Die Bewertung zu Herstellkosten von unfertigen und fertigen Erzeugnissen nach HGB, EStG und IFRS im Vergleich

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 EINLEITUNG
1.1 Problemstellung
1.2 Ziele der Arbeit und Vorgehensweise

2 KONZEPTIONELLE GRUNDLAGEN
2.1 BilMoG und die Grundlagen von HGB und IFRS im Vergleich
2.1.1 Rechtssystem
2.1.2 Ziele und Prinzipien
2.1.3 Steuerliche Unterschiede
2.2 Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IFRS
2.2.1 Bilanzansatz und Ausweis der Vorräte
2.2.2 Bilanzausweis und Bilanzansatz von UFE/FE
2.3 Bilanzbewertung des Vorratsvermögens nach HGB und IFRS
2.3.1 Zugangsbewertung
2.3.2 Folgebewertung

3 SITUATIONSANALYSE - PRAXISBEISPIEL
3.1 Vorstellung eines Fallbeispiels aus der Bilanzpolitik
3.2 Ausweis und Ansatz nach IFRS
3.3 Bewertung nach IFRS
3.3.1 Zugangsbewertung nach Herstellungskosten
3.3.2 Folgebewertung durch den Niederstwerttest

4 BEWERTUNG
4.1 Zusammenfassung
4.2 Kritik und Grenzen der angewandten Methode

Anhang

Literaturverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Grundlagen nach HGB und IFRS

Abbildung 2: Bilanzansatz und -ausweis von Vorräten nach HGB/IFRS

Abbildung 3: Bewertungsvereinfachungsverfahren

Abbildung 4: Absatzmarkt/Beschaffungsmarkt

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Rechenbeispiel Durchschnittsmethode und FIFO-Methode

Tabelle 2: Kostenarten der Möbelfabrik M-AG

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 EINLEITUNG

1.1 Problemstellung

Der zunehmende Trend zur Internationalisierung (= Globalisierung) versetzt die Unternehmen in die Lage die Aufstellung und Prüfung von vergleichbaren Jahresabschlüssen zu verwenden. Wollen Unternehmen auf Kapitalmärkten agieren und sich zur Aufnahme von Eigen- und Fremdkapital erschließen, müssen sie den internationalen Rechnungslegungsstandards genügen. Die Globalisierung der Kapitalmärkte einerseits sowie der erhöhte Informa- tionsnutzen für die Adressaten der Rechnungslegung andererseits sind die Hauptgründe für die Hinwendung zu den IFRS (International Financial Re- porting Standards).¹ Nach HGB gelten in Deutschland andere Rahmeng- rundsätze und Prinzipien als für die internationale Rechnungslegung nach IFRS. Zur Vergleichbarkeit von internationalen Unternehmenserfolgen gehö- ren eine einheitliche Bilanzierung und die Beachtung eingeschränkter Wahl- rechte.²

1.2 Ziele der Arbeit und Vorgehensweise

Ziel der Arbeit ist es, zunächst die theoretischen Grundlagen innerhalb der nationalen und internationalen Bilanzrechte und deren Zielsetzung zu erläu- tern. Es werden Begriffe innerhalb der Bilanzierung und Bewertung von Vor- räten unter Berücksichtigung nach HGB, EStG und IFRS erklärt. Anschlie- ßend widmet sich dann der Praxisteil der Durchführung am Beispiel einer international agierende Möbelfabrik das unfertige (UFE) und fertige Erzeug- nisse (FE) zu Herstellungskosten (HK) bewerten muss. Es werden die ein- zelnen Stationen eines Bewertungsverfahren nach HGB, EStG im Vergleich zu IFRS dargestellt werden. Die Ergebnisse zeigen die Unterschiede in den einzelnen Bilanzrechten.

Vorgehensweise: Die Arbeit ist in vier Kapitel gegliedert. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel zunächst die bilanzpolitischen und steuerlichen Unterschiede näher gebracht. Innerhalb der Begriffserklärungen im theoreti- schen Teil werden jeweils auf die Unterschiede nach HGB und IFRS einge- gangen. Das dritte Kapitel stellt den Praxisteil dar, in dem zunächst die Mö- belfabrik M-AG kurz vorgestellt wird. Anschließend wird ein theoretisches Bewertungsverfahren der UFE/FE Erzeugnisse zu HK vorgenommen. Im letzten Kapitel wird nach einer kurzen Zusammenfassung, die Arbeit mit ei- ner kritischen Würdigung abschließen.

2 KONZEPTIONELLE GRUNDLAGEN

2.1 BilMoG und die Grundlagen von HGB und IFRS im Vergleich

Durch das BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) wurde das deutsche Bilanzrecht weiter an internationale Vorschriften angepasst. Es soll insbe- sondere kleinen und mittelgroßen Unternehmen eine moderne und kosten- günstige Bilanzierungsgrundlage bieten. Mit BilMoG vollzog sich eine Ände- rung von Bewertungs- und Ansatzwahlrechten.³ Über die Auswirkungen und wesentlichen Änderungen wird im Fallbeispiel näher eingegangen.⁴ Es folgt die grundsätzliche Darstellung der Unterschiede zwischen HGB und IFRS.

2.1.1 Rechtssystem

- Nach HGB gilt der Code Law (kodifiziertes Recht): Es gelten die Vorschrif- ten, die eine Vielzahl von Fällen regeln sollen (Generalnormen). Der Ausge- stalter ist der nationale Gesetzgeber mithilfe ergänzender Organisationen wie das DRSC (Deutsche Rechnungslegungs-Standards Committee) und die obersten Gerichte.
- Nach IFRS gilt der Case Law (Richterrecht): Es gibt für einzelne Sachverhalte speziell formulierte, ausführliche Regelungen. Der Geltungsbereich erstreckt sich in viele internationale Staaten. Die Normen setzende Instanz ist die ISAB (Internationale private Rechnungslegungsinstitution).⁵

2.1.2 Ziele und Prinzipien

- Die Zielgruppe im HGB sind die Gläubiger / Fremdkapitalgeber. Als vor- rangiges Ziel gilt es die Haftungssubstanz für die Gläubiger zu erhalten und einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln, der dann als Steuerbe- messungsfunktion herangezogen wird. Das Vorsichtsprinzip stellt den domi- nierenden Grundsatz handelsrechtlicher Überlegungen dar. Wird das Ver- mögen vorsichtig angesetzt und bewertet, führt das zwar zu geringeren Aus- schüttungen, dient aber dem Substanzerhalt und damit der Kreditsicherung. ► Die Zielgruppe nach IFRS sind die Anteilseigner / Eigenkapitalgeber. Die Fokussierung ist es, Informationen für Investoren bereitzustellen. Die Rech- nungslegung soll ein, den tatsächlichen Verhältnissen, entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln (True and Fair View). Aus Anlegersicht haben die Gewinne Priorität, daher ist die periodengerechte Erfolgsermittlung von Bedeutung.⁶

2.1.3 Steuerliche Unterschiede

- Nach HGB besteht eine enge Verbindung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Der nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn stellt die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung und damit die Steuerbelastung dar. Es besteht der Grundsatz der Maßgeblichkeit.

- Nach IFRS ist eine strikte Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz vorgesehen. Es gibt keine Maßgeblichkeit aufgrund der vielen verschiedenen internationalen Steuergesetze.⁷

2.2 Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IFRS

2.2.1 Bilanzansatz und Ausweis der Vorräte

- Das HGB § 266 Abs. 2 normiert, wie eine Bilanz auszusehen hat.⁸ Als Vorräte sind alle Vermögensgegenstände anzusetzen, die zum Einsatz in der Fertigung, Erbringung einer Dienstleistung oder zur Weiterveräußerung angeschafft oder selbst produziert wurden. Der Bilanzausweis erfolgt im Bereich des Umlaufvermögens.⁹

- Nach IFRS werden die Vorräte als Vermögenswerte (assets) definiert, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden, sich noch in der Produktion für einen beabsichtigten Verkauf befinden und dazu bestimmt sind, bei der Herstellung verbraucht zu werden. Für den Bilanzausweis ist keine Gliederung vorgeschrieben. IAS 2.37 nennt lediglich eine verbreitete Untergliederung.¹⁰ Die Ansatzvorschriften für Vorräte verlangen im Gegensatz zum HGB die zuverlässige Bestimmbarkeit der HK und es muss ein wahrscheinlicher Nutzenzufluss gegeben sein.¹¹

2.2.2 Bilanzausweis und Bilanzansatz von UFE/FE

- Nach HGB müssen alle Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens ausgewiesen werden, sofern sie die in 2.2.1 genannten Ausweiskriterien er- füllen. Bei den UFE handelt es sich um noch nicht verkaufsfähige Vermö- gensgegenstände, deren Produktion sich über einen Bilanzstichtag hinaus erstreckt. Das sind Produkte, für deren Bearbeitung oder Verarbeitung einem

Unternehmen Kosten entstanden sind, die aber aus der Sicht der Unternehmung noch nicht FE sind. FE sind in einem Unternehmen selbst hergestellte und verkaufs- bzw. versandfähige Produkte.¹²

- Nach den internationalen Bilanzvorschriften sind zunächst die unter 2.2.1 genannten Ansatzbedingungen zu erfüllen. In der Bilanz werden diese Erzeugnisse wie folgt ausgewiesen: "work in process" (UFE) und "finished goods" (FE).¹³ Ausgenommen sind hier gemäß IAS 2.2 unfertige Erzeugnisse im Rahmen einer langfristigen Auftragsfertigung.¹⁴

2.3 Bilanzbewertung des Vorratsvermögens nach HGB und IFRS

2.3.1 Zugangsbewertung

Zum Zeitpunkt des Zugangs sind die Vorräte grundsätzlich zu den Anschaf- fungs- und Herstellungskosten (AHK) einzeln zu bewerten. HK sind laut § 255 Abs. 2 HGB: "Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten, für die Herstellung eines Vermögens- gegenstands, seine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zu- stand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen". Wichtiger Be- standteil der HK sind Aufwendungen wie Materialeinzel- und -gemeinkosten, Fertigungseinzel- und -gemeinkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung und der Werteverzehr des Anlagevermögens. Allerdings handelt es sich bei bei- den Rechnungslegungssystemen um einen pagatorischen Kostenbegriff (kalkulatorische Bestandteile werden nicht berücksichtigt).¹⁵ Bei der Bestim- mung der HK nach HGB oder IFRS kommt es zu wesentlichen Abweichun- gen. Die entsprechenden Aktivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote der einzelnen Aufwendungen werden anhand der Möbelfabrik M-AG geschildert.

Da die Einzelbewertung von austauschbaren Vorräten (Massenprodukte wie z. B. Schrauben) sehr aufwendig und schwer durchzuführen ist, gibt es in allen Rechnungslegungssystemen Bewertungsvereinfachungsverfahren:¹⁶ Zwei von den Bewertungsvereinfachungsverfahren, die nach IFRS zulässig sind, werden an einem Rechenbeispiel (Tabelle 1) näher erläutert.¹⁷

»Durchschnittsbewertung: Gleichartige Vermögensgegenstände werden mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Bei einem Endbestand von 140.000 Einheiten ergibt sich in der Bilanz ein Wert von 32.200 €. »Verbrauchsfolgeverfahren: Gleichartige Güter werden zusammengefasst. Es wird eine bestimmte Folge des Verbrauchs oder der Veräußerung unter- stellt: FIFO - Verfahren, die ältesten Bestände werden zuerst verbraucht. Es ergibt sich nach dieser Methode ein Bilanzwert von 26.000 €.¹⁸

2.3.2 Folgebewertung

- Es gilt beim Umlaufvermögen nach HGB strenges Niederstwertprinzip mithilfe Imparitätsprinzip (nicht realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden, nicht realisierte Verluste sind auszuweisen). Bei den Vorräten unter- scheiden wir beim Niederstwertprinzip zwischen einem absatzmarktorientier- ten Bereich und einem beschaffungsmarktorientierten Bereich.¹⁹ Es wird der jeweils niedrigste Wert zwischen dem absatz- und dem beschaffungs- marktorientierten Wert festgestellt. Beide Bereiche werden hierbei mit einbe- zogen. Der § 253 Abs. 4 HGB regelt hierzu, das außerplanmäßige Abschrei- bungen vorzunehmen sind, wenn der Börsen- oder Marktpreis am Ab- schlussstichtag den Buchwert unterschreitet.²⁰

[...]

¹ Vgl. Szabo, Oliver, überarbeitet Fehr, Jane Rechnungslegung nach internationalen Bilanzierungsstandards, Heft 1: Grundlagen des internationalen Bilanzrechts (Studienbrief BIL401, AKAD. Die Privat-Hochschulen GmbH). o.O. 2010a. S. 4

² Vgl. Schneider, Walter, überarbeitet Lohse, Günter u. Unterrainer, Martin Bilanzierung, Heft 1: Grundlagen, Ansatz, Bewertung und Ausweis der Aktiva (Studienbrief BIL101, AKAD. Die Privat-Hochschulen GmbH). o.O. o.Ja. S. 11-12

³ Vgl. Avelle, Felice-Alfredo; Brinkmann, Ralph Schnelleinstieg BilMoG (Haufe Praxisratgeber). Freiburg 2010. S. 15-16

⁴ siehe Abb. 1 im Anhang S. 12: Grundlagen nach HGB und IFRS

⁵ Vgl. Szabo/Fehr. 2010b, S. 7-8

⁶ Vgl. Szabo/Fehr. 2010c, S. 17-19

⁷ Vgl. Schneider/Lohse/Unterrainer. o. J.b, S. 11

⁸ Siehe Abb. 2 im Anhang S.12: Bilanzansatz und -ausweis von Vorräten nach HGB/IFRS

⁹ Vgl. Coenenberg, Adolf G.; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundlagen - HGB, IAS/IFRS, US-GAAP, DRS, 23., überarbeitete Auflage. Stuttgart 2014a. S. 211

¹⁰ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze. 2014b. S. 223-224

¹¹ Vgl. Lohse, Günter, Wojtowicz, Anna, überarbeitet Fehr, Jane Rechnungslegung nach internationalen Bilanzierungsstandards, Heft 3: Die Bilanzierung der Aktiva nach HGB, IFRS und US-GAAP (Studienbrief BIL403, AKAD. Die Privat-Hochschulen GmbH). o.O. 2010a. S. 53

¹² Vgl. Schneider, Walter; überarbeitet Unterrainer, Martin Bilanzierung, Heft 2: Ansatz, Bewertung und Ausweis der Aktiva und des Eigenkapitals (Studienbrief BIL102, AKAD. Die Privat-Hochschulen GmbH). o.O. o.Ja. S. 13

¹³ Coenenberg/Haller/Schultze. 2014c. S. 227

¹⁴ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze. 2014d. S. 224

¹⁵ Vgl. Schneider/Lohse/Unterrainer. o. J.c, S. 31

¹⁶ siehe Abb. 3 im Anhang S 13.: Bewertungsvereinfachungsverfahren

¹⁷ siehe Tabelle 1: S. 14: Rechenbeispiel Durchschnittsmethode und FIFO-Methode

¹⁸ Lohse/Wojtowicz/Fehr. 2010b, S. 54

¹⁹ siehe Abb. 4 im Anhang S. 13: Absatzmarkt/Beschaffungsmarkt

²⁰ Vgl. Schneider/Unterrainer. o. J. b. S. 14-15