden, um das Ergebnis einer Periode zu beeinflussen. Des Weiteren gehören Handlungen die aus bilanzpolitischen Überlegungen vorgenommen werden zu den Sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen, z.B. Leasing oder Rückzahlung eines Kredites vor dem Bilanzstichtag und Wiederaufnahme nach dem Bilanzstichtag.^[13]

Der Einsatz von sachverhaltsgestaltende Maßnahmen kann sowohl in Unternehmen die nach IAS als auch in Unternehmen die nach HGB bilanzieren praktiziert werden um die gewünschten bilanzpolitischen Effekte zu realisieren.

2.2 Sachverhaltsabbildende Maßnahmen

Sachverhaltsabbildende Maßnahmen sind bilanzpolitische Instrumente, die nach dem Bilanzstichtag eingesetzt werden. Es werden formelle und materielle bilanzpolitische Instrumente unterschieden.

2.2.1 Formelle bilanzpolitische Instrumente

Die formelle Bilanzpolitik behandelt die Form der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Es stellt sich die Frage, wo ein Bilanzierungssachverhalt auszuweisen ist. Hierbei ergeben sich diverse Unterschiede im Vergleich HGB und IAS/IFRS-Bilanzierung.

Beim Aufbau und der Gliederung des Jahresabschlusses ist die Zuordnung von Positionen ist ausschlaggebend für die Klarheit und Übersichtlichkeit. Für die IAS-Bilanz ist abgesehen von einigen Pflichtangaben keine detaillierte Gliederung vorgeschrieben. Es gilt der Substance Over Form-Grundsatz. Daher eröffnet sich ein gewisser bilanzpolitischer Spielraum. Es können beispielsweise Einzelposten in der Bilanz sinnvoll zusammengefasst werden, und Einzelheiten im Anhang erläutert werden. Unternehmen können eine kaum untergliederte Gewinn- und Verlustrechnung dazu nutzen, bestimmte Aufwandsrelation nicht sichtbar zu machen.^[14] Außerdem können auch Sachverhalte, die nicht in der Bilanz berücksichtigt wurden, bzw. werden durften, die aber für den Bilanzleser von Bedeutung sein könnten, im Anhang angeführt werden.^[15] Gemäß IAS 1 kann das Unternehmen individuell entscheiden, ob die Bilanz nach Fristigkeit oder Liquidation gegliedert wird. Es kann auch zwischen Konto- und Staffelform gewählt werden.

Die Formvorschriften für die handelsrechtliche Bilanz sind im §266 HGB geregelt. Die Gliederung muss auf der Aktivseite nach Liquidation und auf der Passivseite nach Fristigkeit erfolgen. Außerdem ist die Bilanz in Kontoform aufzustellen. Neben diesen verbindlichen Gliederungsschemata, gibt es allerdings bei der handelsrechtlichen Bilanz einige Ausweiswahlrechte sowie nur eine reduzierte Anzahl von Bestandteilen des Jahresabschlusses.^[16] Nach HGB ist eine Eigenkapitalverwendungsrechnung nur bei Konzernabschlüssen notwendig. Eine Kapitalflussrechnung sowie eine Segmentberichterstattung sind gemäß DRS 2 und 3 sowie §297 I HGB, nur für börsennotierte Mutterunternehmen vorgeschrieben.

[...]

^[1] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 567

^[2] Vgl. Müller, Stefan; Wulf, Inge, BB, 2001, S. 2206

^[3] Vgl. Müller, Stefan; Wulf, Inge, BB, 2001, S. 2206

^[4] Vgl. Baus, Josef, Bilanzpolitik, 1999, S. 19-20

^[5] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 567

^[6] Vgl. Müller, Stefan; Wulf, Inge, BB, 2001, S. 2206

^[7] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 567

^[8] Vgl. Baus, Josef, Bilanzpolitik, 1999, S. 20

^[9] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 567

^[10] Vgl. Engel-Ciric, Dejan, DStR, 2002, S. 780

^[11] Vgl. Engel-Ciric, Dejan, DStR, 2002, S. 780

^[12] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 567

^[13] Vgl. Meyer, Klaus; Meisenbacher, Michaela, DStR, 2004, S. 568-569

^[14] Vgl. Müller, Stefan; Wulf, Inge, BB, 2001, S. 2211

^[15] Vgl. Baus, Josef, Bilanzpolitik, 1999, S. 12

^[16] Vgl. Müller, Stefan; Wulf, Inge, BB, 2001, S. 2211