Gegenüberstellung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach Sächsischer Kommunalhaushaltsverordnung

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

1 Anlass und Aktualität der Arbeit

2 Eröffnungsbilanz
2.1 Pflicht zur Aufstellung
2.2 Gliederung
2.3 Anhang
2.4 Rechenschaftsbericht
2.5 Prüfung
2.6 Offenlegung

3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach SächsKomHVO-Doppik und HGB

4 Grundlagen des Ansatzes nach SächsKomHVO-Doppik und HGB
4.1 Inventur und Inventar
4.1.1 Wirtschaftliches Eigentum
4.1.2 Inventurerleichterungen
4.1.3 Kommunale Besonderheiten

5 Grundlagen der Bewertung nach SächsKomHVO-Doppik und HGB
5.1 Bewertungsgrundsätze
5.2 Wertbegriffe und Bewertungsmaßstäbe
5.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren

6.1 Bilanzierung des Vermögens
6.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
6.1.2 Sachanlagen
6.1.3 Finanzanlagen
6.1.4 Vorräte
6.1.5 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
6.1.6 Liquide Mittel
6.1.7 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
6.2 Bilanzierung der Schulden
6.2.1 Eigenkapital
6.2.2 Sonderposten für Investitionszuwendungen
6.2.3 Rückstellungen
6.2.4 Verbindlichkeiten
6.2.5 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

7 Fazit

8. Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Anlass und Aktualität der Arbeit

Die Umstellung von der Kameralistik auf ein doppisches Haushalts- und Rechnungs- wesen (Doppik) basiert auf den Bestrebungen zur Modernisierung der öffentlichen Verwaltungen. Die Innenministerkonferenz hat am 11. Juni 1999 für eine „Konzeption zur Reform des kommunalen Haushaltsrechts“ entschieden. Argument für diese Re- form ist, dass die sog. kameralistische Buchführung auf Ein- und Auszahlungen be- schränkt ist und nur solche Posten berücksichtigt werden, die zahlungswirksam sind, also in derselben Periode zu Ein- oder Auszahlungen führen. Auf die Inventur und die Bewertung des Vermögens wird komplett verzichtet.¹ Ziel ist es, nicht länger nur die reinen Zahlungsvorgänge zu erfassen, sondern auch den Wertverlust der kom- munalen Bilanzposten darzustellen. Nicht zahlungswirksame Positionen wie Pensi- onsrückstellungen oder Abschreiben sollen ebenfalls erfasst werden. Die Doppik bil- det durch die periodengenaue Gegenüberstellung von Ertrag und Aufwand den Res- sourcenverbrauch ab. Sie weist sowohl Schulden als auch Vermögen in einer Bilanz aus. „Die Kommunen erhalten damit die Chance, verantwortungsvoll Finanzent- scheidungen zu treffen - sowohl gegenüber der heutigen als auch gegenüber zu- künftigen Generationen.“² Die Doppik schafft somit Transparenz und trägt zum Ziel der Generationengerechtigkeit bei.

Grundlage dieser Arbeit bilden die Rechtsgrundlagen für den Freistaat Sachsen. In Sachsen war der Umstellungstermin von der Kameralistik zur kommunalen Doppik der 1. Januar 2013. Die überwiegende Mehrheit der Kommunen in Sachsen bucht seit diesem Stichtag doppisch. Im Vordergrund dieser Umstellung stand dabei, „die Haushaltssatzung und Eröffnungsbilanz zu erstellen und nicht, sie sinnvoll zu inter- pretieren“³.

Basis des doppischen Haushalts- und Rechnungswesens ist die produktorientierte Gliederung des Planungs- und Rechenstoffs. Produkte werden zu Produktgruppen zusammengefasst, die wiederum Produktbereichen zugeordnet werden.

Grundlegende Bestandteile des doppischen Haushaltsplans sind die Vermögens-, Finanz- und Ergebnisrechnung (in der Literatur werden diese als Synonym für den Vermögens-, Finanz- und Ergebnishaushalt verstanden). Die Finanzrechnung enthält die geplanten Ein- und Auszahlungen, also alle kassenwirksamen und kreditwirt- schaftlichen Vorgänge. Sie ist notwendig, „um die kommunalen Investitionen zu pla- nen und diese Planung zum Bestandteil der Haushaltssatzung zu machen“⁴. In der Ergebnisrechnung werden alle Aufwendungen und Erträge - unabhängig davon, ob sie kassenwirksam sind oder nicht - veranschlagt. Dies gibt Auskunft über das Res- sourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch im Haushaltsjahr. Zum Zwecke der stetigen Erledigung der Aufgaben der Kommune muss die Ergebnisrechnung ausgeglichen sein. Zusätzlich sind für die Produktbereiche bzw. die Produkte, die einem übergeordneten Organisationsbereich zugeordnet wurden, Teilfinanzpläne bzw. Teilergebnispläne zu erstellen.

Orientiert sich die Konzeption für die Rechnungslegung in Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften grundlegend an den Regelungen des Handelsgesetzbuches? Welche konkreten Unterschiede ergeben sich in den Ansatz- und Bewertungsvorschriften, die es hinsichtlich der Erstellung der Eröffnungsbilanz einer sächsischen Kommune zu beachten gilt?

Die Werte in der Eröffnungsbilanz haben eine maßgebliche Bedeutung für die Kommune. Die in der kommunalen Eröffnungsbilanz angesetzten Werte gelten für die folgenden Haushaltsjahre als Grundlage für die Kalkulation der Abschreibungen. Über die Aufwendungen für Abnutzung kommt den ursprünglichen Wertansätzen auch eine Bedeutung für die Ergebnisrechnung zu. Somit haben diese ursprünglichen Wertansätze auch Auswirkung auf das Ressourcenverbrauchskonzept, die Aufwendungen und damit verbunden auf den Haushaltsausgleich. Folglich führen hohe Wertansätze in den folgenden Haushaltsjahren zu hohen Abschreibungen und erschweren damit eine Erreichung des Haushaltsausgleiches.⁵

Die vorliegende Arbeit ist so aufgebaut, dass anfänglich vorgestellt wird, wann eine Eröffnungsbilanz im kommunalen Bereich in Sachsen aufzustellen ist und in welche

Bestandteile sie sich gliedert (Kapitel 2). Anschließend werden die Buchführungsvor- schriften nach SächsKomHVO und HGB untersucht (Kapitel 3). In den darauffolgen- den Kapiteln (Kapitel 4 und 5) werden die Grundlagen zu den Ansatz- und Bewer- tungsvorschriften nach SächsKomHVO und HGB unterschieden. Ziel der Arbeit ist der ausführliche Vergleich bestimmter Bilanzansatz- und Bilanzbewertungsvorschrif- ten für die kommunale Eröffnungsbilanz und Bilanz nach dem Handelsrecht entlang der handelsrechtlichen Gliederung der Bilanz gemäß § 266 HGB (Kapitel 6). Auf- grund des Umfanges werden die Vorschriften für Ergebnis- und Finanzrechnung nicht weiter erläutert. Richtlinien des SMI zur Erfassung und Bewertung einzelner Sachverhalte für die Eröffnungsbilanz werden in diese Arbeit einfließen. Abschlie- ßend wird ein Fazit abgeleitet (Kapitel 7).

2 Eröffnungsbilanz

2.1 Pflicht zur Aufstellung

Zu Beginn des ersten Haushaltsjahres, spätestens zum 1. Januar 2013 hat jede sächsische Gemeinde mit der Rechnungslegung der doppelten Buchführung eine Eröffnungsbilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Erforderliche Angaben zu den einzelnen Eröffnungsbilanzpositionen sind im Anhang wiederzugeben.

Hat die Kommune in einem Antrag bei der Rechtsaufsichtsbehörde und in einem gleichlautenden Gemeinderatsbeschluss bekundet, bis zum 1. Januar 2015 eine Eingliederung einer oder mehrerer Gemeinde(n) in eine andere Gemeinde (Gemein- deeingliederung) oder eine Vereinigung mehrerer Gemeinden zu einer neuen Ge- meinde (Gemeindevereinigung) gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 1 und 2 SächsGemO wirksam werden zu lassen, so ist diese von den Vorschriften zur Aufstellung der Eröffnungsbi- lanz zum 1. Januar 2013 befreit.⁶

2.2 Gliederung

Das Rechnungswesen der Kommunen muss sowohl auf die Dokumentation und die Steuerung des Geldverbrauchs, der erbrachten Leistungen, der damit verbundenen Erlöse und Kosten sowie des Vermögens und der Schulden ausgelegt sein, um die Ziele der Transparenz der finanziellen Vorgänge, die wirtschaftlich realistische Dar- stellung der Vermögens- und Schuldenverhältnisse sowie der Generationsgerechtig- keit einzuhalten.⁷ Die Eröffnungsbilanz besteht aus drei Teilen, der Vermögens-, Er- gebnis- und Finanzrechnung. Hierbei wird von der sog. 3-Komponenten-Rechnung gesprochen.

Die Vermögensrechnung wird als Synonym für die Bilanz verstanden. Sie ist im Hin- blick auf die Rechnungslegung einer Kommune ein zentraler Punkt. Ihre Gliederung ergibt sich aus § 51 Abs. 2 SächsKOmHVO-Doppik, welche der Gliederung nach Handelsrecht ähnelt. Das öffentliche Vermögen wird hierbei den öffentlichen Schul- den gegenübergestellt. Als Saldo dieser Bilanz wird die Kapitalposition (Reinvermö- gen) abgebildet, welches die Verbindungsstelle zur Ergebnisrechnung bildet.⁸ An der Veränderung des Reinvermögens kann der Nettoressourcenverbrauch (Verlust) bzw. das Nettoressourcenaufkommen (Überschuss) eines Haushaltsjahres festgestellt werden. Damit lässt sich in der Vermögensrechnung auch der Periodenerfolg able- sen. Der Bericht des Sachvermögens (physische Ressourcen), des Finanzvermö- gens (finanzielle Ressourcen) und der Forderungen sowie der künftigen Belastungs- potentiale bzw. Schulden spielt dabei die entscheidende Rolle.

In Sachsen sowie in allen anderen Bundesländern ist im Rahmen der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz eine Vermögensrechnung in Kontenform zu erstellen. In der Eröffnungsbilanz sind die Vermögenspositionen, das Eigenkapital und die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten vollständig auszuweisen. Grundlage dabei bildet die Inventur (siehe Kapitel 3).

Die Ergebnisrechnung ist die zweite Komponente des Doppik-Systems und erfasst die realisierten Aufwendungen (Ressourcenverbrauch) und Erträge (Ressourcenauf- kommen) einer Haushaltsperiode. Das wesentliche Ziel ist dabei, den Ressourcen- verbrauch bzw. das Ressourcenaufkommen nach Art, Herkunft und Höhe perioden- genau zu bestimmen.⁹ Der sich daraus ergebende Saldo ist ein Jahresüberschuss oder -fehlbetrag und beeinflusst das Eigenkapital der Vermögensrechnung. Die Er- gebnisrechnung kann mit der im kaufmännischen Bereich bekannten Gewinn- und Verlustrechnung verglichen werden. Zusätzlich zu dieser Ergebnisrechnung für die gesamte Kommune sind auch Ergebnisrechnungen für einzelne Teilbereiche (Pro- duktbereiche/Produktgruppen) aufzustellen. Man spricht dann von sog. Teilergebnis- rechnungen.¹⁰

Die dritte Komponente ist die Finanzrechnung. Sie ist vergleichbar mit der traditionel- len Kameralistik. Sie ist eine Übersicht aller tatsächlichen Ein- und Auszahlungen einer Kommune. Eine Periodenabgrenzung kennt die Finanzrechnung nicht. Zahlun- gen werden dem Haushaltsjahr zugeordnet, in dem sie geleistet oder empfangen wurden. Die Differenz zwischen den Ein- und Auszahlungen eines Haushaltsjahres zeigt, ob sich die liquiden Mittel im Haushaltsjahr erhöht oder vermindert haben.

Die handelsrechtlichen Größenklassen nach § 267 HGB spielen für die Gliederung der Eröffnungsbilanz und der Vermögensrechnungen der weiteren Haushaltsjahre keine Rolle.

2.3 Anhang

Mit der Rechnungslegung in Form einer kommunalen Eröffnungsbilanz ist auch ein Abschnitt von Erläuterungen und weiteren Informationen, Aufgliederungen nötig. Die Vorschriften gemäß § 52 SächsKomHVO-Doppik beziehen sich auf die Rechnungs- legung am Ende des Haushaltsjahres. Es ist nötig, die kommunale Eröffnungsbilanz ebenfalls um einen Anhang zu erweitern. Hierbei sollen Angaben zu den angewand- ten Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Ergebnis- und Vermögensrech- nung gemacht werden. Dem Anhang sind gemäß § 54 SächsKomHVO-Doppik i. V. m. § 88 SächsGemO eine Anlagenübersicht, eine Forderungsübersicht und eine Verbindlichkeitenübersicht beizufügen. Als Hilfe sollen die Muster 14, 15 und 16 der VwV KomHSys für Zwecke der Eröffnungsbilanz für Kommunen dienen.¹¹

Die Anlagenübersicht teilt sich in die Entwicklung der Anschaffungs- und Herstel- lungskosten, die Entwicklung der Abschreibungen und die Buchwerte. Es sind die jeweiligen aktivierten Anlagen mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten zum 31. Dezember des Vorjahres anzusetzen und um die jeweiligen Zu- und Abgänge im Haushaltsjahr zu vermehren bzw. zu vermindern. Der kumulierte Wert der Abschrei- bungen zum 31. Dezember des Vorjahres ist ebenfalls um die im Haushaltsjahr getä- tigten Abschreibungen, Auflösungen und Zuschreibungen zu erhöhen bzw. zu ver- mindern. Der Restbuchwert des Wirtschaftsjahres ist dem Restbuchwert des Vorjah- res gegenüberzustellen.

In der Forderungsübersicht werden die Forderungen zum Ende des Haushaltsjahres nach ihrer Restlaufzeit unterteilt. Dabei wird gegliedert in Forderungen mit einer Restlaufzeit unter einem Jahr, Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als ei- nem bis zu fünf Jahren und Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jah- ren.

Die Verbindlichkeitenübersicht enthält dieselbe Struktur wie die Forderungsübersicht.

2.4 Rechenschaftsbericht

Im Rechenschaftsbericht wird die wirtschaftliche Lage der Kommune dargestellt. Hierbei soll u. a. auf die Erreichung der wesentlichen Ziele im Haushaltsjahr eingegangen und eine Prognose bezüglich positiver Trends oder möglicher Risiken für das nächste Haushaltsjahr abgeleitet werden.

Es sind der Verlauf der Haushaltswirtschaft und die Lage der Gemeinschaft so dar- zustellen, dass erkennbar ist, ob die Gemeinde in der Lage ist, stetig ihre Aufgaben zu erfüllen. Die wichtigsten Ergebnisse des Jahresabschlusses sowie erhebliche Abweichungen zwischen Jahresabschluss und Haushaltsplan sind im Rechen- schaftsbericht zu erläutern. Eine Bewertung der Abschlussrechnungen ist ebenfalls vorzunehmen.

Die nach § 53 SächsKomHVO-Doppik geforderten Angaben sind im Einzelnen nur zwingend, sofern sie in einem sinnvollen Kontext zur Eröffnungsbilanz stehen. Unverzichtbar sind die Angaben nach § 88 Abs. 3 SächsGemO.

2.5 Prüfung

Die Eröffnungsbilanz unterliegt nebst Anhang mit all den erforderlichen Anlagen und Rechenschaftsbericht der örtlichen Prüfungspflicht nach §§ 103-106 SächsGemO. Die örtliche Prüfung muss abweichend von § 104 Abs. 2 SächsGemo innerhalb von vier Monaten nach Erstellung der Eröffnungsbilanz erfolgen. Gleichzeitig unterliegt die Eröffnungsbilanz einschließlich des Anhangs mit allen Anlagen und des Rechen- schaftsberichts der überörtlichen Prüfung gemäß §§ 108 und 109 SächsGemO. Nach der Feststellung der Eröffnungsbilanz ist diese unverzüglich bei der überörtlichen Prüfung vorzulegen. Diese soll gemäß § 131 Abs. 4 SächsGemO innerhalb von sechs Monaten nach Vorlage der Eröffnungsbilanz geprüft sein.

2.6 Offenlegung

Die Eröffnungsbilanz ist ortsüblich öffentlich bekannt zu machen. Auf die Veröffent- lichung des Anhangs kann verzichtet werden. Die Eröffnungsbilanz ist samt Anhang an mindestens sieben Arbeitstagen durch die Kommune zur Einsichtnahme öffentlich auszulegen. Bei der Veröffentlichung ist auf den Termin der Einsichtnahme hinzu- weisen.

3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach SächsKomHVO-Doppik und HGB

Die handelsrechtlichen Grundsätze gemäß § 239 HGB finden für die Rechnungsle- gung der öffentlichen Verwaltung entsprechend Anwendung. Insofern hat sich die Kommune bei der Führung von Büchern und bei den darüber hinaus erforderlichen Aufzeichnungen einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festgelegt sein. Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeich- nungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. Die Bücher und die sonst erfor- derlichen Aufzeichnungen der Kommunen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.

Die Rechnungslegung erfüllt die an sie gestellten Anforderungen, wenn der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommunen vermittelt. Dies gilt entsprechend für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz (vgl. auch § 264 Abs. 2 HGB).

Mit der entsprechenden doppischen Buchführung muss es möglich sein, einen Jah- resabschluss aufzustellen und einen Planvergleich durchzuführen. Außerdem muss der Umgang mit öffentlichen Mitteln im Hinblick auf Rechtmäßigkeit, Wirtschaftlich- keit und Sparsamkeit überprüft und nachvollzogen werden können. Die Gemeinde ist verpflichtet Bücher zu führen, in denen ihre Vermögenslage und alle sich in der Höhe oder Zusammensetzung ändernden Vorgänge aufzuführen. Einem sachverständigen Dritten muss es möglich sein, sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Verwaltungsvorfälle und die wirtschaftliche Lage der Gemeinde zu verschaf- fen.

[...]

¹ vgl. FALTERBAUM, H. (2007), S. 65

² vgl. NOTHELS, K. (2008), S. 7

³ vgl. JÄNCHEN, I. (2013), S. 29!

⁴ vgl. POOK, M. (2015)

⁵ vgl. MÜHLENKAMP, H./GLÖCKNER, A. (2007), S. 7!

⁶ vgl. FINDEISEN, J./SCHELLENBERG, P. (2014)

⁷ vgl. BOEHNERT, H./DETEMPLE, P. (2000), S. 22 ⁸ vgl. BOEHNERT, H./DETEMPLE, P. (2000), S. 25!

⁹ vgl.BOEHNERT, H./DETEMPLE, P. (2000), S. 61

¹⁰ vgl. BOLSENKÖTTER, H./POULLIE, M. (2009), S. 28

¹¹ vgl. FAQ 3.25 des SMI