Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz


Akademische Arbeit, 2011

31 Seiten, Note: 1,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung

3. Bewertungskriterien für Rückstellungen der Höhe nach
3.1 Handelsrecht
3.1.1 Einzel- und Pauschalbewertung
3.1.2 Vernünftige kaufm. Beurteilung
3.1.3 Erfüllungsbetrag
4.1.4 Schätzung und Schätzintervall
4.1.5 Bestimmung der Restlaufzeit
3.1.6 Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen
3.1.7 Vollkosten- oder Teilkostenansatz
3.1.8 Wertpapiergebundene Pensionszusagen
3.1.9 Abzinsung
3.1.10 Auflösung von Rückstellungen
3.2 Steuerrecht
3.2.1 Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen
3.2.2 Geldleistungsverpflichtungen
3.2.3 Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen
3.2.5 Kosten- und Preisänderungen
3.2.7 Restlaufzeit
3.2.8 Abzinsung
3.2.9 Auflösung von Rückstellungen
3.3 Tabellarische Gegenüberstellung der Bewertungskriterien

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die erste Definition des Rückstellungsbegriffes, welche 1929 vom Reichsfinanzhof verfasst wurde, lautete:

„Rückstellungen sind Bewertungen einer am Bilanzstichtag bereits bestehenden, nur ihrem Betrag nach noch nicht feststehenden Schuld bzw. eines bereits bestehenden, nur seinem Betrag nach noch nicht feststehenden Verlustes.“[1]

Dieser Begriff der Rückstellung fand jedoch bis zur Aktienrechtsnovelle von 1931 weder im Handelsgesetzbuch noch in den für Aktiengesellschaften geltenden Bilanzierungsvorschriften gesetzliche Erwähnung. Trotz der fehlenden gesetzlichen Grundlage stellten Unternehmen schon vor 1929 Rückstellungen in ihre Bilanzen ein. Entgegen der Intention des Gesetzgebers wurden dabei häufig diese Rückstellungen zusammen mit den bereits zulässigen Rücklagen unter dem Posten Reserven ausgewiesen. Im Laufe der Zeit waren der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen Gegenstand zahlreicher Änderungen: Vom Aktiengesetz 1937 über das Aktiengesetz 1965, die Umsetzung der 4. EG Richtlinie[2] durch das Bilanzrichtliniengesetz 1985 bis hin zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009[3] (BilMoG).

Die Summe aller handelsrechtlichen Rückstellungen deutscher Unternehmen betrug im Jahr 2009 357,45 Milliarden Euro. Dies entspricht 21,8 %[4] der gesamten Bilanzsumme und belegt die große Bedeutung der Rückstellungsbilanzierung für die Wirtschaft.

Rückstellungen gehören somit auch heute zu den bedeutendsten Bilanzposten und sind ein zentraler Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Dies belegt der rein quantitative Umfang, die ihnen innewohnenden bilanzpolitischen Möglichkeiten und die umfangreiche Rechtsprechung zu ihrem Ansatz und ihrer Bewertung.[5] Aus diesen Gründen sind sie ein beständiges Thema bei Betriebsprüfungen und können wohl als Ewigkeitsproblem des Bilanzrechts gesehen werden.[6]

2. Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung

„Rückstellungen sind wie Verbindlichkeiten Schulden des bilanzierenden Kaufmanns und dementsprechend auf der Passivseite der Bilanz zu zeigen. Es handelt sich bei Rückstellungen um Verpflichtungen, die dem Grund und/oder der Höhe sowie ggf. dem Zeitpunkt (der Fälligkeit) nach ungewiss sind. Fraglich ist also, ob und/oder in welcher Höhe das Unternehmen eine Verpflichtung zu erfüllen hat.“[7]

Somit sind Rückstellungen Schulden bzw. Verpflichtungen eines Unternehmens, welche zwar wirtschaftlich jedoch noch nicht rechtswirksam verursacht sind und mit deren Eintreten mit gewisser Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, wobei deren Höhe und/oder Fälligkeit jedoch unsicher sind.[8]

Rückstellungen haben den Zweck, Ausgaben dem Geschäftsjahr der Verursachung zuzuordnen. Sie dienen somit der periodengerechten Erfolgsermittlung und dem Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.[9] Zudem wird die Rückstellungsbildung durch das Vorsichtsprinzip und das Vollständigkeitsprinzip begründet.[10]

Die Bildung von Rückstellungen führt zu einer Gewinnminderung, bevor die tatsächliche wirtschaftliche Belastung in Form von Zahlungen oder Mindereinnahmen anfällt. Dies bedingt, dass im Zeitpunkt des tatsächlichen Kostenanfalls die Aufwendungen bis zur Höhe des Rückstellungsbetrages keine Gewinnauswirkung haben.

In wirtschaftlicher Hinsicht gewährt die vorgezogene Aufwandsberücksichtigung einen Liquiditätsvorteil und senkt die Steuerlast in der betroffenen Periode. Weitere Effekte der Rückstellungsbildung sind der Gläubigerschutz durch Ausschüttungssperre, die Legung stiller Reserven und die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Sie ist ein Instrument der Innenfinanzierung. Dies gilt insbesondere für langfristige Rückstellungen.[11]

3. Bewertungskriterien für Rückstellungen der Höhe nach

Durch das BilMoG wurde auch die Bewertung von Rückstellungen neu geregelt. Ausgangspunkt jeder Bewertung ist nun der Erfüllungsbetrag, wonach künftige Preis- und Kostenänderungen zu berücksichtigen sind. Folglich kommt es nun handelsrechtlich nicht mehr auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag an. Zudem sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zwingend abzuzinsen.[12]

3.1 Handelsrecht

Die grundlegenden handelsrechtlichen Bewertungsmaßgaben für Rückstellungen finden sich in § 253 Abs. 1 S.2 (vernünftige kaufmännische Beurteilung, Erfüllungsbetrag) und Abs. 2 S. 1 HGB (Abzinsungspflicht für langfristige Rückstellungen).

3.1.1 Einzel- und Pauschalbewertung

Rückstellungen können als Einzelrückstellungen oder als Pauschalrückstellungen gebildet werden. Im Gegensatz zu Einzelrückstellungen findet bei Pauschalrückstellungen keine Einzelbewertung statt. Sie dienen dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit als vereinfachende Rückstellungsermittlung für eine Vielzahl gleichartiger Geschäftsvorfälle. Der Erfüllungsbetrag wird für die Gesamtheit der einzelnen Fälle meist anhand statistischer Methoden oder Erfahrungswerten aus der Vergangenheit ermittelt.[13]

3.1.2 Vernünftige kaufm. Beurteilung

Rückstellungen sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, welcher sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ergibt (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Für ungewisse Verbindlichkeiten sowie für dem Grunde und der Höhe nach sichere Verbindlichkeiten ist folglich der Erfüllungsbetrag die maßgebende Bewertungsgröße zur Rückstellungsbewertung.[14] Ausnahme stellt hier nur die Rückstellung zur Abgrenzung passiver latenter Steuern dar. Deren Höhe wird in § 274 Abs. 1 HGB festgelegt.[15] Die vernünftige kaufmännische Beurteilung verhindert eine „willkürliche“ Bewertung der Rückstellung. Sie muss somit objektiv nachvollziehbar sein und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.

3.1.3 Erfüllungsbetrag

Der Erfüllungsbetrag ist der Betrag, welcher aufgebracht werden muss, um eine ungewisse Verbindlichkeit zu begleichen oder im Fall von Drohverlustrückstellungen einen Verpflichtungsüberschuss abzudecken.[16] Er beinhaltet Geldleistungsverpflichtungen, Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen.

Da für Aufwandsrückstellungen auf Grund des fehlenden Schuldcharakters im Rechtssinn kein Erfüllungsbetrag existiert und das HGB keine eigenständige Regelung beinhaltet, ist der für Schuldrückstellungen geltende Wertmaßstab auf sie sinngemäß anzuwenden. Sie sind mit dem Geldwert anzusetzen, welcher zu ihrer Begleichung notwendig ist.[17]

Ändern sich die erwarteten Preis- und/oder Kostenstrukturen, weicht die Inanspruchnahme von Gewährleistungen ab oder ändert sich die Gesetzeslage, so ist der Erfüllungsbetrag dementsprechend anzupassen.[18]

4.1.4 Schätzung und Schätzintervall

„Der vernünftige kaufmännische Wert wird sich dabei i.d.R. nur durch eine Schätzung ermitteln lassen; dies gilt für Schuld wie Aufwandsrückstellungen gleichermaßen.“[19] Somit sind Rückstellungen in der wahrscheinlichen Höhe zu bilanzieren, d.h. mit dem Betrag für den die höchste Wahrscheinlichkeit besteht.[20]

Die Schätzung muss sich daran orientieren, was nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung als notwendig zu erachten ist.[21]

„Sofern die wirtschaftliche Verursachung verschiedenen Rechnungsperioden zuzurechnen ist, ist eine zeitanteilige Rückstellungsbildung vorzunehmen. Die Höhe des drohenden Verlustes aus schwebenden Geschäften ermittelt sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, wobei nicht von einer pessimistischen Schätzung auszugehen, sondern grundsätzlich der erwartete Wert anzusetzen ist.“[22]

Können annähernd sichere Werte d.h. vertrauenswürdige Daten bestimmt werden, sind diese anzusetzen (z.B. bei Steuerrückstellungen). Können auf Grund von Erfahrungen und vorhandenen Daten statistische Wahrscheinlichkeiten berechnet werden, sind die hieraus resultierenden Erwartungswerte anzusetzen (z.B. bei Pensionsrückstellungen oder Kulanzrückstellungen). Soweit weder vertrauenswürdige noch statistische Werte bestimmt werden können, müssen die Wertminderungen nach den individuellen Gegebenheiten möglichst genau geschätzt werden. Kann für die künftige Wertminderung nicht nur ein einziger Wert, sondern nur ein Schätzintervall ermittelt werden, ist gemäß dem Vorsichtsprinzip der höchste Wert anzusetzen. Dies gilt jedoch nicht, wenn mehrere gleichartige Risiken durch derartige Rückstellungen abgedeckt werden. Eine reine Addition der Höchstbeträge würde einen überhöhten Rückstellungsbetrag ergeben, da nicht damit zu rechnen ist, dass bei allen Risiken die ungünstigste Alternative eintritt.[23]

4.1.5 Bestimmung der Restlaufzeit

Die Bestimmung der Restlaufzeit ist nicht klar gesetzlich geregelt. So bestehen mehrere Möglichkeiten der Berechnung:[24]

- Abzinsungsperiode lediglich bis zur ersten Inanspruchnahme (ersten Zahlung).

Wegen fehlender detaillierter Vorschriften könnte ein Verzicht auf die Abzinsung bei erster Inanspruchnahme innerhalb des ersten Jahres gesetzeskonform sein. Vor allem bei Gewährleistungsrückstellung dürften die nicht berücksichtigten Abzinsungsbeträge unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten vernachlässigbar und eine Bilanzierung unter Beachtung der GoB möglich sein. Im Bezug auf langfristige Inanspruchnahmen (z.B. Rückbauverpflichtung Kernkraftwerk) würde dies aber eine Vernachlässigung eines ganzen Jahrzehnts für die Restlaufzeitermittlung und somit den Barwert bedeuten. Eine Unwesentlichkeit für den Zinseffekt ist dann nicht mehr gegeben. Dies dürfte der Generalnorm, der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, widersprechen.

- Der Zeitpunkt des versicherungsmathematischen Schwerpunkts aller zukünftigen Zahlungen (Duration)

Die Laufzeit ergäbe sich als durchschnittliche Kapitalbindungsdauer. Diese Methode wird vom IDW für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristige Verpflichtungen gefordert. Für sehr langfristige Inanspruchnahme (z.B. Rückbauverpflichtung Kernkraftwerk) könnte dies eine praktikable Lösung darstellen.

- „Genaue“ Schätzung der Inanspruchnahmen auf der Zeitachse

Der Barwert ergäbe sich dann als Summe der Barwerte der geschätzten Erfüllungsbeträge pro Jahr. Hier wäre eine Berücksichtigung der Kosten- und Preisveränderungen der einzelnen Jahre möglich. Da für die einzelnen Barwerte auch unterschiedliche Zinssätze zum Einsatz kommen, ist dies zwar die aufwändigste Methode. Jedoch werden bei dieser Methode die tatsächlichen Verhältnisse am genauesten ermittelt. Sie ist somit GoB-konform.

Da keine gesetzlichen Vorgaben existieren, welche eine bestimmte Vorgehensweise vorgeben oder verbieten, ist die Anwendung aller drei Methoden mit Beachtung des Einzelfalls möglich.

Bei endfälligen Rückstellungen mit einer unterjährigen Laufzeit, stellt sich die Frage mit welchem Zinssatz diese zu diskontieren sind. Die Deutsche Bundesbank veröffentlicht nur Zinssätze, die auf volle Jahre enden. Lösungsansätze sind die Interpolation der Zinssätze auf die exakte Laufzeit, die Nutzung des niedrigeren Zinssatzes, die Rundung der Laufzeit oder das Abschneiden der unterjährigen Monate. In der Literatur wird die letzte Alternative (Abschneiden) favorisiert, da fraglich ist, ob eine unterjährige Verzinsung nach dem Wortlaut des § 253 Abs. 2 S. 4 HGB überhaupt zulässig ist.[25]

Bei Verpflichtungen, welche über mehrere Jahre erfüllt werden, muss jeder Erfüllungsteilbetrag entsprechend seiner Restlaufzeit abgezinst werden. Theoretisch wäre somit jeder einzelne Erfüllungsteilbetrag tag- oder monatsgenau zu prognostizieren und abzuzinsen. Auf Grund der unsicheren Datenlage bei Rückstellungen und dem hohen Aufwand, der mit einem derartigen Vorgehen verbunden ist, darf von diesem Grundsatz abgewichen werden: Die Erfüllungsbeträge eines Geschäftsjahres können zusammengefasst und abgezinst werden.[26]

3.1.6 Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen

Unter Beachtung des Stichtagsprinzip sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu antizipieren.[27] Die Rückstellungshöhe hängt somit von den Preis- und Kostenverhältnissen zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung ab.[28]

Die Einbeziehung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen würde dem Bilanzierenden erhebliche Ermessensspielräume bieten, die der Objektivierungsfunktion des Stichtagsprinzip zuwiderlaufen.[29] Um diese zu beschränken, müssen „ausreichende objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen schließen lassen“[30]. Als objektive Hinweise gelten solche, die durch sachverständige Dritte nachvollzogen werden können.[31] Eine scharfe Trennung zwischen vagen und objektiven Hinweisen zu ziehen, fällt schwer. Um einer objektivierten Bewertung Rechnung zu tragen, sollten z.B. branchenspezifische Trendfortschreibungen genutzt werden. Dennoch verbleibt auch hier ein nicht unbeachtlicher Ermessensspielraum, da bei langfristigen Verbindlichkeiten die Festlegung des Erfüllungszeitpunktes zumindest nur sehr schwer zu überprüfen sein wird.[32]

Die Berücksichtigung von zukünftigen Preis- und Kostenminderungen findet im Gesetz keine Erwähnung. Die herrschende Meinung in der Literatur stimmt einer Einbeziehung von Preis- und Kostenminderungen jedoch zu, wenn auch teilweise nur in bestimmten Fällen.[33] In diesem Zusammenhang sollte mit Beachtung des Vorsichtsprinzip eine unterschiedliche Behandlung von Kostensteigerungen und -minderungen stattfinden.[34] Bei Kostensteigerungen reichen objektive Hinweise zur Einbeziehung aus, wogegen bei Kostenminderungen eine Einbeziehung erst in Betracht kommen sollte, wenn diese bereits verbindlich vereinbart oder die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich unrichtig darstellen würde.[35] Hierdurch kann es im Rahmen der Folgebewertung zu Rückstellungsauflösungen d.h. zu Ertragseffekten kommen.[36]

3.1.7 Vollkosten- oder Teilkostenansatz

Auf Grund der Beschneidung der Wahlrechte des § 255 Abs. 2 HGB durch das BilMoG wurde die Diskussion, ob Rückstellungen zu Teil- oder Vollkosten anzusetzen sind, weitestgehend hinfällig. Sie beschränkt sich künftig nur noch auf die verbliebenen Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 S. 2 HGB . Allgemeine Verwaltungskosten, freiwillige Sozialleistungen und Kosten der betrieblichen Altersvorsorge sind nicht in den Erfüllungsbetrag einzubeziehen.[37] Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Vollkosten (direkt zurechenbare Einzelkosten, notwendige Gemeinkosten) zu bewerten.[38]

3.1.8 Wertpapiergebundene Pensionszusagen

Handelt es sich um Rückstellungen auf Grund von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, deren Höhe sich nur nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens (§ 266 Abs. 2 A III HGB) richtet, erfolgt die Bewertung nach § 253 Abs. 1 S. 3 HGB. Hier nach sind die Rückstellungen ebenso zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren, wenn der Zeitwert den garantierten Mindestbetrag der Verpflichtung übersteigt[39] und die Situation des § 246 Abs. 2 HGB vorliegt (zugriffsfreie Vermögensgegenstände).[40] Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, erfolgt der Ansatz unverändert „wie für entsprechende normale Wertpapiere des Unternehmens“.[41]

3.1.9 Abzinsung

Gemäß § 253 Abs. 2 S.1 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abzuzinsen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit unter einem Jahr sind nicht zwingend abzuzinsen.[42] Die Abzinsungspflicht gilt sowohl für Geldleistungsverpflichtungen als auch für Sachleistungsverpflichtungen.[43] Dabei ist es unerheblich, ob die Rückstellung einen Zinsanteil enthält[44] und ob es sich um eine Verpflichtung in Euro oder einer Fremdwährung handelt.[45] Die h.M. geht von einem Wahlrecht zur Abzinsung von Rückstellungen mit Restlaufzeiten unter einem Jahr aus.[46] Wobei dies durch den Stetigkeitsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB eingeschränkt wird.

Die Abzinsung erfolgt unter Berücksichtigung der jeweiligen Restlaufzeit der Rückstellung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre. Dies soll zu einem Glättungseffekt führen, welcher Ertragsschwankungen ausgleicht, die nicht durch die Geschäftstätigkeit des Unternehmens verursacht sind.[47]

Die zu verwendenden Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich auf deren Webseite[48] bekannt gegeben. Die Grundlage des durch die Deutsche Bundesbank veröffentlichten Zinssatzes bildet der durchschnittliche Marktzinssatz der letzten sieben Jahre, welcher auf einer Zerobond-Euro-Zinsswapkurve beruht und unter Berücksichtigung eines Aufschlags für auf Euro lautende Unternehmensanleihen aller Art ermittelt wird.[49] Der Zinskurve lässt sich der durchschnittliche Marktzins für Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren entnehmen. Für Restlaufzeiten der Pensionsverpflichtungen ist er zu interpolieren.[50]

§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB formuliert ein Wahlrecht zur pauschalisierten Abzinsung bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen. Unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes können diese Rückstellungen mit dem durchschnittlichen Markzinssatz für eine Laufzeit von 15 Jahren abgezinst werden. Seine Begründung findet dieses Wahlrecht in der demographischen Entwicklung und dem steigenden Anteil älterer Arbeitnehmer. Voraussetzung für die Anwendung ist eine unternehmensspezifische Altersstruktur, die dem angenommen Durchschnitt entspricht. Der erhebliche Ermessenspielraum wird durch das Stetigkeitsgebot des § 252 Nr. 6 HGB eingeschränkt. Kapitalgesellschaften sind zusätzlich zu einer Angabe im Anhang verpflichtet (§ 285 Nr. 24 HGB).[51]

3.1.10 Auflösung von Rückstellungen

Gem. § 249 Abs. 2 S. 2 HGB dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, wenn deren Grund entfallen ist. Diese gesetzliche Regelung folgt dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip: Eine Rückstellung ist nur dann aufzulösen, wenn mit einer Inanspruchnahme zum Bilanzstichtag nicht mehr zu rechnen ist.[52] Einmal gebildete Rückstellungen sind zu jedem Bilanzstichtag hinsichtlich der Erfüllung der spezifischen Ansatzkriterien zu überprüfen. Werden neue Erkenntnisse gewonnen, welche die zuvor geschätzte Höhe der Rückstellung betreffen, so ist diese dementsprechend zum Bilanzstichtag anzupassen.[53]

3.2 Steuerrecht

Handelsrechtlich sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Dies gilt grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Bewertung, wenn das Steuerrecht keine eigenständige Regelung vorsieht.[54] Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind mit dem als Anschaffungskosten/Herstellungskosten geltenden Erfüllungsbetrag/Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Dies gilt nur, wenn der Teilwert nicht höher ist, ansonsten ist der Teilwert zu bilanzieren.[55]

3.2.1 Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen

Bei der Bewertung von Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a S. 1 buchst. a EStG bei solchen Rückstellungen in der Vergangenheit gesammelte Erfahrungswerte im Bezug auf die Höhe und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu berücksichtigen.[56] In erster Linie sind betriebsindividuelle und erst in zweiter Linie branchentypische Erfahrungen zur Bewertung heranzuziehen, wobei die tatsächliche spätere Entwicklung unmaßgeblich ist. Grundsätzlich gilt dies bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen, bei Pauschal- und Einzelrückstellungen und der Bewertung von Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Gleichartige Verpflichtungen sind solche, die auf artverwandten oder ähnlichen Rückstellungsanlässen beruhen.[57]

3.2.2 Geldleistungsverpflichtungen

Für die Laufzeit einer Geldleistungsverpflichtung ist der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt maßgeblich. Findet die Zahlung nicht auf einmal sondern in Teilzahlungen statt, so ist die Rückstellung dementsprechend aufzuteilen. Die einzelnen Teilleistungen sind einzeln zu bewerten und abzuzinsen.[58]

3.2.3 Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen

Bei Sachleistungsverpflichtungen ergibt sich der Erfüllungsbetrag aus den Aufwendungen, die zur Herstellung/Lieferung einer Sache/Werkes aufgewendet werden müssen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. b EStG sind Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.[59] Fraglich ist die Bedeutung der Begriffe „angemessen und „notwendig“, der Gesetzgeber liefert hierfür keine Erklärung. Die Angemessenheit ist analog zu den handelsrechtlichen Herstellungskosten zu sehen. Es dürfen dementsprechend keine aufwandsfremden (Leerkosten, kalkulatorische Kosten) Kosten angesetzt werden.[60] Als notwendig werden Kosten gesehen, die bei der Herstellung aktivierungspflichtig sind und im Zusammenhang mit der Sachleistungsverpflichtung stehen (z.B. Lagerkosten, Transportkosten, Löhne).[61]

Bei Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und dem Beginn der Erfüllung maßgeblich (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG). Der Abzinsungszeitraum endet somit mit dem Beginn der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung. Ausschlaggebend ist hierfür die Terminplanung des Unternehmers oder der voraussichtliche Beginn.[62]

3.2.4 Ansammlungsrückstellungen

Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, müssen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d S. 1 EStG zeitanteilig in gleichen Raten angesammelt werden. Dies betrifft jedoch nur „Verteilungsrückstellungen“, diese sind bereits rechtlich vollständig vor dem Bilanzstichtag entstanden, sind aber erst nach einer bestimmten Zeit zu erfüllen (z.B. Verpflichtung zur Erneuerung von Betriebsanlagen). Nicht betroffen sind Verpflichtungen, die erst im Laufe der Zeit tatsächlich und rechtlich entstehen (z.B. Verpflichtung zur Rekultivierung einer Kiesgrube bei fortlaufendem Abbau).[63] Stehen die Kosten von Anfang an fest, sind diese in gleichen Raten jährlich im Falle der Verpflichtung zur Erneuerung von Betriebsanlagen über den Zeitraum der gewöhnlichen Betriebsdauer der Rückstellung zuzuführen. Steigt die wirtschaftliche und tatsächliche Verpflichtung jedoch im Laufe der Zeit an, ist die Rückstellung nach dem tatsächlich entstandenen Verpflichtungsumfang zu bewerten.[64] Dies wäre beispielsweise bei der Verpflichtung zur Rekultivierung einer Kiesgrube bei fortlaufendem Abbau der Fall.

3.2.5 Kosten- und Preisänderungen

Die steuerliche Berücksichtigung von Kosten- und Preisänderungen ist abweichend vom Handelsrecht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG nicht gestattet. Abzustellen ist auf die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Erkenntnisse, die nach dem Bilanzstichtag erlangt werden, dürfen weder in der Höhe noch bei der Abzinsung der Rückstellung Beachtung finden.[65] Auf Grund dieser Divergenz zwischen Handels- und Steuerrecht kann die Notwendigkeit der Bilanzierung aktiver latenter Steuern entstehen.[66]

3.2.6 Berücksichtigung künftiger Vorteile

Entstehen durch die Erfüllung einer Verpflichtung wahrscheinliche künftige Vorteile, müssen diese gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a S. 1 buchst. c EStG wertmindernd bei der Rückstellungsbildung berücksichtigt werden.[67] Dies gilt auch dann, wenn die Vorteile erst nach dem Bilanzstichtag realisiert werden.

Es muss sich jedoch um einen voraussichtlichen Vorteil handeln. Die reine Möglichkeit eines künftigen Vorteils reicht nicht aus.[68] Konkretisierte Vorteile, die als Forderung aktivierungspflichtig sind, sind nicht in die Bewertung einzubeziehen.[69]

Typische Beispiele hierfür sind künftige Entgelte aus der Gasverwertung bei Deponien[70] und künftige Entgelte aus der Verwertung aufbereiteten Bauschutts bei der Rückstellung für Recyclingkosten.[71]

3.2.7 Restlaufzeit

Die Laufzeit einer Rückstellung ist tagegenau zu berechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann das Jahr mit 360 und der Monat mit 30 Tagen angesetzt werden. Im Monat der Fälligkeit ist die Anzahl der tatsächlichen Tage einschließlich des Fälligkeitstages (höchstens jedoch 30 Tage) anzusetzen. In der Regel ist der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend. Sofern am Bilanzstichtag davon auszugehen ist, dass die Rückzahlung zu einem anderen Termin erfolgt, ist dieser zu berücksichtigen.[72]

Auf Grund des Schätzcharakters von Rückstellungen ist eine tagesgenaue Berechnung in der Regel kaum möglich. Die übliche Praxis der Laufzeitermittlung nach Monaten oder nach Jahren ist deshalb nicht zu beanstanden und ebenso für die handelsrechtliche Bewertung ausreichend.[73]

3.2.8 Abzinsung

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a S. 1 Buchst. e EStG schreibt die Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit über 12 Monaten mit einem Zinssatz von 5,5 % vor. Für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgeblich. Im Bezug auf Rückstellungen für die Verpflichtung zur Stilllegung von Atomkraftwerken ist der aus § 6 Abs. 3a Buchst. d S. 3 EStG ermittelte Zeitraum maßgeblich. Die Abzinsung von Rückstellung mit einer Restlaufzeit unter 12 Monaten ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG nicht zulässig. Weiter ist eine Abzinsung nicht zulässig, wenn es sich um verzinsliche Rückstellungen oder Rückstellungen, die auf Vorleistungen oder Anzahlungen beruhen, handelt. Verzinsliche Rückstellungen sind mit dem vereinbarten Zinssatz zu diskontieren.[74]

Bei Pauschalrückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen findet das Abzinsungsgebot aus Vereinfachungsgründen keine Anwendung. Bei der Abzinsung sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5% anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag jedoch auch nach §§ 12 bis 14 BewG ermittelt werden. Die vereinfachte Bewertung ist für alle Rückstellungen maßgebend und an den folgenden Bilanzstichtagen beizubehalten.[75]

[...]


[1] RFH v. 17.12.1929, I A 643/29, RStBl. 1930, S. 95.

[2] Vgl. Müller, Dirk: Verbindlichkeitsrückstellungen, 1. Auflage, Köln 2008, S. 5 f.

[3] Vgl. Bundesgesetzblatt Nr. 27, 28.05.2009, Teil I S. 1102.

[4] Vgl.Unternehmensbilanzstatistik der Bundesbank.

[5] Vgl. Rückstellungen 2011, S. V.

[6] Vgl. Schön, Wolfgang: Eine Analyse der Rechtsprechung seit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: Betriebsberater 1994, Beilage 9 zu Heft 15.

[7] Rückstellungen 2011, S.3.

[8] Vgl. Rückstellungen 2011, S.3.

[9] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 1.

[10] Vgl. Buchführung 2010, S.343.

[11] Vgl. Zeidler/Wiswedel: Rückstellungen allgemein.

[12] Vgl. Theile et al., in: StuB 2011, S. 323.

[13] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 418.

[14] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 151.

[15] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 253 HGB, Rn 4.

[16] Vgl. Handbuch BilMoG, S.322.

[17] Vgl. Handbuch BilMoG, S.323.

[18] Vgl. Theile et al., in: StuB 2011, S. 328.

[19] Handels- und Steuerbilanz 2011, S. 94.

[20] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 417.

[21] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 154.

[22] Morck, in: HGB 2011, § 253 HGB Rn. 4.

[23] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 418.

[24] Vgl. Theile et al., in: StuB 2011, S. 325; Handbuch BilMoG, S. 331.

[25] Vgl. Theile et al., in: StuB 2011, S. 326.

[26] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 75.

[27] Vgl. Gesetzentwurf/Regierungsbegründung BilMoG, S. 52; Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 51.

[28] Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 418.

[29] Vgl. Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 326.

[30] BR-Drucksache, 344/08, S. 112.

[31] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 67.

[32] Vgl. Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 326f.

[33] Vgl. zur Diskussion: Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 158; Bilanzrechtsreform 2010/11, S. 76.

[34] Vgl. Fink/Kunath, in: DB 2010, S. 2347.

[35] Vgl. Brösel/Schmitz, in: Praxiskommentar 2010, § 253 HGB Rn. 137; BR-Drucksache 344/08, S. 112.

[36] Vgl. Bilanzrechtsreform 2010/11, S. 76.

[37] Vgl. Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 328.

[38] Vgl. Haufe HGB, § 253 HGB Rn. 48.

[39] Vgl. Merkt, in: BeKuKo 2010, § 253 HGB Rn. 3b.

[40] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 253 HGB Rn. 6.

[41] Vgl. Ellroth/Rhiel, in: BeBiKo 2010, § 249 Rn. 204.

[42] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 253 HGB Rn. 5.

[43] Vgl. Kozikowski/Schubert in BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 180.

[44] Vgl. Brösel/Schmitz, in: Praxiskommentar 2010, § 253 HGB Rn. 142.

[45] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 180.

[46] So Haufe HGB, § 253 Rn. 125 mwN; dagegen Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 Rn. 180.

[47] Vgl. Gesetzentwurf/Regierungsbegründung BilMoG, S. 54; Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 188.

[48] http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php#abzinsung

[49] Vgl. Handbuch BilMoG, S. 329.

[50] Vgl. Merkt, in: BeKuKo 2010, § 253 HGB Rn. 5.

[51] Vgl. Merkt, in: BeKuKo 2010, § 253 HGB Rn. 6.

[52] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 14.

[53] Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 Rn. 5; Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 Rn. 21.

[54] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 976.

[55] Vgl. Scheffler, in: Steuerliche Gewinnermittlung nach BilMoG, S. 236.

[56] Vgl. Handels- und Steuerbilanz 2011, S. 232.

[57] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 977.

[58] Vgl. Krudewig, in: GmbH-Steuerpraxis 2011, S. 137.

[59] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 977a.

[60] Vgl. Richter/Künkele, in: Praxiskommentar 2010, § 255 HGB Rn. 148 ff.

[61] Vgl. Frotscher, in: EStG – Kommentar zum Einkommenssteuergesetz, § 5 EStG Rn. 384.

[62] Vgl. Krudewig, in: GmbH-Steuerpraxis 2011, S. 137.

[63] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 978.

[64] Vgl. R 6.11 Abs. 2 EStR

[65] Vgl. Krudewig, in: GmbH-Steuerpraxis 2011, S. 137.

[66] Vgl. Brösel/Schmitz, in: Praxiskommentar 2010, § 253 HGB Rn. 135.

[67] Vgl. Handels- und Steuerbilanz, S. 232.

[68] Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 253 HGB Rn. 157.

[69] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 977b.

[70] Vgl. BMF v. 25.07.2005, IV B 2-S 2137-35/05, BStBl. I 2005, S. 826 Tz. 26.

[71] Vgl. BFH v. 21.09.2005, X R 29/03, BStBl. II 2006, S. 647.

[72] Vgl. BMF v. 26.5.2005, IV B 2-S 2175-7/05, BStBl. I 2005, S. 699, Rn. 3.

[73] Vgl. Rückstellungen 2011, S. 81.

[74] Vgl. Ehmcke, in: Blümich EStG, § 6 EStG Rn. 979.

[75] BMF v. 26.5.2005, IV B 2-S 2175-7/05, BStBl. I 2005, S. 699, Rz. 2.

Ende der Leseprobe aus 31 Seiten

Details

Titel
Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz
Hochschule
Georg-Simon-Ohm-Hochschule Nürnberg
Note
1,0
Autor
Jahr
2011
Seiten
31
Katalognummer
V315282
ISBN (eBook)
9783668135765
ISBN (Buch)
9783668135833
Dateigröße
508 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Rückstellungen, Handelsbilanz, Steuerbilanz
Arbeit zitieren
B.A. Sebastian Lindstadt (Autor), 2011, Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/315282

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