Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014. Wird das nationale durch internationales Recht sukzessive verdrängt?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Forschungsfragen und Zielsetzung
1.3. Wissenschaftliche Methodik
1.4. Aufbau der Masterarbeit

2. Überblick über die nationale und internationale Rechnungslegung
2.1. Überblick über Klein- und Mittelunternehmen und die Anwendungsvoraussetzungen zur Rechnungslegung
2.2. Grundlagen und historische Entwicklung des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014
2.2.1. Einführung und Umsetzung des RÄGs 2014
2.2.2. Neuaufteilung der Größenklassen
2.2.3. Erleichterungsbestimmungen durch das RÄG 2014
2.2.4. Begriffsbestimmungskatalog und Neuerungen der Bewertung
2.3. Vergleich der Grundsätze und Zielsetzungen der Rechnungslegungen
2.3.1. Vorsichtsprinzip
2.3.1.1. Beschreibung des Vorsichtsprinzips
2.3.1.2. Beispiele für Bewertungsspielräume und Auswirkungen auf den Jahresabschluss
2.3.1.3. Das Vorsichtsprinzip im Wandel der Zeit
2.3.2. Fair Value Bewertung
2.3.2.1. Beschreibung der Fair Value Bewertung
2.3.2.2. Bewertung nach den IFRS
2.3.2.3. IFRS for SMEs
2.3.2.4. Unterschiede zwischen UGB und den IFRS for SMEs
2.3.2.5. Angleichungen von UGB an die IFRS for SMEs
2.4. Das BilMoG, BilRUG und RÄG 2010
2.4.1. Das deutsche Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.4.2. Das deutsche Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
2.4.3. Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2010
2.5. Überblick über die wichtigsten Änderungen und dessen Auswirkungen auf Klein- und Mittelunternehmen durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014
2.5.1. Wegfall der stillen Reserven
2.5.2. Neuer Mindestansatz der Herstellungskosten
2.5.3. Wegfall der unversteuerten Rücklagen
2.5.4. Zusätzliche essentielle Änderungen

3. Empirische Untersuchung
3.1. Zielsetzung der Untersuchung
3.2. Auswahl der Interviewpartner/in
3.3. Fragebogen und Ablauf der Experteninterviews
3.4. Qualitative Inhaltsanalyse der Experteninterviews
3.4.1. Auswertung der Interviewinhalte
3.4.2. Ablauf der qualitativen Inhaltsanalyse
3.4.3. Kategoriensystem zur qualitativen Inhaltsanalyse

4. Abgeleitete Auswirkungen auf Klein- und Mittelunternehmen
4.1. Ergebnisse der Auswertungen
4.1.1. Beurteilung der Anpassungen
4.1.1.1. Bewertung der Neuerungen durch das RÄG 2014
4.1.1.2. Neuer Mindestansatz bei den Herstellungskosten
4.1.1.3. Zuschreibungsverpflichtung
4.1.1.4. Einheitsbilanz
4.1.2. Auswirkungen auf Klein- und Mittelunternehmen
4.1.2.1. Effekte aus den Neuerungen für KMU
4.1.2.2. Krisenzeiten in Klein- und Mittelunternehmen
4.1.2.3. Stille Reserven
4.1.2.4. Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips
4.1.3. Zukünftige Entwicklungsmöglichkeiten
4.1.3.1. Aktuelle Ereignisse
4.1.3.2. Full IFRS – IFRS for SMEs in der EU
4.1.3.3. Anwendung und Zulassung der IFRS for SMEs
4.1.3.4. Wegfall des UGBs
4.1.3.5. Eignung der IFRS for SMEs in Österreich
4.1.4. Ausblick
4.2. Zusammenfassung der Einzelauswertungen
4.2.1. Beurteilung der Anpassungen
4.2.2. Auswirkungen auf Klein- und Mittelunternehmen
4.2.3. Zukünftige Entwicklungsmöglichkeiten
4.2.4. Ausblick
4.3. Beantwortung der Forschungsfragen

5. Kritische Würdigung der Masterarbeit

6. Conclusio

7. Literatur- und Quellenverzeichnis

8. Anhang
8.1. Transkripte
8.1.1. Interviewpartner 1
8.1.2. Interviewpartner 2
8.1.3. Interviewpartnerin 3
8.1.4. Interviewpartner 4
8.1.5. Interviewpartner 5

Danksagung

Mein größter Dank gilt meinen Eltern Monika und Erich sowie meinem Bruder Tobias. Meine Eltern haben mir dieses Studium nicht nur ermöglicht, sondern mich laufend in den letzten fünf Jahren unterstützt. Meine Familie hat mir in jeder Lage den Rücken freigehalten, mich gestärkt, an mich geglaubt und stand mir immer beratend zur Seite. Meine Launen hat sie mit sehr viel Geduld und Verständnis ertragen

Weiters bedanke ich mich bei meiner Betreuerin Frau MMag.a Dr.in Maria Farahnaz Faseli-Friedl, die mich fachlich und mit konstruktiver Kritik während des Schreibprozesses begleitet hat

Vielen Dank auch an die Interviewpartner/in für deren Offenheit in den Gesprächen, ohne deren Mithilfe ich nicht zum Abschluss meiner Masterarbeit gekommen wäre

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Neue Größenklassenverteilung ab dem RÄG 2014

Abbildung 2: Vergleich Herstellungskostenansatz

Abbildung 3: Ablaufmodell zur qualitativen Inhaltsanalyse

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Klein- und Mittelunternehmen stellen, mit einem Anteil von ca. 99%, sowohl die größte Gruppe der Unternehmungen in Österreich als auch in der Europäischen Union dar (vgl. Statistik Austria 2012, o.S.). Diese Unternehmen unterliegen teilweise der Rechnungslegungspflicht.

In Österreich findet bei Kapitalgesellschaften kraft Rechtsform und bei Einzelunternehmungen aufgrund von vordefinierten Schwellen eine Verpflichtung zur doppelten Buchführung statt. Das dritte Buch des Unternehmensgesetzbuchs, welches die Rechnungslegungsvorschriften enthält, kommt hier zur Anwendung.

In den letzten Jahren kam es aufgrund von Rechnungslegungsänderungen zu vielen Anpassungen bei der Bilanzierung. Das jüngst erschienene Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014, welches aufgrund der EU-Bilanzrichtlinie notwendig war, trägt seinen Anteil dazu bei. Besonders auffällig ist, dass das nationale Unternehmensgesetzbuch immer mehr an die International Financial Reporting Standards angepasst wird. So spielt das Vorsichtsprinzip im Unternehmensgesetzbuch eine immer kleiner werdende Rolle. Wenn von internationaler Rechnungslegung gesprochen wird, so sind die IFRS gemeint. Auf die Regelungen des US-GAAP wird in dieser Arbeit nicht eingegangen. Weiters werden in dieser Arbeit grundsätzlich nur ergebniswirksame Auswirkungen behandelt und daher Anhangspflichtangaben vernachlässigt.

Die verpflichtende Aufwertung im Anlagevermögen trägt dazu bei, dass stille Reserven aufgedeckt werden müssen. Im weiteren Vorgang kommt es hierdurch zu einer früheren Besteuerung und zum Wegfall des Steuerstundungseffekts. Durch die verpflichtende Auflösung von stillen Reserven könnten Klein- und Mittelbetriebe in Krisenzeiten in finanzielle Bedrängnis kommen, und der Fortbestand des Unternehmens könnte gefährdet sein.

Anton Egger (2013) hatte in der Festschrift von Romuald Bertl bereits auf die Wahlmöglichkeiten der Zuschreibung nach Wegfall der Gründe einer außerplanmäßigen Abschreibung hingewiesen, welches durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz zur Verpflichtung wurde. Gleiches gilt für das Wahlrecht beim Herstellungskostenansatz, welches nun dem steuerlichen Mindestwertansatz folgt.

Gleichzeitig wurde durch die neuen Bestimmungen ein weiterer Schritt in Richtung Einheitsbilanz vollzogen, der die Unterschiede zwischen Steuerbilanz und unternehmensrechtlicher Bilanz verkleinert. Dies führt zu teilweisen Vereinfachungen, soll aber kein wesentlicher Teil dieser Masterarbeit sein.

1.2. Forschungsfragen und Zielsetzung

Das Ziel dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Veränderungen durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 zu beleuchten. Nicht nur die Neuregelungen des Unternehmensgesetzbuches sollen kritisch hinterfragt werden.

Auch die stetigen Veränderungen der Vergangenheit sollen Aufschluss darüber geben, ob eine sukzessive Anpassung des nationalen Rechts an die International Financial Reporting Standards für Klein- und Mittelunternehmen notwendig und geeignet sind. Durch eine Gegenüberstellung dieser Rechnungslegungen und die Befragung von Experten sollen die Vor- und Nachteile für bilanzierende Klein- und Mittelunternehmen erörtert werden.

Aufgrund dieser Zielsetzung ergeben sich folgende Forschungsfragen:

- Soll die sukzessive Anpassung des Unternehmensgesetzbuchs an internationale Rechnungslegungsvorschriften weitergeführt werden und ist dies zielführend für Klein- und Mittelunternehmen?
- Wie wirkt sich das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 auf die Handlungsmöglichkeiten von Klein- und Mittelunternehmen besonders in Krisenzeiten aus?
- Wie stark darf das Vorsichtsprinzip durch den Fair Value Ansatz im Hinblick auf das derzeit geltende Unternehmensgesetzbuch angepasst werden?
- Stellen die IFRS for SMEs für Klein- und Mittelunternehmen eine Alternative zum Unternehmensgesetzbuch dar, und welche Rolle könnte diese Rechnungslegung in der Zukunft des österreichischen Bilanzrechts einnehmen?

1.3.Wissenschaftliche Methodik

Mittels umfangreicher Literatur- und Internetrecherche wird ein Überblick über das Thema gegeben. Im zweiten Schritt erfolgt eine qualitative Datenerhebung mittels Experteninterviews und vordefiniertem Fragenkatalog.

Für die Befragung werden fünf Interviewpartner/innen angestrebt. Diese werden zum Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 befragt. Dabei wird besonders auf die Wirkungen und den Nutzen für Klein- und Mittelunternehmen eingegangen werden. Hauptaugenmerk wird bei den Interviewpartner/innen auf langjährige Erfahrung im Rechnungslegungsbereich gelegt. Der wissenschaftliche Hintergrund spielt ebenfalls eine essentielle Rolle.

1.4. Aufbau der Masterarbeit

Zu Beginn werden die Problemstellung und die zugrundeliegenden Forschungsfragen erörtert. Die wissenschaftliche Methodik erklärt, welche Experten befragt werden, um in weiterer Folge alle Forschungsfragen beantworten zu können.

Das zweite Kapitel soll zeigen, welche Zielsetzungen die unterschiedlichen Rechnungslegungen haben und welche Neuerungen durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 auf bilanzierende Unternehmen zukommen. Die Änderungen durch das BilMoG sollen zeigen wie stark sich der österreichische Gesetzgeber am deutschen orientiert. Es soll besonders auf den Wegfall stiller Reserven, den neuen Mindestwertansatz bei den Herstellungskosten und auf den Wegfall der unversteuerten Rücklagen eingegangen werden.

Im dritten Kapitel wird auf den Fragenkatalog, welcher beim Ablauf der Experteninterviews verwendet wurde, eingegangen.

Im vorletzten Kapitel werden die Auswirkungen der Neuregelungen auf Klein- und Mittelunternehmen beleuchtet. Durch die Erkenntnisse der Experteninterviews werden die Forschungsfragen beantwortet und die Vor- und Nachteile der Annäherung des Unternehmensgesetzbuches an die International Financial Reporting Standards erörtert.

2. Überblick über die nationale und internationale Rechnungslegung

2.1. Überblick über Klein- und Mittelunternehmen und die Anwendungsvoraussetzungen zur Rechnungslegung

Im Jahr 2013 waren in Österreich 99,7% der Unternehmen Klein- und Mittelbetriebe, mit rund 1,9 Millionen Beschäftigten und Umsatzerlösen von 453 Mrd. Euro (vgl. KMU Forschung Austria 2013, S. 1). Dies zeigt, welchen wichtigen Stellenwert diese Betriebe in Österreich innehaben.

Kapitalgesellschaften unterliegen dem RÄG 2014 kraft Rechtsform, egal ob eine Unternehmertätigkeit vorliegt (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 153).

Kapitalistische Personengesellschaften, welche beschränkt haftbare Gesellschafter haben, sind rechnungspflichtig. Zum Beispiel sind GmbH & Co KG auch ohne unternehmerische Tätigkeit rechnungslegungspflichtig gemäß § 189 Abs. 1 Z 2 lit. a UGB. (vgl. RWP 2015b, S. 4)

Liegt hingegen eine Genossenschaft oder ein Verein als Komplementär vor, muss zusätzlich eine unternehmerische Tätigkeit gemäß § 189 Abs. 1 Z 2 lit. b UGB vorliegen um rechnungslegungspflichtig zu sein (vgl. Dokalik 2015b, S. 12).

Betriebe, welche einen höheren Umsatz als EUR 700.000 in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren erwirtschaften, sind ebenfalls rechnungslegungspflichtig. Überschreitet ein Betrieb den Umsatz von EUR 1.000.000, so ist dieser ab dem folgenden Geschäftsjahr zur Rechnungslegung verpflichtet. (vgl. Dokalik 2015a, S. 8)

Von den Umsatzschwellen und somit der Rechnungslegungsverpflichtung sind Freiberufler, Land- und Forstwirte sowie Überschussrechner ausgenommen (vgl. Dokalik 2015a, S. 9).

Laut Statistik Austria aus dem Jahr 2011 gibt es 74.135 Unternehmen in Österreich in der Rechtsform einer GmbH, welche bis zu 250 unselbständige Arbeitnehmer beschäftigen. In diesem Teilbereich der Unternehmen, die einem Klein- oder Mittelunternehmen aufgrund der Arbeitnehmeranzahl bis 250 Mitarbeitern entsprechen, haben diese einen Anteil von 11,9% inne. Das heißt, dieser Anteil ist zur Gänze von den Änderungen des RÄGs 2014 betroffen. Die Einzelunternehmen des KMU-Teilbereiches machen einen Anteil von 78,1% aus mit 484.873 Unternehmen. (vgl. Statistik Austria 2011a, o.S.) Von den Änderungen sind nur teilweise Einzelunternehmen betroffen, wenn sie die oben angegeben Umsatzgrenzen überschreiten oder freiwillig Bücher führen. Der verbleibende Rest von 10% teilt sich auf andere Rechtsformen auf.

Das RÄG 2014 ist anzuwenden für Wirtschaftsjahre, welche nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. Dabei sind die Übergangsvorschriften gemäß § 906 UGB zu beachten. (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 153)

2.2. Grundlagen und historische Entwicklung des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014

2.2.1. Einführung und Umsetzung des RÄGs 2014

Am 26. Juni 2013 wurde die neue Bilanzrichtlinie 2013/34/EU veröffentlicht (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 153). Diese Richtlinie ersetzt die vierte und siebente Richtlinie (RL 83/349/EWG) (vgl. Gedlicka/Buchberger 2014, S. 3). Die vierte Richtlinie umfasst im Wesentlichen die Themen der Bewertung, Form der Jahresabschlüsse und die Offenlegung. Die siebente Richtlinie setzt sich mit der Konsolidierung auseinander. (vgl. Nobes 2008, S. 240)

Die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU war bis zum 20. Juli 2015 auf nationaler Ebene umzusetzen. Ziel ist es, die Vergleichbarkeit zwischen europäischen Unternehmen zu verbessern sowie eine Annäherung an die Steuerbilanz zu erreichen (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 330). Das Bilanzrecht soll aber auch mit diesem Schritt modernisiert werden (vgl. Gedlicka/Buchberger 2014, S. 3). Für kleine Unternehmen soll das RÄG 2014 eine Erleichterung darstellen, Grundsätze der Buchführung sollen kodifiziert und zentrale Begriffe definiert werden (vgl. Moser 2015a, S. 5). Ein weiteres Ziel soll auch die Reduktion der Wahlrechte in den Bilanzrichtlinien der Mitgliedsstaaten sein, da diese derzeit in Summe ca. 120 Wahlrechte umfassen (vgl. Dokalik/Nowotny 2013, S. 278).

Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 wurde am 11. Dezember 2014 im Nationalrat beschlossen und am 13. Jänner 2015 im BGBl I Nr. 22/2015 veröffentlicht (vgl. RWP 2015b, S. 3). Es gilt als umfassendste Reform der Rechnungslegung seit 1990 und hat sich die Einheitsbilanz, also die Angleichung der Unternehmens- und Steuerbilanz, zum Ziel gesetzt. So sollen die Unterschiede zwischen Steuer- und Unternehmensbilanz verringert werden. (vgl. Moser 2015b, S. 84) Es sollen aber auch die steuerlichen Sondervorschriften reduziert werden (vgl. Hilber 2015, S. 68). Diese Modernisierungsmaßnahmen sollen laut Prognosen ein Einsparpotenzial von 1,7 Mrd. Euro pro Jahr für die EU-Mitgliedsstaaten bedeuten (vgl. Dokalik/Nowotny 2013, S. 276).

Das RÄG 2014 findet ihre Anwendung auf alle Wirtschaftsjahre, welche nach dem 31. Dezember 2015 beginnen (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 359). Freiwillig kann das RÄG 2014 noch nicht vorher angewendet werden, allerdings müssen Vorjahresbeträge so angepasst werden, dass sie die neuen Bestimmungen wiederspiegeln (vgl. RWP 2015b, S. 3).

2.2.2. Neuaufteilung der Größenklassen

Durch das RÄG kommt es zur Anpassung der bisher bestehenden Größenklassen (vgl. RWP 2015b, S. 3−4). Aufgrund der Empfehlung der Kommission wird eine neue Klasse eingeführt, vertreten durch die der Kleinstunternehmen (vgl. Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003). Diese Größenklasse darf aber nur angewendet werden, wenn kein Investment- oder Beteiligungsunternehmen vorliegt. Das heißt, der einzige Zweck eines Kleinstunternehmens darf nicht nur die Verwaltung von Beteiligungen und Finanzinstrumenten sein. (vgl. RWP 2015b, S. 3−4)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Neue Größenklassenverteilung ab dem RÄG 2014

Quelle: § 221 UGB

Werden zwei der drei Kriterien in zwei aufeinander folgenden Jahren überschritten, so ändert sich die Einteilung des Unternehmens in die jeweilig größere Gruppe (vgl. Wolf 2015, S. 50). Der hohe Stellenwert der Kleinstbetriebe in der EU wurde von der Europäischen Kommission erkannt und soll den Verwaltungsaufwand dieser Unternehmen in Zukunft verringern (vgl. RL 2012/6/EU). Diese Richtlinie ist seit 21.03.2012 in Kraft und auch als Micro-Richtlinie bekannt (vgl. Dokalik/Nowotny 2013, S. 275).

In der Beurteilung der jeweiligen Klasse ist zu beachten, dass bei den Umsatzerlösen vom erweiterten Begriff gemäß § 189a Z 5 UGB idF RÄG 2014 auszugehen ist (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 155). Das bedeutet, dass auch Nebenerlöse und sonstige Dienstleistungen miteingerechnet werden müssen. (vgl. RWP 2015b, S. 4). Erlösreduktionen, die Umsatzsteuer und sonstige umsatzverbundene Steuern werden davon abgezogen (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 155; Dokalik 2015a, S. 19).

Werden zwei der drei Merkmale überschritten, so ist die folgende Größenklasse anzuwenden (vgl. Papst 2015, S. 162). Bei Feststellung der Größenklasse unter Anwendung des zweijährigen Beobachtungszeitraumes sind auch die Wirtschaftsjahre vor dem 1. Jänner 2016 einzubeziehen. Es hat allerdings keine Kennzahlenanpassung bei diesen Wirtschaftsjahren zu erfolgen. (vgl. Papst 2015, S. 161) Dies zeigt, dass es durch die Neudefinition der Umsatzerlöse zu früheren Verschiebungen in der Klassifizierung der Größenklasse in Zukunft kommen wird.

Unternehmen von öffentlichem Interesse gelten gemäß § 189a Z 1 UGB immer als große Kapitalgesellschaften. Man versteht darunter börsennotierte Unternehmen, Banken und Versicherungen. (vgl. Papst 2015, S. 161)

2.2.3. Erleichterungsbestimmungen durch das RÄG 2014

Für kleine Gesellschaften kommt es zu Erleichterungen iZm dem Anhang. Es ist keine Aufgliederung von sonstigen betrieblichen Aufwendungen bzw. Erträgen und Aufwendungen aus Finanzanlagen des Umlaufvermögens darzustellen. (vgl. RWP 2015b, S. 7) Kleinstkapitalgesellschaften müssen keinen Anlagenspiegel erstellen (vgl. Papst 2015, S. 164). Dies ist darauf zurückzuführen, da wie erwähnt, kein Anhang aufzustellen ist (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 336). Wenn die Haftungsverhältnisse und Vorschüsse bzw. Kredite an Geschäftsführer unter der Bilanz angegeben werden, entfällt ebenfalls die Pflicht zu Erstellung eines Anhangs (vgl. Wolf 2015, S. 51).

Kleinstkapitalgesellschaften haben zudem auch Erleichterungen hinsichtlich der Zwangsstrafen (vgl. Papst 2015, S. 162). Die Strafen für nicht fristgerechte Offenlegung des Jahresabschlusses beim Firmenbuch wurden für Kleinstgesellschaften halbiert (vgl. Moser 2015a, S. 9). Das heißt, es besteht eine Mindeststrafe von EUR 350 pro Geschäftsführer und Gesellschaft (vgl. Dokalik 2015b, S. 15).

2.2.4. Begriffsbestimmungskatalog und Neuerungen der Bewertung

Im Zuge des RÄGs 2014 kam es zur Festlegung eines Definitionskataloges (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 330). So wurde der beizulegende Wert als der Wert definiert, der für jeden einzelnen Vermögensgegenstand oder jede einzelne Schuld iZm einem Kauf des gesamten Unternehmens unter Umständen der Unternehmensfortführung bezahlt wird (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 155). Dieser beinhaltet daher auch persönliche und unternehmensabhängige Einflüsse und entspricht dem steuerlichen Teilwert. (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 330)

Der beizulegende Zeitwert spiegelt hingegen den Börse- oder Marktkurs eines aktiven Marktes wieder und entspricht somit dem Verkehrswert oder Fair Value in den IFRS (vgl. Dokalik 2015a, S. 18). Bei der Bewertung des Anlagevermögens sind der Buchwert und der beizulegende Wert zu vergleichen und davon der niedrigere Wert anzusetzen. Finanzanlagen, außer Beteiligungen sind auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert auszuweisen. Das Umlaufvermögen ist ebenfalls auf den beizulegenden Zeitwert abzuwerten. Sollte der beizulegende Zeitwert nicht ermittelt werden können, so ist der beizulegende Wert heranzuziehen. (vgl. Hirschler 2015c, S. 43)

Im Zuge des RÄGs 2014 wurde der Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Bilanzierung in § 196a UGB normiert (vgl. Rohatschek/Schiemer 2015, S. 29). Die Definition kann mit den Bestimmungen aus IAS 1.29 bis 1.31 verglichen werden (vgl. Moser 2015a, S. 5). Unter wesentlich versteht man das Fehlen von Angaben oder mangelhafte Angaben, die auf den Abschlussadressaten in der Entscheidungsfindung Einfluss haben können. Kommen mehrere gleichartige unwesentliche Fehler anhand ihrer Größe zusammen, so können diese gemeinsam einen wesentlichen Fehler begründen. (vgl. BBi 2015a, S. 1)

Der Grundsatz der verlässlichen Schätzung wurde ebenfalls normiert und ermöglicht die Anwendung statistischer Erfahrungswerte am Beispiel der Bildung von Rückstellungen. Dabei sind folgende Punkte zu beachten:

- Bewertung anhand neuester vorhandener Angaben
- Kalkulation auf Grund objektiver Daten
- Erfahrungen aus ähnlichen wirtschaftlichen Transaktionen müssen einfließen

(vgl. BBi 2015a, S. 1)

Dies ermöglicht laut ErlRV die Möglichkeit, dass zukünftig auch pauschale Rückstellungen und pauschale Wertberichtigungen steuerrechtlich angesetzt werden können (vgl. Dokalik 2015b, S. 14).

Das sogenannte Overriding-Prinzip wurde erstmals festgelegt und ermöglicht so Abweichungen von zum Beispiel EU-Gesetzesbestimmungen, wenn dadurch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage klarer dargestellt wird (vgl. Pristner 2009, S. 79f).

Die Abschreibung des Firmenwerts erfolgt im Unternehmensrecht über 10 Jahre, wenn die Nutzungsdauer nicht verlässlich ermittelt werden kann. Steuerrechtlich ist weiter über 15 Jahre abzuschreiben (vgl. Moser 2015b, S. 87). Die Bilanzrichtlinie schreibt hier eine Verteilung über fünf bis zehn Jahre vor (vgl. Bertl 2015, S. 20).

2.3. Vergleich der Grundsätze und Zielsetzungen der Rechnungslegungen

2.3.1. Vorsichtsprinzip

2.3.1.1. Beschreibung des Vorsichtsprinzips

Das Vorsichtsprinzip zählt zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und stellt somit einen nicht kodifizierten Rechtsbegriff dar, welcher sich durch Gewohnheitsrecht, Gutachten und Einzelrechtsprechungen ableiten lässt. Der primäre Zweck des Vorsichtsprinzips ist der Gläubigerschutz, welcher dadurch gestützt wird, dass sich der Unternehmer niemals reicher darstellen darf als er tatsächlich ist. (vgl. Egger 2013, S. 55−56)

Im europäischen Raum ist aufgrund der hohen Relevanz des Gläubigerschutzes die Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten sehr stark verbreitet (vgl. Baetge 2003, S. 230). Besonders bei Kapitalgesellschaften stellt das Kapital eine wichtige Haftungsmasse für Dritte dar, da das Trennungsprinzip die Gesellschafter von der Gesellschaft abkoppelt. Das Kapital ersetzt somit die persönliche Haftung der Gesellschafter und unterliegt dem Vorsichtsprinzip, um die Schutzfunktion gegenüber Gläubigern zu wahren. (vgl. Knaus 2001a, S. 52) Durch die Verhinderung des Ausweises von noch nicht realisierten Gewinnen wird hier Sorge getragen, dass der Schutz der Kapitalerhaltung aufrecht bleibt. (vgl. Knaus 2001b, S. 83)

Die Hauptfunktionen des Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzips bestehen darin, Informationen und Kapitalerhaltung durchzusetzen. Es soll das tatsächliche Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden und durch eine periodenrichtige Gewinnermittlung gewahrt werden. Dem Kapitalerhalt im Sinne des Gläubigerschutzes wird durch Verlustvorsorgen Sorge getragen. (vgl. Baetge 2003, S. 234)

Eine weitere Maßnahme der Kapitalerhaltung stellt die Einlagenrückgewähr und die Beschränkung der Auszahlung von Dividenden auf den Bilanzgewinn dar. Davon betroffen ist meist die verdeckte Einlagenrückgewähr in Form von Missverhältnissen bei Anwendung der Fremdüblichkeit zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, z.B. ein überhöhtes Geschäftsführergehalt. (vgl. Knaus 2001b, S. 84)

Das Realisationsprinzip setzt sich mit dem Bilanzstichtag auseinander und stellt sicher, dass Erträge periodenrichtig realisiert, aber auch Rückstellungen für unsichere Verbindlichkeiten gebildet werden. Das Imparitätsprinzip hingegen sorgt dafür, dass Verluste aus zukünftigen Geschäften und Abwertungen auf Basis des Niederstwertprinzips bzw. Aufwertungen auf Basis des Höchstwertprinzips berücksichtigt werden. (vgl. Hübner-Schwarzinger 2001, S. 233)

Durch das imparitätische Realisationsprinzip kommt es auf der einen Seite zum Ausweis zukünftiger noch nicht realisierter Verluste, sozusagen zu einer Verlustvorsorge. (vgl. Egger 2013, S. 55−56) Es werden keine unrealisierten Gewinne einbezogen. Dies führt allerdings zu Verzerrungen bei der periodengerechten Gewinnermittlung. So kann ein Geschäftsjahr Verluste ausweisen und in den folgenden Perioden durch Auflösung von stillen Reserven hohe Gewinne und auf diese Weise den Gläubiger über die tatsächliche Vermögenslage täuschen. (vgl. Baetge 2003, S. 235f)

Auf der anderen Seite dürfen Gewinne erst dann ausgewiesen werden, wenn diese tatsächlich realisiert wurden. Auf der Aktivaseite besteht somit das Niederstwertprinzip und das Höchstwertprinzip ist das Pendant dazu auf der Passivaseite. (vgl. Knaus 2001a, S. 51). Durch diese Vorgehensweise werden die Aktiva unterbewertet und die Passiva überwertet. (vgl. Egger 2013, S. 55−56)

In der Literatur scheiden sich die Geister über die positive Wirkung stiller Reserven, da ein Interessenskonflikt zwischen Bilanzadressaten und -ersteller besteht. Die externen Stakeholder, wie z.B. Gläubiger, öffentliche Institutionen aber auch Mitarbeiter stehen stillen Reserven eher neutral gegenüber. Essentiell für diese Gruppe sind die Tilgung offener Forderungen und die Fortführung des Unternehmens auf solider Substanz. Die Gesellschafter möchten ihre Gewinnausschüttungen maximieren und deshalb stille Reserven nur auf eine minimale Höhe beschränken. Die Unternehmensführung hingegen möchte die stillen Reserven aufbauen, um in Krisenzeiten einen notwendigen Polster zu haben, um mögliche Verluste decken zu können. Diese Vorgehensweise kann aber zur Verschleierung von negativen Geschäftsentwicklungen führen. Bilanzadressaten sind daher nicht in der Lage die stillen Reserven eines Unternehmens genau zu beziffern und sind so besonders abhängig von der Zurverfügungstellung von Informationen durch die Geschäftsleitung. (vgl. Egger 2013, S. 57f)

Das Maßgeblichkeitsprinzip legt fest, dass die Unternehmensbilanz als Ausgangsbasis für die Steuerbilanz herangezogen wird (vgl. Pristner 2009, S. 59). Dadurch werden stille Reserven übernommen, welche zu einer vorübergehenden Steuerersparnis führen. Grund dafür ist, dass die Besteuerung erst dann vorgenommen wird, wenn der Vermögensgegenstand aus dem Unternehmen ausscheidet. (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 663)

Aufgrund budgetärer und fiskalistischer Maßnahmen ist es zu einem auseinanderdriften der Unternehmensbilanz und der Steuerbilanz gekommen. Nur durch die Anpassung der Unternehmens- an die Steuerbilanz kann es zu einer Vereinheitlichung kommen und so zu keiner staatlichen Einnahmenreduktion führen. (vgl. Moser 2015a, S. 7)

Der Gläubigerschutz, im UGB durch das Vorsichtsprinzip umgesetzt, ist ein wichtiger Grundsatz der österreichischen Rechnungslegung. Gerade für KMU ist dieser besonders wichtig. Es wurden zwar im Jahr 2013 46% der produzierten Waren und Dienstleistungen von österreichischen KMU exportiert (vgl. Statistik Austria 2011b, o.S.). Das bedeutet aber, dass KMU am Markt trotzdem sehr stark national agieren und deshalb als Gläubiger ihrer innerstaatlich veräußerten Leistungen vom strengen Gläubigerschutz profitieren.

Auf der anderen Seite werden durch Verlustvorsorgen und die Generierung von Erlösen erst bei der Realisation Periodenverzerrungen hervorgerufen, die den Bilanzleser täuschen könnten. Durch die Bildung stiller Reserven besteht allerdings die Möglichkeit für das Management Gewinne stabiler zu halten und starke Schwankungen zu unterbinden.

2.3.1.2. Beispiele für Bewertungsspielräume und Auswirkungen auf den Jahresabschluss

Auf der Aktivaseite dürfen selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nicht angesetzt werden. Auf der Passivaseite können Rückstellungen nach optimistischen sowie vorsichtigen Bewertungsmaßstäben erfolgen. Das imparitätische Realisationsprinzip kann so aufgrund von zu hoch gebildeten Rückstellungen zu starken Ergebnisschwankungen führen. (vgl. Egger 2013, S. 58)

Eine weitere Auswirkung des Vorsichtsprinzips ergibt sich durch gesetzliche Gewinnausschüttungssperren, welche verhindern sollen, dass Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, welche z.B. durch Einbringungen entstanden sind. Aktive latente Steuern, Zuschreibungen im Anlagevermögen und eigene Anteile sowie an mehrheitsbeteiligten Unternehmen sind ebenfalls betroffen. Ziel ist es zu verhindern, dass Unternehmenssubstanz abfließt und dass es zu eventuellen Zahlungsschwierigkeiten in der Zukunft kommt. (vgl. Egger 2013, S. 59)

Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht könnten Ausschüttungssperren als bedenklich gesehen werden, da sie dem Gesellschafter zum Beispiel die Ausschüttung von IFRS-Bewertungsgewinnen verwehrt. Grund dafür ist, dass dem Gläubigerschutz eine bedeutende Rolle in der Kapitalerhaltung zugerechnet wird und eine fingierte Erhöhung des Eigenkapitals vermieden werden soll. (vgl. Knaus 2001b, S. 86)

Die Ausschüttungssperren erfüllen eine wichtige Aufgabe in Zusammenhang mit dem Gläubigerschutz. Noch nicht realisierte Gewinne werden durch diese Vorgehensweise von einer Ausschüttung an die Gesellschafter ausgeschlossen, um die Haftungsmasse nicht zu verringern und den Kapitalerhalt zu gewährleisten.

2.3.1.3. Das Vorsichtsprinzip im Wandel der Zeit

Das Vorsichtsprinzip war vom Ende des 19. Jahrhunderts bis 1990 sehr stark vom Gläubigerschutz geprägt. Tatsächlich wurde das Vorsichtsprinzip nie genau präzisiert, sondern es gab nur allgemeine Bewertungsvorschriften. So hatte das GmbH-Gesetz aus 1906 bereits umfassende Bewertungsvorschriften, welche auch dem AG-Gesetz aus 1937 entsprechen, aber ohne Konkretisierung des Vorsichtsprinzips. Mit der Einführung des Niederstwertprinzips 1938 wurde festgelegt, dass bei verschiedenen Werten der niedrigste angesetzt wird. Unterschieden wird zwischen dem gemilderten Niederstwertprinzip beim Anlagevermögen aufgrund des Aspekts der Langfristigkeit. Das Umlaufvermögen hingegen unterliegt dem strengen Niederstwertprinzip und muss immer auf den niedrigsten Wert abgeschrieben werden. Aus Gründen der Vorsicht dürfen die Anschaffungs- und Herstellungskosten durch nachträgliche Zuschreibungen nicht überschritten werden. (vgl. Egger 2013, S. 59f)

Durch das Niederstwertprinzip kann es zu einer massiven Unterbewertung der Aktiva kommen, und durch eine extrem vorsichtige Überbewertung der Passiva gibt es sehr viel Manipulationsspielraum für den Bilanzierenden. Verhindert wurde eine übermäßige Unterbewertung durch den steuerlichen Teilwert als Untergrenze der Bewertung. Somit gab es aus Sicht des Bilanzierenden weniger Anreize unternehmensrechtlich unter den steuerlichen Teilwert zu gehen. (vgl. Egger 2013, S. 61)

Mit dem Rechnungslegungsgesetz wurde die 4. EG-Richtlinie aus 1978 umgesetzt und das Vorsichtsprinzip erstmals Teil des Gesetzes. So stand ab 1992 die korrekte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vordergrund. Besonders unter speziellen Umständen müssen Anhangsangaben gemacht werden, wenn die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss nicht optimal dargestellt werden kann. Durch das Rechnungslegungsgesetz wurde nun erstmals normiert, dass nur realisierte Gewinne auszuweisen sind. Weiters sind drohende Verluste auch zwischen dem Jahresabschlussstichtag und Feststellung zu berücksichtigen, und Wertminderungen dürfen nicht abhängig vom Geschäftsergebnis gemacht werden. (vgl. Egger 2013, S. 62)

In diesem Zusammenhang wurde für die Verbindlichkeiten festgelegt, dass diese zum Rückzahlungsbetrag angesetzt werden müssen. Für Rentenverpflichtungen ist der Barwert anzusetzen, welcher sich aus den Zahlungen der Zukunft ergibt. (vgl. Dokalik 2015a, S. 50) Dadurch wurden die stillen Reserven verringert und Manipulationsmöglichkeiten eingeschränkt. Der Lagebericht soll neben dem Anhang Risiken und Entwicklungen des Unternehmens widerspiegeln, über Maßnahmen im Zuge des Vorsichtsprinzips informieren, sowie den Bilanzleser bei Investitionsentscheidungen unterstützen. (vgl. Egger 2013, S. 63)

Das Wahlrecht beim Herstellungskostenansatz und das Zuschreibungswahlrecht beim Wegfall einer zuvor vorgenommenen Abschreibung wurden hierbei nicht verändert. Laut Anton Egger vertreten viele Bilanzersteller und Bilanzleser die Ansicht, dass die Überschreitung der Anschaffungs- und Herstellungskosten zulässig sein sollte und so die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens bestmöglich repräsentieren würde. Dies könnte aber nur dann umgesetzt werden, wenn alle Wahlrechte fallen würden und der Unterschiedsbetrag, welcher über den alten und unter den neuen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt, eine Ausschüttungssperre in dieser Höhe hervorruft. (vgl. Egger 2013, S. 64) An dieser Stelle muss festgehalten werden, dass die Full IFRS eine Überschreitung der Anschaffungs- und Herstellungskosten erlauben. Hingegen ist bei den IFRS for SMEs eine Zuschreibung mit den Anschaffungskosten gedeckelt und entspricht somit den UGB-Bestimmungen. (vgl. Kadner 2013, S. 188)

Gleichzeitig zum Rechnungslegungsgesetz gewann die internationale Rechnungslegung nach IFRS an Bedeutung und führte zu einer Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips in den letzten Jahren, besonders bei den stillen Reserven. (vgl. Egger 2013, S. 59−60)

Wie später im Kapitel 2.3.2.5 beschrieben, wird das Vorsichtsprinzip auf der Passiva durch die Abzinsung langfristiger Rückstellungen zurückgedrängt (vgl. Wolf 2015, S. 53). Durch das RÄG 2014 wurde der Grundsatz der Vorsicht, welcher früher im § 211 Abs. 1 UGB auf § 201 Abs. 2 Z 4 verwies, gestrichen (vgl. Mayr 2015, S. 193). Dies ist so zu erklären, dass das Höchstwertprinzip bei Passivposten durch die Abzinsung gelockert wird und die Steuereinnahmen durch die ergebniswirksame Reduktion der Rückstellungen steigen. Daraus könnte resultieren, dass der Gläubigerschutz ebenfalls zurückgedrängt wird. (vgl. Wolf 2015, S. 53)

Ein interessanter Ansatz, welcher das UGB an die Full IFRS schlagartig anpassen würde, ist die Überschreitung der Anschaffungskosten. Dies wäre ein Schritt in Richtung Vollanpassung an die internationale Rechnungslegung. Diese Vorgehensweise scheint auch unter Einhaltung des Gläubigerschutzes möglich zu sein, wenn der Wert, welcher die Anschaffungskosten überschreitet, einer Ausschüttungssperre unterliegt. Die Werte der UGB-Bilanz würden in diesem Fall der Full IFRS-Bilanz gleichen und den Fair Value unter Einhaltung des Gläubigerschutzes zur Gänze widerspiegeln.

Zusätzlich müsste im UGB aber auch eine Art Neubewertungsrücklage wie in den Full IFRS eingeführt werden, um eine erfolgsneutrale Aufwertung zu ermöglichen. Sonst würde das Überschreiten der Anschaffungskosten einen großen Nachteil für Unternehmen bedeuten, da das steuerpflichtige Ergebnis dadurch wesentlich höher wäre und in weiterer Folge mehr Steuer bezahlt werden müsste. In Bezug auf die IFRS for SMEs spielt diese Thematik keine Rolle, da hier kein Überschreiten der Anschaffungskosten unter Anwendung des sogenannten Anschaffungskostenmodells erlaubt ist. Dies entspricht auch dem Anschaffungskostenprinzip des UGBs.

2.3.2. Fair Value Bewertung

2.3.2.1. Beschreibung der Fair Value Bewertung

Die International Financial Reporting Standards sind seit dem Jahr 2005 verpflichtend für Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen der EU anzuwenden (vgl. Nobes 2008, S. 103). Die International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, sind im Vergleich zum Unternehmensgesetzbuch nicht vom Vorsichtsprinzip getrieben, sondern vom Fair Value Prinzip, also der „True and Fair View“. (vgl. Egger 2013, S. 64) In diesem Zusammenhang soll die Bewertung zu Zeitwerten erfolgen (vgl. Knaus 2001a, S. 50). Dadurch wird das Entstehen von stillen Reserven stark eingeschränkt (vgl. Knaus 2001b, S. 83). Im Vordergrund dieser Rechnungslegung steht das getreue Bild der Unternehmenslage. In Spezialfällen darf sogar mit verpflichtenden Anhangsangaben von Einzelbestimmungen abgegangen werden, wenn dadurch das getreue Bild besser dargestellt werden kann. In diesem Fall spricht man vom sogenannten „Overriding Principle“. (vgl. Egger 2013, S. 64) Ziel der IFRS ist es, Verzerrungen, welche z.B. durch das Vorsichtsprinzip entstehen, und stille Reserven zu verhindern. Deshalb werden auch noch nicht realisierte Gewinne ausgewiesen, um eine periodenrichtige Gewinnermittlung zu bewerkstelligen. Das Anschaffungskostenprinzip des UGBs wird durch die Fair Value Bewertung ebenfalls durchbrochen. (vgl. Knaus 2001a, S. 50)

Die zentralen Elemente der IFRS-Bewertung sind Entscheidungsrelevanz und Zuverlässigkeit. Durch Entscheidungsrelevanz soll einem möglichen Investor eine ausreichende Grundlage an Informationen zur Verfügung gestellt werden, um eine Investitionsentscheidung treffen zu können. Zuverlässigkeit zeichnet sich durch das Ausbleiben von wesentlichen Fehlern und diversen Verzerrungen aus. (vgl. Baetge 2003, S. 231)

Die Aktionäre und Eigentümer sollen möglichst gut über den realen Wert der Vermögenswerte der Bilanz informiert werden, um leichter Investitionsentscheidungen treffen zu können (vgl. Gutsche 2015, S. 107−108). IFRS-Abschlüsse werden aber auch für Banken, Kreditoren und Kunden von Interesse sein (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 117). Die IFRS-Rechnungslegung erfüllt aber keine Steuerbemessungs- bzw. Ausschüttungsfunktion (vgl. Baetge 2003, S. 233). So ist es aus heutiger Sicht nicht möglich einen IFRS Abschluss als Grundlage für die Steuerbilanz und eine spätere Bemessung der Ausschüttung heranzuziehen (vgl. Möllering et al 2005, S. 8).

Artikel 37 des IFRS-Frameworks legt zwar fest, dass die geschäftsüblichen Wahrscheinlichkeiten von z.B. zweifelhaften Forderungen oder die Abschreibungsdauer von Wirtschaftsgütern mit unternehmerischer Vorsicht festgelegt werden sollen. Allerdings dürfen dadurch keinesfalls stille Reserven entstehen, weil sonst die Neutralität des Abschlusses gefährdet wäre. Das ist auch der Grund, warum der Begriff der Vorsicht seit einem Änderungsentwurf in 2010 nicht mehr in den IFRS zu finden ist und auch von Hans Hoogervorst, Vorsitzender des IASB im Jahr 2012, so bestätigt wurde. (vgl. Egger 2013, S. 65)

In der EU wird sehr stark am Vorsichtsprinzip festgehalten, was wahrscheinlich auch mit der Finanzkrise 2008 und der unvorsichtigen Bilanzierung einiger Banken zusammenhängt. Das IASB hat im Mai 2014 darauf reagiert und das Vorsichtsprinzip mittels vorläufigem Beschluss wieder in das Rahmenkonzept der IFRS eingeführt. Neutralität und Vorsicht wurden in Übereinstimmung gebracht, obwohl diese früher immer als Gegenteile angesehen wurden. Allerdings wurde Vorsicht sehr neutral bzw. als Teil der Neutralität gehalten und umfasst die Aktiva sowie die Passiva. Unter- bzw. Überbewertung soll trotzdem vermieden werden, und dadurch weicht diese Definition des Vorsichtsprinzips vom üblichen Verständnis ab. (vgl. Wagenhofer 2014, S. 266)

Gemäß IAS 39.9 wird als Fair Value der Wert angesetzt, welcher zwischen kontrahierungswilligen, fremden Sachkundigen für Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten getauscht bzw. bezahlt wird (vgl. Akçay/Krendelsberger 2010, S. 311). Wichtig dabei ist zu beachten, dass der ermittelte Wert einem Fremdvergleich standhalten muss (vgl. Egger 2013, S. 66). Unter dieser Prämisse wird eine Überschreitung der Anschaffungs- und Herstellungskosten in den IFRS auf den Fair Value gerechtfertigt (vgl. Egger 2013, S. 66).

Es wird sozusagen von einem marktorientierten Wert ausgegangen, der in Form eines Einzelverkaufswerts ausgewiesen wird. (vgl. Baetge 2003, S. 231) Das strenge Niederstwertprinzip wird in den IFRS nur auf Vorräte angewandt und als Vergleichswert wird der Nettoveräußerungspreis herangezogen. Weiters müssen fixe und variable Material- und Fertigungskosten angesetzt werden und das LIFO-Verfahren darf nicht angewendet werden. Im UGB hingegen wird das gesamte Umlaufvermögen mit dem Beschaffungswert und dem strengen Niederstwertprinzip angesetzt. (vgl. Egger 2013, S. 66)

Bei Fertigungsaufträgen sind die Erlöse in den IFRS nach dem Fertigstellungsgrad zu bilanzieren, und wenn die Gesamtkosten die Gesamterlöse übersteigen, ist sofort ein Verlust anzusetzen. Gewinne sind daher in der Periode zu erfassen, in der die Erhöhung des Vermögenswerts oder die Verminderung der Schuld verlässlich bestimmt werden kann. Im UGB hingegen würde es zu stillen Reserven kommen, da Gewinne erst dann realisiert werden dürfen, wenn die Leistung an den Kunden übergeben wurde. Sachanlagen in den Full IFRS können nach dem Kosten- oder Neubewertungsmodell beurteilt werden. Beim derivativen Firmenwert erfolgt ein jährlicher Impairmenttest und je nachdem wird eine Abschreibung vorgenommen. (vgl. Egger 2013, S. 66f).

Die IFRS ermöglichen es, eine viel präzisere Periodenabgrenzung darzustellen. Dies kann bei Anwendung der Percentage-of-Completion Methode erkannt werden. Erlöse werden bereits in der Periode erfasst, in der ein Teil des Gesamterlöses zugeordnet werden kann. Um diese Methode, die Erlöse periodengerecht abzugrenzen, anwenden zu können, muss keine langfristige Fertigung vorliegen. Es handelt sich hierbei um nicht realisierte Erlöse.

Bei der Bewertung von Vorräten wird im IFRS wie im UGB das Niederstwertprinzip angewendet. Im Unterschied dazu wird aber als Vergleichswert der Nettoveräußerungspreis herangezogen, was zeigt, dass die IFRS im Vergleich zum UGB einen höheren marktgerechten Wert als die Beschaffungskosten des UGBs heranziehen.

Die IFRS for SMEs zeigen ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, werden aber nicht als Steuerbemessungsgrundlage herangezogen, da dies aufgrund der wesentlich höheren Bemessungsgrundlage für Steuern für Unternehmen in hohem Grad nachteilig wäre. Eine Lösung für diese Problematik könnte ähnlich wie im UGB eine steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung sein, mit der das steuerpflichtige Ergebnis ermittelt wird. Das IFRS-Ergebnis könnte als Basis herangezogen und mittels Überleitungsrechnung der steuerliche Gewinn festgestellt werden.

Obwohl das Vorsichtsprinzip für einige Zeit aus dem IFRS Rahmenkonzept genommen wurde und jüngst wieder Bestandteil ist, kann es nicht mit dem Vorsichtsprinzip des UGBs verglichen werden. Vielmehr wurde damit auf die Neutralität bei der Bewertung der Vermögenswerte verwiesen.

2.3.2.2. Bewertung nach den IFRS

Das IAS-Rahmenkonzept aus 1989 enthielt ein Vorsichtsprinzip. Es wurde aber auch festgestellt, dass es zu keiner willkürlichen Unterbewertung kommen darf. 2010 wurde das Vorsichtsprinzip zur Gänze aus den IFRS gestrichen. (vgl. Wagenhofer 2014, S. 265) Es stellt nur ein Unterprinzip der Zuverlässigkeit dar, um einen periodenrichtigen Gewinn auszuweisen. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass keine stillen Reserven durch Unterbewertung gebildet werden dürfen. (vgl. Wulf 2001, S. 112).

Durch die Anwendung der True and Fair View kommt es zu geringen Verzerrungen der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage. Vielmehr wird das Hauptaugenmerk auf Marktwerte gesetzt, und es kann durch die umgekehrte Maßgeblichkeit des Steuerrechts zu keinen Wertänderungen im IFRS kommen (vgl. Messner/Walla 2007, S. 6).

Im IFRS wird nicht streng nach realisierten Werten bilanziert, sondern nach realisierbaren Werten und dadurch werden stille Reserven vermieden. Durch diese Vorgehensweise besteht allerdings das Risiko der Bildung von stillen Lasten. (vgl. Baetge 2003, S. 231)

Im Vergleich zum UGB soll Abschlusspolitik in den IFRS nicht zur Anwendung kommen, da IAS 1.15 die tatsachengemäße Aufstellung des Jahresabschlusses fordert. (vgl. Müller/Ladewich/Panzer 2014, S. 199)

In der IFRS-Bewertung stellt sich nicht die Frage, ob historische oder Fair Values herangezogen werden, sondern welche der beiden Wertansätze bei welchen Vermögenswerten zur Anwendung kommen. Hierfür gibt es zwei Prinzipe, welche im Zuge von Beispielen erörtert werden sollen. Das „One-to-One Principle“ zeigt, dass bei der Investition vorhandener Liquiditätsreserven in Wertpapiere bei Marktpreissteigerungen der höhere noch nicht realisierte Wert bilanziert wird. Grund dafür ist, dass er sich im höheren Eigenkapital darstellt. Bei höheren Marktpreisen für Rohmaterialien würde ein höherer bilanzieller Ansatz keine Eigenkapitalerhöhung mit sich bringen, da die Wertsteigerung durch den Produktionsprozess und die Veränderung des Rohmaterials entsteht. (vgl. Gutsche 2015, S. 108)

Weiters gibt es das „Balance Sheet Matching Principle“ welches auf dem Periodenabgrenzungsprinzip basiert und festlegt, dass Aufwendungen und Erträge, welche dem gleichen Sachverhalt entsprechen, in derselben Periode erfasst werden müssen. (vgl. Möllering et al 2005, S. 12) Daher kommt es auch in den meisten Fällen im Vergleich zum UGB in den IFRS zu einem früheren Erfolgsausweis (vgl. Möllering et al 2005, S. 15).

In der Fair Value Bilanzierung werden alle Posten zu Zeitwerten bilanziert. Da diese Werte viel näher bei den aktuellen Werten zum Bilanzstichtag liegen, ermöglichen diese eine bessere Informationsbasis. (vgl. Baetge 2003, S. 230)

Das IFRS ist im Vergleich zum UGB besonders zukunftsorientiert bei Bewertungsfragen und wirft Probleme bei der Ermittlung von Fair Values von Vermögenswerten ohne Marktpreis auf. Weiters unterliegt die IFRS-Rechnungslegung einer großen Dynamik in Bezug auf Veränderungen. (vgl. Küting 2012, S. 8f)

Die Darstellung des Eigenkapitals in den IFRS entspricht vielmehr dem eigentlichen Unternehmenswert zum Bilanzstichtag, da alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Auf der anderen Seite kann es zu großen Ungenauigkeiten kommen, wenn für Vermögenswerte keine Marktpreise zur Verfügung stehen und deshalb Vergleichswertverfahren oder Discounted Cashflow Berechnungen durchgeführt werden müssen, um einen Fair Value darstellen zu können. Diese Unschärfen ergeben sich zum Beispiel durch Schätzungen von zukünftigen Zahlungsströmen. (vgl. Baetge 2003, S. 235)

Die IFRS sind allerdings aufgrund der Anwendung vieler Ermessensentscheidungen auch nicht von Manipulationen und Fehldarstellungen gefeit (vgl. Messner/Walla 2007, S. 17).

Da das UGB im Vergleich zu den IFRS wesentlich länger besteht, liegen zahlreiche Rechtsprechungen und Literaturmeinungen vor. Unbestimmte Rechtsbegriffe werden in den IFRS oft nach betriebswirtschaftlichen Denkweisen gelöst und nicht nach rechtlichen Standpunkten, wie dies im UGB sehr stark zur Anwendung gelangt. (vgl. Küting 2012, S. 18)

Das Fair Value Prinzip findet sich im IFRS 13 und wurde nach mehr als zehnjähriger Entwicklung erstmals im Mai 2011 vom International Accounting Standards Board, kurz IASB, veröffentlicht. Mit den IFRS entfernt man sich vom herkömmlichen Ansatz von historischen Kosten und findet sich wieder bei der Bewertung zu Marktwerten, welche hohe Entscheidungsrelevanz besitzen. Kritiker sind der Meinung, dass historische Wertansätze nicht den tatsächlichen Wert des Eigenkapitals wiederspiegeln. So kommt es im UGB erst bei der Veräußerung zur Realisation von Wertsteigerungen und nicht wie bei den IFRS schon am Bilanzstichtag. (vgl. Gutsche 2015, S. 107f)

Um den Fair Value einheitlich und leichter ermitteln zu können, ist seit 1. Jänner 2013 der Standard IFRS 13 anzuwenden. Der Fair Value wird laut IFRS 13.9 als der Preis bezeichnet, welcher zwischen zwei beliebigen Marktteilnehmern zum Abschlussstichtag beim Verkauf vereinnahmt und bei Übertragung von Schulden bezahlt werden würde. (vgl. Zwirner/Boecker 2014a, S. 50f) Dabei wird grundsätzlich der Marktpreis von dem Markt herangezogen, an welchem das Gesamttransaktionsvolumen am größten ist. Es muss die Vermutung bestehen, dass das Unternehmen diesen Markt verwendet und dieser Markt am Abschlussstichtag auch verwendet werden kann. Diese Vorgaben müssen kumulativ vertreten sein. (vgl. Zwirner/Boecker 2014b, S. 8)

Artikel 33 der Bilanzrichtlinie gibt den Mitgliedsstaaten das Wahlrecht, Vorräte und abnutzbare Sachanlagen zu Wiederbeschaffungskosten anzusetzen und weiters Sach- und Finanzanlagen einer Neubewertung zu unterziehen. Diese Bestimmung durchbricht das Vorsichtsprinzip und ist laut Michael Knaus ein Ziel der Kommission, um in Zukunft leichter eine Angleichung an die IFRS vornehmen zu können. Außerdem ist im Abschnitt 7a geregelt, dass Finanzinstrumente zum Fair Value bewertet werden dürfen. Dadurch kommt es zur Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips. Gesellschaftsrechtliche Bedenken in Zusammenhang mit zu hohen Ausschüttungen können aber durch Ausschüttungssperren behoben werden. (vgl. Knaus 2001a, S. 52)

Nach einer Studie der Fachhochschule Münster konnte festgestellt werden, dass die Bestimmungen der Full IFRS und IFRS for SMEs in der Zukunft öfters angewendet würden, wenn dadurch kein deutscher HGB-Jahresabschluss erstellt werden müsste (vgl. Keitz/Stibi/Klaholz 2011, S. 8). Derzeit besteht das Maßgeblichkeitsprinzip im HGB, welches die Werte des Jahresabschlusses als Basis für die Steuerbemessung festlegt. Aufgrund der zusätzlichen steuerlichen Bestimmungen bestehen Differenzen zwischen dem HGB und Steuerrecht. (vgl. Nobes 2008, S. 298)

Ein wichtiger Vorteil der IFRS zum UGB ist, dass die umgekehrte Maßgeblichkeit des Steuerrechts nicht in die Bewertung eingreift. Aufgrund der geringeren Menge an Wahlrechten kann in den IFRS auch weniger Bilanzpolitik betrieben werden.

Mit den neuen Bestimmungen des RÄGs 2014, welche im Kapitel 2.5 näher behandelt werden, wird es in Zukunft zu einem früheren Erfolgsausweis kommen. Grund dafür ist, dass z.B. vergangene außerordentliche Abschreibungen einer Zuschreibungspflicht unterliegen und deshalb schon viel früher und nicht erst bei der Veräußerung des Vermögensgegenstandes erfolgswirksam realisiert werden.

Die Bilanzrichtlinie besitzt bereits jetzt das Wahlrecht für die Mitgliedsstaaten eine Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten umzusetzen. Dies könnte darauf hindeuten, dass sich der europäische Gesetzgeber die Möglichkeit offen halten möchte eine Anpassung an die IFRS durchführen zu können.

Für Investoren ist es wesentlich einfacher ein Unternehmen, welches seinen Jahresabschluss nach IFRS zur Verfügung stellt, zu bewerten. Es müssen keine stillen Reserven bewertet werden und das dargestellte Eigenkapital entspricht dem Unternehmenswert.

2.3.2.3. IFRS for SMEs

Die Full IFRS gelten als sehr umfangreich und komplex (vgl. Baumüller/Hiller 2012, S. 25). Diese wurden ursprünglich für international tätige Unternehmen herausgegeben (vgl. Möllering et al 2005, S. 9). Daher wurden die IFRS for SMEs entwickelt, um einen komprimierten und weniger aufwendigen Standard für KMU zu etablieren. (vgl. Baumüller/Hiller 2012, S. 25)

Die IFRS for SMEs wurden am 9. Juli 2009 veröffentlicht (vgl. Kajüter et al 2015, S. 15). Dieser Standard umfasst ca. 230 Seiten und wurde vom IASB speziell für Unternehmen herausgegeben, welche nicht kapitalmarktorientiert noch Finanzinstitute sind. Über die Anwendung und die erforderlichen Größenkriterien können die nationalen Gesetzgeber selbst entscheiden. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 15; PKF 2010, S. 2) Laut dem IASB sind 95% der Unternehmen weltweit geeignet die IFRS for SMEs anzuwenden (vgl. Kaya/Koch 2015, S. 1). Der große Vorteil im Vergleich zu den Full IFRS stellen Erleichterungen bei der Bewertung und eine große Reduktion der Anhangsangaben dar (vgl. Keitz/Stibi/Klaholz 2011, S. 8). Zum Beispiel können Finanzierungs- und Entwicklungskosten nicht aktiviert werden und es gibt keine ergebnisneutrale Neubewertung beim Anlagevermögen. Außerdem werden Impairmenttests bei immateriellen Vermögenswerten durch jährliche Abschreibungen ersetzt. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 15) Im Vergleich zu den IFRS for SMEs umfassen die Full IFRS mehr als 3.700 Seiten. Die IFRS for SMEs richten sich im Speziellen an Kapitalgeber und spiegeln die Liquidität des Unternehmens besser wieder. (vgl. Sanders/Lindberg/Seifert 2013, S. 32)

Durch die Einführung der IFRS for SMEs sollen Informationen für z.B. Investoren bereitgestellt werden, welche zur leichteren Entscheidungsfindung beitragen. Die bessere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage soll dies ermöglichen. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 117) Besonders bei Kapitalbedarf von internationalen Investoren für das eigene Unternehmen sollten Überlegungen über die Implementation der IFRS for SMEs angestellt werden. (vgl. Miller 2010, S. 16)

Ziel der IFRS for SMEs ist die Harmonisierung mit nationalen Rechnungslegungen zu schaffen und eine Erleichterung für Schwellenländer bereitzustellen, welche grundsätzlich die Full IFRS anwenden. Allerdings hat laut Studie von Grant Thornton und PwC aus dem Jahr 2014 kein europäisches Land die IFRS for SMEs übernommen. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 16) Grund dafür könnte sein, dass bei Anwendung der Full IFRS im Einzelabschluss trotzdem ein Einzelabschluss nach nationalem Recht aufzustellen ist und aktuell keine befreiende Wirkung gilt (vgl. Grünberger 2014, S. 48). In Mittel- und Südamerika und Afrika wird dieser Standard am häufigsten verwendet (vgl. Kajüter et al 2015, S. 16). Die Übernahme des IFRS in den Einzelabschluss liegt nicht in der Verantwortung der EU, sondern der einzelnen Mitgliedsstaaten (vgl. Grünberger 2014, S. 48).

Die Studie von Kaya und Koch zeigt, dass Staaten, die nicht ihre eigene Rechnungslegung entwickeln, eher die IFRS for SMEs übernehmen. Weiters konnte festgestellt, werden, dass in Staaten in welchen die Full IFRS umgesetzt wurden die Wahrscheinlichkeit der Einführung der IFRS for SMEs steigt. Besonders in Entwicklungsländern wird dieser Rechnungslegungsstandard häufiger umgesetzt. (vgl. Kaya/Koch 2015, S. 1) Eine Studie von Grant Thornton zeigte, je höher das Wissen der CFOs und Controller in Bezug auf die IFRS ist, umso weniger sehen diese eine Barriere bei der Einführung. (vgl. Christie/Brozovsky/Hicks 2010, S. 42f)

Seit 2008 dürfen die IFRS auch in den USA angewendet werden. Die Weltbank hat bei der internationalen Umsetzung der IFRS for SMEs großen Einfluss gehabt, da sie auf die Schwächen der nationalen Rechnungslegungen hingewiesen hat. So hat die Weltbank Südamerika empfohlen, die Full IFRS auf kapitalmarktorientierte Unternehmen und die IFRS for SMEs auf KMU anzuwenden. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 17f) Da die Full IFRS einem starken Veränderungsprozess unterliegen, wurde für die IFRS for SMEs alle drei Jahre eine Überarbeitung festgelegt. Dies soll den KMU ermöglichen einen besseren Überblick über Neuregelungen zu behalten. (vgl. Baumüller/Hiller 2012, S. 26)

Obwohl die IFRS for SMEs weltweit sehr erfolgreich sind, hat die EU-Kommission die Anwendbarkeit in der EU aufgrund der Unterschiede zur Rechnungslegungsrichtlinie 2013/34/EU und der fehlenden Vereinfachung abgelehnt. 2009 hat die EFRAG die Kompatibilität zur EG-Richtlinie überprüft und sechs Unterschiede festgestellt, welche laut Verband der europäischen Wirtschaftsprüfer, kurz FEE, keine besondere Relevanz genießen. Es scheint, dass die EU-Kommission aufgrund von einzelnen Ländern und deren speziellen nationalen Rechnungslegungen in Zusammenhang mit unterschiedlichen Interessen den neuen Standard abgelehnt haben. Zumal die Full IFRS schon 2005 von allen Mitgliedsstaaten übernommen wurden. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 20) Es besteht auch eine verpflichtende Anwendung der Full IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen in Österreich und Deutschland und deren Konzernabschlüsse (vgl. Grünberger 2014, S. 29). Diese IAS-Verordnung beinhaltet in Artikel 5 die Möglichkeit, dass die Mitgliedsstaaten selbst entscheiden dürfen ob die IFRS auch im Einzelabschuss von nicht börsennotierten Unternehmen angewendet werden dürfen. Dieses Wahlrecht wurde von Österreich allerdings nicht angewendet. (vgl. Bertl/Egger/Samer 2013, S. 8). Seit 2010 dürfte das Interesse der EU-Länder in Richtung Einführung des Standards gehen. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 20)

Derzeit besteht der grundlegende Gedanke der Rechnungslegung, dass diese der Bemessung der Ausschüttung, Steuerbemessung und dem Gläubigerschutz dienen soll. Diese Vorgehensweise führt aber auch zu Verzerrungen der periodischen Erfolgsermittlung und zur Bildung von stillen Reserven. (vgl. Messner/Walla 2007, S. 5)

Sollte der österreichische Gesetzgeber eine internationale Vergleichbarkeit in der Rechnungslegung wünschen, so kann dies mit Einführung der IFRS for SMEs erreicht werden. Allerdings müssen in diesem Zusammenhang die nationalen Steuerbemessungs- und Ausschüttungsgrundlagen angepasst werden. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 124) Die Mitgliedsstaaten der EU sind berechtigt, die IFRS for SMEs als nationalen Standard umzusetzen, da sich dieser grundsätzlich mit den Rechnungslegungsrichtlinien deckt (vgl. Baumüller/Hiller 2012, S. 27).

Eine Übernahme der IFRS for SMEs wäre eine legistische Herausforderung, da die Überleitung in das nationale Bilanzrecht auf Basis der einzelnen Standards erfolgen müsste. Der Gesetzgeber könnte keinen Einzelparagraphen, wie § 245a UGB, zur Anwendung von internationalen Rechnungslegungen bei Konzernabschlüssen, erlassen. Grund dafür ist, dass Konzernabschlüsse nur Informationspflichten erfüllen müssen und eine Einführung der IFRS for SMEs in das Besteuerungs- und Ausschüttungsrecht eingreifen würde. (vgl. Bertl/Egger/Samer 2013, S. 9f)

Sollte sich die Rechnungslegungsrichtlinie in den übrigen Punkten ebenfalls anpassen, könnten die IFRS for SMEs auch in der EU umgesetzt werden. Zum Beispiel Großbritannien und Irland verwenden bereits eine abgeänderte Version der IFRS for SMEs im UK GAAP. Diskussionen über die Einführung des Standards gibt es in Lettland, Norwegen, Ungarn und Zypern. Die Studie von Grant Thornton und PwC zeigt, dass in den nächsten Jahren mehr als die Hälfte der weltweiten Länder die IFRS for SMEs eingeführt haben werden. (vgl. Kajüter et al 2015, S. 21)

Das Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, kurz DRSC, hat nach der Veröffentlichung der IFRS for SMEs eine Befragung bei deutschen nicht börsennotierten Unternehmen durchgeführt, ob dieser Standard für diese Gruppe von Unternehmen geeignet sei (vgl. Bertl/Egger/Samer 2013, S. 9). Zwei Drittel sind der Meinung, dass es keinen bis einen kleinen Bedarf für die Anwendung der IFRS for SMEs gebe. 12% der Befragten erkennen einen hohen oder sehr hohen Bedarf diesen Standard anzuwenden. (vgl. Eierle/Haller/Beiersdorf 2007, S. 13)

Die IFRS for SMEs spielen nicht nur bei der internationalen Vergleichbarkeit und einem einheitlichen Verständnis von Rechnungslegung eine wichtige Rolle. Es ermöglicht gerade dem Mittelstand eine leichtere und günstigere Finanzierung mittels Kredite aufgrund zusätzlicher Transparenz. Auf internationaler Ebene könnten auch Investoren vermehrt angesprochen werden. Andererseits entstehen durch die Einführung des Standards jedoch höhere Kosten im Bereich Weiterbildung, beim Einstellen zusätzlicher Mitarbeiter oder in der Doppelaufstellung von Jahresabschlüssen nach IFRS und UGB. (vgl. Baumüller/Hiller 2012, S. 28f)

Es ist nicht nur Ziel des RÄGs 2014 eine Vereinfachung zu erreichen, sondern auch eine Angleichung an die internationale Rechnungslegung umzusetzen. Auf der anderen Seite kommt es zu einer Harmonisierung mit den nationalen Rechnungslegungen. Die Anwendung der IFRS for SMEs ermöglichen einen leichteren Umstieg auf diesen Standard.

Kein Land der Europäischen Union verwendet die IFRS for SMEs, was darauf zurückzuführen ist, dass es historisch bedingt separate nationale Rechnungslegungen gibt und sich diese bis zum heutigen Tag bewährt haben. Das UGB ist maßgeblich für die Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage, was die Ermittlung des steuerlichen Gewinnes erheblich vereinfacht, als dies bei Anwendung der IFRS for SMEs der Fall wäre. Die aktuelle Gesetzeslage, die der Anwendung der IFRS im Einzelabschluss keine befreiende Wirkung vom UGB ermöglicht, wirkt sich ebenfalls negativ auf einen weiteren Fortschritt in der Einführung der IFRS for SMEs. KMU welche die IFRS for SMEs anwenden würden, müssten zusätzlich einen UGB-Abschluss aufstellen, um die Steuerbemessungsgrundlage eruieren zu können. Zusätzlich wäre eine Übernahme der IFRS for SMEs aufgrund der Einzelübernahme der Standards in die nationale Rechnungslegung mit großem Aufwand verbunden.

Entscheidend dafür, dass die IFRS for SMEs in Österreich nicht angewendet werden, ist folgender: Die meisten europäischen Staaten haben eine nationale Rechnungslegung, welche die Grundlage für die Steuerbemessung bildet. Daher spielen auch die unterschiedlichen Interessen der verschiedenen Gesetzgeber eine wichtige Rolle, obwohl die Full IFRS seit 2005 in der EU verwendet werden dürfen. Die Klein- und Mittelunternehmen verwenden die IFRS for SMEs derzeit nicht, da diese in der EU bis dato noch nicht übernommen wurden.

Wie eine Auswertung der Statistik Austria aus 2011 besagt, hat sich die Exportquote auf hohem Niveau in den Jahren 2008 bis 2013 zwischen 43% und 47% der KMU bewegt (vgl. Statistik Austria 2011b, o.S.) Wenn diese nach den IFRS for SMEs bilanzieren würden, könnte dies vermehrt internationale Investoren anziehen, Finanzierungslücken schließen und die Exportquote steigern.

2.3.2.4. Unterschiede zwischen UGB und den IFRS for SMEs

Wesentliche Unterschiede zwischen UGB und den IFRS for SMEs bestehen derzeit in folgenden Bereichen:

- Verpflichtung zum Ansatz von Rückbau- und Abbruchkosten in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestehen in den IFRS for SMEs. Im UGB gibt es diese Bestimmung nicht. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118)
- Im UGB gibt es weiter das Wahlrecht bei der Aktivierung von Fremdkapitalkosten bei den Herstellungskosten, welches in den IFRS for SMEs einem Ansatzverbot unterliegt. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118)
- Der Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten bei langfristiger Fertigung von mehr als 12 Monaten ist im UGB nur in Ausnahmefällen erlaubt und kann in den IFRS for SMEs nicht umgesetzt werden. Bei den IFRS for SMEs kann allerdings die Percentage-of-Completion Methode, also eine vom Fertigstellungsgrad abhängige Teilergebnisrealisierung, durchgeführt werden. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118−120 iVm § 206 Abs. 3 UGB)
- Außerplanmäßige Abschreibungen werden im UGB bei anhaltender Wertabnahme und in den IFRS for SMEs mittels Impairmenttest umgesetzt, wenn Anzeichen einer Wertminderung bestehen. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 119)
- Vorräte sind im UGB zum niedrigeren Marktpreis am Beschaffungsmarkt auszuweisen, wohingegen in den IFRS for SMEs der kleinere Wert aus Anschaffungs- und Herstellungskosten und Nettoverkaufspreis zu bilanzieren ist. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 119)
- Vorräte dürfen im UGB nach dem Festwertverfahren und Bewertungsvereinfachungsmethoden (FIFO, LIFO, HIFO und gewogenes Durchschnittspreisverfahren) bewertet werden, wobei in den IFRS for SMEs nur das gewogene Durchschnittspreisverfahren oder FIFO angewendet werden darf. (vgl. Bertl 2015, S. 18)
- Schulden werden im UGB zum Anschaffungswert ausgewiesen und nicht abgezinst. In den IFRS for SMEs werden die Anschaffungskosten um Transaktionskosten gekürzt oder zum beizulegenden Zeitwert abgezinst bilanziert. (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 120)
- Aufwandsrückstellungen sind im UGB erlaubt, im IFRS for SMEs hingegen nicht (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 121).
- Für Verlustvorträge besteht ein Ansatzwahlrecht, solange ein positives Ergebnis in der Zukunft erwartet werden kann. Grund dafür ist, dass es zum Ansatz von aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen kommen kann. (vgl. Wolf 2015, S. 52) In den IFRS besteht eine Aktivierungsverpflichtung für Verlustvorträge (vgl. Moser 2015b, S. 88).

Wie in den Punkten zuvor angegeben, gibt es teilweise große Unterschiede zwischen dem UGB und den IFRS for SMEs. Die Bewertung der Unterschiede zwischen UGB und den IFRS for SMEs erfolgt unter der Annahme, dass KMU möglichst geringe Unternehmensgewinne ausweisen möchten.

KMU welche nach UGB bilanzieren haben Vorteile bei der Aktivierung von Fremdkapitalkosten iZm den Herstellungskosten. Sollte sich das Unternehmen für keinen Ansatz von Fremdkapitalkosten entscheiden, so verringert sich der Gewinn noch im gleichen Jahr der Produktion. Soll es allerdings zu einer Verlagerung des Aufwandes in zukünftige Perioden kommen, so ist das Wahlrecht auszuüben. Allerdings ist in der derzeitigen Niedrigzinssituation die Bedeutung des Wahlrechtes des Fremdkapitalansatzes als gering einzustufen.

Die Verwendung unterschiedlicher Bewertungsverfahren im UGB birgt für KMU einen großen Vorteil, da branchenbedingt das Verfahren ausgewählt werden kann, welches die unternehmensspezifischen Vorgänge am besten repräsentiert. In den IFRS for SMEs besteht hier eine große Einschränkung auf das gewogene Durchschnittspreis- oder FIFO-Verfahren. Durch die Orientierung des UGBs am Beschaffungsmarkt bei der Bewertung von Vorräten kommt es zu einer früheren Abwertung der Vorräte, da anzunehmen ist, dass der Nettoverkaufspreis, an welchem sich das IFRS for SMEs orientiert, höher sein wird. Gewinne im UGB werden daher erst in der Zukunft iZm der Veräußerung realisiert und können so in zukünftige Perioden verschoben werden, um dann erst besteuert zu werden. Der Ansatz von Aufwandsrückstellungen ermöglicht im UGB eine Reduktion des Gewinnes des aktuellen Geschäftsjahres.

Am Beispiel der Rückbau- und Abbruchkosten kann man erkennen, dass UGB bilanzierende KMU einen Nachteil erleiden, da diese Kosten nicht aktiviert werden dürfen und dadurch die laufende Abschreibung niedriger ausfällt. Der Aufwand aus Rückbau- und Abbruchkosten wird erst in der Zukunft erfasst, wenn die Kosten tatsächlich anfallen.

Im UGB kommt eine außerplanmäßige Abschreibung erst dann zur Anwendung, wenn diese von Dauer ist, in den IFRS for SMEs jedoch schon beim Anzeichen einer Wertminderung. Im UGB kommt es zeitlich dahingehend erst später oder gar nicht zu einem Aufwand.

Da Schulden im UGB nicht abgezinst werden, kommt es zum Verlust eines jährlichen Aufwandes im Zuge von Zinsen.

Ein weiterer Nachteil ist bei der Anwendung des Wahlrechtes von latenten Steuern aus Verlustvorträgen im UGB zu verzeichnen, da dies erst erlaubt ist, wenn positive Ergebnisse in der Zukunft zu erwarten sind. In den IFRS for SMEs sind diese allerdings immer anzusetzen.

Mit diesem Vergleich der beiden Rechnungslegungen konnte erkannt werden, dass die UGB-Vorschriften für bilanzierende KMU in den meisten Punkten vorteilhafter gegenüber den IFRS for SMEs unter Annahme des Ausweises eines möglichst geringen Unternehmensergebnisses sind.

2.3.2.5. Angleichungen von UGB an die IFRS for SMEs

Im vorherigen Kapitel 2.3.2.4 wurde gezeigt, wo die Vor- bzw. Nachteile in der Anwendung des UGBs oder der IFRS for SMEs aufgrund der noch bestehenden Unterschiede bestehen. Dieses Kapitel soll zeigen, dass sich die beiden Rechnungslegungsstandards in vielen Punkten allerdings schon gleichen.

Durch das RÄG 2014 haben folgende Anpassungen am UGB im Vergleich zu den IFRS for SMEs zu Angleichungen geführt (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118−123):

- Bei der Abschreibung von Firmenwerten kann eine Nutzungsdauer von 10 Jahren angenommen werden, wenn keine verlässliche Schätzung durchgeführt werden kann (vgl. RWP 2015b, S. 6).
- Herstellungskosten müssen zu Vollkosten angesetzt werden (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118).
- Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände dürfen nicht aktiviert werden (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118).
- Wertaufholungen bei immateriellen Vermögensgegenständen, Sachanlagevermögen und Vorräten sind verpflichtend zu bilanzieren (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 118).
- Verbindlichkeiten wurden vor dem 1. Jänner 2016 mit dem Rückzahlungsbetrag bilanziert und werden nun zum Erfüllungsbetrag angesetzt (vgl. RWP 2015b, S. 5). Dieser umfasst Geldleistungs-, Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen sowie Kosten- und Preissteigerungen (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 333; Dokalik 2015a, S. 50). Der Verweis, dass Bedacht auf den Grundsatz der Vorsicht genommen werden muss, ist interessanterweise entfallen (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 160). Langfristige Verbindlichkeiten sind im Gegensatz zu den Rückstellungen nicht von der Abzinsungsverpflichtung betroffen (vgl. Mayr 2015, S. 191).
- Rückstellungen werden ebenfalls mit dem Erfüllungsbetrag angesetzt und somit der Ansatz nach vernünftigem unternehmerischen Ermessen ersetzt (vgl. Dokalik 2015a, S. 51). Langfristige Rückstellungen werden mit einem marktüblichen Zinssatz abgezinst. Laut Erläuternden Bemerkungen darf dies mit derzeit 3,5% gemäß § 9 Abs. 5 EStG erfolgen. (vgl. RWP 2015b, S. 5) Allerdings in der derzeitigen Zinssituation wird dieser Zinssatz im UGB nicht verwendet werden können (vgl. Moser 2015a, S. 8; Hirschler 2015c, S. 55). Es darf aber auch der Zinssatz in den deutschen Kundmachungen der Rechtsordnung gemäß § 253 dHGB herangezogen werden. Dieser wird von der deutschen Bundesbank monatlich berechnet. (vgl. Bertl 2015, S. 23) Es können aber auch Durchschnittszinssätze österreichischer Bundesanleihen herangezogen werden (vgl. Dokalik/Nowotny 2013, S. 287). Mit dem RÄG 2014 darf allerdings mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz einer 15-jährigen Restlaufzeit abgezinst werden (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 160). Langfristigkeit liegt bei einer Restlaufzeit größer einem Jahr vor (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 160). Der Höchstwertansatz wird dadurch zurückgedrängt und die Steuereinnahmen könnten steigen, da die Passivposten gewinnwirksam reduziert werden (vgl. Wolf 2015, S. 53). Es kommt somit zu einem erleichterten Höchstwertansatz, da Pensions-, Jubiläums- und Abfertigungsrückstellungen versicherungsmathematisch erhoben werden müssen (vgl. Hirschler 2015c, S. 53). Mit dem RÄG 2014 darf allerdings mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz einer 15-jährigen Restlaufzeit abgezinst werden. Es darf eine Verteilung der Zuführung im Sinne der Übergangsvorschriften über höchstens fünf Jahre erfolgen. (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 160)
- Die neuen Vorschriften zu den latenten Steuern ermöglichen eine Annäherung an internationales Recht (vgl. Stückler 2015, S. 258). So verfolgt das UGB nicht mehr das „Timing Concept“, welches nur ergebniswirksame Unterschiede berücksichtigt (vgl. RWP 2015b, S. 4). Es wendet, wie die IFRS for SMEs, das „Temporary Concept“ an, welches alle temporären Unterschiede nach dem Unternehmens- und Steuerrecht berücksichtigt, unabhängig von der tatsächlichen Entstehung (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 123; RWP 2015b, S. 4). Aktive latente Steuern sind wie bisher mit passiven Steuern zu verrechnen und entweder aktiv- oder passivseitig saldiert auszuweisen (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 334). Eine Aktivierungspflicht für aktive Steuerlatenzen besteht für die mittlere und große Kapitalgesellschaft. Für kleine Gesellschaften besteht ein Wahlrecht. (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 156). Die Übergangsbestimmungen gemäß § 906 Abs. 33 und 34 UGB ermöglichen eine Verteilung über fünf Jahre aus der erforderlichen Zuführung (vgl. Dokalik 2015b, S. 15).

Die oben dargestellte Aufzählung zeigt, dass durch das RÄG 2014 viele Anpassungen an die IFRS for SMEs durchgeführt wurden und somit in Einklang mit diesen stehen. Das bedeutet, dass durch diese Maßnahmen das nationale an internationales Recht in einzelnen Teilschritten angepasst wurde.

Weiters heißt das, sollten KMU in Zukunft die Möglichkeit haben die IFRS for SMEs als generelle Rechnungslegung im Unternehmen anstatt des UGBs zu verwenden, so hätte dies nach der neuen Gesetzgebung zusätzliche Vorteile. Bei einer Umstellung gibt es nämlich weniger Überschneidungspunkte und es kommt zu Erleichterungen aufgrund derselben Bilanzansätze. Zum Beispiel werden Herstellungskosten zu Vollkosten bewertet, Wertaufholungen sind verpflichtend umzusetzen, Rückstellungen werden nach den gleichen Maßstäben bewertet und latente Steuern entsprechen unter Anwendung des „Temporary Concept“ den IFRS for SMEs.

2.4. Das BilMoG, BilRUG und RÄG 2010

2.4.1. Das deutsche Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Durch die starken Verbindungen zwischen Deutschland und Österreich aufgrund gemeinsamer geschichtlicher Ereignisse und der gleichen Sprache wurde im Laufe der Zeit in vielen Fällen deutsches Recht in das österreichische Recht übernommen. Dies war auch der Fall bei der Übernahme des dHGBs in das österreichische Handelsgesetzbuch, welches mittlerweile in das Unternehmensgesetzbuch umgewandelt wurde (vgl. Bertl/Egger/Samer 2013, S. 3). Mit diesem Kapitel soll gezeigt werden, dass das BilMoG ein Vorbote und in vielen Punkten auch eine Vorlage für das heutige RÄG 2014 war.

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, kurz BilMoG, wurde am 25. Mai 2009 in Deutschland umgesetzt (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 664). Anwendung fand das BilMoG ab 1. Jänner 2010 (vgl. Boecker/Busch 2015, S. 53). Der Zweck war es, das Handelsbilanzrecht zu modernisieren und an internationale Rechnungslegungsstandards anzunähern. Gleichzeitig soll das BilMoG eine günstige und gleichwertige Alternative für die IFRS darstellen. (vgl. PKF 2010, S. 3) Der Aufwand für Buchhaltung und Bilanzierung kleiner und mittlerer Unternehmen sollte außerdem reduziert werden (vgl. Drabek 2014, S. 152). Dies gelang durch den Wegfall von Wahlrechten und die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Dadurch erscheinen steuerliche Wahlrechte nur in der Steuerbilanz auf und die Handelsbilanz wird unabhängig von dieser erstellt. Es fallen somit die unversteuerten Rücklagen und Sonderabschreibungen weg, welche Verzerrungen verhindern und die Informationsfunktion des Abschlusses verbessern. (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 664f)

Folgende Änderungen wurden am deutschen Handelsrecht im Zuge des BilMoG umgesetzt:

- Aktivierungsverbot für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 665f).
- Firmenwerte sind verpflichtend anzusetzen und sind über die Nutzungsdauer jährlich abzuschreiben (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 666).
- Das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen wurde gestrichen (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 666).
- Der Herstellungskostenmindestansatz wurde erhöht und umfasst nun auch die Gemeinkosten aus dem Material und der Fertigung (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 665−667). Die Verwaltungskosten können mit in die Herstellungskosten einbezogen werden (vgl. Keitz/Stibi/Klaholz 2011, S. 14).
- Beim Ansatz latenter Steuern findet das international verwendete „Temporary Concept“ Anwendung. Das heißt, dass temporäre Differenzen, welche sich in Zukunft umkehren, anzusetzen sind. Bei diesem Konzept wird nicht mehr von Unterschieden in den steuerlichen und unternehmensrechtlichen Erfolgsperioden ausgegangen, sondern von Unterschieden auf Basis der Bewertungsansätze des Vermögens und der Schulden. Passive latente Steuern sind verpflichtend anzusetzen. Für aktive latente Steuern besteht ein Ansatzwahlrecht. (vgl. PKF 2010, S. 10f)
- Es besteht ein Wertaufholungsgebot für außerplanmäßige Abschreibungen für die der Abschreibungsgrund weggefallen ist. Außerdem wird das Wahlrecht bei der Abzinsung von Rückstellungen zu einer Verpflichtung. (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 666)
- Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen handelsrechtlich dem Aktivierungswahlrecht und einer Ausschüttungssperre. Selbst erstellte Marken, Drucktitel und Kundenlisten sind allerdings nicht aktivierungsfähig. Hingegen besteht steuerlich ein Aktivierungsverbot. (vgl. PKF 2010, S. 6−10)
- Rückstellungen müssen nach dem notwendigen Erfüllungsbetrag angesetzt werden, was zukünftige Kosten- und Preisanstiege handelsrechtlich miteinschließt. Es besteht außerdem eine Diskontierungspflicht für Rückstellungen, welche eine größere Fristigkeit als 12 Monate haben. (vgl. PKF 2010, S. 5) Durch diese Maßnahmen konnten Angleichungen an das Steuerrecht und Vereinfachungen erreicht werden (vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 667).

Es wurde auch die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft, was zu einer getrennten Ausübung von Wahlrechten des Steuerrechts im Vergleich zum Handelsrecht führt (vgl. Drabek 2014, S. 154).

Die Unterschiede zwischen den IFRS und dem deutschen HGB haben sich durch das BilMoG stark reduziert. Ein entscheidender Unterschied stellt das Anschaffungskostenprinzip dar. (vgl. Boecker/Busch 2015, S. 53)

Bei näherer Betrachtung der Maßnahmen durch das BilMoG kann man erkennen, dass der deutsche Gesetzgeber bereits vor der neuen Bilanzrichtlinie Veränderungen des deutschen HGBs vorgenommen hat. Diese entsprechen in vielen Punkten den heutigen Maßnahmen durch das RÄG 2014. So wurde der Mindestansatz für Herstellungskosten und ebenfalls latente Steuern an das „Temporary Concept“ angepasst. Weiters besteht eine allgemeine Wertaufholungsverpflichtung und langfristige Rückstellungen unterliegen einer Abzinsungspflicht. Ein besonders wichtiges Ziel des BilMoGs war es, das deutsche HGB an internationales Recht anzupassen und Vereinfachungen zu erzielen. So kann man an dieser Zielsetzung im deutschen sowie im österreichischen Recht erkennen, dass das jeweilige nationale Recht immer mehr an internationales Recht, also die IFRS, angepasst wird.

2.4.2. Das deutsche Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz

Voraussetzung für das BilRUG ist die EU-Bilanzrichtlinie, welche bis 20. Juli 2015 auf nationaler Ebene umgesetzt werden musste. Bei selbst erstellten Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und entgeltlich erworbenen Firmenwerten ist eine Nutzungsdauer von 10 Jahren anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer nicht verlässlich ermittelt werden kann. Diese Vorgehensweise entspricht zwar nicht den Full IFRS jedoch den IFRS for SMEs. (vgl. Kirsch 2015, S. 99f)

Weiters fallen die außerordentlichen Aufwendungen bzw. Erträge der GuV-Rechnung weg und finden sich in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen bzw. Erträgen (vgl. RWP 2015b, S. 7).

Ziel des BilRUG war es nicht, eine weitere bilanzielle Annäherung an die IFRS umzusetzen. Sondern es galt die Anhangsangaben an internationale Voraussetzungen anzupassen (vgl. Kirsch 2015, S. 106).

Es bleibt aber auch zu erwähnen, dass bereits mit dem BilMoG große Themen wie die Abschaffung des Wahlrechtes bei Zuschreibungen oder der neue Mindestansatz für Herstellungskosten schon vor der neuen Bilanzrichtlinie kodifiziert wurden. So mussten im Zuge des BilRUG nur wenige Veränderungen vorgenommen werden, um der neuen Bilanzrichtlinie zu entsprechen.

2.4.3. Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2010

Relativ zeitgleich mit der Entwurfspräsentation des BilMoG wurde in Österreich eine Arbeitsgruppe des AFRAC erstellt. Diese sollte prüfen, ob die Unternehmensbilanz mit den Ideen aus dem BilMoG an die Steuerbilanz angenähert werden kann. Weiters, ob die Differenzen aus UGB und IFRS verringert werden können und damit eine Verwaltungskostenreduktion für die Unternehmen erreicht werden kann. Das Ziel einer Annäherung an die Einheitsbilanz wurde durch folgende Maßnahmen umgesetzt:

- Das Wahlrecht zur Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen ist weder im Unternehmens- noch im Steuerrecht zulässig.
- Es besteht eine Aktivierungsverpflichtung anstatt des Wahlrechts für den Geschäfts- oder Firmenwert. Dadurch besteht unternehmens- und steuerrechtlich nur noch ein Unterschied bei der Nutzungsdauer.
- Das Wahlrecht des erweiterten Niederstwertprinzips, also Abschreibungen über den Bilanzstichtag, wurde abgeschafft und so an das Steuerrecht angepasst.

(vgl. Grangl/Rohner 2013, S. 667−669)

Diese ersten Schritte durch das RÄG 2010 haben das UGB teilweise modernisiert (vgl. Leitner-Hanetseder/Promper/Rohatschek 2011, S. 117). Es wurde gleichzeitig aber auch festgehalten, dass eine umfassendere Anpassung geplant ist, in welche alle Interessenkreise miteingebunden werden sollen (vgl. Marchgraber 2014, S. 22).

Betrachtet man die Änderungen, welche durch das RÄG 2010 und RÄG 2014 in Österreich umgesetzt wurden, so ist das Pendant dazu das BilMoG und das BilRUG in Deutschland. Diese beiden nationalen Rechnungslegungen gleichen einander sehr stark und gehen nur bei Wahlrechten in Einzelfragen auseinander. Zum Beispiel sind Aufwandsrückstellungen im dHGB verpflichtend anzusetzen, im UGB hingegen unterliegen diese einem Wahlrecht.

2.5. Überblick über die wichtigsten Änderungen und dessen Auswirkungen auf Klein- und Mittelunternehmen durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014

2.5.1. Wegfall der stillen Reserven

Stille Reserven scheinen in der Bilanz nicht auf, im Gegensatz zu offenen Reserven, welche bilanzmäßig in Form von Reserven erfasst werden, die die Eigenkapitalbasis erweitern und somit stärken (vgl. Bauer 1933, S. 8; Büche 1934, S. 8f).

Gerade in einem wirtschaftlichen schlechten Umfeld ist es für Unternehmen schwierig, sich über Kredite zu finanzieren, und daher ist besonders Selbstfinanzierung gefordert (vgl. Dietzen 1937, S. 137). Stille Reserven ermöglichen dem Unternehmer in wirtschaftlichen Notständen Vermögensgegenstände zu veräußern und dadurch versteckte Reserven aufzulösen, um die Liquidität aufrecht zu erhalten (vgl. Weilbach 1960, S. 53). Es handelt sich daher um unsichtbares Eigenkapital, welches in der Bilanz nicht offen ausgewiesen wird (vgl. Wulf 2001, S. 53).

Diese Reserven verringern daher nicht den Gewinn, sondern führen zu einer Verlagerung der Gewinnrealisierung in die Zukunft (vgl. Weilbach 1960, S. 60). Stille Reserven können daher als Gewinnstabilisierung verwendet werden. Das heißt, wenn Unternehmen in wirtschaftlich guten Jahren stille Reserven zurückbehalten und diese in eventuellen Verlustjahren auflösen, kann der Gewinn stabil gehalten werden (vgl. Dietzen 1937, S. 141).

Abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen werden mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt. Durch eine dauerhafte Wertminderung kommt es zu einer außerplanmäßigen Abschreibung. (vgl. BBi 2015b, S. 3) Bei Finanzanlagevermögen kann auch wie bisher bei nicht dauerhafter Wertminderung eine Abschreibung gebucht werden (vgl. Bertl 2015, S. 22). Für Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip. Fallen später die Gründe einer außerplanmäßigen Abschreibung weg, muss eine Aufwertung vorgenommen werden. (vgl. BBi 2015b, S. 3)

Die 4. Richtlinie des Rates aus dem Jahr 1978 wird als die Bilanzrichtlinie (RL 78/660/EWG) bezeichnet. Darin wurde bereits festgelegt, dass es keine Ausnahme von der Zuschreibungspflicht gibt. Deshalb wurde oft Kritik an § 208 Abs. 2 UGB geübt. (vgl. Marchgraber 2014, S. 16) Dieser normierte, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung der niedrigere Wert eines Vermögensgegenstands angesetzt werden darf, wenn dieser auch im Jahresabschluss erhalten bleibt (§ 208 Abs. 2 UGB). Im Zuge des RÄGs wurde § 208 Abs. 2 UGB aufgehoben (vgl. BBi 2015b, S. 2). Im Steuerrecht findet sich dieses Wahlrecht im § 6 Z 13 EStG (vgl. Hilber 2015, S. 69). Das heißt, eine steuerliche Mehrbelastung konnte so verhindert bzw. aufgeschoben werden. Umgekehrt heißt das auch, dass bisher eine Zuschreibung unternehmensrechtlich erfolgen musste, wenn es steuerlich zu keiner Auswirkung kam, z.B. bei internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG. (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 159)

Artikel 12 der RL 2013/34/EU der neuen Bilanzrichtlinie besagt ebenfalls, dass eine Aufwertung bei Wegfall der Gründe in der Vergangenheit vorgenommener Abschreibungen umzusetzen ist (vgl. Marchgraber 2014, S. 16; RL 2013/34/EU Art. 12).

Der deutsche Gesetzgeber setzte das Wertaufholungswahlrecht im deutschen Bilanzrichtliniengesetz fest, obwohl dies nicht der Bilanzrichtlinie entsprach. Dieses wurde in weiterer Folge auch von Österreich im Zuge des Rechnungslegungsgesetzes 1990 im § 208 UGB übernommen. 1995 wurde Österreich Mitglied der EU und musste sich deshalb an die Bilanzrichtlinie und die Wertaufholungspflicht anpassen. Da dies zu steuerlichen Mehrbelastungen für die Unternehmen geführt hätte, wurde das Wertbeibehaltungsrecht basierend auf dem steuerlichen Wert, also der umgekehrten Maßgeblichkeit, umgesetzt. Vorbild für diese Bestimmung war § 280 Abs. 2 des deutschen HGBs. (vgl. Marchgraber 2015, S. 147f) Ziel der Bilanzrichtlinie ist es, einen einheitlichen Standard innerhalb der EU umzusetzen und so die Vergleichbarkeit zu verbessern (vgl. Marchgraber 2014, S. 16).

Aufgrund der Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 EStG werden grundsätzlich unternehmensrechtliche Wertansätze in die Steuerbilanz übernommen (vgl. Marchgraber 2014, S. 17). Da die steuerliche Zuschreibung nicht erwünscht war, konnte im Steuerrecht der niedrigere Wert beibehalten werden und ist so über die umgekehrte Maßgeblichkeit in die Unternehmensbilanz eingeflossen (vgl. Dokalik 2015a, S. 47).

Allerdings entspricht die Vorgehensweise der Zuschreibungspflicht nicht dem steuerlichen Realisationsprinzip, welches normiert, dass ein Gewinn erst realisiert werden kann, wenn dieser einem Umsatzakt unterliegt. (vgl. Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 332)

Es besteht somit sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerrechtlich gemäß § 5 EStG eine Zuschreibungspflicht. Diese gilt für die Aktivseite sowie spiegelbildlich für die Passivseite. (vgl. Mayr 2015, S. 190) Diese Verschiebung der Steuerlast bewirkt nun einen Zins- und Liquiditätsnachteil für Unternehmen (vgl. Marchgraber 2014, S. 20).

Stille Reserven werden auch als verborgene Reserven bezeichnet. Diese entstehen zum Beispiel durch überhöhte Abschreibungen und werden erst mit dem Veräußerungsvorgang aufgelöst, also offengelegt. Diese Reserven können aber auch sukzessive entstehen bzw. wachsen und sich im Kundenstock oder Firmenwert darstellen. Stille Reserven stellen einen Teil des Kapitals dar, welcher aber außer Rechnung steht und durch Unterbewertung der Aktiva bzw. Überbewertung der Passiva entsteht. (vgl. Weilbach 1960, S. 9−11) Zu einer Unterbewertung kommt es, wenn der Marktpreis höher ist als der Buchwert, und der Buchwert darf nur geringer als die Anschaffungskosten sein (vgl. Bauer 1933, S. 12−15). Zur Bildung von stillen Reserven auf der Passivseite kann es durch zu hoch dotierte Rückstellungen für zum Beispiel Instandhaltungen, Garantie- und Prozessrückstellungen kommen, da es sich hierbei um Schätzungen handelt (vgl. Dietzen 1937, S. 95). Aber auch die Aufwertung aufgrund von Fremdwährungsumrechnungen kann zu stillen Reserven auf der Passivseite führen (vgl. Büche 1934, S. 99).

Bis zum RÄG 2014 war es möglich, durch Verzicht der Buchung einer Zuschreibung den Wertansatz niedrig zu halten und über Jahre stille Reserven zu generieren. Dadurch kam es erst bei der Veräußerung zur Besteuerung der stillen Reserven, und man konnte so die Steuerwirksamkeit hinausschieben. (vgl. Marchgraber 2014, S. 18) Die Verpflichtung zur Zuschreibung bestand vor dem RÄG 2014 nur bei Beteiligungen (vgl. Moser 2015b, S. 84).

Durch die Anwendung des RÄGs 2014 wird es in Zukunft nicht mehr möglich sein, Zuschreibungen zu unterlassen, welche durch außerplanmäßige Abschreibungen entstanden sind und von denen der Grund für die Abschreibung weggefallen ist. Die Zuschreibung ist in diesem Zusammenhang gemäß § 124b Z 270 EStG steuerwirksam. (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 360) Die höchstmögliche Zuschreibung ist allerdings mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich der planmäßigen Abschreibungen gedeckelt (vgl. Bertl 2015, S. 22).

Zu einer Unterbewertung der Aktiva kam es bei außerplanmäßigen Abschreibungen, welche bei einem höheren Wert des Vermögensgegenstands in späterer Folge aufgrund des Zuschreibungswahlrechts nicht zugeschrieben wurden. (vgl. Egger 2013, S. 58)

Zur Vermeidung einer massiven steuerlichen Belastung im Jahr 2016 gibt es in der gleichen Bestimmung die Möglichkeit zur Bildung einer Zuschreibungsrücklage. Diese Rücklage scheint in der unternehmensrechtlichen Bilanz nicht auf. (vgl. Hilber 2015, S. 69) Eine passive Rechnungsabgrenzung ist nur aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit unter Bildung einer steuerlichen Zuschreibungsrücklage möglich (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 360).

Die Zuschreibungsverpflichtung trifft auf alle Vermögensgegenstände zu, außer auf Firmenwerte (vgl. RWP 2015a, S. 38). Es ist somit das Anlage- und Umlaufvermögen von dieser Regelung betroffen. Planmäßige Abschreibungen sind von der Zuschreibungspflicht nicht betroffen, nur außerplanmäßige Abschreibungen (vgl. Moser 2015a, S. 7). Sind in den Vorjahren vor dem 1. Jänner 2016 Zuschreibungen unterlassen worden, so müssen diese gemäß § 906 Abs. 33 UGB nachgeholt werden (vgl. RWP 2015b, S. 6; Urnik/Urtz 2015, S. 159). Bei der Durchführung von Zuschreibungen darf höchstens bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewertet werden (vgl. Moser 2015b, S. 85).

Um den Steuerstundungseffekt nutzen zu können, kann auf Antrag in der Steuererklärung gemäß § 124b Z 261 EStG hingegen der Zuschreibungsbetrag in eine Zuschreibungsrücklage für jedes Wirtschaftsgut separat gestellt werden (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 360; Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 332). Durch einen steuerlichen Aufwand kann außerbilanziell Steuerneutralität hergestellt werden (vgl. Huber 2015, S. 1). Hierzu muss das betreffende Feld in der Steuererklärung angekreuzt werden (vgl. Hilber 2015, S. 69). Sie ist gewinnerhöhend aufzulösen, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes den korrespondierenden Wert der Zuschreibungsrücklage unterschreitet, eine übliche Absetzung für Abnutzung erfolgt oder der Vermögensgegenstand aus dem Unternehmen ausscheidet (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 360; Petutschnig/Schallmeiner 2014, S. 332). Die betroffenen Vermögensgegenstände sind in einem Verzeichnis zu führen. Dieses soll den steuerlichen Bilanzansatz und die Zuschreibungsrücklage enthalten, um die jährliche Entwicklung darzustellen. Das Verzeichnis wird der Steuererklärung in geeigneter Form beigefügt, um Nachvollziehbarkeit gewährleisten zu können. (vgl. Dokalik 2015a, S. 189) Somit wird bei jeder Steuererklärung eine zusätzliche Beilage anzufügen sein (vgl. Hilber 2015, S. 69). Die Zuschreibungsrücklage ist in die Steuerbilanz aufzunehmen und unabhängig von den unternehmensrechtlichen Bestimmungen weiterzuführen (vgl. Moser 2015b, S. 85).

Diese Vorgehensweise birgt einen Steuerstundungseffekt. Unternehmensrechtlich kann die steuerliche Zuschreibungsrücklage separat in der passiven Rechnungsabgrenzung dargestellt werden. (vgl. RWP 2015a, S. 38) Aus Sicht des Bilanzierenden ist die Zuordnung nicht systemkonform, da passive Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen darstellen, welche erst nach dem Bilanzstichtag zu einem Ertrag führen (vgl. Moser 2015b, S. 85).

Eine freiwillige Auflösung ist jederzeit möglich, und spätestens mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Unternehmen kommt es zur gänzlichen Auflösung der Zuschreibungsrücklage (vgl. Bertl/Hirschler 2014, S. 360).

Für Finanzanlagen kann ebenfalls eine Zuschreibungsrücklage gebildet werden. Für Beteiligungen ist dies nicht möglich, da in diesem Fall bereits vor dem RÄG 2014 eine Zuschreibungsverpflichtung bestand. (vgl. Moser 2015b, S. 85)

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