Die Verlustabzugsbeschränkung bei bei Körperschaften § 8c KStG

INHALTSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 EINLEITUNG
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 DIE VERLUSTABZUGSBESCHRÄNKUNG BEI KÖRPERSCHAFTEN
2.1 Hintergrund des Regelungsbedürfnisses des Gesetzgebers
2.1.1 Der steuerliche Verlust bei Kapitalgesellschaften
2.1.1.1 Verlustnutzung
2.1.1.2 Missbräuchliche Nutzung von Verlusten
2.1.2 Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.
2.1.3 Gesetzesentwicklung und der Übergang von § 8 Abs.4 KStG a.F. zu § 8c KStG
2.1.4 Maßnahmen und Absichten des Gesetzgebers
2.2 Grundaussagen von § 8c KStG
2.2.1 Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung
2.2.1.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
2.2.1.2 Fünfjahreszeitraum
2.2.1.3 Übertragungsvorgang
2.2.1.3.1 Unmittelbare Übertragungen
2.2.1.3.2 Mittelbare Übertragungen
2.2.1.4 Erwerber mit gleichgerichteten Interessen
2.2.2 Konzernklausel
2.2.3 Stille-Reserven-Klausel
2.2.4 Sanierungsklausel

3 KRITISCHE WÜRDIGUNG UND GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN
3.1 Kritische Betrachtung der Gesetzesentwicklung
3.2 Problemstellungen Auf der Konzernebene
3.3 Gestaltungsmöglichkeiten

4 ZUSAMMENFASSUNG

LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS

ANLAGEN

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unmittelbarer Übertragungsvorgang

Abbildung 2: Mittelbarer Übertragungsvorgang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Regelungen des § 8c KStG bezüglich der Verlustabzugsbeschränkung vom 2008 ersetzten die bis zu dem Zeitpunkt geltenden Regelungen des § 8 Abs.4 KStG a.F. und beabsichtigen eine Einschränkung von miss- bräuchlichen Übertragungen von Unternehmen bzw. Unternehmensantei- len.¹ Gerade zu wirtschaftlich schwierigen Zeiten oder in Hochsteuerländern wie Deutschland kommt auf die Thematik der Verlustnutzung bei Körper- schaften eine enorme Bedeutung zu. Aus diesem Grund ist die Zielvorstel- lung auf der Unternehmensebene, die Verluste mit den Gewinnen zu ver- rechnen um die Steuerlast zu senken.² Dies erweckt auch aus sich eines Investors ein großes Interesse am Erwerb von Beteiligungen bzw. Anteilen von Unternehmen mit Verlusten. Genau, um diese Gesetzeslücke für eine missbräuchliche Steuergestaltung zu schließen führte der Gesetzgeber die Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, die den erlittenen Verlust quotal bzw. gänzlich wegfallen lässt, ein.³ Aus wirtschaftlicher Sicht können jedoch einige Probleme entstehen, sodass bspw. Veräußerungen von Ge- sellschaftsbeteiligungen unattraktiver werden. Die Verlustabzugsbeschrän- kung könnte dadurch erhebliche Auswirkungen auf die Investitionsentschei- dungen von Investoren haben. ⁴

1.2 Gang der Untersuchung

Ziel der vorliegenden Arbeit ist die verschärfte Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG gründlich mit jeglichen Details aufzuzeigen, die Intention des Gesetzgebers näher festzustellen, und die Kritikpunkte aus der Wirtschaft zu analysieren.

Zu Beginn der Arbeit werden aus Gründen der Verständlichkeit und Einfüh- rung in die Thematik die missbräuchliche Nutzung von Verlusten und der Regelungszweck des § 8c KStG (auch im Vergleich zu früheren Regelun- gen) aufgegriffen. Dabei werden auch auf die Intentionen des Gesetzge- bers eingegangen und im Anschluss die Grundaussagen des § 8c KStG bezüglich der Tatbestandsvoraussetzungen für einen Verlustuntergang und die dazugehörenden Erleichterungsvorschriften detailliert analysiert. Auf- bauend auf den Erkenntnissen werden einzelne Sachverhalte mit Beispie- len dargelegt und behandelt.

Abschließend erfolgt eine kritische Betrachtung der Vorschrift. Insbeson- dere werden diesbezüglich auf der Unternehmensebene (in naher Vergan- genheit) entstandene Problemfälle geschildert und rückblickend diskutiert, ob eventuell die Vorschrift in der Zukunft Verbesserungswürdig ist.

2 Die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften

2.1 Hintergrund des Regelungsbedürfnisses des Gesetzgebers

2.1.1 Der steuerliche Verlust bei Kapitalgesellschaften

2.1.1.1 Verlustnutzung

Für die Ermittlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften finden die Rege- lungen und Vorschriften des Körperschaftssteuergesetzes Anwendung. Nach § 8 Abs.1 KStG sind auch Einkommensteuerliche Vorschriften, insbe- sondere § 10a EStG für die Einkommensermittlung anzuwenden.⁵ Gem. § 10d EStG können Verluste bis 1.000.000 € rückgetragen bzw. vorgetragen werden, wobei für den Verlustrücktrag ein Wahlrecht gem. § 10d Abs.1 S.4 EStG i.V.m § 8 Abs.1 KStG und für den Verlustvortrag eine Pflicht nach § 10d Abs. 2 EStG besteht. Die Höhe des steuerlichen Verlusts darf nicht von Gewinnausschüttungen o.ä. beeinflusst werden. Es werden üblicherweise die nicht abziehbaren Aufwendungen des § 10 KStG außerbilanziell hinzugerechnet und die abziehbaren Aufwendungen des § 9 KStG in Betracht genommen, um den steuerlichen Verlust zu ermitteln.⁶

2.1.1.2 Missbräuchliche Nutzung von Verlusten

Hinsichtlich der Steuergestaltung spielt die Nutzung von Verlusten für Kör- perschaften eine große Rolle. Die Intention von Kapitalgesellschaften, Ge- winne zu schmälern ist eine Tatsache bzw. ein Ziel, das von Unternehmen immer wieder bestrebt wird. In der Zeit vor 1990 gab es keine aussagekräf- tige Regelungen im Gesetz, sodass missbräuchliche Nutzung von Verlus- ten nur durch höchstrichterliche Rechtsprechung gelöst bzw. unterbunden werden konnten. Dies wurde auch als Mantelkaufrechtsprechung bezeich- net.⁷ Bis einschließlich VZ 2007 fand demnach die Regelung des § 8 Abs.4 KStG a.F. Anwendung, die den Missbrauch durch Handel mit Verlustvorträ- gen verhindern sollte.⁸

2.1.2 Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.

Der Verlustabzug bei Körperschaften bzw. die Mantelkaufregelung wurde mehrfach geändert und bis VZ 2007 fanden die Regelungen des § 8 Abs.4 KStG a.F. Anwendung. Werden demnach Anteile von Kapitalgesellschaften mit der Absicht erworben, um Verluste mit den im neuen Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnen zu verrechnen und somit sich einen steuerlichen Vorteil zu erschaffen, so würde ein Mantelkauf nach § 8 Abs.4 KStG a.F. vorlie- gen.⁹ Die Vorschrift untersagte Körperschaften die Nutzung von noch nicht verbrauchten Verlusten, wenn sie die Verluste nicht selbst erlitten haben.¹⁰ Konkreter formuliert wurde der Verlustabzug untersagt bei Übertragungen von mehr als die Hälfte der Anteile und beim Fortführen des Geschäftsbetriebes mit überwiegend neuem Betriebsvermögen. Die Fortführung des Geschäftsbetriebes mit neuem Betriebsvermögen für Sanierungszwecke blieb jedoch als Ausnahmefall unschädlich.¹¹

2.1.3 Gesetzesentwicklung und der Übergang von § 8 Abs.4 KStG a.F. zu § 8c KStG

Die Regelungen des § 8 Abs.4 KStG a.F. wurden mit der Unternehmens- steuerreform im Jahr 2008 neu geregelt und durch die Regelung § 8c KStG ersetzt bzw. ergänzt, sodass beide Regelungen bis VZ 2012 parallel exis- tierten bis letztlich der § 8 Abs.4 KStG a.F. vollständig wegfiel.¹² Im Gegen- satz zu § 8 Abs.4 KStG a.F. hat die „Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen“¹³ für den Wegfall des Verlustabzugs hat bei § 8c KStG keine entscheidende Rolle mehr.¹⁴ Es wird nicht mehr die wirtschaftliche Identität, sondern die Einzelheiten der Tatbestandsmerkmale eines schäd- lichen Beteiligungserwerbs, die für den Verlustuntergang maßgeblich ist, in den Vordergrund gestellt.

In den ersten 4 Sätzen des § 8c Abs.1 KStG handelt es sich um die Ermitt- lung und Höhe des schädlichen Beteiligungserwerbs, eine Gruppe von Er- werbern mit gleichgerichteten Interessen und um Beteiligungen im Rahmen von Kapitalerhöhungen. Bei Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale wer- den die Verlustnutzungsmöglichkeiten beschränkt bzw. vernichtet. Gefolgt werden die Regelungen von Erleichterungsvorschriften wie die Konzern- klausel gem. § 8 Abs.1 Satz 5 KStG, die Stille-Reserven-Klausel gem. § 8 Abs.1 S.6-9 KStG und die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG. Diese Vorschriften ergänzten sich im Zuge des Wachstumsbeschleuni- gungsgesetzes im Jahr 2009 und des Jahressteuergesetztes ins Gesetz.¹⁵

2.1.4 Maßnahmen und Absichten des Gesetzgebers

Die Regelungen des frühen § 8 Abs. 4 KStG a.F. und der aktuellen Vor- schrift § 8c KStG bezweckten eine unmissbräuchliche Verlustnutzung und somit eine wirtschaftlich und steuerlich korrektere Gewinnermittlung (auf Unternehmensebene).¹⁶ Ein Gesellschafterwechsel bzw. Übertragungen von Gesellschaftsanteilen an neue Anteilseigner sollten dazu führen, dass vorher erlittene Verluste nicht mehr oder nur Anteilig abgezogen wurden. Als Grund für die Einführung der Vorschrift § 8c KStG wird die Senkung des Körperschaftssteuersatzes von 25 Prozent aus 15 Prozent seitens des Ge- setzgebers genannt.¹⁷ Des Weiteren sollen die bis 2007 geltende Regelun- gen des § 8 Abs.4 „kompliziert und gestaltungsanfällig“¹⁸ sein, weshalb die Einführung des § 8c KStG als nötig empfunden wurde. Nach der Einführung des § 8c KStG wollte man durch das Gesetz zur Modernisierung der Rah- menbedingungen für Kapitalgesellschaften (MoRaKG) die Vorschifft um ei- nen 2. Abs. erweitern, welches jedoch von der EU-Kommission als Steuer- gestaltungsgelegenheit eingestuft und somit angelehnt wurde.¹⁹

2.2 Grundaussagen von § 8c KStG

2.2.1 Neuregelung der Verlustabzugsbeschränkung

2.2.1.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

Werden nach § 8c Abs.1 S.1 KStG innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als 25% der Anteile übertragen, so führt es zu einem quotalen bzw. anteiligen Wegfall des Verlustabzugs. Bis zu einer Anteilsübertragung von 25% bleibt somit der Verlustabzug erhalten. Werden jedoch innerhalb von fünf Jahren mehr als 50% der Anteile übertragen, so hat dies einem vollständigen Entfall des Verlustanzugs zur Folge.²⁰

Nicht genutzte Verluste gehen unter, wenn folgende Voraussetzungen zu- treffen:

- Innerhalb von fünf Jahren
- Unmittelbar oder mittelbar
- Mehr als 25 % (anteiliger Wegfall) und mehr als 50 % (vollständiger Wegfall)
- Des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteili- gungsrechte oder Stimmrechte einer Körperschaft
- An einen Erwerber oder an diesem nahe stehende Personen

übertragen werden oder wenn ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.²¹ Ein vergleichbarer Sachverhalt würde bspw. vorliegen, wenn ein Erwerber sich im Rahmen einer Kapitalerhöhung an dem gezeichneten Kapital eines Unternehmens beteiligt. Somit würden ab einer Beteiligungsquote von 25 % die Verluste anteilig und ab 50 % vollständig untergehen.²²

2.2.1.2 Fünfjahreszeitraum

Der Fünfjahreszeitraum beginnt in dem Moment, wenn ein Erwerber oder Erwerberkreis unmittelbar oder mittelbar einen Beteiligungserwerb tätigt.²³ Es ist keinerlei von Bedeutung, ob zu diesem Zeitpunkt noch ungenutzte Verluste vorliegen oder nicht.²⁴ Die ersten beiden Sätze des § 8c Abs.1 KStG setzen für einen Verlustuntergang voraus, dass die Anteilsübertragungen in einem Zeitraum von fünf Jahren erfolgen müssen. Dieser Zeitraum beginnt an dem Tag der Anteilsübertragung bzw. des Beteiligungserwerbs und ist auch „unterjährig zu berechnen“²⁵. Zusätzliche Anteilserwerbe führen zu einem neuen (überlappenden) Fünfjahreszeitraum, in dem die Beteiligungsquoten zueinander addiert werden.²⁶

[...]

¹ Vgl. Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftssteuer, § 8c KStG (2008), Tz.1.

² Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Monatsbericht des BMF - März 2007, Die Unter- nehmenssteuerreform 2008, S.87.

³ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Monatsbericht des BMF - März 2007, Die Unter- nehmenssteuerreform 2008, S.98.

⁴ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Monatsbericht des BMF - März 2007, Die Unter- nehmenssteuerreform 2008, S.87-88.

⁵ Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (2011), S.500.

⁶ Vgl. Zenthöfer/Leben (2008), S.84.

⁷ Vgl. Jäger/ Lang (2005), S.371.

⁸ Vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler u.a. (2004), S.209.

⁹ Vgl. Dötsch/Jost/Pung u.a., Die Körperschaftssteuer, § 8c KStG (2008), Tz.1.

¹⁰ Vgl. Dötsch/Alber/Sell u.a., (2015), S.205.

¹¹ Vgl. Gosch (2005), S.625 sowie BMF Schreiben vom 16.04.1999 IV C6 - S 2745 12/99 Rdnr.07.

¹² Vgl. Köllen/Volg/Wagner (2008), S.542.

¹³ BMF Schreiben vom 16.04.1999 IV C6 - S 2745 12/99 Rdnr.07.

¹⁴ Vgl. Dötsch/Jost/Pung u.a, Die Körperschaftssteuer, § 8c KStG (2008), Tz.19.

¹⁵ Vgl. Entwurf zum BMF-Schreiben vom 04.07.2008 IV C 2 - S 2745-a/09/10002 :004 I, Tz.39 und Tz.49.

¹⁶ Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (2011), S.502.

¹⁷ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Monatsbericht des BMF - März 2007, Die Un- ternehmenssteuerreform 2008, S.98.

¹⁸ Bundesministerium für Finanzen, Monatsbericht des BMF März 2007, Die Unterneh- menssteuerreform 2008, S.98.

¹⁹ Vgl. § 8c KStG.

²⁰ Vgl. § 8c Abs.1 S.2 KStG.

²¹ Vgl. § 8c KStG

²² Vgl. Dötsch/Alber/Sell/Zenthöfer (2015), S.208.

²³ Vgl. Smartsteuer, abgerufen am 06.11.2015.

²⁴ Vgl. Dötsch/Alber/Sell/Zenthöfer (2015), S.209.

²⁵ Dötsch/Jost/Pung u.a, Die Körperschaftssteuer, § 8c KStG (2008), Tz.26.

²⁶ Vgl. Dötsch/Jost/Pung u.a, Die Körperschaftssteuer, § 8c KStG (2008), Tz.26.