Ausgewählte Problemkreise bei Unterbeteiligungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Einführung
1.2 Definition
1.3 Rechtsgrundlage
1.4 Gründung
1.5 Rechte und Pflichten der Gesellschafter
1.5.1 Geschäftsführung und Vertretung
1.5.2 Kontroll-/Informationsrechte
1.5.3 Vermögensrechte
1.6 Haftung
1.6.1 Haftung des Hauptgesellschafters
1.6.2 Haftung des Unterbeteiligten
1.7 Beendigung
1.8 Gestaltungsmöglichkeiten
1.8.1 Strohmannfall
1.8.2 Abtretungsfall
1.8.3 Erbfall/Nachfolgefall
1.8.4 Steuerfall
1.8.5 Kapitalerhöhungsfall
1.9 Abgrenzung zu ähnlichen Rechtsverhältnissen
1.9.1 Abgrenzung zur Stillen Gesellschaft
1.9.2 Abgrenzung zum Treuhandverhältnis
1.9.3 Abgrenzung zum Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil
1.9.4 Abgrenzung zum partiarischen Darlehen

2 Arten der Unterbeteiligung
2.1 Typische Unterbeteiligung
2.2 Atypische Unterbeteiligung
2.3 Unechte Unterbeteiligung
2.4 Offene Unterbeteiligung
2.5 Verdeckte Unterbeteiligung
2.6 Zweigliedrige und mehrgliedrige Unterbeteiligung

3 Probleme im Zusammenhang mit der Unterbeteiligung
3.1 Unterbeteiligung zwischen Eltern und Kindern
3.2 Umfang der Rechte des Unterbeteiligten
3.2.1 Informationsrechte
3.2.2 Mitwirkungsrechte
3.2.3 Vertretungsproblem
3.3 Steuerrechtliche Probleme
3.3.1 Unterscheidung typische und atypische Unterbeteiligung
3.3.2 Besondere gesonderte Feststellung
3.3.3 Gewerbeverlust nach § 10a Gewerbesteuergesetz bei Personengesellschaften

4 Fazit

Anhang A Mustervertrag

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: selbsterstellte Grafik zur Visualisierung der Beteiligungsverhältnisse

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Allgemeines

1.1 Einführung

Die Unterbeteiligung ist ein Vertragsverhältnis, welches gerade wegen des Fehlens einer gesetzlichen Grundlage viele verschiedene Ausgestaltungsmöglichkeiten bietet.^[1] Die unmittelbare Teilhabe an einer Gesellschaft ist nicht immer möglich.^[2] Das Vorhaben könnte daran scheitern, dass sich die übrigen Gesellschafter weigern, einen Dritten als Teilhaber in ihrer Gesellschaft zu akzeptieren.^[3] Durch das Konstrukt der Unterbeteiligung kann dem Dritten die mittelbare Teilhabe an der Gesellschaft ermöglicht werden.^[4] Der bisherige Gesellschafter bleibt weiterhin formell Inhaber der Gesellschafterstellung, jedoch wird dem Dritten der Gesellschaftsanteil an der Hauptgesellschaft im Innenverhältnis ganz oder teilweise wirtschaftlich zugerechnet.^[5] Mögliche Probleme entstehen dadurch, dass der Hauptgesellschafter, der einem Dritten eine Unterbeteiligung an der Hauptgesellschaft ermöglicht hat, in einer doppelten Pflichtenbindung steht.^[6] Einerseits ist er als Gesellschafter der Hauptgesellschaft zur Gesellschaftstreue verpflichtet, andererseits hat er auch die Interessen des Unterbeteiligten zu wahren.^[7]

Nachfolgend wird dargestellt, worauf bei der Begründung einer Unterbeteiligung zu achten ist und welche möglichen Probleme im Zusammenhang mit diesem Rechtsverhältnis entstehen können. Ein Mustervertrag rundet die Studienarbeit ab.

1.2 Definition

Unterbeteiligung liegt vor, wenn eine Person (=Unterbeteiligter) nicht unmittelbar an einer Gesellschaft, sondern an dem Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters (=Hauptgesellschafter) beteiligt ist.^[8] Es handelt sich somit um eine Beteiligung an einer Beteiligung. Der wirtschaft-liche Zweck dieser Beteiligungsform besteht darin, die Gewinne und Verluste aus dem Gesellschaftsverhältnis an der Hauptgesellschaft mit einem Dritten, der selbst nicht an der Hauptgesellschaft beteiligt ist, zu teilen.^[9] Dem Unterbeteiligten wird durch diese Konstellation eine mittelbare Teilhabe an der Hauptgesellschaft eingeräumt.^[10] Die Unterbeteiligung kann an einem Personengesellschaftsanteil oder an einem Kapitalgesellschaftsanteil eingeräumt werden.^[11] Je nach Rechtsform der Hauptgesellschaft ergeben sich Unterschiede bei den Einkünften, die dem Unterbeteiligten zufließen.^[12] Die Unterbeteiligung bedarf nicht der Zustimmung durch die Hauptgesellschaft oder der Mitgesellschafter.^[13]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: selbsterstellte Grafik zur Visualisierung der Beteiligungsverhältnisse

Bei der Unterbeteiligung handelt es sich um eine BGB-Gesellschaft in Form einer Innen-gesellschaft.^[14] Die Einlage des Unterbeteiligten geht in das Vermögen des Haupt-gesellschafters über.^[15] Aus diesem Grund verfügt die Unterbeteiligungsgesellschaft nicht über ein gemeinschaftliches Vermögen.^[16] Ziel der Innengesellschaft ist es, den Anteil des Haupt-gesellschafters im Innenverhältnis möglichst profitabel zu nutzen.^[17] Die Unterbeteiligung wirkt nur im Innenverhältnis zwischen den Vertragspartnern, nicht im Außenverhältnis Dritten gegenüber.^[18] Dritten gegenüber bleibt der Hauptgesellschafter weiterhin Gesell-schafter der Hauptgesellschaft mit allen sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten.^[19]

1.3 Rechtsgrundlage

Aus ihrem Charakter als Gesellschaft wäre grundsätzlich die §§ 705 ff. BGB anzuwenden, wobei die Vorschriften in Bezug auf das Gesamthandsvermögen auszuschließen sind, da die Unterbeteiligung kein Gesamthandsvermögen vorweist.^[20] Es handelt sich bei der Unter-beteiligung zwar nicht um eine stille Gesellschaft, dies schließt jedoch nicht aus, dass die Vorschriften der stillen Gesellschaft auch bei der Unterbeteiligung angewendet werden dürfen.^[21] Demnach finden auch die §§ 230 ff. HGB Anwendung bei diesem Vertrags-verhältnis.^[22]

1.4 Gründung

Zur Gründung der Unterbeteiligungsgesellschaft bestehen keine allgemeinen Form-vorschriften.^[23] Zu Dokumentationszwecken empfiehlt sich jedoch der Abschluss einer schrift-lichen Vereinbarung.^[24] Bezugnehmend auf § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB bedarf die schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung eine notarielle Beurkundung. Unterbeteiligter kann jede natürliche oder juristische Person sowie jede Personenvereinigung werden.^[25]

1.5 Rechte und Pflichten der Gesellschafter

1.5.1 Geschäftsführung und Vertretung

Geschäftsführungsbefugnisse in der Hauptgesellschaft können dem Unterbeteiligten lediglich im Rahmen eines Stimmbindungsvertrages eingeräumt werden.^[26] Nach § 714 BGB ist ein Auseinanderfallen von Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis in der Regel nicht möglich. Da die Unterbeteiligungsgesellschaft jedoch nach außen hin nicht auftritt und der Hauptgesellschafter sämtliche gesellschaftlichen Handlungen in der Hauptgesellschaft im eigenen Namen vornimmt, kann die Unterbeteiligungsgesellschaft zwangsläufig nur von ihm (indirekt) vertreten werden.^[27] Eine direkte Vertretung der Unterbeteiligungsgesellschaft findet weder im Verhältnis zur Hauptgesellschaft, noch im Verhältnis zu fremden Dritten statt.^[28]

1.5.2 Kontroll-/Informationsrechte

Kontroll- und Informationsrechte stehen dem Unterbeteiligten lediglich gegenüber dem Hauptbeteiligten, nicht aber gegenüber der Hauptgesellschaft zu.^[29]

1.5.3 Vermögensrechte

Haupt- und Unterbeteiligter sind dazu verpflichtet, ihren Beitrag zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks ihrer Innengesellschaft zu leisten.^[30] Der Beitrag des Haupt-gesellschafters besteht darin, den Anteil an der Hauptgesellschaft im Interesse der Unter-beteiligungsgesellschaft zu verwalten.^[31] Er hat darüber hinaus die Pflicht, erhaltene Gewinne aus der Hauptgesellschaft entsprechend der vertraglichen Vereinbarung an den Unter-beteiligten weiterzuleiten.^[32] Der Beitrag des Unterbeteiligten besteht in der Leistung seiner Einlage an den Hauptbeteiligten.^[33]

1.6 Haftung

1.6.1 Haftung des Hauptgesellschafters

Bei Verletzung der Pflichten aus dem Unterbeteiligungsvertrag haftet der Hauptgesellschafter dem Unterbeteiligten gegenüber.^[34] Eine Pflichtverletzung könnte dadurch entstehen, dass er erhaltene Gewinne aus der Hauptgesellschaft nicht entsprechend der vertraglichen Verpflichtung an den Unterbeteiligten weiterleitet.^[35]

1.6.2 Haftung des Unterbeteiligten

Auch der Unterbeteiligte haftet lediglich dem Hauptgesellschafter gegenüber.^[36] Eine Pflicht-verletzung könnte bei ihm dadurch entstehen, dass er Informationen, die ihm von dem Haupt-beteiligten zur Verfügung gestellt wurden, an Dritte weiterleitet und dem Hauptgesellschafter dadurch ein Schaden entsteht.^[37] Der Unterbeteiligte haftet auch, wenn er seine Einlage nicht oder nicht rechtzeitig erbringt.^[38] Eine Schadensersatzpflicht gegenüber der Hauptgesellschaft kann auf den mittelbar Beteiligten nicht zutreffen.^[39] Dies ist auch dann der Fall, wenn der in der Hauptgesellschaft entstandene Schaden auf ihn zurückzuführen ist.^[40]

1.7 Beendigung

Mögliche Gründe zur Beendigung der Unterbeteiligungsgesellschaft sind Zeitablauf, Zielerreichung, Kündigung durch Gesellschafter, Tod eines Gesellschafters, Wegfall oder rechtliche Veränderung des Hauptgesellschaftsanteils, Kündigung durch Gläubiger des Unterbeteiligten, Insolvenz des Hauptgesellschafters, Insolvenz des Unterbeteiligten (falls Gesellschaftsvertrag keine entsprechende Klausel enthält).^[41]

1.8 Gestaltungsmöglichkeiten

1.8.1 Strohmannfall

Angewendet wird diese Konstellation bei Personen, die nicht als Gesellschafter in Erscheinung treten dürfen oder wollen.^[42] Durch einen Strohmann (Hauptgesellschafter), dessen Beteiligungserwerb i.d.R durch den Unterbeteiligten finanziert wurde, hat der Unter-beteiligte die Möglichkeit zur Teilhabe an der Hauptgesellschaft, ohne dass dies nach außen in Erscheinung tritt.^[43] Das gesamte Ergebnis aus der Beteiligung an der Hauptgesellschaft wird dem Unterbeteiligten zugerechnet.^[44] Der Strohmann übt sein Stimmrecht in der Haupt-gesellschaft nach den Weisungen und im Interesse des Unterbeteiligten aus.^[45] Die hierzu resultierenden Probleme werden im Punkt 3.3.2 erläutert.

1.8.2 Abtretungsfall

Sieht der Gesellschaftsvertrag die Abtretung einer Beteiligung nicht vor, bedarf es der Zustimmung der anderen Mitgesellschafter zur Änderung des Gesellschaftsvertrages.^[46] Die Abtretung könnte daran scheitern, dass die Mitgesellschafter nicht dazu bereit sind, den Gesellschaftsvertrag zu ändern.^[47] Oft sollen die Mitgesellschafter auch gar nicht erst um ihre Zustimmung gebeten werden.^[48] Durch die Unterbeteiligung hat der Hauptgesellschafter die Möglichkeit, seine Beteiligung oder Teile hiervon auf eine andere Person zu übertragen, ohne die Zustimmung der Mitgesellschafter einzuholen.^[49]

1.8.3 Erbfall/Nachfolgefall

Hier kann ein Nachfolger bereits von dem Gesellschaftsanteil partizipieren, ohne diesem gleich Einflussmöglichkeiten in der Hauptgesellschaft zu gewähren.^[50] Diese Konstellation lässt sich infolge einer vorweggenommen Erbfolge konstruieren, bei der die Erben als Unter-beteiligte an der Hauptgesellschaft beteiligt sind, ohne dass der Hauptgesellschafter seinen Einfluss in der Hauptgesellschaft verliert.^[51] Auch in Fällen, in denen der Gesellschaftsvertrag eine „qualifizierte Nachfolgeklausel“ enthält, bei der die Nachfolge nur Personen gestattet ist, welche die geforderten Qualifikationen nachweisen, bietet sich die Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung an.^[52] Der Unterbeteiligte würde so an den Erträgnissen aus der Hauptgesellschaft partizipieren, ohne die für die Aufnahme als Gesellschafter notwendigen Qualifikationen vorzuweisen.^[53]

1.8.4 Steuerfall

Bei der Unterbeteiligung wird das Ergebnis aus der Beteiligung an der Hauptgesellschaft dem Unterbeteiligten zugerechnet.^[54] Dadurch bietet es sich an, die in der Regel niedrigeren Progressionssätze von Kindern und Enkelkindern im Rahmen einer Unterbeteiligung zu nutzen und dadurch Steuern zu sparen.^[55] Die möglichen Probleme und Formvorschriften werden im Punkt 3.1 erläutert.

1.8.5 Kapitalerhöhungsfall

Damit sich sein effektiver Anteil an dem Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft nicht mindert, muss sich der Hauptgesellschafter an jeglichen Kapitalerhöhungen in der Haupt-gesellschaft beteiligen.^[56] Problematisch wird es dann, wenn sich der Hauptgesellschafter aus finanziellen Gründen nicht an den Kapitalerhöhungen beteiligen kann oder will.^[57] Durch die Einräumung einer Unterbeteiligung könnte er die Einlage des Unterbeteiligten zur Finanzierung der Kapitalerhöhung in der Hauptgesellschaft nutzen.^[58] Die Unterbeteiligung würde dem Kapitalgeber gleichzeitig auch als Absicherung der Darlehensansprüche dienen.^[59]

1.9 Abgrenzung zu ähnlichen Rechtsverhältnissen

1.9.1 Abgrenzung zur Stillen Gesellschaft

Man spricht von einer stillen Gesellschaft, wenn sich jemand an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt (§ 230 Abs. 1 HGB). Gemeinsamkeiten zur Unterbeteiligung bestehen darin, dass es sich bei beiden Gesellschaften um Innen-gesellschaften ohne Gesamthandsvermögen handelt.^[60] Sowohl der stille Gesellschafter (bei entgeltlichem Erwerb), als auch der Unterbeteiligte haben eine Einlage zu leisten.^[61] Bei beiden Gesellschaften gibt es die Unterscheidung in typische und atypische Form.^[62]

Der entscheidende Unterschied besteht jedoch darin, dass sich der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen beteiligt, während sich der Unterbeteiligte lediglich an einem Bruchteil des Unternehmens (Beteiligung des Hauptgesellschafters) beteiligt.^[63]

1.9.2 Abgrenzung zum Treuhandverhältnis

Ein weiteres Rechtsinstitut, das von der Unterbeteiligung abgegrenzt werden muss ist das Treuhandverhältnis. “Unter Treuhandschaft verstehen wir eine rechtliche Gestaltung einer Interessenwahrung durch einen Dritten. Die natürliche oder juristische Person, deren Interessen gewahrt werden sollen, ist der Treugeber; die interessenswahrende natürliche oder juristische Person ist der Treuhänder.”^[64] Der BGH hat in seiner Rechtsprechung festgestellt, dass sich beide Rechtsverhältnisse nicht ausschließen.^[65] Eine Abgrenzung kann in der Praxis sehr schwierig werden.^[66] Entscheidend für die Abgrenzung ist die inhaltliche Gestaltung des Vertragsverhältnisses. Gemeinsamkeiten bestehen darin, dass bei beiden Varianten Rechte übertragen werden die zwar im eigenen Namen, aber im Interesse des Dritten wahrzunehmen sind.^[67]

Beide Rechtsverhältnisse unterscheiden sich lediglich im Innenverhältnis.^[68] Der Treuhänder wird ausschließlich im fremden Interesse tätig, da er diese Position nur formell vertritt.^[69] Bei der Unterbeteiligung hingegen, steht der Hauptbeteiligte zwischen den Interessen des Unter-beteiligten und die der Hauptgesellschaft, da er auch wirtschaftlicher Inhaber der Haupt-beteiligung ist.^[70] Weitere Unterschiede bestehen in den Formvorschriften. Während die Unter-beteiligung formfrei eingeräumt werden kann, gelten für die Gründung eines Treuhand-verhältnis an einem GmbH-Anteil die Regelungen des § 15 Abs. 3 GmbHG. Danach bedarf die Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch Gesellschafter einen notariell geschlossenen Vertrag.

1.9.3 Abgrenzung zum Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil

Der Nießbrauch ist im § 1030 Abs. 1 BGB definiert als das Recht, Nutzungen aus einer Sache zu ziehen. Nach § 1068 Abs. 1 BGB können auch Rechte zum Gegenstand des Nießbrauchs werden. Es handelt sich um eine vermögensmäßige Teilung des Wirtschaftsgutes, bei dem der Besteller weiterhin Eigentümer der Sache bleibt und die Erträgnisse dem Nießbraucher zufließen.^[71] Auf den Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil ausgelegt hätte der Nieß-braucher das Recht, an den Erträgnissen aus dem Gesellschaftsanteil zu partizipieren und diesen zu verwalten, wobei die Substanz des Gesellschaftsanteil weiterhin beim Besteller verbleibt.^[72] Der Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen findet i.d.R zwischen miteinander verwandten oder nahestehenden Personen statt.^[73] Die Gemeinsamkeit zur Unterbeteiligung besteht darin, dass bei beiden Rechtsverhältnissen einem Dritten das Recht eingeräumt wird, an einem Gesellschaftsanteil eines anderen zu partizipieren.

Der Unterschied zur Unterbeteiligung zeigt sich dadurch, dass die Einräumung eines Nieß-brauchs gesetzlich geregelt ist.^[74] Nach § 1069 Abs. 1 BGB sind die für die Übertragung des Rechts (hier: Gesellschaftsanteil) geltenden Vorschriften einzuhalten. Bei der Einräumung eines Nießbrauchsrechts an einem GmbH-Anteil würde dies bedeuten, dass die für die Übertragung geltenden Vorschriften des GmbHG anzuwenden sind.^[75] Auch in diesem Fall wäre (ähnlich wie bei der Treuhandschaft an einem GmbH-Anteil) § 15 Abs. 3 GmbHG anzuwenden. Dies hätte zur Folge, dass die Einräumung des Nießbrauchs einen in notarieller Form abgeschlossenen Vertrag bedarf. Ausgelegt auf die Einräumung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil würde dies die Zustimmung der übrigen Gesellschafter bedürfen.^[76] Ein weiterer Unterschied zur Unterbeteiligung besteht darin, dass die Unter-beteiligung ein Gesellschaftsverhältnis darstellt, während der Nießbrauch lediglich ein Nutzungsrecht verkörpert.^[77] Dem Nießbraucher stehen auch grundsätzlich die Verwaltungs-rechte an dem Gesellschaftsanteil zu, während dies nur bei der atypischen Unterbeteiligung der Fall ist.^[78]

1.9.4 Abgrenzung zum partiarischen Darlehen

Statt einer regelmäßigen Verzinsung als Entgelt für die Überlassung des Kapitals erhält der partiarische Darlehensgeber eine gewinnabhängige Vergütung.^[79] Auch der Unterbeteiligte erhält für seine Einlage eine Gewinnbeteiligung.

Der Unterschied zwischen den beiden Rechtsverhältnissen liegt in der Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks.^[80] Der Unterbeteiligte verfolgt mit dem Hauptbeteiligten das Ziel, die Beteiligung an der Hauptgesellschaft möglichst ertragreich zu nutzen.^[81] Der partiarische Darlehensgeber strebt lediglich eine möglichst ertragreiche Rückzahlung seines gewährten Darlehens an.^[82] Der Unterbeteiligte ist auch an Mitsprache- und Informationsrechten interessiert, während diese beim partiarischen Darlehensgeber sehr eingeschränkt werden.^[83] Das partiarische Darlehen stellt eine Sonderform des Darlehens dar, während es sich bei der Unterbeteiligung um ein Gesellschaftsverhältnis handelt.^[84]

2 Arten der Unterbeteiligung

2.1 Typische Unterbeteiligung

Der Unterbeteiligte ist lediglich am Gewinn und Verlust des Hauptbeteiligten beteiligt, wobei die Möglichkeit zum Ausschluss der Verlustbeteiligung besteht.^[85] Bei der typischen Unter-beteiligung handelt es sich daher um eine rein kapitalmäßige Beteiligung.^[86] Sofern der Unter-beteiligte seine Anteile im Privatvermögen hält, erzielt er hieraus Einkünfte aus Kapital-vermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.^[87] Im Gegensatz zur atypischen Unterbeteiligung, spielt es hier keine Rolle, welche Einkünfte dem Hauptbeteiligten aus der Hauptgesellschaft zufließen oder welche Rechtsform die Hauptgesellschaft hat.^[88] Wird die Unterbeteiligung jedoch im Betriebsvermögen gehalten, stellen diese Einkünfte Gewinneinkünfte dar.^[89] Für den Hauptgesellschafter stellen die Gewinnanteile, die er an den Unterbeteiligten weiterreicht, je nach Qualifikation Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dar.^[90] Der Hauptbeteiligte ist zur ordnungsgemäßen Abführung der Kapitalertragsteuer verpflichtet.^[91] Bei Beendigung erhält der Unterbeteiligte seine Einlage zurück.^[92]

2.2 Atypische Unterbeteiligung

Anders als bei der typischen Unterbeteiligung, bei der es sich um eine rein kapitalmäßige Beteiligung handelt, liegt bei der atypischen Unterbeteiligung eine unternehmerische Beteiligung vor.^[93] Hinsichtlich seiner Mitwirkungsrechte in der Hauptgesellschaft hat der Unterbeteiligte die Funktion eines „als ob“-Gesellschafters.^[94] Zusätzlich zum Gewinn und ggfls. Verlust, ist der Unterbeteiligte auch noch an den Wertveränderungen des Anteils und somit an den stillen Reserven und an einem etwaigen Firmenwert beteiligt.^[95] Praktiziert wird der Sachverhalt dadurch, dass dem Unterbeteiligten Einflussmöglichkeiten in der Haupt-gesellschaft gewährt werden.^[96] Für die Einordnung der Einkünfte des Unterbeteiligten ist es essenziell, welche Einkünfte dem Hauptbeteiligten bei der Hauptgesellschaft zufließen.^[97]

Handelt es sich bei der Hauptgesellschaft um eine gewerbliche Personengesellschaft, so ist der Unterbeteiligte im Innenverhältnis zum Hauptbeteiligten als Mitunternehmer zu klassifizieren.^[98] Die Wesensmerkmale des Mitunternehmers sind durch die Übernahme des Mitunternehmerrisikos bzw. durch die Entfaltung der Mitunternehmerinitiative gegeben.^[99] Ein Mitunternehmerrisiko trägt der Unterbeteiligte dadurch, dass er am Substanzwert der Haupt-gesellschaft und somit auch an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist.^[100] Durch die Einräumung von Mitverwaltungsrechten in der Hauptgesellschaft ist auch die Voraussetzung der Mitunternehmerinitiative erfüllt.^[101] Die Einordnung als Mitunternehmer hat zur Folge, dass Tätigkeitsvergütungen an den Unterbeteiligten als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu klassifizieren sind und dem Gewinn hinzugerechnet werden. Diese Ansicht hat auch der BFH in seiner Rechtsprechung klargestellt.^[102] Verluste aus der Hauptgesellschaft kann der Hauptbeteiligte nur in der Höhe seiner Beteiligung steuerlich berücksichtigen, welche nicht auf den Unterbeteiligten fällt.^[103] Hat der Unter-beteiligte seine Einlage noch nicht vollständig erbracht, so können ihm auch keine Verluste in voller Höhe zugerechnet werden.^[104]

Handelt es sich bei der Hauptgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft entstehen beim Unter-beteiligten, ebenso wie beim Hauptbeteiligten, Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.^[105] Der mittelbar Beteiligte ist hier, anders als bei einer mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft, nicht als Mitunternehmer zu klassifizieren.^[106]

Einflussmöglichkeiten des Unterbeteiligten in der Hauptgesellschaft lassen sich nur im Wege einer Stimmbindungsvereinbarung einräumen.^[107] Da die Gewinnanteile des Hauptbeteiligten um die dem Unterbeteiligten zustehenden Gewinne gekürzt werden, stellen diese beim Haupt-beteiligten auch keine Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben mehr dar.^[108] Anders als der typische Unterbeteiligte erhält der atypisch Unterbeteiligte bei Beendigung des Vertrags-verhältnisses den aktuellen Wert seiner Beteiligung an der Hauptgesellschaft.^[109] Er partizipiert somit am Firmenwert und an den stillen Reserven.^[110] Diese Veräußerung der Anteile sind dann bei dem Unterbeteiligten als Einkünfte i.S.d. § 17 EStG zu klassifizieren.^[111] Diesen Tatbestand hat auch der BFH in seiner Rechtsprechung klargestellt.^[112]

2.3 Unechte Unterbeteiligung

Die Funktion des Hauptbeteiligten besteht lediglich darin, die Interessen des Unterbeteiligten in der Hauptgesellschaft zu vertreten.^[113] Er fungiert quasi nur als Treuhänder.^[114] In der steuer-lichen Betrachtungsweise hat der Unterbeteiligte eine solch starke Position in der Haupt-gesellschaft, dass er als Mitunternehmer (vorausgesetzt, es handelt sich bei der Haupt-gesellschaft um eine Personengesellschaft) zu behandeln ist.^[115] Steuerlich gelten dieselben Vorschriften wie bei der Mitunternehmerschaft.^[116]

2.4 Offene Unterbeteiligung

Eine offene Unterbeteiligung liegt vor, wenn das Unterbeteiligungsverhältnis der Haupt-gesellschaft und den anderen Mitgesellschaftern bekannt ist.^[117] Zudem können dem Unter-beteiligten auch von der Hauptgesellschaft diverse Verwaltungsrechte eingeräumt werden.^[118]

2.5 Verdeckte Unterbeteiligung

Man spricht von einer verdeckten Unterbeteiligung, wenn sie weder gegenüber der Haupt-gesellschaft, noch den Mitgesellschaftern offenkundig gemacht wird.^[119] Diese Art der Unter-beteiligung bietet sich an, um einem Dritten eine Beteiligung an der Hauptgesellschaft zu ermöglichen, ohne diese publik werden zu lassen.^[120] Angewendet wird die verdeckte Beteiligung, wenn z.B. die offene Aufnahme eines Gesellschafters im Kreise der anderen Mitgesellschafter auf Widerspruch stößt.^[121] Durch den Hauptgesellschafter als Mittelsmann hat der Unterbeteiligte dadurch die Möglichkeit zur mittelbaren Teilhabe an der Haupt-gesellschaft.^[122] Um Streitigkeiten in der Hauptgesellschaft und den Vorwurf des Verstoßes gegen die Gesellschaftstreue zu vermeiden, hat der Hauptgesellschafter ein großes Interesse daran, die Unterbeteiligung nicht öffentlich werden zu lassen.^[123] Auch bei Beteiligungen an Gesellschaften des freien Berufs bietet sich die verdeckte Unterbeteiligung an, da für die Beteiligung diverse berufliche Qualifikationen erforderlich sind (z.B. Anwälte, Ärzte, Steuer-berater), welche durch dieses Konstrukt eingeschränkt werden können.^[124]

2.6 Zweigliedrige und mehrgliedrige Unterbeteiligung

Bei einer zweigliedrigen Unterbeteiligung bestehen zwischen dem Hauptbeteiligten und den Unterbeteiligten jeweils getrennte Verträge, während bei der mehrgliedrigen Unterbeteiligung ein einziger Unterbeteiligungsvertrag zwischen dem Hauptgesellschafter und allen anderen Unterbeteiligten besteht.^[125] Angewendet wird diese Konstellation insbesondere bei Familien-gesellschaften oder Publikumsgesellschaften.^[126]

3 Probleme im Zusammenhang mit der Unterbeteiligung

3.1 Unterbeteiligung zwischen Eltern und Kindern

Die Unterbeteiligung kann in der Regel formfrei begründet werden.^[127] Wird jedoch ein Unter-beteiligungsverhältnis zwischen Eltern und ihren minderjährigen Kindern eingegangen, bedarf es gemäß §§ 106 ff. BGB der Einwilligung ihrer gesetzlichen Vertreter.^[128] Dies hätte zur Folge, dass die Eltern nach § 181 BGB wegen Vorliegens eines Insichgeschäfts zur Vertretung ihres Kindes gehindert werden.^[129] In solchen Fällen wäre gemäß § 1909 BGB ein Ergänzungspfleger zu bestellen.^[130] Werden die gesetzlichen Vorschriften nicht berücksichtigt, kann es dazu führen, dass das Finanzamt die Vertragsgestaltung zwischen Eltern und Kind nicht anerkennt.^[131]

3.2 Umfang der Rechte des Unterbeteiligten

3.2.1 Informationsrechte

Ein unmittelbares gesellschaftliches Informationsrecht bekommt der Unterbeteiligte lediglich in der Unterbeteiligungsgesellschaft und dementsprechend nur gegen den Hauptbeteiligten eingeräumt.^[132] Oft fordert der Unterbeteiligte, der durch seine Einlage mittelbar an der Haupt-gesellschaft beteiligt ist, auch entsprechende Informationsrechte in der Hauptgesellschaft.^[133] Problematisch könnte die Frage werden, welche Informationsrechte dem Unterbeteiligten zustehen.^[134]

3.2.2 Mitwirkungsrechte

Das Interesse der Hauptgesellschaft besteht darin, Mitsprache von Dritten und die damit verbundene Möglichkeit zur Schädigungen zu vermeiden.^[135] In der Regel ist ein Mitwirken von fremden Dritten in der Hauptgesellschaft nur durch Zustimmung der übrigen Gesell-schafter der Hauptgesellschaft möglich.^[136] Die Zustimmung der übrigen Gesellschafter kann jedoch durch das Konstrukt der atypischen Unterbeteiligung umgangen werden.^[137] Hier kann der Unterbeteiligte trotzdem noch indirekt Einfluss auf die Hauptgesellschaft nehmen.^[138] Die indirekte Einflussnahme kann dem Unterbeteiligten dadurch ermöglicht werden, dass der Hauptgesellschafter seine Entscheidungen in der Hauptgesellschaft von der Zustimmung des Unterbeteiligten (durch Stimmbindungsvertrag) abhängig macht.^[139]

3.2.3 Vertretungsproblem

Dem Unterbeteiligten steht keine Vertretungsbefugnis zu, da es sich bei der Unter-beteiligungsgesellschaft um eine reine Innengesellschaft handelt, die nicht am wirtschaft-lichen Verkehr teilnimmt.^[140]

3.3 Steuerrechtliche Probleme

3.3.1 Unterscheidung typische und atypische Unterbeteiligung

Die Unterbeteiligungsgesellschaft als Innengesellschaft kann nicht Subjekt der Einkommen-steuer sein.^[141] Einkommensteuerpflichtig ist einerseits der Hauptbeteiligte und andererseits der Unterbeteiligte.^[142] Für die steuerliche Behandlung der Unterbeteiligung ist es essenziell, ob ein Gläubigerverhältnis oder eine Mitunternehmerschaft vorliegt.^[143]

Wird der Unterbeteiligte als Gläubiger (typische Unterbeteiligung) identifiziert, so sind die auf ihn entfallenden Gewinnanteile zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu klassifizieren.^[144] Erfüllt der Unterbeteiligte jedoch die Tatbestandsmerkmale eines Mitunternehmers (atypische Unterbeteiligung), so stellt das auf ihn entfallende Ergebnis Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.^[145] Handelt es sich um eine atypische Unterbeteiligung an der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so sind die auf den Unterbeteiligten entfallenden Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu klassifizieren.^[146]

Eine Unterscheidung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung ist nicht immer auf Anhieb möglich. In den seltensten Fällen lässt sich aus den vertraglichen Vereinbarungen eine eindeutige Differenzierung ableiten. Probleme können in der Praxis durch die falsche Zuordnung der Einkünfte in Verbindung mit der falschen Deutung der Unterbeteiligungsform entstehen.

3.3.2 Besondere gesonderte Feststellung

Wie bereits im Punkt 2.2. erwähnt, ist der atypische Unterbeteiligte als Mitunternehmer im steuerlichen Sinn einzuordnen.^[147] Die Wesensmerkmale sind durch das Tragen des Mit-unternehmerrisikos und der Entfaltung der Mitunternehmerinitiative ohne Zweifel erfüllt.^[148] Dadurch, dass nun mehrere Personen an den Einkünften der Personengesellschaft beteiligt sind und diese den Personen steuerlich zuzurechnen sind, müssen die Einkünfte im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 AO verteilt werden. Als Problem könnte sich die Tatsache entwickeln, dass die Unterbeteiligung atypisch still (verdeckt) eingeräumt wurde.^[149] Die anderen Gesellschafter der Hauptgesellschaft haben in diesem Fall keine Kenntnis von der Existenz des Unterbeteiligten.^[150] Es liegt auch im Interesse der Unterbeteiligungsgesellschaft, das Vertragsverhältnis auch weiterhin geheim zu halten.^[151]

[...]

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^[1] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 22.

^[2] Vgl. Blaurock (1981), S. 15.

^[3] Vgl. Blaurock (1981), S. 15.

^[4] Vgl. Blaurock (1981), S. 16.

^[5] Vgl. Blaurock (1981), S. 16.

^[6] Vgl. Blaurock (1981), S. 17.

^[7] Vgl. Blaurock (1981), S. 17.

^[8] Vgl. Blaurock (2010), S. 780.

^[9] Vgl. Blaurock (2010), S. 781.

^[10] Vgl. Blaurock (2010), S. 781.

^[11] Vgl. Lange et al. (2015), S. 17.

^[12] Vgl. Carlé (2008), S. 16168.

^[13] Vgl. Blaurock (2010), S. 804.

^[14] Vgl. Haas (2004), S. 406.

^[15] Vgl. Krüger (2002), S. 138.

^[16] Vgl. Krüger (2002), S. 138.

^[17] Vgl. Thomsen (1978), S. 22.

^[18] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 22.

^[19] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 22.

^[20] Vgl. Blaurock (2010), S. 786.

^[21] Vgl. Blaurock (2010), S. 787.

^[22] Vgl. Haas (2004), S. 406.

^[23] Vgl. Blaurock (1981), S. 154.

^[24] Vgl. Carlé (2008), S. 16168.

^[25] Vgl. Haas (2004), S. 408.

^[26] Vgl. Blaurock (1981), S. 121.

^[27] Vgl. Blaurock (1981), S. 119.

^[28] Vgl. Blaurock (1981), S. 119.

^[29] Vgl. Blaurock (1981), S. 183.

^[30] Vgl. Thomsen (1978), S. 22.

^[31] Vgl. Blaurock (2010), S. 792 f.

^[32] Vgl. Blaurock (1981), S. 208.

^[33] Vgl. Blaurock (2010), S. 792 f.

^[34] Vgl. Blaurock (1981), S. 208.

^[35] Vgl. Blaurock (1981), S. 208.

^[36] Vgl. Blaurock (1981), S. 211.

^[37] Vgl. Blaurock (1981), S. 211.

^[38] Vgl. Blaurock (1981), S. 211.

^[39] Vgl. Blaurock (1981), S. 212.

^[40] Vgl. Blaurock (1981), S. 212.

^[41] Vgl. Blaurock (1981), S. 163 – 173.

^[42] Vgl. Haas (2004), S. 407, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[43] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[44] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[45] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 140.

^[46] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[47] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[48] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[49] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[50] Vgl. Haas (2004), S. 407, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[51] Vgl. Blaurock (1981), S. 59, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[52] Vgl. Maetz (2015), S. 1844.

^[53] Vgl. Maetz (2015), S. 1844, so auch Blaurock (1981), S. 58.

^[54] Vgl. Blaurock (1981), S. 16.

^[55] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[56] Vgl. Haas (2004), S. 407 f.

^[57] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[58] Vgl. Haas (2004), S. 407, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[59] Vgl. Maetz (2015), S. 1845.

^[60] Vgl. Gummert/Weipert (2014), Band 2, S. 1858, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[61] Vgl. Carlé (2008), S. 16167.

^[62] Vgl. Carlé (2008), S. 16168.

^[63] Vgl. Krüger (2002), S. 46.

^[64] Matheja (1978), S. 25.

^[65] Vgl. Bundesgerichtshof (1994), v. 13.06.1994, Az.: II ZR 259/92, S. 1.

^[66] Vgl. Thomsen (1978), S. 27.

^[67] Vgl. Matheja (1978), S. 29.

^[68] Vgl. Thomsen (1978), S. 27.

^[69] Vgl. Lange et al. (2015), S. 18.

^[70] Vgl. Thomsen (1978), S. 27 f.

^[71] Vgl. Blaurock (1981), S. 135.

^[72] Vgl. Blaurock (1981), S. 138.

^[73] Vgl. Blaurock (1981), S. 75.

^[74] Vgl. Blaurock (1981), S. 138 f.

^[75] Vgl. Blaurock (1981), S. 139.

^[76] Vgl. Blaurock (1981), S. 139.

^[77] Vgl. Thomsen (1978), S. 29.

^[78] Vgl. Blaurock (1981), S. 138.

^[79] Vgl. Gummert/Weipert (2014), Band 1, S. 28.

^[80] Vgl. Blaurock (2010), S. 784.

^[81] Vgl. Thomsen (1978), S. 22.

^[82] Vgl. Gräfer et al. (2014), S. 175.

^[83] Vgl. Gräfer et al. (2014), S. 175.

^[84] Vgl. Gräfer et al. (2014), S. 175.

^[85] Vgl. Haas (2004), S. 410.

^[86] Vgl. Haas (2004), S. 410.

^[87] Vgl. Haas (2004), S. 410.

^[88] Vgl. Carlé (2008), S. 16169.

^[89] Vgl. Haas (2004), S. 410, so auch Carlé (2008), S. 16168.

^[90] Vgl. Kußmaul (2014), S. 565.

^[91] Vgl. Blaurock (2010), S. 812.

^[92] Vgl. Kußmaul (2014), S. 564.

^[93] Vgl. Carlé (2008), S. 16168, so auch Maetz (2015), S. 1845.

^[94] Vgl. Maetz (2015), S. 1845.

^[95] Vgl. Blaurock (2010), S. 785.

^[96] Vgl. Blaurock (2010), S. 785.

^[97] Vgl. Haas (2004), S. 411.

^[98] Vgl. Kußmaul (2014), S. 565.

^[99] Vgl. Blaurock (2010), S. 813 f.

^[100] Vgl. Blaurock (2010), S. 813.

^[101] Vgl. Blaurock (2010), S. 814.

^[102] Vgl. Bundesfinanzhof (1997), v. 02.10.1997, Az.: IV R 75/96, BStBl 1998 II S. 137.

^[103] Vgl. Carlé (2008), S. 16169.

^[104] Vgl. Carlé (2008), S. 16170.

^[105] Vgl. Haas (2004), S. 411.

^[106] Vgl. Carlé (2008), S. 16174.

^[107] Vgl. Blaurock (2010), S. 794.

^[108] Vgl. Kußmaul (2014), S. 565.

^[109] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[110] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[111] Vgl. Carlé (2008), S. 16177.

^[112] Vgl. Bundesfinanzhof (2005), v. 18.05.2005, Az.: VIII R 34/01, BStBl 2005 II S. 857.

^[113] Vgl. Kußmaul (2014), S. 566.

^[114] Vgl. Kußmaul (2014), S. 566.

^[115] Vgl. Kußmaul (2014), S. 566.

^[116] Vgl. Kußmaul (2014), S. 566.

^[117] Vgl. Blaurock (2010), S. 786.

^[118] Vgl. Blaurock (2010), S. 786.

^[119] Vgl. Blaurock (2010), S. 786.

^[120] Vgl. Blaurock (1981), S. 57.

^[121] Vgl. Blaurock (1981), S. 57.

^[122] Vgl. Blaurock (1981), S. 57.

^[123] Vgl. Blaurock (1981), S. 57 f.

^[124] Vgl. Blaurock (1981), S. 58.

^[125] Vgl. Maetz (2015), S. 1846.

^[126] Vgl. Blaurock (2010), S. 785.

^[127] Vgl. Haas (2004), S. 408.

^[128] Vgl. Haas (2004), S. 408.

^[129] Vgl. Haas (2004), S. 408.

^[130] Vgl. Haas (2004), S. 408.

^[131] Vgl. Haas (2004), S. 408 f.

^[132] Vgl. Blaurock (1981), S. 183.

^[133] Vgl. Blaurock (1981), S. 183.

^[134] Vgl. Blaurock (1981), S. 183.

^[135] Vgl. Henn (1996), S. 14.

^[136] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[137] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[138] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[139] Vgl. Haas (2004), S. 407.

^[140] Vgl. Krüger (2002), S. 130.

^[141] Vgl. Krüger (2002), S. 210.

^[142] Vgl. Krüger (2002), S. 210.

^[143] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 155.

^[144] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 169.

^[145] Vgl. Böttcher et al. (1978), S. 169.

^[146] Vgl. Carlé (2008), S. 16174.

^[147] Vgl. Lange et al. (2015), S. 1045.

^[148] Vgl. Lange et al. (2015), S. 1045.

^[149] Vgl. Lange et al. (2015), S. 1035.

^[150] Vgl. Lange et al. (2015), S. 1035.

^[151] Vgl. Lange et al. (2015), S. 1035.