Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG). Eine Analyse ausgewählter Änderungen des HGB


Bachelorarbeit, 2016

38 Seiten, Note: 3,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen zum Jahresabschluss und BilRUG
2.1 Zwecke des Jahresabschlusses
2.2 Ziele und Anwendungszeitpunkt des BilRUG

3 Ausgewählte Änderungen des HGB durch das BilRUG im Hinblick auf den Jahresabschluss – Darstellung und Analyse
3.1 Neue Umsatzerlösdefinition (§ 277 Abs. 1 HGB)
3.2 Anpassung Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB)
3.3 Schwellenwerterhöhung (§ 267, 267a HGB)

4 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Abgrenzung der Umsatzerlöse n.F.

Abbildung 2: Änderung der Umsatzdefinition durch das BilRUG

Abbildung 3: Schwellenwerte für KapGes. nach alter und neuer Fassung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Überblick über die Ausweitung der Umsatzerlöse nach BilRUG

Tabelle 2: Überleitungsrechnung (GuV)

Tabelle 3: GuV-Gliederung nach BilRUG

Tabelle 4: GuV vor- und nach BilRUG

1. Einleitung

Der Beginn des 21. Jahrhunderts ist mit verschiedenen Erneuerungen und Veränderungen des Wirtschaftsgeschehens auf der ganzen Welt verbunden. Seit mehreren Jahren beschäftigt sich die Europäische Union mit der Harmonisierung des Rechtsrahmens für die Anpassung der Rechnungslegung. Bis jetzt hat der internationale Gesetzgeber spezielle Regelungen für den einzelnen Unternehmer vereinheitlicht und eingeführt. Durch die Europäische Anpassung bedingt, gibt es auch in der Bundesrepublik Deutschland Rechts- und Gesetzesänderungen im Handelsbilanzrecht. Diese Änderungen dienen zum einen dazu auf EU-Ebene mitzuhalten und zum anderen die Vergleichbarkeit zu verschiedenen europäischen Unternehmen zu messen. Nach der großen BilMoG Reform[1] im Jahr 2009 folgt anschließend das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), das hinsichtlich seines Umfangs und seinen Auswirkungen im Vergleich zum BilMoG zurückzubleiben scheint. Jedoch entfallen allein auf das Handelsgesetzbuch (HGB) ca. 200 Detailänderungen, welche bilanzierende Unternehmen und Konzerne aller Rechtsformen und Branchen, in einem bestimmten Umfang auch Institute und Versicherungsunternehmen berühren und zusätzlich auch Auswirkungen auf die Prüfungspflichten haben.

Am 07.01.2015[2] hat die Bundesregierung den entsprechenden Gesetzentwurf beschlossen. Am 18.06.2015 wurde das BilRUG vom Deutschen Bundestag verabschiedet und anschließend am 10.07.2015 vom Deutschen Bundesrat beschlossen.[3] Schließlich wurde der Gesetzesentwurf am 17.07.2015 erlassen und ist am 23.07.2015 in Kraft getreten. Die festgesetzte Zielsetzung dieses Gesetzes ist die fristgerechte Transformation der zugrundeliegenden EU-Bilanzrichtlinie[4] vom 26.06.2013 in nationales Recht.[5] Des Weiteren wurde ausgeschlossen, dass „ein Erfüllungsaufwand für Bürgerinnen und Bürger nicht entsteht, weil keine Privatpersonen angesprochen werden, da sich die Regelungen ausschließlich an Unternehmen bzw. an Verwaltungsbehörden richten“.[6]

Das BilRUG bewirkt zahlreiche, mehr oder weniger umfangreiche Änderungen in diversen Einzelgesetzen, sowie die neue Umsatzerlösdefinition (§ 277 Abs. 1 HGB), die Anpassung der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) und die Schwellenwerterhöhungen (§§ 267, 267a HGB). Es liegen noch weitere Änderungen vor, die jedoch aufgrund des besseren Verständnisses und Konzentration auf das Hauptthema, bewusst in dieser Thesis ausgeklammert werden.

Ziel dieser Thesis soll sein, explizit darauf einzugehen und zu analysieren, welche Unterschiede zwischen neuer und alter Gesetzesrechtlage entstehen, welche genauen Gesetzesänderungen umgesetzt werden, welche Folgen daraus resultieren und wie diese sich aus bilanzanalytischer Sicht auf deutsche Unternehmen auswirken.

2 Grundlagen zum Jahresabschluss und BilRUG

2.1 Zwecke des Jahresabschlusses

Der Jahresabschluss setzt sich bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gem. § 242 Abs. 3 HGB zusammen, während bei einer Kapitalgesellschaft der Anhang gem. § 264 Abs. 1 HGB hinzugefügt wird. Bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ist die Aufstellung eines Lageberichts nötig, jedoch ist dieser nicht Bestandteil des Jahresabschlusses. Unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens ist die Bilanz gem. § 244 HGB in deutscher Sprache und deutscher Währung, also in Euro aufzustellen. Nach Fertigstellung ist die Bilanz vom Inhaber oder von den persönlich haftenden Gesellschaftern unter Angabe des Datums gem. § 245 HGB zu unterschreiben.[7] Bei juristischen Personen hingegen wird die Bilanz seitens des gesetzlichen Vertreters unterschrieben.

„Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann[8] verpflichtet, Bücher zu führen und darin seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens, gemäß §§ 243, 265 HGB, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sowie allgemeinen Grundsätzen der Gliederung zu dokumentieren“.[9] Dabei sind folgende Merkmale zu beachten. Der Jahresabschluss muss klar und übersichtlich geordnet sein und in einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechender Zeit fertig gestellt werden.[10] Zweitens muss bedacht werden, dass Kaufleute im Sinne des § 238 HGB auch alle Handelsgesellschaften sind, unabhängig davon, ob sie Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sind.[11] Daher gelten alle weiteren Vorschriften der §§ 238 ff. HGB u.a. für folgende Gesellschaften:[12]

- die offene Handelsgesellschaft (OHG)
- die Kommanditgesellschaft (KG)
- die Aktiengesellschaft (AG)
- die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
- die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)

Das HGB bestimmt durch die Buchführungspflicht und die Pflicht zur Aufstellung des Inventars in einem Unternehmen, die Erstellung eines Jahresabschlusses.[13] Das Inventar und alle Aufzeichnungen der Buchführung stellen die sog. Bilanz dar, welches zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufgestellt werden muss. Die Gewinn-und Verlustrechnung zeigt sämtliche Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres und wird ebenfalls zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufgestellt. Diese Aufstellung hat bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften spätestens drei Monate, bei kleinen Kapitalgesellschaften spätestens sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erfolgen.[14] Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist vor allem zu beachten, „das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“[15].

Der § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sagt aus, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge auszuweisen hat, soweit das Gesetz dafür nichts Anderes bestimmt. Desweiteren beinhalten die Aufgaben des Jahresabschlusses die Dokumentationsfunktion, die durch Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle im Geschäftsjahr ermöglicht wird und die Informationsfunktion.[16]

Zu den Interessenten des Jahresabschlusses gehören neben dem Eigentümer sämtliche externe Adressaten sowie Investoren, Geschäftskunden, Banken, Lieferanten und Arbeitnehmer, die auch Stakeholder genannt werden.[17] Der Jahresabschluss eignet sich grundsätzlich für die Bedürfnisse der Gläubiger, dabei werden Geschäftskunden und eigene Arbeitnehmer bewahrt, weil der Erhalt des Unternehmens in Bezug auf die Zukunft für sie eine bedeutende Rolle spielt.[18]

„Die Vermögenslage eines Unternehmens ergibt sich hauptsächlich aus der Bilanz.“[19] Sie beantwortet auch die Frage, ob ein Unternehmen über die erforderlichen Mittel verfügt, um langfristig auf dem Markt wettbewerbsfähig zu bleiben.[20] Zur Beurteilung der Vermögenslage werden zum Teil Gliederungsvorschriften zur Bilanz und zum anderen Teil die Vorschriften zum Anhang vorgegeben.[21] Die Aussagekraft der dargestellten Werte ist beeinträchtigt, weil es sich bei der Bilanz um eine Momentaufnahme zum 31.12. handelt.[22]

Einzelkaufleute gem. § 241a HGB, die im Rahmen des Bürokratieentlastungsgesetzes[23] in Höhe ihrer Schwellenwerte geändert wurden und ebenfalls zeitgleich wie das BilRUG zum 1.1.2016 in Kraft treten, können von der Bestimmung Gebrauch machen, wenn die zum Abschlussstichtag von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils EUR 600.000 Umsatzerlöse und jeweils EUR 60.000 Jahresüberschuss aufweisen.[24] Ist dies zutreffend, finden die §§ 238 bis 241 HGB keine Anwendung. Folglich entsteht damit ein Wahlrecht für den Unternehmer, sodass die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses entfallen kann.[25] Diese Regelung tritt bereits am ersten Abschlussstichtag, zum 31.12. eines Geschäftsjahres, nach Neugründung ein, wenn die o.g. Werte nicht überschritten werden.[26]

2.2 Ziele und Anwendungszeitpunkt des BilRUG

Das Gesetz Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) dient der Umsetzung der neuen EU-Richtlinie und enthält grundlegend folgende Zielsetzungen nach RegE, (S. 1 f.):[27]

- die Belastungen kleiner und mittlerer Unternehmen in der Bürokratie sollen verringert werden
- Rohstoffindustrie- und Primärwaldforstwirtschaft sollen stärkeren Transparenzanforderungen hinsichtlich der Zahlungen an staatliche Stellen unterworfen werden, um Korruption einzudämmen
- Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften als auch für Kleinstgenossenschaften sollen übertragen werden

Der europäische Binnenmarkt ermöglicht handelnden Unternehmen schon seit mehreren Jahren einen vereinfachten Rechtsrahmen für die Rechnungslegung.[28] Da sich der Markt vergrößert hat und die Zahl der Unternehmer gestiegen ist, hat die Europäische Union die Gesetze der Rechnungslegung mit der Zeit geändert. Diese Veränderung soll unter anderem mit Hilfe des BilRUG auch der deutschen Rechnungslegung angepasst werden.

Im Fokus der BilRUG Reform stehen kleine und mittelgroße Unternehmen die in den §§ 267 Abs. 1, 267 Abs. 2 HGB geregelt sind. Diese Unternehmen können hinsichtlich bürokratischer Kosten von erheblichen Vergünstigungen profitieren, denn laut Gesetzgeber sollen die wirtschaftlichen Aufwandskosten pro Jahr um EUR 87 Mio. sinken.[29]

Hauptziele der EU-Bilanzrichtlinie und damit auch des BilRUG sind neben Erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen, die Erhöhung der Transparenz und die EU-weite Harmonisierung von Jahres- und Konzernabschlüssen.[30] Das Ziel des Gesetzgebers ist es, die Richtlinie nach der EU-Norm möglichst identisch umzusetzen.[31] Parallel dazu wurden redaktionelle Versehen aus früheren bilanzrechtlichen Änderungen behoben und zugleich erläuternde Klarstellungen vorgenommen, um Verwirrungen zu vermeiden.[32]

Durch das BilRUG wird ein weiteres bestrebtes Ziel im deutschen Bilanzrecht ergänzt: Die Einführung der jährlichen Berichtspflicht (Konzern)-Zahlungsbericht, die für große Unternehmen nach § 267 HGB bestimmt ist, als auch für Konzerne, die im Rohstoffsektor tätig sind und gleichzeitig Zahlungen an weltweite staatliche Stellen leisten, bestimmt ist. Dieses Vorgehen nennt man „Country-by-Country Reporting“[33]. Dabei finden gezielte Gewinnverlagerungen von deutschen Gesellschaften zu ausländischen Ländern statt, so dass es zur Steuervermeidung im Inland kommt. Für eine Berichtspflicht wird vorausgesetzt, dass es sich bei dem Unternehmen um eine Kapitalgesellschaft oder auch zusätzlich um eine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft handeln muss, die in mineralgewinnender Industrie Ihre Geschäfte führt oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreibt.[34] Diese Anforderungen der Transparenz sehen als Ziel, die typische Gruppe der betroffenen Unternehmen den Vorschriften des HGB (§§ 341q – 341y HGB n.F.) anzupassen, um somit Korruptionsgeschäfte einzukreisen bzw. zu unterbinden.[35] Die als Geld- oder Sachleistungen getätigten Zahlungen an staatliche Stellen, welche im Gesetz verankert und den Bereich der Rohstoffindustrie betreffen, sind im Zahlungsbericht aufzuzeigen, die jedoch kein Bestandteil des Jahres- oder Konzernabschlusses sind.[36] Mit diesem Vorgehen des BilRUG soll eine Gesetzeslücke des HGB gefüllt werden, um folglich die Steuerflucht zu stoppen. Somit strebt die Europäische Union mit dieser Gesetzesregelung eine Stärkung des Verantwortungsvollen Unternehmertums an.[37]

Auch bei Kleinstkapitalgesellschaften gem. § 267a Abs. 1 HGB gibt es in Zukunft deutliche Erleichterungen beim Jahresabschluss. Denn gem. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB brauchen diese zwar keinen Anhang mehr vorzuweisen, müssen jedoch weiterhin Haftungsverhältnisse unter der Bilanz vermerken.[38]

Den Erstanwendungszeitpunkt des BilRUG regelt das HGB nach Art. 75 EGHGB. Die Anwendung der Änderungen erfolgt erstmals verpflichtend für Konzern- und Einzelabschlüsse, für die Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2015 beginnen.[39] Im Gesetzesentwurf wurde die Möglichkeit zur vorzeitigen Anwendung angepasst.[40] Die Möglichkeit einer frühzeitigen Anwendung aller vorhandenen BilRUG Regelungen gibt es jedoch nach Art. 75 Abs. 1 EGHGB nicht. „Dies hatte der Bundesrat angeregt, um den Aufwand aus einer vorzeitigen Anpassung der Taxonomien für E-Bilanz zu vermeiden“.[41] Eine frühzeitige Anwendung ist nur mit den erhöhten Schwellenwerten nach §§ 267, 293 HGB in Verbindung mit der Neudefinition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2013 beginnen möglich, wenn die Jahresabschlüsse vor dem Inkrafttreten des BilRUG, also am 23.07.2015[42], noch nicht bereitgestellt bzw. nicht veröffentlicht wurden.[43] „Ist der Abschluss im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilRUG bereits festgestellt, kommt eine rückwirkende Änderung für Zwecke der Aufstellung grundsätzlich nicht mehr in Betracht, es sei denn, es liegen gewichtige rechtliche, wirtschaftliche oder steuerrechtliche Gründe vor.“[44]

Diese Normen der §§ 267, 267a Abs. 1, 277 Abs. 1 i.V.m. 293 HGB sind insgesamt anzuwenden, welches im Art. 75 Abs. 2 EGHGB verankert wurde.[45] Der Übergangszeitraum beträgt konkret zwei Jahre, da eine erstmalige Anwendung der erhöhten Schwellenwerte in Verbindung mit der neuen Umsatzerlösdefiniton für das Geschäftsjahr 2014 oder 2015 möglich, aber erst für 2016 verpflichtend ist.[46] Laut dem Regierungsentwurf und der Beschlussempfehlung des Rechtsauschusses zufolge, verfolgt man das Ziel die Unternehmen möglichst frühzeitig zu entlasten, wodurch die frühzeitige Anwendung der geänderten Paragraphen begründet wird.[47]

Bei Umsatzerlösen gem. § 277 Abs. 1 HGB n.F. sind in der Übergangsregelung bei erstmaliger Anwendung, sofern der entsprechende Jahresabschluss nach in Kraft treten des BilRUG noch offen ist, keine Anpassungen an Vorjahreswerten nötig. Stattdessen muss im Anhang aber auf die entstellte Übereinstimmung hingewiesen und zusätzlich Vergleichswerte nach BilRUG angegeben werden, um die Nachvollziehbarkeit zu rechtfertigen.[48]

Vorschriften zu den Zahlungsberichten für das „Country-by-Country Reporting“ von Unternehmen der Rohstoffindustrie und der Primärwaldforstwirtschaft sind für die Geschäftsjahre, die nach dem 23.07.2015 beginnen, anzuwenden.[49] Alle weitere handelsrechtliche, aktienrechtliche und GmbH-rechtlichen Vorschriften inklusive dem PublG können bzw. müssen für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, angewendet werden.[50]

3 Ausgewählte Änderungen des HGB durch das BilRUG im Hinblick auf den Jahresabschluss – Darstellung und Analyse

3.1 Neue Umsatzerlösdefinition (§ 277 Abs. 1 HGB)

Nach dem bisher geltendem Recht nach § 277 Abs. 1 HGB a.F. werden Umsatzerlöse und außerordentliche Erträge wie folgt definiert:

„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.“

Der Art. 28 der 4. EG-Richtlinie sah dafür folgende EU-Richtlinienvorgabe vor:

„Zu den Nettoumsatzerlösen zählen die Erlöse aus dem Verkauf von für die Normale Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Erzeugnissen und der Erbringung von für die Tätigkeit der Gesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen, der Mehrwertsteuer und anderer unmittelbar auf den Umsatz bezogener Steuern.“

Nach § 277 Abs. 1 HGB alter Fassung prägten bislang drei Tatbestandsmerkmale die Umsatzerlöse:[51]

1. Verkauf und Vermietung oder Verpachtung von Erzeugnissen und Waren sowie Dienstleistungen,
2. gewöhnliche Geschäftstätigkeit und
3. typisches Leistungsangebot

Um die Umsatzerlöse nach a.F. zuordnen zu können, ist es notwendig zu entscheiden, ob die vereinnahmten Umsätze im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Verbindung mit dem typtischen Leistungsangebot ausgeführt werden, wobei das Kerngeschäft des Unternehmens nach außen hin ausschlaggebend ist.[52] Die gewöhnliche Geschäftstätigkeit bezieht sich auf Lieferungen und Leistungen, bei dem der Unternehmer mittels wiederkehrender Absatz- und Dienstleistungsangebote am branchenüblichen Markt auftritt.[53] Bei den Leistungen muss es sich jedoch um planmäßig erbrachte Leistungen handeln. Dazu zählen keine Gelegenheitsgeschäfte. Die typischen Leistungsangebote sind nach jeweiligen Geschäftstätigkeiten eines Unternehmens abgegrenzt, wie z.B. Produktions-, Handels-, oder Dienstleistungsunternehmen. Als typisches Leistungsangebot wird die tatsächliche unternehmerische Tätigkeit auf Basis der Geschäftsmodellcharakteristik und Leistungspalette angesehen[54], z.B. ein Eiscafé verkauft eine Kugel Eis in der Waffel an einen Kunden (faktische Geschäftsausübung)[55]. Nicht relevant für die Beurteilung ist dagegen, ob die Erträge in einem Unternehmen regelmäßig auftreten.[56] Falls das Unternehmen jedoch einen Ertrag aus einer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit generiert hat, welches nicht durch das typische Leistungsangebot geprägt war, wurde dies unter der Kategorie „sonstige betriebliche Erträge“ ausgewiesen.

In der Folgenden (Abb. 1) ist das Prüfungsschema in Bezug auf die Entscheidung von „Umsatzerlösen“, „außerordentlichen Erträgen“ und „sonstigen betrieblichen Erträgen“ erklärt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 Abgrenzung der Umsatzerlöse n.F.[57]

Der § 277 Abs. 1 HGB, der die Neudefinition des Begriffs „Umsatzerlöse“ beinhaltet, ist einer der maßgeblichsten Änderungen des BilRUG. Der Deutsche Bundestag hat im Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 20.02.2015 in der Drucksache 18/4050 im Artikel 1 Nr.18 folgendes beschlossen:

§ 277 Abs. 1 HGB wird in Zukunft wie folgt geändert:

a) Absatz wird wie folgt gefasst:

„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen“

Nach Art. 2 Nr. 5 der EU-Bilanzrichtlinie wurde die EU-Richtlinienvorgabe wie folgt geändert:

„Nettoumsatzerlöse sind die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Mehrwertsteuer sowie sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben.“

Die Umsatzerlösdefinition nach BilRUG weist vier Änderungen gegenüber der alten Fassung auf:[58]

1. Wegfall der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“
2. Wegfall der Bezugnahme auf das typische Leistungsspektrum
3. Einführung des Begriffs „Produkte“ anstelle von „Waren und Erzeugnisse“
4. Abzug sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern

Die Neufassung der „Umsatzerlöse“ beruht auf Art. 2 Nr. 5 der Richtlinie 2013/34/EU[59] und trägt zur deutlichen Ausweitung der Umsatzerlöse im Unterschied zur bisherigen Rechtslage, die im Art. 28 der 4. EG-Richtlinie richtlinienkonform umgesetzt war, bei. Das bedeutet, dass in Zukunft nach der neuen BilRUG-Regelung die gewöhnlichen Umsatzerlöse von nun an auch als Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen wahrgenommen werden und nicht auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit beschränkt sind.[60] Die Streichung der Definition „gewöhnliche und außergewöhnliche Geschäftstätigkeit“ hat zur Folge, dass die bisherige Notwendigkeit der Unterscheidung wegfällt. Die Differenzierung von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen in Bezug auf die Beurteilung, ob dieser typischen oder atypischen gewöhnliche Geschäftstätigkeiten sind, entfallen somit ebenfalls. Diese Beurteilung kommt künftig lediglich auf die „Produkte“ und „Dienstleistungen“ bei Kapitalgesellschaften an. Bei der Unterscheidung in der Praxis werden diesbezüglich Ermessenspielräume zustande kommen, da es zu einer erheblichen Ausweitung der Umsatzerlöse führen wird.[61] In der folgenden Abb. 2 wird die Veränderung verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 Änderung der Umsatzdefinition durch das BilRUG[62]

Nach dem BilRUG sind Produkte als Zusammenfassung von „Erzeugnissen und Waren“ zu verstehen.[63] Eine materiell-rechtliche Änderung sollte sich daraus also nicht ergeben.[64] Die Ausweitung des Begriffs der Umsatzerlöse bezieht sich dabei zusätzlich auf die Aufhebung der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen, als hervorgehobene Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Durch die Ausweitung der Umsatzerlöse nach BilRUG, führen viele Sachverhalte in der Praxis zu Umsatzerlösen, die vor dem BilRUG im Bilanzausweis zu „sonstigen betrieblichen Erträgen“ geführt hätten. Diese Anpassungen werden zu erheblichen Umstellungserfordernissen bei den Unternehmen führen[65]. Dazu ein Überblick in der folgenden Tab. 1:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1 Überblick über die Ausweitung der Umsatzerlöse nach BilRUG[66]

Durch die Begriffsbestimmung nach § 277 Abs. 1 HGB ergibt sich hinsichtlich der Ermessensspielräume für die Unternehmen klare interessengetriebene Aspekte, die Umsatzerlöse entsprechend ihrer Entscheidung nach in bilanzpolitische Ziele umsetzen zu können.[67] Gemeint sind damit individuelle Änderungen der Kennzahlen in der Bilanz oder Rechtsfolgen der Einstufung durch die Schwellenwerte gem. § 267 HGB, in der größenabhängige Erleichterungen eine Rolle spielen. Dabei ist der Grundsatz der Wesentlichkeit[68], der bei der Verschiebung zwischen den sonstigen betrieblichen Erträgen und den Umsatzerlösen auftaucht, zu beachten. Bei Unsicherheit kann dieser Grundsatz zur Hilfe bei Entscheidungen im Bezug auf die zu verändernden Sachverhalte herangezogen werden. Letztendlich lassen sich die Auswirkungen des BilRUG auf die Umsatzerlöse nur im Einzelfall bestimmen. Die Ausweitung der Umsatzerlöse durch die Aufgabe des Bezugs zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und die Fokussierung auf Produkte und Dienstleistungen des Unternehmens führt zur Zunahme der Umsatzerlöse gegenüber bisherigem Recht.[69] Die jeweilige Zunahme der Umsatzerlöse hängt auch von der Höhe der außerordentlichen Erträge ab. Denn je mehr außerordentliche Einnahmen das Unternehmen vereinnahmt, desto höher die Wahrscheinlichkeit, dass diese Mengen zu Umsatzerlösen werden.

Der Abzug sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern war bereits im Art. 28 der 4. EG-Richtlinie verankert und wird somit auch von Art. 2 Nr. 5 der Bilanzrichtlinie übernommen.[70] Demnach enthält der § 277 Abs. 1 HGB die Vorschrift, von den Umsatzerlösen die sonstigen, direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern abzuziehen. Dies gilt nur für die Steuern, die nicht nach § 255 Abs. 2 HGB in die Herstellungskostenermittlung einhergehen. Es müssen nur diejenigen Steuern betrachtet werden, die inhaltlich und zeitlich eng mit dem Zeitpunkt der Umsatzrealisierung zusammenfallen.[71] Neben Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer, können insbesondere Verbrauch- und Verkehrssteuern wie z.B. Tabak-, Energie- und die Biersteuer direkt von den Umsatzerlösen abgezogen werden.[72] Die Steuern werden an den Verbraucher weitergegeben und sind insoweit in den Umsatzerlösen enthalten.[73] Allerdings ist zu beachten, dass bei weiteren Steuerarten, die zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Steuerlager entstehen, größere zeitliche Abstände zum Zeitpunkt der handelsrechtlichen Umsatzrealisierung entstehen können. Dies hätte zur Folge, dass keine Kürzung der Umsatzerlöse stattfindet. Der Kernpunkt der Entscheidung, ob eine Kürzung der mit dem Umsatz verbundenen Steuern möglich ist, liegt allein zwischen dem Tatbestand der Umsatzrealisierung und dem Tatbestand der Steuerrealisierung.[74] Als Verdeutlichung erfolgt folgende Aussage: „Entscheidendes Abgrenzungsmerkmal der direkt mit dem Umsatz verbunden Steuern muss der Umsatz als Steuergegenstand sein. Demzufolge ist die Branntweinsteuer nicht abzugsfähig, da die Steuerschuld bei Erwerb des Branntweins entsteht. Bei der Biersteuer ist demgegenüber eine Erlösminderung zu rechtfertigen: Zwar entsteht die Steuer mit Entfernung des Bieres aus der Brauerei, gewollt sei aber „eine Besteuerung des Verbrauchs bzw. aus Sicht des Unternehmens des Umsatzes“[75].

[...]


[1] Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Erlassen am 25.05.2009, In Kraft getreten am 29.05.2009, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009 Teil I Nr. 27.

[2] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015)

[3] Vgl. (BR-Drucksache 285/15 2015)

[4] Vgl. (Richtlinie 2013/34/EU 2013)

[5] (Zwirner, DStR 2014 1.Aufsatz 2014) S. 439 ff.

[6] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015)

[7] Vgl. (Kraft 2002) S. 494

[8] Kaufmann ist jeder, der im Handelsregister oder Genossenschaftsregister eingetragen ist.

[9] Vgl. (Wöltje 2016) S. 13

[10] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 24

[11] Vgl. (Wöltje 2016) S. 13

12 Vgl. (Wöltje 2016) S. 13

[13] Vgl. (Wöltje 2016) S. 14

[14] Vgl. §264 Abs. 1 Sätze 3 und 4 HGB.

[15] Vgl. §264 Abs. 2 HGB.

[16] Vgl. (Buchholz 2011) S. 4

[17] Vgl. (Mielke 2005) S. 11

[18] Vgl. (Buchholz 2011) S. 3

[19] (Mielke 2005) S. 12

[20] Vgl. (Mielke 2005) S. 13

[21] Vgl. (Mielke 2005) S. 12

[22] Vgl. (Mielke 2005) S. 13

[23] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 13, Gesetz zur Anhebung der Grenzbeträge für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.

[24] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 22

[25] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 22

[26] Vgl. (Wöltje 2016) S. 14

[27] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 1

[28] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015) S. 1

[29] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015) S. 3

[30] Vgl. (BT-Drucks. 18/5256 2015) S. 1

[31] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 1

[32] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 1

[33] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 2

[34] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 2

[35] Vgl. (BT-Drucks. 18/5256 2015) S. 1

[36] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 2

[37] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015) S. 1

[38] Vgl. (Rimmelspacher und Meyer 2015) S. 32

[39] Vgl. (Zwirner, BilRUG Bilanzrichtlinie-Umsatzungsgesetz §§ 8b, 238-342e HGB 2015) S. 12

[40] (KPMG Accounting News 2015) S. 4

[41] (KPMG Accounting News 2015) S. 4

[42] Nach Art. 9 BilRUG tritt dieses am Tag nach der Verkündung in Kraft.

[43] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 3

[44] (Röser, Roland und Rimmelspacher 2015) S. 7

[45] (Röser, Roland und Rimmelspacher 2015) S. 6

[46] Vgl. (Zwirner, BilRUG Bilanzrichtlinie-Umsatzungsgesetz §§ 8b, 238-342e HGB 2015) S. 13

[47] Vgl. (KPMG Accounting News 2015) S. 4

[48] Vgl. (KPMG Accounting News 2015) S. 4

[49] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 3

[50] Vgl. (Reitmeier und Rimmelspacher 2015) S. 3

[51] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 111

[52] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 111

[53] Vgl. (Hoffmann und Lüdenbach 2015) § 277 Rz. 2.

[54] Vgl. (Hoffmann und Lüdenbach 2015) § 277 HGB Rz.2.

[55] Vgl. (Abgrenzung der Umsatzerlöse nach dem BilRUG 2015) S. 4

[56] Vgl. (Wirtz und Gersbacher 2014) S. 712

[57] (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 112

[58] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 112

[59] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015) S. 63

[60] Vgl. (Röser, Roland und Rimmelspacher 2015) S. 5

[61] Vgl. (Zwirner, StuB 2015) S. 6

[62] (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 113

[63] Vgl. (BT-Drucks. 18/4050 2015) S. 63

[64] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 113

[65] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 112

[66] (Zwirner, StuB 2015) S. 6

[67] Vgl. (Zwirner, BilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss 2015) S.12

[68] Vgl. Art. 6 Abs. 1 Buchst. j (Richtlinie 2013/34/EU 2013), „in Bezug auf Ansatz, Bewertung, Darstellung, Offenlegung und Konsolidierung nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist“.

[69] Vgl. (Zwirner, BilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss 2015) S. 13

[70] Vgl. (Theile, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) 2015) S. 113

[71] Vgl. (Zwirner, StuB 2015) S. 7

[72] Vgl. (Peun und Rimmelspacher 2015) S. 16

[73] Vgl. (Zwirner, BilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss 2015) S. 13

[74] Vgl. (Zwirner, StuB 2015) S. 7

[75] Vgl. (Lüdenbach 2015) S. 549

Ende der Leseprobe aus 38 Seiten

Details

Titel
Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG). Eine Analyse ausgewählter Änderungen des HGB
Hochschule
Fachhochschule Kiel  (Fachbereich Wirtschaft)
Note
3,0
Autor
Jahr
2016
Seiten
38
Katalognummer
V317694
ISBN (eBook)
9783668169074
ISBN (Buch)
9783668169081
Dateigröße
636 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
BILRUG, Bilanzanalyse, Änderungen des HGB, Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, Grundlagen zum Jahresabschluss, Umsatzerlösdefinition, Gewinn- und Verlustrechnung, Schwellenwerterhöhung, Zwecke des Jahresabschlusses
Arbeit zitieren
Furkan Yigit (Autor), 2016, Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG). Eine Analyse ausgewählter Änderungen des HGB, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/317694

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