Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
2. Allgemeine Problematik der immateriellen Vermögenswerte
3. Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen
3 1. Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes
3 1 1. Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes in der deutschen Rechnungslegung nach HGB
3 1 2. Begriff des immateriellen Vermögenswertes ("intangible asset") in der Rechnungslegung nach IAS
3 1 3. Unterschiede in den Begriffsdefinition
3 2. Bilanzierung dem Grunde nach
3 2 1. Aktivierungsfähigkeit nach der deutschen Rechnungslegung
3 2 2. Aktivierungsfähigkeit nach IAS
3 2 3. Vergleich der Aktivierungsfähigkeit
3 3. Bilanzierung der Höhe nach
3 3 1. Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände in der deutschen Rechnungslegung
3 3 2. Bewertung immaterieller Vermögenswerte nach IAS
3 3 3. Vergleich der Bewertungsvorschriften
3 4. Zusätzliche Angaben außerhalb der Bilanz
4. Schlussbetrachtung
Anhang
Rechtsprechungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Empirische Ergebnisse zur Bedeutung von "intangibles" bei börsennotierten deutschen Unternehmen (2001)
Tabelle 2: Entwicklung der Bedeutung von "intangibles"
1. Einleitung
Die Einführung des § 292a HGB im Jahre 1999 und die Verpflichtung zur Erstellung eines Abschlusses nach IAS (bzw. IFRS) für börsennotierte Gesellschaften[1], führen zu einer wachsenden Bedeutung der IAS.[2] Da aber viele deutsche Unternehmen neben dem IAS-Abschluss immer noch einen Einzelabschluss nach HGB erstellen müssen, stellt sich die Frage nach unterschiedlichen Ansatzmöglichkeiten in den Abschlüssen.
Unterschiede in der bilanziellen Behandlung ergeben sich u.a. auch für immaterielle Vermögenswerte. Diese gewinnen mit der Entwicklung weg von einer Industriegesellschaft hin zu einer Dienstleistungs- und Technologiegesellschaft, immer mehr an Bedeutung.[3] Eine Zunahme der Bedeutung kann in der Realität gut anhand der zunehmenden Spreizung zwischen dem Kaufpreis, der den Wert des Unternehmens darstellt, bzw. der Marktkapitalisierung und dem bilanziellen Eigenkapital beobachtet werden.[4] Solch ein Unterschiedsbetrag deutet nicht nur auf die Existenz von stillen Reserven, sondern auch und insbesondere auf nicht bilanzierte immaterielle Werte hin.[5] Diese stellen in zunehmendem Maße einen Anteil der wirtschaftlichen Ressourcen und damit wichtige Determinanten des Unternehmenserfolges dar.[6] Deshalb wird in dieser Arbeit die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen ("intangible assets") nach IAS im Vergleich zur deutschen Regelung erläutert.
Um die Unterschiede in der bilanziellen Behandlung der immateriellen Vermögenswerte aufzuzeigen, wird in dieser Arbeit zunächst allgemein auf die Problematik der immateriellen Vermögensgegenstände eingegangen und die Begriffsdefinitionen nach den beiden Rechnungslegungssystemen dargestellt. Nach diesem allgemeinen Teil wird dann die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände erläutert (Bilanzierung dem Grunde nach und Bilanzierung der Höhe nach). Ist keine Aktivierung möglich, so sind die Aufwendungen aufwandswirksam in der GuV zu berücksichtigen.[7]
Auch auf die Angabepflichten für immaterielle Werte wird kurz eingegangen.
Auf die Regelungen des für Konzernabschlüsse bedeutsamen DRS 12 wird nicht eingegangen, da in dieser Arbeit der Einzelabschluss im Vordergrund stehen soll und die durch die Standards geschaffene eigene Begriffswelt oft nicht mit den gesetzlichen Vorschriften zu vereinbaren ist.[8]
2. Allgemeine Problematik der immateriellen Vermögenswerte
Das Problem bei der Bilanzierung von immateriellen, also nicht physischen bzw. nicht greifbaren, Vermögensgegenständen[9] liegt darin, dass diese in vielen Fällen leicht vergänglich oder unternehmensspezifisch sein können und damit eine genau Abgrenzung bzw. Identifizierung und Bewertung äußerst schwierig sein kann.[10] Ob und wie diese Werte bilanzrechtlich zu erfassen sind, ist "ein dankbares Objekt für bilanzrechtliche Glaubenskriege"[11]. Ursache hierfür sind die unterschiedlichen Anforderungen an den Zweck des Jahresabschluss.[12] Die Adressaten des Jahresabschlusses stellen wegen der größer werdenden Bedeutung der immateriellen Vermögenswerte höhere Ansprüche an den Informationsgehalt des Abschlusses und begehren einen vollständigen Vermögensausweis.[13] Dies steht im Konflikt mit der Objektivierbarkeit immaterieller Objekte, denn die meisten dieser Vermögenswerte "haben die fatale Eigenschaft, sich bei eintretendem Konkurs zu verflüchtigen"[14].[15] Darum werden die immateriellen Vermögenswerte zu Recht von Moxter als die "ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts"[16] bezeichnet.[17] Immaterielle Vermögenswerte können z.B. Warenzeichen, Patente, Lizenzen, Marken, Software, Hompages bzw. Internetauftritte, Geschäfts- oder Firmenwert, Emissionsrechte, Kundenstamm, u.a. sein.[18]
3. Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen
3 1. Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes
3 1 1. Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes in der deutschen Rechnungslegung nach HGB
Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes ist nach h.M. und Rechtsprechung, wegen des Maßgeblichkeitsprinzips aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, inhaltlich mit dem steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsgutes identisch.[19] Eine Definition des Begriffs "Vermögensgegenstand" existiert im HGB nicht,[20] so dass es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt. Es ist noch nicht abschließend geklärt, was inhaltlich vom Begriff umfasst sein soll.[21] Fest steht aber, dass der Begriff weit zu fassen ist und nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb beinhaltet.[22] Allerdings lassen sich aus der gesetzlichen Grundkonzeption der handelsrechtlichen Rechnungslegung und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die Begriffsmerkmale ableiten.[23] Anerkannt ist, dass ein Vermögensgegenstand einen wirtschaftlich verwertbaren Vermögensvorteil voraussetzt.[24] Weiterhin herrscht in der Literatur und Rechtsprechung Einigkeit darüber, dass ein potentieller Vermögensgegenstand auch greifbar, also intersubjektiv erfassbar und isolierbar sein muss.[25] Lebhafter Streit herrscht allerdings darüber, anhand welcher Kriterien die Greifbarkeit zu ermitteln ist. Ein großer Teil der Literatur, sowie die Rechtsprechung setzen dafür voraus, dass das Gut veräußert werden kann.[26] Der BFH und z.T. auch die jüngere Literatur lassen dafür die Tatsache ausreichen, dass das Gut zusammen mit dem Unternehmen auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden kann (sog. abstrakte Veräußerbarkeit[27]).[28] Stimmen in der Literatur hingegen fordern eine konkrete Einzelveräußerbarkeit, d.h. das Gut müsste eigenständig im Rechtsverkehr übertragen werden können.[29] Anderen ist dies eine zu starke Einschränkung des Vermögensgegenstandes, so dass sie nur auf die Einzelverwertbarkeit, also die Möglichkeit der Übertragung des wirtschaftlichen Wertes,[30] oder auf die selbständige Bewertbarkeit abstellen.[31]
[...]
[1] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des europäischen Parlament und des Rates v. 19.07.2002; Brücks, M. (2002), S. 165 ff.; Kirsch, H. (2002), S. 645.
[2] Vgl. Wehrheim, M. (2000), S. 86; Küting, K./Ulrich, A. (2001b), S. 1004.
[3] Vgl. Hayn, S. (1996), S. 354; Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953; Schmidbauer, R. (2004), S. 1442.
[4] Vgl. Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953; Schmidbauer, R. (2004), S. 1442.
[5] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U. (2000), S. 123; Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953.
[6] Vgl. zur Bedeutung von "Intangibles" die Tabellen 1 und 2; Küting, K./Dürr, U. (2003), S. 1; Davis, M. K. (2002), S. 697;Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953; Schmidbauer, R. (2004), S. 1442.
[7] In dieser Arbeit wird nicht auf die Auswirkungen in der GuV, sondern nur auf die bilanziellen Auswirkungen eingegangen.
[8] Vgl. Schmidbauer, R. (2003), S. 2036; IDW Stellungnahme (2002), S. 199; weitere Details und Unterschiede des DRS 12 zur handelsrechtlichen Rechnungslegung und zu den IAS: Langecker, A./Mühlberger, M. (2003), S. 170 f.; Euler, R. (2001), S. 2631 ff.; Küting, K./Dürr, U. (2003), S. 1 ff.; Schmidbauer, R. (2004), S. 1442 ff.
[9] Vgl. zur Abgrenzung von immateriellen und materiellen Vermögensgegenständen: Kählert, J.-P./Lange, S. (1993), S. 613 ff.
[10] Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1442; Kronner, M. (1996), S. 1185.
[11] Euler, R. (2001), S. 2631.
[12] Vgl. Goebel, A./Heinrich, C. (1995), S. 1484.
[13] Vgl. Goebel, A./Heinrich, C. (1995), S. 1484; Hayn, S. (1996), S. 354.
[14] Moxter, A. (1978), S. 821.
[15] Vgl. Hayn, S. (1996), S. 354; Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953 f.
[16] Vgl. Moxter, A. (1979), S. 1102.
[17] Vgl. Küting, K./Dürr, U. (2003), S. 1.; Hayn, S. (1996), S. 354; Küting, K./Ulrich, A. (2001a), S. 953; Kronner, M. (1996), S. 1185; Schmidbauer, R. (2004), S. 1442.
[18] Vgl. für weitere Beispiele Schreiber, J. (2004), § 5 Rn. 533; Ellrot, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 247 Rn. 375 ff.
[19] Vgl. BFH v. 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 348; Adler/Düring/Schmalz (1995), § 246 Rn. 12; Wacker, R. (2004), § 4 Rn. 129; Moxter, A. (1999), S. 10 f.; Westerfelhaus, H. (1995), S. 889; Schick, R./Nolte, A. F. (2002), S. 542; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. (2004), § 248 Rn. 20.
[20] Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445; Schmidbauer, R. (2003), S. 2036. Schick, R./Nolte, A. F. (2002), S. 542; Hayn, S. (1996), S. 355; Mellwig, W./Weinstock, M. (1996), S. 2345; Kußmaul, H. (2004a); Kap. 6 Rn. 1.
[21] Vgl. Schmidbauer, R. (2003), S. 2037. Adler/Düring/Schmalz (1995), § 246 Rn. 9; Janke, M. (1994), S. 221; Tiedchen, S. (1991), S. 45, 48; Hayn, S. (1996), S. 355; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. (2004), § 248 Rn. 20; Kessler, H. (1994), S. 3.
[22] Vgl. Kessler, W. (1998), S. 1346; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2004), S. 1442 f..
[23] Vgl. Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. (2004), § 248 Rn. 20; Hayn, S. (1996), S. 354; Kessler, H. (1994), S. 3.
[24] Vgl. BFH v. 23.05.1984, BStBl II 1984, S. 725; BFH v. 09.07.1986, BStBl II 1987, S. 14; Schmidbauer, R. (2003), S. 2037; Schick, R./Nolte, A. F. (2002), S. 543; Mellwig, W./Weinstock, M. (1996), S. 2345; Ellrot, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 247 Rn. 389 f.
[25] Vgl. Schick, R./Nolte, A. F. (2002), S. 543; Schmidbauer, R. (2003), S. 2037.
[26] Vgl. BFH v. 26.02.1975, BStBl 1976, S. 14; BFH v. 25.01.1979, BStBl 1979, S. 371; Adler/Düring/Schmalz (1995), § 246 Rn. 24; Ellrot, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 247 Rn. 389; Schick, R./Nolte, A. F. (2002), S. 543; Schmidbauer, R. (2003), S. 2037.
[27] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1995), § 246 Rn. 19; Kessler, W. (1994), S. 3 f.; Schmidbauer, R. (2003), S. 2037.
[28] Vgl. BFH v. 26.02.1975, BStBl II 1976, S. 14; BFH v. 25.01.1979, BStBl II 1976, S. 371; BFH v. 10.08.1989, BStBl II 1990, S. 15; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. (2004), § 248 Rn. 20; Ellrot, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 247 Rn. 390; Westerfelhaus, H. (1995), S. 886.
[29] Vgl. Adler/Düring / Schmalz (1995), § 246 Rn. 18; Wichmann, G. (1988), S. 192.
[30] Vgl. Adler/Düring / Schmalz (1995), § 246 Rn. 25; Marx, F. J. (1994), S. 2382.
[31] Vgl. Adler/Düring / Schmalz (1995), § 246 Rn. 26 f.; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.P. (2004), § 248 Rn. 20; Kessler, W. (1998), S. 1346.