Besonderheiten des Steuerrechts im Gesundheitswesen am Beispiel Krankenhaus

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Der Begriff „Krankenhaus“

C. Steuerliche Behandlung der Krankenhäuser
I. Steuerliches Gemeinnützigkeitsrecht
II. Steuerliche Beurteilung der Krankenhaustätigkeiten
1. Personal-/ Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen
2. Krankenhausapotheke (Zytostatika)
3. Besucher-Cafeteria; Kiosk; Automatenumsätze; Kleinverkauf
4. Entgeltliche Überlassung von Parkplätze
5. Sonstige Sachverhalte
III. Körperschaftsteuer
IV. Gewerbesteuer
V. Umsatzsteuer
1. Umsatzsteuerpflicht
2. Steuerbefreiungen
3. Steuersatz
4. Vorsteuerabzug

D. Vor- und Nachteile der Gemeinnützigkeit

Rechtsprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Die World Health Organization definiert in ihrer Satzung Gesundheit als „ a state of complete physical, mental and social well-being and not merely the absence of disease or infirmity.“^[1] Sämtliche Einrichtungen, die diesen Zustand verfolgen, können in die Branche des Gesundheitswesens eingeordnet werden. In der Praxis sind die Felder demnach vielfältig, da Bereiche wie Altenpflege, selbständige Ärzte, Gemeinschaftspraxen, medizinische Versorgungszentren, aber auch Felder wie sonstige Heil- und Heilhilfsberufe sowie Versicherungsunternehmen oder medizinische Forschung davon umfasst werden. Sucht man nach Besonderheiten unter steuerlichen Punkten, so fallen bei Betrachtung der Geschäftsberichte insbesondere Aspekte bezüglich des noch nicht erwähnten Branchenfelds der Krankenhäuser auf, da diese Positionen – wie die „ Auswirkungen der noch gemeinnützigen Krankenhaus-gesellschaften “^[2] – beinhalten, die in einer solchen Form in anderen Branchen fehlen. Auch die sich aus der Erfüllung und Unterstützung der öffentlichen Aufgabe des Gesundheitswesens ergebenen^[3] Möglichkeiten der vielfältigen Organisationsformen/-strukturen – beispielsweise in öffentlich- oder privatrechtlicher Form sowie weiteren Unterabzweigungen –, zeigen einen steuerlich interessanten Aspekt, da sich dadurch unterschiedliche steuerliche Behandlungen gleicher Leistungen ergeben können.

Im Folgenden soll daher der Bereich des Krankenhauses als Teilaspekt der Branche des Gesundheitswesens näher durchleuchtet werden, um das Steuerrecht als solches aus einem anderen Blickwinkel zu zeigen und steuerliche Branchenbesonderheiten herauszustellen.

B. Der Begriff „Krankenhaus“

Um auf die Besonderheiten der steuerlichen Behandlung von Krankenhäusern eingehen zu können, bedarf es zunächst einmal einem Verständnis dafür, was unter dem Begriff „Krankenhaus“ zu verstehen ist und welche Einrichtungen darunter gefasst werden. Problematisch scheint dabei der Umstand, dass diesbezüglich keine einheitliche rechtsgebiet-übergreifende Definition existiert.^[4] Bei Anwendung des Krankenhausfinanzierungsgesetzes werden darunter gem. § 2 Nr. 1 KHG „ Einrichtungen “ verstanden, „ in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leider oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden[...] “. Folgt man der Definition des § 107 I SGB V, so werden unter Krankenhäusern „ Einrichtungen “ verstanden, welche die dort aufgeführten vier Kriterien erfüllen – wie beispielsweise die Leistung von Krankenhausbehandlungen, die fachmedizinisch ständige ärztliche Leitung und Patientenunterbringungen. Beide Gesetzestexte weisen organisatorische Definitionen des Begriffs auf, die weder an Trägerschaft noch Rechtsform geknüpft werden, wobei die Definition des SGB V aufgrund diverser Abgrenzungen – z. B. von Rehabilitations- und Vorsorgeeinrichtungen in § 107 II SGB V – als die engere Definition zu sehen ist.^[5] Erst mit dem Schreiben des BMF vom 14.01.2015^[6] und den damit verbundenen Neuregelungen des AEAO wurde eine Definition des Begriffs „Krankenhaus“ i. S. d. § 67 AO formuliert, welche sich jedoch, wie zuvor durch die Finanzrechtsprechung und –verwaltung gehandhabt^[7], aus den eben genannten Definitionen ableitet und sich daran anlehnt. Im Einzelfall ist so zu prüfen, inwieweit die dort normierten Tatbestandsvoraussetzungen auf die Einrichtung zutreffen. Treffen sie lediglich auf einen Teil der Einrichtung zu, fällt die Einrichtung insoweit unter den Begriff des Krankenhauses, soweit dieser Teil räumlich oder als eine Einheit – z. B. Abteilung oder besondere Einrichtung – abgrenzbar ist.^[8] Ausgeschlossen von der Definition werden hingegen Alters- und Erholungsheime sowie Einrichtungen für überwiegend ambulante Leistungen wie z. B. Dialysestationen.^[9]

C. Steuerliche Behandlung der Krankenhäuser

Erfüllt eine Einrichtung die Tatbestandsmerkmale der Definition und gilt dadurch als ein Krankenhaus i. S. d. Steuerrechts, bedeutet dies noch keine einheitliche und gleichlaufende Besteuerung mit allen anderen Einrichtungen, die diese Voraussetzungen ebenfalls erfüllen. Hintergrund sind die in den Steuergesetzen geregelten Besonderheiten in Bezug auf die Besteuerung von Krankenhäusern, dessen Anwendung u. a. von denen in der Definition ausgeschlossenen Kriterien der Rechtsform und des Rechtsträgers abhängt.^[10] Der aus der grundrechtlichen Freiheitsgarantie und dem Sozialstaatsprinzip abgeleitete Grundsatz der Trägerpluralität ermöglicht vielfältige angebotene Krankenhausleistungen, unterschiedliche Arten und Weisen der Leistungserbringung, Pflege und Betreuung, sodass auch bzgl. der Rechtsform und des Rechtsträgers frei gestaltet und gewählt werden kann.^[11]

Eine Aufteilung könnte wie folgt aufgebaut sein:^[12]

Private Krankenhausträger können grundsätzlich aus den Rechtsformen des Privatrechts wählen – z. B. GmbH, AG, e. V., Stiftung privaten Rechts –, während bei öffentlich-rechtlichen Trägern – wie Bund, Länder, Kommunen oder Hochschulen – grundsätzlich die Frage bezüglich privat- oder öffentlich-rechtlicher Rechtsform besteht. Werden Krankenhäuser von öffentlich-rechtlichen Trägern z. B. in Form einer Anstalt oder Stiftung geführt, so sind sie rechtlich selbständig, während sie bei Führung als Regie- oder Eigenbetrieb – d. h. unter Leitung des allgemeinen Verwaltungsapparates der Trägerkörperschaft bzw. nach den Vorschriften der Gemeindeordnung des jeweiligen Bundeslandes sowie der Eigenbetriebsverordnung und Betriebssatzung – organisatorisch zur Trägerkörperschaft gehören und damit rechtlich unselbstständig sind.^[13] In Deutschland gab es im Jahr 2014 insgesamt 1.980 Krankenhäuser, von denen 589 durch öffentlich-rechtliche Träger geführt wurden, wobei wiederum 350 in einer privatrechtlichen und 239 in einer öffentlich-rechtlichen Rechtsform betrieben wurden.^[14] Die 239 Krankenhäuser, die in einer öffentlich-rechtlichen Rechtsform betrieben wurden, lassen sich ihrerseits in 104 bzw. 135 rechtlich unselbständige bzw. selbständige Einrichtungen gliedern.^[15] Neben den durch öffentlich-rechtliche Träger betriebenen Krankenhäusern standen in Deutschland im Jahr 2014 696 frei-gemeinnützige sowie 695 private Krankenhäuser.^[16] Die Ausgestaltung der Krankenhausführung kann – unabhängig ob durch öffentlich- oder privatrechtlichen Träger – enorme Auswirkungen auf eventuelle Steuerbegünstigungen für Einkünfte i. R. d. steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts haben.^[17]

Wird ein Krankenhaus als eine private, nicht gemeinnützige Einrichtung – durch z. B. eine natürliche Person, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft als Krankenhausträger – errichtet und geführt, unterliegen die erzielten Gewinne der natürlichen Personen bzw. Gesellschafter der Personengesellschaft der Einkommensteuer bzw. Gewinne einer Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer.^[18] Sie gelten grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterliegen der Gewerbesteuer, insoweit die Einrichtung nicht durch einen freiberuflichen Arzt betrieben wird, Gewinne aus der Beherbergung und Beköstigung der Patienten erzielt werden und eine getrennte Abrechnung des Gewerbebetriebs und der Tätigkeit des Arztes nicht möglich ist.^[19] Es gelten somit die allgemeinen Regelungen zur Besteuerung und eine Ertragsteuerbefreiung ist grds. nicht möglich.

I. Steuerliches Gemeinnützigkeitsrecht

Anders verhält es sich in den Fällen, in denen eine Einrichtung die Voraussetzungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt. Dieses ist als „allgemeiner Teil“ in §§ 14, 51-58 AO sowie in weiteren Normen der Einzelsteuergesetze normiert.^[20] Hintergrund dieser Regelungen ist vor allem der Gedanke, einen Anreiz zu schaffen, die öffentliche Hand bei der Erfüllung der ihr zugeschriebenen Aufgaben – öffentliches Gesundheitswesen und -pflege – zu entlasten und sie von privaten Institutionen übernehmen zu lassen.^[21]

Um in den Genuss der Steuervorteile zu gelangen, muss der Krankenhausträger nach den Vorschriften der §§ 51ff. AO als gemeinnützig anerkannt werden können und des Weiteren keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO darstellen.^[22]

Die Möglichkeiten der Anerkennung beschränken sich nach § 51 AO auf Krankenhausträger, die in Form einer Körperschaft organisiert sind, sodass Personengesellschaften sowie natürliche Personen hiervon ausgeschlossen sind. Wie in § 51 AO normiert ist, gibt es Steuervergünstigungen grundsätzlich für alle Körperschaften, die einen steuerbegünstigten Zweck verfolgen, welcher neben dem hier vorwiegend zutreffenden Fall der Gemeinnützigkeit auch in mildtätigen oder kirchlichen Zwecken liegen kann. Was unter den einzelnen steuerbegünstigten Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen ist, ist in den Legaldefinitionen der §§ 52ff. AO normiert. Ein gemeinnütziger Zweck liegt gem. § 52 I 1 AO vor, wenn die „ Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern “. Die Förderung der Allgemeinheit liegt gem. § 52 I 2 AO nicht vor, wenn sie lediglich einem abgeschlossenen Kreis (von Personen) zugute kommt. Neben dieser allgemeinen Legaldefinition beinhaltet § 52 II AO weitere konkrete Fälle, die als eine Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen sind. Die Einrichtung des Krankenhauses ist dabei grundsätzlich unter die „ Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege“ nach § 52 II 1 Nr. 3 AO zu fassen.^[23] Weiter wäre eine Zuordnung zu der in § 52 II 1 Nr. 9 AO normierten „ Förderung des Wohlfahrtswesens“ denkbar, was jedoch bezüglich des Ergebnisses ohne Bedeutung wäre.^[24] Neben der Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks verfolgt ein Krankenhausträger i. d. R. auch immer einen mildtätigen Zweck, unter dem nach § 53 Nr. 1 AO u. a. solche Tätigkeiten verstanden werden, welche auf eine selbstlose Unterstützung von Personen gerichtet sind, „ die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind“. Auch hier gilt, dass eine genaue Zuordnung zu einer der Varianten bezüglich der Einrichtung Krankenhaus für steuerbegünstigte Zwecke i. d. R. keine entscheidende Rolle spielt und nach h. M. die Fälle des § 53 AO zugleich Fälle des § 52 AO darstellen, jedoch bei Ausübung diagnostischer und vorbeugender Gesundheitspflege die Auswahl auf den Fall des § 52 II 1 Nr. 3 AO beschränkt wird, da die unmittelbare Unterstützung bedürftiger Personen fehlt.^[25]

Wie aus §§ 52, 53 AO als zusätzliche Voraussetzung hervorgeht, hat die Förderung des gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecks selbstlos zu erfolgen. § 55 AO enthält auch hierzu nähere Bestimmungen, was unter diesem Begriff zu verstehen ist. Demnach liegt Selbstlosigkeit vor, „ wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke […] verfolgt werden und […]die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: “ Dies kann dann nicht angenommen werden, wenn die Körperschaft vorrangig und nicht lediglich nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen bzw. die ihrer Mitglieder/Gesellschafter fördert^[26]. Die Eigenwirtschaftlichkeit wird durch die Selbstlosigkeit jedoch nicht per se, sondern lediglich ihre Verfolgung „in erster Linie“ verboten, was anhand der Gesamtschau der objektiven Umstände zu beurteilen ist.^[27] Die weiteren Voraussetzungen sind in § 55 I Nr. 1-5 AO normiert und gelten als kumulativ zu erfüllen.^[28] Darunter zählen u. a. der Grundsatz der ordnungsgemäßen Mittelverwendung für satzungsmäßige Zwecke gem. § 55 I Nr. 1 1 AO, das sog. Zuwendungsverbot für Mitglieder/Gesellschafter aus § 55 I Nr. 1 2 AO, das sog. Begünstigungsverbot von Personen durch Ausgaben, die zweckfremd oder unverhältnismäßig hoch sind aus § 55 I Nr. 3 AO, der Grundsatz der Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke auch bei Auflösung oder Aufhebung des bisherigen Zwecks sowie der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke aus § 55 I Nr. 4 bzw. Nr. 5 AO.^[29] Diese Voraussetzungen beinhalten eine Reihe von Gefahren, welche sich gemeinnützigkeitsschädlich auswirken könnten. Bezogen auf ein Krankenhaus ist demnach beispielsweise die Mittelverwendung für eine krankenhausinterne Besuchercafeteria zwecks Verlustausgleichs nur unter engen vom BFH gesetzten Voraussetzungen – Verlust aufgrund einer Fehlkalkulation und entsprechender Mittelzuführung bis zum Ende des Folgejahres^[30] – zulässig.^[31]

Die ebenfalls in § 51 AO enthaltenen Begriffe der Ausschließlich- und Unmittelbarkeit sind in §§ 56 bzw. 57 AO näher bestimmt. Ausschließlich bedeutet demnach gem. § 56 AO, dass sich die Tätigkeiten der Körperschaft auf den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck beschränken sollen. Der Gesetzgeber nennt jedoch auch Ausnahmen von Betätigungen, welche die Gemeinnützigkeit als solches nicht in Frage stellen, jedoch bzgl. der steuerlichen Behandlung Unterschiede aufweisen^[32] und lediglich ihr Ausmaß in Art, Umfang und finanzielle Bedeutung eine Rolle spielen könnte, da sie von untergeordneter Bedeutung bleiben müssen^[33]. Die Betätigung einer gemeinnützigen Einrichtung ­– hier Krankenhaus – lässt sich demnach mit der Idealsphäre, der Vermögensverwaltung, dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sowie dem Zweckbetrieb grob in vier Sphären aufteilen, die unterschiedliche steuerliche Behandlungen erfahren.^[34] Insbesondere die Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wirft eine Reihe von Abgrenzungsproblemen auf, auf die in den späteren Ausführungen näher eingegangen werden soll.^[35]

Die Unmittelbarkeit setzt währenddessen gem. § 57 AO voraus, dass die Körperschaft den Zweck durch ihr eigenes oder zumindest ihr von Dritten direkt zurechenbares Verhalten verfolgt. Die Finanzverwaltung und der Bundesfinanzhof legen diesbezüglich ein eher „ gemeinnützigkeitskritisches “ Verständnis zu Grunde und verfolgen somit eine tendenziell restriktivere Handhabung.^[36] Insbesondere sind daher entsprechende Vereinbarungen mit den ausführenden – v. a. natürlichen – Personen notwendig, welche die „Lenkung“ durch die Körperschaft sicherstellen und entsprechend auftreten.^[37] Probleme können bezüglich dieses Aspekts vor allem für eine Holding-Gesellschaft auftreten, da die geschäftsführende Gesellschaft das Unmittelbarkeitskriterium grundsätzlich nicht erfüllt.^[38]

Formale und „prozessuale“ Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Krankenhauses sind in §§ 59ff. AO normiert. Diese bestimmen, dass die Steuervergünstigungen grds. gewährt werden, wenn sich der entsprechende steuerbegünstigte Zweck i. S. d. §§ 51ff. AO direkt^[39] und unmittelbar^[40] aus der Satzung ergibt und dieser den Anforderungen der Ausschließlich- sowie Unmittelbarkeit gerecht wird. So wäre beispielsweise eine Formulierung wie „ Zweck der Körperschaft ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens. Zur Verwirklichung dieses Zwecks ist Gegenstand der Körperschaft der Betrieb eines Krankenhauses “ diesen Anforderungen entsprechend.^[41]

Durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz^[42] wurde 2012 ein Verfahren der steuerlichen Anerkennung normiert, welches Rechtssicherheit bezüglich der Frage der Satzungsmäßigkeit schaffen sollte. Mit dieser Neuregelung wurde die bisherige Gemeinnützigkeitsbescheinigung „ obsolet “.^[43] Der die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit gewährende Feststellungsbescheid gem. § 60a AO entfaltet seine Bindungswirkung ggü. den Finanzämtern der Körperschaft und bezieht sich aufgrund der systematischen Stellung im Abschnitt „ steuerbegünstigte Zwecke “ auf alle Steuerarten und Vorschriften, welche eine Steuervergünstigung wegen Gemeinnützigkeit gewähren, wobei jedoch bei Änderungen der erteilungserheblichen Voraussetzungen diese Bindungswirkung erlischt.^[44] Wie aus § 59 AO hervorgeht, muss neben dem Erfüllen der Voraussetzungen der Satzung auch die tatsächliche Geschäftsführung entsprechend den Satzungsbestimmungen verlaufen. Nachweise sind gem. § 63 III AO durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen zu erbringen. Für die Anforderungen der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung gilt § 60 II AO, wonach die Voraussetzungen bei der KSt und GewSt während des gesamten Veranlagungszeitraums oder Bemessungszeitraums und bei anderen Steuerarten im Zeitpunkt der Entstehung vorliegen müssen. Sobald diese Voraussetzungen vorliegen, wird dem Krankenhausträger ein Freistellungsbescheid zugestellt, welcher ihn von den Steuern befreit.^[45]

[...]

^[1] WHO (2015), S. 1, Abs. 2.

^[2] SANA Kliniken AG (2015), S. 97.

^[3] Heintzen/Musil (2012), S. 46.

^[4] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 1.

^[5] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 1, 4.

^[6] BMF, Schreiben v. 14.01.2015, BStBl. I 2015, 76.

^[7] BFH, Urteil v. 02.10.2003, DStR 2004, 221.

^[8] OFD Hannover, Verfügung v. 14.07.1998, DStR 1998, 1357; Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 14.

^[9] BFH, Beschluss v. 01.03.1995, BStBl. II 1995, 418; BFH, Urteil v. 02.03.1989, BeckRS 1989, 22008904.

^[10] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 21.

^[11] Laufs/Kern (2010), § 81 Rn. 1ff.

^[12] Anlehnung an: Statistisches Bundesamt (2015), S. 3.

^[13] Augsten/Bartmuß et al (2008), S. 17ff.; Statistisches Bundesamt (2015), S. 3.

^[14] Statistisches Bundesamt (2015), S. 12.

^[15] Statistisches Bundesamt (2015), S. 12.

^[16] Statistisches Bundesamt (2015), S. 12.

^[17] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 21, 23.

^[18] Küntzel (2012), S. 132f.

^[19] Küntzel (2012), S. 132, 134.

^[20] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 23.

^[21] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 24.

^[22] Heintzen/Musil (2012), S. 45.

^[23] Klein (2014), § 52 AO, Rn. 18, .

^[24] Heintzen/Musil (2012), S. 52.

^[25] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 70f. m. w. N.

^[26] AEAO zu § 55 Nr. 1 S. 1.

^[27] Klein (2014), § 55, Rn. 2.

^[28] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 89.

^[29] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 88f.

^[30] BFH, Urteil v. 13.11.1996, BeckRS 1996, 23000175.

^[31] Heintzen/Musil (2012), S. 54.

^[32] Heintzen/Musil (2012), S. 54.

^[33] Klein (2014), § 56, Rn. 2.

^[34] Tipke/Lang (2015), § 20, Rn. 7.

^[35] Siehe Kapitel C.II.

^[36] Klaßmann/Siebenmorgen/Notz (2011), S. 186.

^[37] Kühn/von Wedelstädt (2015), § 58 AO, Rn. 2.

^[38] Heintzen/Musil (2012), S. 64.

^[39] AEAO zu § 59, Tz. 1.

^[40] AEAO zu § 60, Tz. 1.

^[41] Ellermann/Gietz (2007), S. 371.

^[42] BGBl. I 2013, 556.

^[43] Augsten (2015), S. 45.

^[44] Augsten (2015), S. 45.

^[45] Gosch (2015), § 5 KStG, Rn. 185.