Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen
2.1 Theorie zur Kultur und deren Einfluss auf die Rechnungslegung
2.2 Möglichkeiten des Kultureinflusses auf die IFRS-Rechnungslegung
3 Einfluss kultureller Unterschiede auf die Anwendung der IFRS- Rechnungslegung anhand ausgewählter Beispiele
3.1 Explizites Wahlrecht
3.2 Implizites Wahlrecht
3.3 Schätzungen
3.4 Kritische Würdigung
4 Zusammenfassung und Ausblick
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der verwendeten Standards und Rechtsquellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Zusammenhang zwischen den Kulturdimensionen nach Hofstede und den Rechnungslegungswerten nach Gray
1 Einleitung
„ Does anyone seriously believe that implementation will be of equal stand ard in all the nearly 100 countries ( … ) that have announced adoption of IFRS in one way or another? ” 1
Ball weist mit dieser Frage auf eine Diskrepanz zwischen dem vom IASB anvi- sierten Ziel und der Praxis der IFRS-Rechnungslegung hin. Ziel des IASB ist es, ein einheitliches Regelwerk zur internationalen Rechnungslegung zu entwickeln, das Investoren bei ökonomischen Entscheidungen durch verständliche, transpa- rente und vergleichbare Informationen unterstützt.2 Obwohl das IASB ein einheit- liches Regelwerk bereitstellt, ergeben sich in der Rechnungslegungspraxis unter- schiedliche Anwendungen identischer Regelungen3, die die Vergleichbarkeit von Informationen erschweren. Diese differierende Anwendung der IFRS-Regelungen wird durch zwei Aspekte hervorgerufen: Zum einen dadurch, dass die Rechnungs- legung sowohl durch institutionelle Einflüsse4 als auch durch die jeweilige Kultur geprägt wird.5 Zum anderen bieten die IFRS eine Vielzahl von Wahlrechten und Ermessensspielräumen, die eine unterschiedliche Anwendung ermöglichen.6
Vor diesem Hintergrund ist das Ziel dieser Arbeit, die unterschiedliche Anwendung einheitlicher IFRS-Rechnungslegungsstandards aufzuzeigen und ob diese auf kulturelle Unterschiede zurückführbar sind.
Die Arbeit ist in vier Kapitel untergliedert. In Kapitel 2 werden die Grundlagen zur Kultur und deren Einfluss auf die Rechnungslegung erläutert. Anschließend werden Freiräume innerhalb der IFRS vorgestellt, die eine unterschiedliche An- wendung der IFRS ermöglichen. In Kapitel 3 wird anhand ausgewählter Beispiele analysiert, inwiefern die Praxis der IFRS-Rechnungslegung durch die jeweilige Landeskultur geprägt wird. Kapitel 3 endet mit einem kritischen Gesamtüberblick. Abschließend fasst Kapitel 4 die wesentlichen Erkenntnisse zusammen und gibt einen kurzen Ausblick.
2 Grundlagen
2.1 Theorie zur Kultur und deren Einfluss auf die Rechnungslegung
Die Literatur bietet eine Vielzahl von Kulturtheorien.7 Die wohl bekannteste und einflussreichste Theorie stellt die Kulturdimensionen nach Hofstede (1980)8 dar.9
Hofstede definiert Kultur als „collective programming of the mind that distin- guishes the members of one group or category of people from another”10.11 Da- rauf basierend identifiziert Hofstede aus seiner Befragungsstudie12 vier13 ver- schiedene Kulturdimensionen. Diese Kulturdimensionen, die Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen Landeskulturen abbilden, nennt er Machtdistanz, Un- sicherheitsvermeidung, Individualismus/Kollektivismus und Maskulini- tät/Femininität.
Nach Hofstede gibt die Machtdistanz das Ausmaß an, inwieweit weniger mächti- ge Gesellschaftsmitglieder innerhalb eines Landes eine ungleiche Machtverteilung erwarten sowie akzeptieren.14 So haben bspw. Länder mit einer hohen Machtdis- tanz zentralisierte Entscheidungsstrukturen und starre Hierarchien im Unterneh- men, wohingegen Länder mit einer niedrigen Machtdistanz dezentralisierte Ent- scheidungen treffen und flache Organisationshierarchien aufweisen.15
Die Unsicherheitsvermeidung eines Landes gibt Aufschluss darüber, wie sehr sich die Gesellschaftsmitglieder von ungewissen oder unbekannten Situationen be- droht fühlen.16 Länder mit einer hohen Unsicherheitsvermeidung bevorzugen demnach die Einhaltung von Gesetzen und Regeln, sind eher konservativ und leh- nen Innovationen und Veränderungen ab.17 Demgegenüber akzeptieren Länder mit einer niedrigen Unsicherheitsvermeidung eine gewisse Unsicherheit in ihrem Leben, sodass sie weniger dogmatisch Gesetze und Regeln befolgen und aufge- schlossen gegenüber Innovationen und Veränderungen sind.
Der Grad des Individualismus eines Landes gibt an, inwieweit die Mitglieder ei- ner Gesellschaft unabhängig voneinander sind.18 Mitglieder von Gesellschaften mit hohem Individualismus fühlen sich nur für sich selbst und die engere Familie verantwortlich. Sie sehen die Beziehung zwischen Arbeitgeber und -nehmer als eine Geschäftstransaktion, die auf gegenseitigem Nutzen basiert.19 Kollektivisti- sche Gesellschaften hingegen sind davon geprägt, dass ihre Mitglieder von Geburt an in eine Gruppe integriert werden, gegenüber dieser loyal sind und das Interesse der Gruppe im Vordergrund steht.20 Ihre Arbeitsbeziehungen stützen sich auf Mo- ral und sind mit einer familiären Beziehung zu vergleichen.21
Die Maskulinität eines Landes beschreibt, wie stark eine Gesellschaft geschlechts- spezifische Rollen voneinander abgrenzt.22 Maskuline Gesellschaften werden von Streben nach Besitz, Konkurrenzkampf und Leistungsorientierung geprägt.23 Fe- minine Gesellschaften verfolgen eher soziale Ziele und zeichnen sich durch Soli- darität, Hilfsbereitschaft, Kooperationsbereitschaft sowie Bescheidenheit aus.24
Aufbauend auf den Kulturdimensionen von Hofstede leitet Gray 1988 eine Theo- rie ab, die den Einfluss der Kultur auf die Rechnungslegungssysteme verdeutlicht. Demnach beeinflusst die jeweilige Landeskultur die Ausgestaltung des Rech- nungslegungssystems sowohl direkt als auch indirekt: Der indirekte Einfluss ent- steht dadurch, dass die Rechnungslegungssysteme durch institutionelle Faktoren, wie bspw. das Finanzierungs- und Rechtssystem, geprägt werden, die wiederum durch die Kultur beeinflusst werden.25 Um den direkten Einfluss der Kultur auf- zuzeigen, definiert Gray vier Werte der Rechnungslegung, die er aus den Kultur- dimensionen nach Hofstede ableitet:26 Selbstregulierung, Uniformität, Vorsicht und Vertraulichkeit.
Selbstregulierung vs. staatliche Regulierung determiniert, ob eine berufsständi- sche Selbstregulierung oder eine staatliche Regulierung der Rechnungslegung bevorzugt wird.27 Gray vermutet, dass eine Selbstregulierung durch unabhängige Organisationen in Ländern mit einem hohen Grad an Individualismus und einer geringen Ausprägung von Unsicherheitsvermeidung sowie Machtdistanz präfe- riert wird.28
Die Uniformität vs. Flexibilität gibt an, ob ein Land eher einheitliche Rechnungs- legungsmethoden, somit eine Standardisierung und infolgedessen eine hohe Ver- gleichbarkeit favorisiert. Oder ob ein Land eine flexible Ausgestaltung der Rech- nungslegung mit Freiräumen für unternehmensspezifische Anpassungen bevor- zugt, durch die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ver- mögens-, Finanz- und Ertragslage gewährleistet wird. Gray nimmt an, dass Län- der, die Unsicherheiten vermeiden, kollektivistisch geprägt sind und eine starke Machtdistanz aufweisen, einheitliche Rechnungslegungsmethoden vorziehen.29
Vorsicht vs. Optimismus unterscheidet zwischen einer konservativen, risikoaver- sen und einer optimistischen, risikofreudigen Bilanzierungspraxis.30 Demzufolge befürworten insbesondere Länder mit einer hohen Unsicherheitsvermeidung, aber auch individualistische und maskuline Länder eine vorsichtige Vermögensbewer- tung bzw. Gewinnausweis, um mit möglichen Ungewissheiten in der Zukunft bes- ser verfahren zu können.31
Als letzten Wert der Rechnungslegung definiert Gray Vertraulichkeit vs. Transpa- renz, die das Ausmaß der Offenlegung von Unternehmensinformationen an Dritte widerspiegelt.32 Eine zurückhaltende und weniger offene Publizität verbindet Gray besonders mit Ländern, die eine starke Unsicherheitsvermeidung sowie eine hohe Machtdistanz aufweisen und kollektivistisch geprägt sind, aber auch teilwei- se mit Ländern, die sich durch eine maskuline Gesellschaft auszeichnen.33
Die folgende Abbildung 1 fasst die vorher dargestellten Verknüpfungen zwischen den Kulturdimensionen nach Hofstede und den Rechnungslegungswerten nach Gray zusammen und verdeutlicht, dass Hofstedes Unsicherheitsvermeidung den größten Einfluss auf Grays Rechnungslegungswerte hat:34
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Zusammenhang zwischen den Kulturdimensionen nach Hofstede und den Rechnungslegungswerten nach Gray
Quelle: In Anlehnung an Doupnik/Tsakumis (2004), S. 13.
Grays Ausführungen beziehen sich lediglich auf die Ausgestaltung von Rechnungslegungssystemen.35 Da jedoch auch die Rechnungslegungspraxis durch Kultur beeinflusst wird, leiten andere Studien ein geringfügig geändertes Modell ab, das eine analoge Anwendung von Grays Werten der Rechnungslegung auf die individuelle Ebene der Rechnungslegungsanwender gestattet.36
2.2 Möglichkeiten des Kultureinflusses auf die IFRS-Rechnungslegung
Obwohl im Zuge des europäischen Harmonisierungsbestrebens die EU- Verordnung Nr. 1606/2002 veröffentlicht wurde, die in Artikel 4 kapitalmarktori- entierten Mutterunternehmen innerhalb der EU seit 2005 vorschreibt, ihren Kon- zernabschluss gemäß den IFRS aufzustellen,37 ergeben sich in der kulturbeein- flussten Rechnungslegungspraxis unterschiedliche Anwendungen identischer Re- gelungen.38 Nobes identifiziert acht Möglichkeiten innerhalb der IFRS- Rechnungslegung, die eine differierende Anwendung der IFRS ermöglichen: un- terschiedliche Versionen, unterschiedliche Übersetzungen, Regelungslücken, ex- plizite Wahlrechte, implizite Wahlrechte, erforderliche Schätzungen, Übergangs- sowie Erstanwendungsregelungen und ein unterschiedliches Enforcement.39 Der Unterschied zwischen expliziten und impliziten Wahlrechten ist, dass der Rech- nungslegende bei expliziten Wahlrechten zwischen mindestens zwei sich aus- schließenden Rechtsfolgen wählen kann, wohingegen implizite Wahlrechte formal keine freie Auswahl bieten.40 Während unterschiedliche Versionen und Überset- zungen sowie Übergangs- und Erstanwendungsregelungen lediglich kurzfristig die Möglichkeit zur Divergenz hinsichtlich der Anwendung der IFRS bieten, er- möglichen explizite und implizite Wahlrechte sowie Schätzungen auch langfristig eine Divergenz.41 Für eine unterschiedliche IFRS-Anwendung und somit auch für die Messung des Kultureinflusses eignen sich besonders solche Möglichkeiten, die langfristig vorhanden sind.42
Das Hofstede-Gray-Framework besitzt eine besonders gute Erklärungskraft hin- sichtlich der unterschiedlichen Umsetzungen der IFRS43 und wird im Folgenden als Grundlage für die Analyse des Kultureinflusses herangezogen. In Studien zum kulturellen Einfluss auf die IFRS-Praxis werden meist die Rechnungslegungswer- te Vorsicht und Vertraulichkeit genannt.44 Da Vertraulichkeit im Zusammenhang mit Anhangangaben auftritt, soll in Kapitel 3 die Vorsicht das Bilanzierungsver- halten hinsichtlich Ansatz und Bewertung erklären, was demnach auch eine Im- plikation für die Vergleichbarkeit von internationalen Abschlüssen bietet.45
3 Einfluss kultureller Unterschiede auf die Anwendung der IFRS- Rechnungslegung anhand ausgewählter Beispiele
3.1 Explizites Wahlrecht
Kulturelle Einflüsse können besonders in solchen Standards beobachtet werden, die dem Anwender Freiräume bieten.46 In den IFRS gibt es weniger explizite47 als implizite Wahlrechte48, was das IASB-Ziel der Vergleichbarkeit49 von Ab- schlüssen unterstützt. Dennoch ist eine Vielzahl von expliziten Wahlrechten vor- handen.50 Exemplarisch werden im Folgenden die expliziten Wahlrechte des IAS 2 (Vorräte) und des IAS 16 (Sachanalagevermögen) analysiert.
Gemäß IAS 2.25 sind sowohl die Durchschnitts- als auch die FIFO-Methode grundsätzlich als Bewertungsvereinfachungsverfahren für die Vorratsbewertung zugelassen. Wird Grays Rechnungslegungswert Vorsicht, der maßgeblich durch Hofstedes Kulturdimension Unsicherheitsvermeidung geprägt wird, zugrunde gelegt, so ist zu vermuten, dass vorsichtig Bilanzierende bei steigenden Beschaf- fungspreisen die Durchschnittsmethode vorziehen, weil dadurch in einem ersten Schritt ein niedrigerer Bilanzansatz erfolgt und in einem zweiten Schritt zukünftig mögliche negative Wertanpassungen verringert werden.51 Allerdings ist neben den kulturellen Einflüssen ebenfalls die Rechtstradition bei diesem Beispiel wichtig. In Deutschland bspw. ist es zum einen nach HGB üblich, die Durchschnittsme- thode anzuwenden und zum anderen ist die Verwendung der FIFO-Methode steu- errechtlich nicht erlaubt.52 Folglich wäre eine Verwendung der Durchschnittsme- thode in Deutschland nicht allein nur auf kulturelle Einflüsse zurückzuführen, sondern vielmehr auf die Rechtstradition.53
IAS 16.29 gewährt für die Folgebewertung von Sachanlagen eine Wahlmöglich- keit zwischen dem Anschaffungskostenmodell und dem Neubewertungsmodell. Ein IFRS-Anwender mit ausgeprägter Vorsicht würde das Anschaffungskosten- modell bevorzugen, da dieses die Eventualität für außerplanmäßige Abschreibun- gen in der Zukunft durch einen niedrigeren Bilanzansatz reduziert.54 Bei diesem Wahlrecht ist indes zu berücksichtigen, dass das Neubewertungsmodell das Kon- gruenzprinzip durchbricht, sodass es zu einer Ergebnisminderung über die Perio- den hinweg kommt.55 Infolgedessen wird das Neubewertungsmodell von Unter- nehmen kaum zur Bewertung genutzt56, sodass auch hier ein kultureller Einfluss eher ausgeschlossen werden kann.57
Auch die anderen Standards mit expliziten Wahlrechten können nicht zum Nach- weis des Kultureinflusses auf die Rechnungslegung herangezogen werden.58
3.2 Implizites Wahlrecht
Im Rahmen der Analyse des Kultureinflusses auf implizite Wahlrechte bzw. Ermessensspielräume sollen im Folgenden stellvertretend IAS 36 (Impairment-Test) und IAS 37 (Rückstellungen) untersucht werden.
Ein implizites Wahlrecht hinsichtlich des qualitativen Impairment-Tests ergibt sich durch den Indizienkatalog in IAS 36.12ff., der Anhaltspunkte für eine Wert- minderung aufzeigt. Dabei fällt auf, dass besonders oft ermessensbehaftete Adjek- tive wie bspw. „signifikant“59 und „wesentlich“60 genutzt werden. Obwohl der Begriff der Wesentlichkeit ein essenzielles Bilanzierungsprinzip darstellt, möchte das IASB diesen nicht weiter quantifizieren,61 sodass Freiräume für Bilanzierende entstehen, die durch Kultur beeinflusst werden können. Rechnungsleger mit aus- geprägter Vorsicht würden demnach ein stärkeres Wesentlichkeitsempfinden auf- weisen62 und folglich eher Anhaltspunkte für eine Wertminderung festmachen, um das Risiko für Wertminderungen in der Zukunft zu minimieren.
Voets (2013) hat in ihrer Studie empirisch nachgewiesen, dass die Wesentlich- keitsschwellen von französischen, deutschen und asiatischen Teilnehmern ent- sprechend ihrer Unsicherheitsvermeidung sinken.63 Demnach würden franz- ösische Rechnungsleger niedrigere Werte als wesentlich betrachten und folglich eher einen qualitativen Impairment-Test gemäß IAS 36.12ff. veranlassen als ihre deutschen oder asiatischen Kollegen.64 Zu einem etwas anderen Ergebnis kommt die Studie von Heidhues/Patel (2012): Sie haben empirisch dargelegt, dass deut- sche (Unsicherheitsvermeidung: 6565 ) Rechnungsleger konservativer sind als ita- lienische (Unsicherheitsvermeidung: 7566 ).
[...]
1 Ball (2006), S. 16.
2 Vgl. Preface 6(a).
3 Vgl. Zarzeski (1996), S. 19; Ball (2006), S. 17; Voets (2013), S. 5.
4 Vgl. Nobes (2006), S. 234; Auf die institutionellen Einflussmöglichkeiten (Finanzierungs-, Rechts- und Steuersystem) soll in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen werden, da der kul- turelle Einfluss im Folgenden im Fokus steht.
5 Vgl. Zarzeski (1996), S. 35; Ding et al. (2005), S. 343; Choi/Meek (2011), S. 30; Zum direkten und indirekten Einfluss von Kultur, vgl. Gray (1988), S. 5 und Doupnik/Salter (1995), S. 192.
6 Vgl. Nobes (2006), S. 237ff.
7 Beispielhaft seien an dieser Stelle Hofstede (1980) und Schwartz (1994) genannt, vgl. Mül- ler/Gelbrich (2015), S. 89.
8 Hofstede veröffentlichte seine Theorie zur Kultur erstmals 1980. Die nachfolgenden Verweise auf Hofstedes Kulturtheorie basieren auf der in 2001 überarbeiteten Auflage Hofstede (2001).
9 Vgl. Reisloh (2011), S. 114; vgl. Müller/Gelbrich (2015), S. 89 und S. 93.
10 Hofstede (2001), S. 9.
11 Vgl. hierzu ausführlich Hofstede (2001), S. 1ff.
12 Für eine detaillierte Beschreibung der Datenerhebung vgl. Hofstede (2001), S. 41ff.
13 Hofstedes Auswertung 1980 ergab zunächst vier Kulturdimensionen, vgl. Hofstede (1983), S. 46-74. Im Rahmen einer Erweiterung erarbeitete er eine fünfte Kulturdimension (Langfrist- orientierung), vgl. Hofstede (2001), S. 351ff. Die fünfte Dimension ist jedoch in der Be- triebswirtschaftslehre eher zu vernachlässigen, vgl. Ding et al. (2005), S. 335.
14 Vgl. Hofstede (2001), S. 98.
15 Vgl. Hofstede (2001), S. 107.
16 Vgl. Hofstede (2001), S. 161.
17 Vgl. hier und im Folgenden Hofstede (2001), S. 160f.
18 Vgl. hier und im Folgenden Hofstede (2001), S. 225.
19 Vgl. Hofstede (2001), S. 244.
20 Vgl. Hofstede (2001), S. 225.
21 Vgl. Hofstede (2001), S. 244.
22 Vgl. Hofstede (2001), S. 312.
23 Vgl. Hofstede (2001), S. 279 und S. 318.
24 Vgl. Hofstede (2001), S. 279ff., S. 306 und S. 318.
25 Vgl. Gray (1988), S. 5ff.; Doupnik/Salter (1995), S.192f.
26 Vgl. Gray (1988), S. 6ff.
27 Vgl. dazu ausführlich Gray (1988), S. 8f.
28 Vgl. hier und im Folgenden Gray (1988), S. 9.
29 Vgl. Gray (1988), S. 10.
30 Vgl. Gray (1988), S. 8 und ausführlich Gray (1988), S. 10.
31 Vgl. Gray (1988), S. 10.
32 Vgl. Gray (1988), S. 8 und ausführlich Gray (1988), S. 11.
33 Vgl. Gray (1988), S. 11.
34 Vgl. zustimmend Salter/Niswander (1995), S. 391.
35 Vgl. Gray (1988), S. 7.
36 Vgl exemplarisch für solch eine Anpassung Doupnik/Richter (2004), S. 6f.; Tsakumis (2007), S. 31f.
37 Vgl. Pellens et al. (2014), S. 39f.
38 Vgl. Zarzeski (1996), S. 19; Ball (2006), S. 17; Voets (2013), S. 5.
39 Vgl. dazu ausführlich Nobes (2006), S. 36ff.
40 Vgl. Kirsch (2006), S. 1266.
41 Vgl. Nobes/Parker (2016), S. 189ff.
42 Vgl. Voets (2013), S. 102.
43 Vgl. Salter/Niswander (1995), S. 391f.
44 Vgl. exemplarisch Doupnik/Riccio (2006); Tsakumis (2007); Chand et al. (2012).
45 Vgl. Doupnik/Tsakumis (2004), S. 35.
46 Vgl. Voets (2013), S. 102.
47 Viele expliziten Wahlrechte sind aufgrund von Lobbyarbeit in den IFRS enthalten, vgl. Zeff (2002), S. 46.
48 Vgl. Dobler (2008), S. 272.
49 Vgl. Preface 6(a).
50 Vgl. für eine tabellarische Übersicht Reisloh (2011), S. 45.
51 Vgl. Jödicke (2009), S. 108.
52 Vgl. Nobes (2006), S. 238.
53 Vgl. hierzu zustimmend Jödicke (2009), S. 110.
54 Vgl. Jödicke (2009), S. 108.
55 Vgl. Pellens et al. (2014), S. 370.
56 Vgl. KPMG/Keitz (2006), S. 11.
57 Vgl. Jödicke (2009), S. 112.
58 Vgl. hierzu ausführlich Jödicke (2009), S. 112ff.
59 Vgl. IAS 36.12(b); IAS 36.12(f); IAS 36.12(g) i. V. m. IAS 36.14(a)-(c).
60 Vgl. IAS 36.12(c); IAS 36.12(g) i. V. m. IAS 36.14(c).
61 Vgl. CF.QC11; Das Wesentlichkeitsprinzip ist derzeit ein wichtiges Thema des Corporate Re- porting Dialogue, vgl. IASB (2016).
62 Vgl. Voets (2013), S. 144; Heidhues/Patel (2012), S. 130 und 135.
63 Vgl. Voets (2013), S. 196 und 200f.
64 Vgl. Voets (2013), S. 218.
65 Vgl. Hofstede (2016c).
66 Vgl. Hofstede (2016d).