Leasingbilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP Topic 842. Analyse und Vergleich der Neuregelungen


Bachelorarbeit, 2016
79 Seiten, Note: 1,2
Michael Thomas (Autor)

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Hinführung zum Thema
1.2 Gang der Untersuchung

2. Untersuchung der Leasingneuregelung nach IFRS 16
2.1 Definitionen und Begriffsbestimmung von Leasing
2.1.1 Leasing gemäß IAS 17
2.1.2 Leasing gemäß IFRIC 4
2.2 Beschreibung der Leasingregelung nach IAS 17
2.2.1 Anwendungsbereich der Leasingregelung nach IAS 17
2.2.2 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
2.2.3 Klassifizierungskriterien für Leasingsachverhalte
2.2.4 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17
2.3 Analyse der Schwachstellen von IAS 17
2.4 Beschreibung der Neuregelung der Leasingbilanzierung nach IFRS 16
2.4.1 Entwicklung des IFRS 16
2.4.2 Ausgestaltung des IFRS 16
2.4.3 Auswirkungen des IFRS 16
2.5 Vergleich des IAS 17 mit dem IFRS 16
2.5.1 Zusammenfassender Vergleich von IAS 17 und IFRS 16
2.5.2 Detaillierter Vergleich von IAS 17 und IFRS 16

3. Untersuchung der Leasingneuregelung nach Topic 842
3.1 Beschreibung der Leasingregelung nach Topic 842
3.1.1 Zweck und Ziele
3.1.2 Anwendungsbereich
3.2.3 Identifikation eines Leasingverhältnisses
3.1.4 Bilanzierung beim Leasingnehmer
3.1.5 Bilanzierung beim Leasinggeber

4. Vergleich der Neuregelung der Leasingbilanzierung zwischen IFRS 16 und US – GAAP Topic 842
4.1 Einführung in den Vergleich der Leasingbilanzierung
4.2 Detaillierter Vergleich der Leasingbilanzierung
4.2.1 Anwendungsbereich der Leasingstandards
4.2.2 Ausnahmeregelungen für geringwertige Leasingverhältnisse
4.2.3 Bilanzierungserleichterung durch Portfoliobildung
4.2.4 Identifizierung von Leasingverhältnissen
4.2.5 Unterschiede in der Leasingbilanzierung für Leasingnehmer
4.2.6 Unterschiede in der Leasingbilanzierung für Leasinggeber
4.2.7 Unterschiede der Angaben von Leasingsachverhalten
4.2.8 Unterschiede beim Wechsel auf IFRS 16 / US – GAAP Topic 842
4.2.9 Unterschiede in den Übergangsvorschriften

5.Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

„One of my great ambitions before I die is to fly in an aircraft that is on an airline’s balance sheet.“[1] David Tweedie, der ehemalige Chairman des IASB, prägt mit diesem Zitat die Diskussion über die Leasingbilanzierung. Dieses Zitat bündelt sowohl die Missstände der Leasingbilanzierung, als auch die Forderungen an deren Neuregelung. Es kritisiert die Möglichkeit Leasingverhältnisse so zu gestalten, dass sie außerhalb der Bilanz geführt werden können. Zudem rügt Tweedie die Bilanzierungspolitik vieler Airlines, die ihre gesamte Flugzeugflotte leasen, um ihre Bilanz zu beschönigen. Gleichzeitig impliziert es die Aufforderung an die Standardsetter, durch eine Neuregelung der Leasingbilanzierung diesem Verhalten Einhalt zu gebieten.

Um diesen Forderungen nachzukommen, starteten im Juli 2006 das IASB und das FASB ein gemeinsames Projekt zur Neugestaltung der Leasingbilanzierung. Ziel sollte es sein, eine gemeinsame Regelung zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen zu schaffen. Des Weiteren standen die Abschaffung der außerbilanziellen Erfassung von Leasingsachverhalten und eine damit verbundene transparentere Bilanzierung von Leasing im Vordergrund des Projektes. Die entfachte Diskussion um die Neuregelung der Leasingbilanzierung führte zu zwei Exposure Drafts und zur sukzessiven Durchsetzung des right – of – use Ansatzes. Dieser sollte den risk – and - reward Ansatz ablösen und so den Leasingnehmer zur Bilanzierung des Leasinggutes verpflichten. Jedoch kristallisierte sich auch heraus, dass die geplante gemeinsame Neuregelung der Leasingbilanzierung auf zunehmend unterschiedliche Detailansichten des IASB und des FASB stoß. Daher veröffentlichen im Januar, bzw. Februar 2016 die beiden Standardsetter jeweils eine eigene Neuregelung der Leasingbilanzierung. Das IASB veröffentliche den IFRS 16 und das FASB die US –GAAP Topic 842.

Ziel dieser Arbeit ist es daher die beiden neu veröffentlichen Standards auf ihre tatsächliche Ausgestaltung hin zu analysieren. Insbesondere soll in diesem Zusammenhang geklärt werden, ob die Ziele, bzw. Forderungen an die Neuregelung umgesetzt werden konnten. Zudem sollen die Auswirkungen der Neuregelung der Leasingbilanzierung auf die Unternehmen untersucht werden. Des Weiteren versucht diese Arbeit durch eine Gegenüberstellung beider Standards herauszufinden, ob noch von einer gemeinsamen Neuregelung zu sprechen ist, oder ob die Standards nun doch gravierende Unterschiede aufweisen.

1.2 Gang der Untersuchung

Im Mittelpunkt dieser Bachelorarbeit stehen die beiden neuen Leasingstandards IFRS 16 und die US – GAAP Topic 842. Jedoch versucht diese Arbeit zuerst einen Einblick in die derzeit noch gültige Leasingbilanzierung nach IAS 17 zu geben. Das Verständnis des IAS 17 ist der Grundbaustein um den Neuregelungsbedarf der Leasingbilanzierung zu erkennen und um die konkrete Neuregelung analysieren und beurteilen zu können. Der erste Abschnitt dieser Bachelorarbeit widmet sich daher dem IAS 17.

Darauf aufbauend wird die Neuregelung der Leasingbilanzierung durch den IFRS 16 untersucht. Diese Analyse wird in einem Dreischritt durchgeführt. Zuerst analysiert diese Arbeit die Ausgestaltung des IFRS 16. Es wird auf Bilanzierungsvorschriften für Leasinggeber und Leasingnehmer eingegangen und insbesondere der right – of – use Ansatz diskutiert werden. An dieser Stelle ist bereits im Voraus anzumerken, dass die Spezialfälle des sale and lease back, sowie der Unterleaseverhältnisse aus dieser Arbeit herausgelassen werden. Diese Spezialfälle werden in den neuen Leasingstandards derart umfassend geregelt, dass eine vollumfängliche Analyse deren Ausgestaltung über den Rahmen dieser Arbeit hinausgehen würde. Im zweiten Schritt werden die Auswirkungen des IFRS 16 auf die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen untersucht. Diese Analyse bezieht sich vor allem auf die Effekte auf bestimmte Kennzahlen, aber auch auf den Aufwand zur Einführung, bzw. Umsetzung der neuen Bilanzierungsvorschriften. Der dritte Schritt besteht in einem Vergleich der Neuregelung durch IFRS 16, gegenüber der derzeitigen Regelung gemäß IAS17.

Im zweiten Abschnitt dieser Bachelorarbeit wird die US – GAAP Topic 842 analysiert. Hier werden die Neuregelungen durch den FASB im Detail dargelegt und untersucht. In den verschiedenen Unterabschnitten werden der Ansatz, die Bewertung und der Ausweis von Leasingverhältnissen, sowohl auf der Seite der Leasingnehmer, als auch auf der Seite der Leasinggeber untersucht. Aber auch die Klassifizierung in die verschiedenen Leasingformen, die die Regelungen der US – GAAP Topic 842 deutlich von den Regelungen nach IFRS 16 unterscheiden, ist wesentlicher Bestandteil des dritten Abschnittes.

Der dritte Gliederungspunkt dieser Bachelorarbeit widmet sich dem Vergleich zwischen den Neuregelungen der Leasingbilanzierung gemäß IFRS 16 und US – GAAP Topic 842. Hier werden die signifikantesten Unterschiede beider Rechnungslegungsvorschriften herausgearbeitet und verglichen. In keinen Fall besteht in diesem Vergleich der Anspruch auf Vollständigkeit. Es werden lediglich die Punkte herausgegriffen, die besonders auseinandergehen, oder von besonderer Relevanz für die Praxis erscheinen.

Der Schluss dieser wissenschaftlichen Arbeit setzt sich mit den Fragestellungen dieser Bachelorarbeit auseinander: Wurden die Ziele der Neuregelung der Leasingbilanzierung erfüllt? Wo liegen die gravierendsten Unterscheide zwischen IFRS 16 und US – GAAP Topic 842? Kann man noch von einer gemeinsamen Neuregelung des IASB und des FASB sprechen?

2. Untersuchung der Leasingneuregelung nach IFRS 16

2.1 Definitionen und Begriffsbestimmung von Leasing

2.1.1 Leasing gemäß IAS 17

Der Begriff Leasing ist heutzutage in aller Munde. Ob beim Leasing vom privaten PKW oder vom Fahrzeug des Unternehmens, der Fabrikhalle oder dem arbeitenden Personal. Es gibt kaum noch etwas, das nicht geleast werden könnte. Doch um die Alltagssprache von der Sprache der Rechnungslegung abzugrenzen ist es unabdingbar den Begriff des Leasings, wie er in dieser Arbeit gebraucht wird, genau zu definieren.

Der Begriff Leasing stammt aus dem Englischen und bedeutet wörtlich Miete oder Pacht. Jedoch ist Leasing im Sinne des IAS 17 und insbesondere im Sinne des IFRIC 4 deutlich weiter zu verstehen, da es auf den tatsächlichen, wirtschaftlichen und nicht auf den formalrechtlichen Inhalt eines Rechtsgeschäfts abzustellen ist.[2]

„A lease is an agreement whereby the lessor conveys to the lessee in return for a payment or series of payments the right to use an asset for an agreed period of time.“[3] Ein Leasingverhältnis nach IAS 17 ist also eine Abmachung, bei welcher der Leasinggeber dem Leasingnehmer das Recht zur Nutzung eines Vermögenswertes für eine bestimmte Zeit überträgt, und dafür eine Zahlung oder eine Folge von Zahlungen im Gegenzug erhält. Noch weiter ist eine Leasingbeziehung im Sinne des IFRIC 4 zu sehen. Auf diese Norm wird in einem kurzen Exkurs im nachfolgenden Gliederungspunkt 2.1.2 eingegangen. Auch zu beachten gilt es, dass bei Leasingverhältnissen das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggegenstand auseinanderfallen können.[4] Hierbei verbleibt das rechtliche Eigentum in den meisten Fällen beim Leasinggeber. Je nach Leasingverhältnis kann die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf den Leasinggeber oder den Leasingnehmer entfallen. Die Zuordnung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht stellt die zentrale Frage der Bilanzierung nach der derzeit noch gültigen Leasingregelung nach IAS 17 dar.[5]

2.1.2 Leasing gemäß IFRIC 4

Wie bereits beschrieben wird meist hinter einem Leasingverhältnis die Übergabe zur wirtschaftlichen Nutzung eines Leasinggutes gegen Entgelt verstanden. Der IFRIC 4 fasst das Verständnis von Leasing jedoch noch weiter. Hiernach werden auch verdeckte, bzw. indirekte Leasingverhältnisse unter dem Begriff des Leasings gefasst, sodass diese auch in der Rechnungslegung wie Leasingverhältnisse zu behandeln sind. Die Übertragung eines Nutzungsrechts muss hier nicht in der physischen Übergabe des Leasinggenstandes bestehen. IFRIC 4 zielt vielmehr auf Output- Vereinbarungen ab. Darunter sind Vereinbarungen zu verstehen, die den Output des potentiellen Leasinggegenstandes vollständig oder nahezu vollständig einem Käufer zur Verfügung stellen. Hier unterstellt der IFRIC 4 ein Leasingverhältnis durch die indirekte Übertragung des Nutzungsrechts aus der Abnahme des nahezu vollständigen Outputs. Dadurch wird eine Aufspaltung der zivilrechtlichen Vereinbarung in ein eingebettetes Leasingverhältnis des Output produzierenden Objektes auf der einen Seite, sowie einen Kauf des Outputs auf der anderen Seite impliziert.[6] Konkreter behandelt der IFRIC 4 Abnahmeverträge zwischen einem Zulieferer und einem Abnehmer, die so ausgestaltet sind, dass der Abnehmer die überwiegende Produktion des Vermögensgegenstandes abnimmt und so andere Marktteilnehmer vom Output des Vermögensgegenstandes ausschließt. Des Weiteren darf es dem Zulieferer nicht möglich sein die Produktion auf einem anderen Vermögensgegenstand vorzunehmen. Wenn zudem durch Preisfestsetzungen der Abnehmer im Wesentlichen alle Chancen und Risiken trägt, ist dieser Abnahmevertrag nicht als Abnahmevertrag, sondern als Leasingvertrag zu bilanzieren. Dies resultiert aus der Annahme, dass der Abnehmer auch die Maschine leasen kann, um denselben wirtschaftlichen Effekte zu erhalten. Die Bilanzierung als Leasingverhältnis entspricht lt. IFRIC 4 mehr dem Fair View der tatsächlichen wirtschaftlichen Beziehung.[7]

Weitere Fälle, welche gemäß IFRIC 4 ein verdecktes Leasinggeschäft darstellen können, sind beispielsweise:

- „Verträge über die Nutzung von Festnetzkapazitäten,
- Mietverträge über Netzwerke auf dem Betriebsgelände,
- Outsourcing- Verträge (z.B. Auslagerung von IT- und technischen Anlagen),
- Vorhaltung von kundengebundenen Werkzeugen und Formen.“[8]

Jedoch muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Voraussetzungen für ein verdecktes Leasingverhältnis erfüllt sind. Diese sind in IFRIC 4.6 definiert und lauten wie folgt: „ The[…] arrangement requires an assessment of whether:

(a) fulfilment of the arrangement is dependent on the use of a specific asset or assets (the asset); and
(b) the arrangement conveys a right to use the asset.”[9]

Es hängt also davon ab, ob die Erfüllung des Vertrages von der Nutzung eines bestimmten Vermögenswertes abhängt und der Vertrag das Recht zur Benutzung dieses Vermögensgegenstandes überträgt. Ob ein indirektes Leasingverhältnis zustande gekommen ist, kann anhand der folgenden Graphik nachverfolgt, bzw. ermittelt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 Identifizierung von indirekten Leasingvereinbarungen (Quelle Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 717)

Weitere Erläuterungen der Voraussetzungen werden in IFRIC 4, Randziffer 7 – 9 vorgenommen, auf die im Rahmen dieser Arbeit jedoch nicht weiter eingegangen wird.

Zweck dieses Exkurses in IFRIC 4 war es lediglich zu zeigen, dass auch Vereinbarungen unter den Begriff Leasing fallen können, die dem ersten Anschein nach nicht sofort mit Leasing in Verbindung gebracht werden. Auf den zweiten Blick sind diese Sachverhalte jedoch aus einer wirtschaftlicher Betrachtungsweise heraus einem Leasingverhältnis so ähnlich, dass sie als ein solches zu bilanzieren sind.

2.2 Beschreibung der Leasingregelung nach IAS 17

2.2.1 Anwendungsbereich der Leasingregelung nach IAS 17

Um die Neuregelung der Leasingbilanzierung nach IFRS 16 verstehen zu können, ist es essentiell ein Verständnis der bisherigen Leasingbilanzierung nach IAS 17 zu haben. Insbesondere die Bilanzierung auf der Seite des Leasinggebers hat sich durch die Neuregelung nur wenig geändert. Daher wird im Folgenden im Detail auf die Leasingbilanzierung nach IAS 17 eingegangen und diese erläutert.

Grundsätzlich ist der Standard IAS 17 zur Bilanzierung aller Leasingverhältnisse anzuwenden.[10] „A lease is an agreement whereby the lessor conveys to the lessee in return for a payment or series of payments the right to use an asset for an agreed period of time.“[11] Nicht anwendbar ist der IAS 17 auf „leases to explore for or use minerals, oil, natural gas and similar non – regenerative resources; and licensing agreements for such items as motion picture films, video recordings, plays, manuscripts, patents and copyrights.”[12] Also für Leasingverhältnisse, welche im Zusammenhang mit der Erforschung und Verarbeitung von nicht – erneuerbaren Energien stehen, und für Lizenzvereinbarungen. Diese fallen aus dem Anwendungsbereich, da die nicht – erneuerbaren Ressourcen in IFRS 6 gesondert behandelt und die Lizenzvereinbarungen im Rahmen der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände durch IAS 38 abgedeckt werden. Zur Identifizierung aller Leasingverhältnisse sind nicht nur die jeweilige vertraglich festgehaltenen Bestimmungen maßgeblich, vielmehr muss auch auf Nebenabsprachen oder das tatsächliche wirtschaftliche Verhalten der Vertragsparteien, geachtet und gemeinschaftlich bewertet werden.[13] Hieraus können indirekte Leasingverhältnisse erkennbar werden, die insbesondere durch IFRIC 4 geregelt werden. Diese wurden bereits in Gliederungspunkt 2.1.2 thematisiert und werden daher an dieser Stelle nicht weiter erläutert. Jedoch sollten auch die Bestimmungen des SIC 27 nicht außer Acht gelassen werden. Dieser regelt den umgekehrten Fall des IFRIC 4. In SIC 27 werden scheinbare Leasingverhältnisse geregelt, welche nach Betrachtung Ihrer wirtschaftlichen Gesamtheit nicht als Leasingverhältnisse eingestuft werden können, da keine Nutzungsüberlassung im Sinne des IAS 17 gewährt wird.[14] Meist fallen hierunter Grenzüberschreitende Lease – and – Leaseback – Geschäfte, bei welchen versucht wird durch fingierte Nutzungsüberlassungen Steuervorteile zu schaffen. Jedoch trägt der ursprüngliche Besitzer der Leasinggegenstände durch das doppelte Leasing weiterhin die Chancen und Risiken des Leasingverhältnisses, sodass es zu keiner Nutzungsübertragung und somit zu keinem Leasingverhältnis im Sinne des IAS 17 führt.[15]

2.2.2 Klassifizierung von Leasingverhältnissen

Liegt ein Leasingverhältnis gemäß den Bestimmungen des IAS 17 vor, ist dieses als Finanzierungsleasing oder als Operating- Leasing zu klassifizieren. Grundlage für diese Klassifizierung ist der Umfang von Chancen und Risiken des mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbundenen Eigentums des Leasingnehmers, bzw. des Leasinggebers. Der sogenannte Risk – and - Reward – Ansatz wägt ab, welcher Vertragspartner den überwiegenden Chancen und Risiken am Eigentum des Leasinggegenstandes ausgesetzt ist. Dabei ist auf die „economic reality“[16] und nicht auf die „legal form“[17] abzustellen. Dies bedeutet, dass ein Leasingverhältnis auf die tatsächliche wirtschaftliche Umsetzung hin untersucht werden muss, um die Verteilung der Chancen und Risiken zu erkennen. Diese Vorgehensweise ist auf den „substance over form“[18] Grundsatz des Rahmenkonzeptes für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen nach IAS bzw. IFRS zurückzuführen.

Werden im Rahmen des Leasingverhältnisses alle wesentlichen mit dem Eigentum des Leasinggegenstandes verbundenen Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer übertragen wird dieses Leasingverhältnis regelmäßig als Finanzierungsleasing (finance lease) klassifiziert.[19] Werden im Wesentlichen nicht alle Chancen und Risiken des Eigentums am Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übertragen, so wird das Leasingverhältnis als Operating- Leasing (operate lease) klassifiziert.[20]

Der IAS 17 gibt für die Klassifizierung fünf Kriterien vor, welche bei einem Vorliegen einer dieser Kriterien bei Vertragsbeginn zu einer Klassifizierung als finance lease führt:

- Transfer of ownership test (Eigentumsübergangskriterium),
- Bargain purchase option test (Kaufoptionskriterium),
- Economic life test (Mietzeitkriterium),
- Recovery of investment test (Barwertkriterium),
- Special leasing test (Spezialleasingkriterium).[21]

Auf diese Kriterien wird im Folgenden explizit eingegangen.

2.2.3 Klassifizierungskriterien für Leasingsachverhalte

Der transfer of ownership test bezieht sich auf einen fest vereinbarten Eigentumsübergang nach dem Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses auf den Leasingnehmer. Wird eine solche Vereinbarung geschlossen impliziert dies einen Übergang von Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer. Somit führt eine derartige Vereinbarung zu einer Behandlung als finance lease.[22]

Der Bargain purchase options test bzw. die Vereinbarung über eine günstige Kaufoption schließt an die Argumentierung des transfer of ownership testes an. Ist durch eine vereinbarte günstige Kaufoption der Eigentumsübergang durch eine Ausübung dieser Option zum Vertragsende hinreichend wahrscheinlich, so wird auch dieses Leasingverhältnis als finance lease behandelt. Eine günstige Kaufoption wird angenommen, wenn der Leasingnehmer das Leasingobjekt nach dem Ende der Laufzeit für einen Preis erwerben kann, welcher deutlich niedriger als der beizulegende Zeitwert des Leasinggegenstandes zum Zeitpunkt der Optionsausübung ist.[23] Für die Beurteilung, ob eine günstige Kaufoption im Sinne dieser Norm vorliegt, müssen bei einem vereinbarten Fixpreis zwei Faktoren beachtet werden. Zum ersten muss der beizulegende Zeitwert des Leasingobjektes zum Laufzeitende geschätzt werden, um diesen mit dem vereinbarten Fixpreis abgleichen zu können. Zum anderen muss geklärt werden, ab welcher Differenz zwischen vereinbartem Fixpreis und dem beizulegenden Wert eine Kaufoption als „sufficiently lower“[24] also deutlich niedriger anzusehen ist. Nach Kümpel und Becker könnte diese Grenze bei einem Fixpreis liegen, der 20 % unter dem beizulegenden Zeitwert liegt.[25] Bei Immobilienleasing könnte diese Grenze bei bereits bei 10 % liegen.[26] Je nach Würdigung des Gesamtsachverhalts kann jedoch auch eine geringere Differenz zu einer Behandlung als finance lease führen.[27]

Auch die Bestimmung des fair value kann insbesondere bei langfristigen Leasingverträgen zu Problemen führen. Eine gängige Methode diesen zu berechnen ist das Discounted - Cash Flow - Verfahren (DCF- Verfahren). Um das DCF Verfahren durchführen zu können, sind jedoch umfassende Kenntnisse über die künftigen Geld Ein- und Auszahlungen nach der Optionsausübung, sowie die Ermittlung eines Diskontierungszinssatzes, welcher das Risiko und die Laufzeit adäquat wiederspiegelt, von Nöten.[28] Eine weitere Möglichkeit bei Ermangelung einer adäquateren Rechengröße ist das Abstellen auf den Restbuchwert.

Als finance lease wird ein Leasingverhältnis zudem behandelt, wenn „the lease term is for the major part of the economic life of the asset even if title is not transferred“[29]. Umfasst die Laufzeit des Leasingverhältnisses den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes, so wird das Leasingverhältnis als finance lease behandelt, selbst wenn der Vermögensgegenstand nicht auf den Leasingnehmer übertragen wird. Eine Erklärung, wie hoch der Anteil am „major part“ der wirtschaftlich Nutzungsdauer des Leasingverhältnisses sein muss, um als finance lease eingestuft zu werden, bleibt der Accounting Standard schuldig. Die Literatur sieht meist den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer erreicht, wenn das Leasingverhältnis auf mindestens 75 % jener festgelegt wird.[30] Auch die Regelung des US – GAAP Topic 840 zieht bei der entsprechenden Regelung die Grenze bei 75 %. Dadurch erscheint diese Grenze als besonders plausibel. Da, wie bereits erwähnt, eine genaue quantitative Vorgabe seitens des Standards fehlt, obliegt es der Einschätzung des Gesamtbildes der wirtschaftlichen Verhältnisse des IFRS – Bilanzierers diese Grenze nach seinem pflichtgemäßen Ermessen im Spektrum zwischen 75 % und 90 % festzulegen.[31]

Der recovery of investment test überprüft, ob der „Barwert der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes“[32] entspricht. Die Idee hinter diesem Test ist die Untersuchung des Leasingverhältnisses auf eine Art versteckten Ratenkauf. Entsprechen die Barwerte der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen dem beizulegenden Zeitwert des geleasten Vermögensgegenstandes, verbirgt sich hinter dem Mantel des Leasings eine Nutzungsübertragung auf Raten, was wiederum ein klassisches Finanzierunginstrument darstellt. Somit werden solche Leasingsachverhalte als finance lease geführt.

Interessant ist die Unterscheidung der Mindestleasingzahlungen des Leasingnehmers und des Leasinggebers. Auf der Seite des Leasingnehmers werden alle Zahlungen, die im Zusammenhang mit dem Leasingverhältnis zu zahlen sind, sowie garantierte Beträge, wie beispielsweise garantierte Restwerte verstanden. Auf der Seite des Leasinggebers werden zusätzlich zu diesen Zahlungen alle Restwerte in die Mindestleasingzahlungen miteingerechnet.[33]

Bei der Beurteilung, ob die Barwerte der Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen den beizulegenden Zeitwert erreichen, wird in der Praxis auf die quantisierte Vorgabe des US – GAAP zurückgegriffen. Die US – GAAP fordern hierbei eine Erreichung des Fair Values zu mindestens 90 %.[34] Jedoch besteht auch hier ein Ermessensspielraum des IFRS – Bilanzierers, mit adäquater Begründung bezüglich des tatsächlichen Gesamtbildes der wirtschaftlichen Verhältnisse von dieser Richtgröße abzuweichen.

Ein weiterer Ermessensspielraum entsteht bei der Festlegung des risiko- und laufzeitadäquaten Diskontierungszinssatzes. In der Praxis wird hier der Kalkulationszinssatz des Leasinggebers, oder falls dieser dem Leasingnehmer nicht bekannt ist, der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers herangezogen.[35] Der Grenzfremdkapitalzinssatz ermittelt sich aus dem Zinssatz für ein risiko- und laufzeitadäquates Darlehen des Leasinggebers.[36]

Das fünfte Kriterium ist das Spezialleasingkriterium, bzw. der special lease test. Demnach ist ein Leasingverhältnis als finance lease zu führen, wenn das Leasingobjekt so beschaffen ist, dass nur der Leasingnehmer dieses ohne größere Modifikationen nutzen kann.[37]

Ist zu Laufzeitbeginn eines dieser Kriterien erfüllt wird das Leasingverhältnis über die komplette Laufzeit hinweg konstant als finance lease behandelt. Ist keines dieser Kriterien erfüllt, wird das Leasingverhältnis über die komplette Laufzeit hinweg konstant als operate lease geführt.

Jedoch gibt der IAS 17 Standard auch Indikatoren vor, welche im Zusammenspiel mit anderen Indikatoren aus der Analyse des tatsächlichen Gesamtbildes der wirtschaftlichen Verhältnisse zu einer Behandlung als finance lease führen können. Die Bezeichnung als Indikatoren zeigt an, dass diese im Gegensatz zu den oben genannten Kriterien keine eindeutigen Schlüsse zulassen, sondern vielmehr Indizien für einen Übergang der Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer darstellen können.[38]

Als Indikator kann es angesehen werden, dass das Leasingverhältnis vom Leasingnehmer gekündigt werden kann, der Leasingnehmer aber die Verluste die daraus entstehen tragen muss.[39]

Als weiterer Indikator eines finance leases kann es angesehen werden, wenn Gewinne oder Verluste aus Schwankungen des Fair Values des Restwertes dem Leasingnehmer zufallen.[40] Zudem kann es ein Indikator sein, wenn der Leasingnehmer das Leasingobjekt für einen anschließenden Zeitabschnitt zu einer unter dem marktüblichen Preis liegenden Leasingrate leasen kann.[41]

Sprechen auch keine Indikatoren für einen Übergang der Chancen und Risiken des Eigentums am Leasingobjekt auf den Leasingnehmer, so wird das Leasingverhältnis als operate lease behandelt.

2.2.4 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17

2.2.4.1 Grundlagen der Leasingbilanzierung nach IAS 17

Je nach vorausgegangener Klassifizierung des Leasingsachverhaltes ist dieser zu bilanzieren. In der Leasingbilanzierung nach IAS 17 herrscht hierbei der so genannte all – or – nothing - approach vor. Hierbei wird ein Leasingsachverhalt entweder vollständig (all) in der Bilanz ausgewiesen, oder komplett außerhalb (nothing) der Bilanz verarbeitet. [42] Bei letzterer Methode spricht man daher vom off – balance – sheet - approach. [43] Bilanzieren muss derjenige Leasingteilnehmer, der die Chancen und Risiken des Eigentums am Leasingobjekt trägt. Hierbei aktiviert der wirtschaftliche Eigentümer jeweils den Leasinggegenstand. Die folgende Graphik illustriert, welcher Leasingteilnehmer welche Aktivierungen, bzw. Passivierungen bei der jeweiligen Klassifizierung vorzunehmen hat.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: All – or – nothing – approach der Leasingbilanzierung nach IAS 17 (Quelle Fülbier, R./ Pferdehirt, H. (2005), S. 277)

2.2.4.2 Bilanzierung von finance leases beim Leasingnehmer

Leasingnehmer eines finance leases haben zu Beginn des Leasingverhältnisses den Leasinggegenstand zu aktivieren und eine Leasingverbindlichkeit in derselben Höhe zu passivieren.[44] Die Höhe des Ansatzes bemisst sich nach dem geringeren Wert aus dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjektes zu Beginn des Leasingverhältnisses und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen.[45] Abzuzinsen sind die Mindestleasingraten mit dem Zinssatz, welchen der Leasinggeber zugrunde gelegt hat. Ist dieser nicht zugänglich oder ermittelbar, kann der Grenzfremdkapitalzinssatz zugrunde gelegt werden.[46] Insoweit die Laufzeit des Leasingverhältnisses bedeutend kürzer als die betriebswirtschaftliche (Rest-) Nutzungsdauer ist, wird regelmäßig der beizulegende Zeitwert höher sein als der Barwert der Mindestleasingzahlungen. Daraus ergibt sich ein Ansatz in Höhe des Barwerts der Mindestleasingzahlungen.[47] Somit wird häufig ein niedrigerer Wert als der beizulegenden Zeitwertes des Leasingobjektes bilanziert.

Daraus ergibt sich, dass hierbei nicht der eigentliche Vermögensgegenstand, sondern das aus ihm entstehende Nutzungsrecht bilanziert wird. Insoweit ist die Bilanzierung nach IAS 17 in sich nicht konsistent.[48] Dieser Nutzungsrechtsansatz spielt jedoch in der neuen Bilanzierung nach IFRS 16 eine entscheidende Rolle, worauf jedoch in Kapitel 2.4.1 explizit eingegangen wird.

Bei der Folgebewertung werden die zu Beginn gleichbehandelten Vermögen und Schulden getrennt voneinander betrachtet und behandelt. Der als Vermögenswert aktivierte Leasinggegenstand ist im Grundsatz gleich wie andere abschreibungspflichtige Vermögensgegenstände gemäß den IAS 16, bzw. IAS 36 abzuschreiben.[49] Daher ist auch der componets approach anwendbar, wonach verschiedene Komponenten über unterschiedlichen Nutzungsdauern abgeschrieben werden können.[50] Die Abschreibungen sind über die Laufzeit des Leasingverhältnisses, bzw. über die Nutzungsdauer, insoweit diese kürzer ist zu verteilen.[51] Ist jedoch ein Eigentumsübertrag am Ende der Laufzeit vereinbart, oder ist die Ausübung einer günstigen Kaufoption höchst wahrscheinlich, so muss der aktivierte Vermögenswert über die gewöhnliche wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden.[52]

Die passivierten Leasingverbindlichkeiten sind durch die Zahlungen der Mindestleasingraten aufzulösen. Dabei sind die Mindestleasingraten in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen.[53] Der Zinsanteil ergibt sich aus der Multiplikation des zugrundeliegenden Leasingzinssatzes mit der bestehenden Restschuld. Der Tilgungsanteil ergibt sich aus der Mindestleasingrate abzüglich des Zinsanteils. Der Zinsanteil ist als Aufwand über die GuV zu erfassen. Der Tilgungsanteil schmälert die Restschuld auf der Passiva - Seite der Bilanz.[54] Durch diese Vorgehensweise wird wie bei der Tilgung eines Annuitätendarlehns der Zinsanteil im Zeitverlauf immer geringer und der Tilgungsanteil immer höher, wenn die Mindestleasingraten konstant sind.

2.2.4.3 Bilanzierung von finance leases beim Leasinggeber

Auf der Seite des Leasinggebers ist ein Finanzierungsleasingverhältnis fingiert als Verkaufsgeschäft anzusehen, da das wirtschaftliche Eigentum vollständig auf den Leasingnehmer übergeht. Gleichzeitig entsteht ein Finanzierungs- bzw. Kreditgeschäft, da der Leasinggeber dem Leasingnehmer den fingierten Kauf durch das Leasingverhältnis finanziert.[55] Durch die beim fingierten Verkauf implizierte Übertragung aller wesentlichen Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer, hat der Leasinggeber den Vermögenswert an sich nicht mehr in seiner Bilanz zu aktivieren, bzw. auszuweisen. Vielmehr zeigt dieser den Vermögensgegenstand in Form einer Forderung in Höhe des Nettoinvestitionswertes aus dem Leasingverhältnis.[56] Der Nettoinvestitionswert ergibt sich im Wesentlichen aus der Summe der Mindestleasingraten abzüglich der noch nicht realisierten Finanzerträge.[57]

Zur erfolgsgerechten Verbuchung des Verkaufserlöses ist zu unterscheiden, ob der Leasinggeber lediglich die Position eines Finanzintermediäres einnimmt, oder ob er der Hersteller, oder ein Händler des Leasingobjektes ist. Ist der Leasinggeber ein reiner Finanzintermediär, so veräußert er den Leasinggegenstand zum Einkaufspreis an den Leasingnehmer. Daher entstehen keine Verkaufserlöse. Es werden lediglich Finanzierungserlöse durch das Realisieren von Zinsgewinnen verbucht. Ist der Leasinggeber gleichzeitig der Hersteller oder ein Händler des Leasingobjektes, so realisiert er zusätzlich Verkaufserlöse.[58] Diese muss der Leasinggeber in einer eigenen Erfassung des Verkaufsgeschäfts durch Verbuchung der Umsatzerlöse und der Herstellkosten zeigen.[59] So realisiert ein Leasinggeber, welcher gleichzeitig Hersteller oder Händler des Leasinggegenstandes ist, einen Verkaufserlös zu Beginn des Leasinggeschäfts und einen Finanzierungserlös, auf den im Rahmen der Folgewertung eingegangen wird, während der Laufzeit des Leasinggeschäftes.

In der Folgebewertung ist die eingebuchte Leasingforderung um den Eingang der Leasingraten zu mindern. Hierbei ist wie auf der Seite des Leasingnehmers die Leasingrate in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Der Zinsanteil ergibt sich aus dem internen Zinssatz des Leasingverhältnisses multipliziert mit dem Nettoinvestitionswert.[60] Der Zinsanteil spiegelt den Ertrag aus dem innewohnenden Kreditgeschäfts des Leasingverhältnisses wieder und ist daher als Finanzertrag über die GuV zu erfassen. Der Tilgungsanteil ergibt sich aus der Leasingrate abzüglich des Zinsanteils und schälert die Leasingforderung in der Bilanz des Leasinggebers.

2.2.4.4 Bilanzierung von operate leases beim Leasingnehmer

Wird ein Leasingverhältnis als operate lease eingestuft, so verbleibt sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber. Gemäß des all – or – nothing – approaches wird dieses Leasingverhältnis nicht in der Bilanz des Leasingnehmers gezeigt.[61] Es wird also off – balance geführt. „Lease payments under an operating lease shall be recognised as an expanse on straigt – line basis over the lease term“[62]. Die Leasingzahlungen sind also wie Mietaufwendungen zu behandeln. Sie sind vom Leasingnehmer linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses als Aufwand zu erfassen. Jedoch kann auch auf die lineare Verteilung der Leasingzahlungen verzichtet werden, insoweit eine andere Aufteilung die Systematik des Leasingverhältnisses besser wiederspiegelt. Hier könnte eine variable Aufwandserfassung nach tatsächlicher Nutzung des Leasingobjektes als Beispiel angeführt werden.[63]

2.2.4.5 Bilanzierung von operate leases beim Leasinggeber

Der Leasinggeber, eines als operate lease eingestuftes Leasingverhältnis, behält trotz des Abschlusses eines Leasingverhältnisses alle wesentlichen Chancen und Risiken am Eigentum des Leasingobjektes. Aus dem all – or – nothing – approach erfolgt daher, dass der Leasinggeber das Leasingobjekt zu bilanzieren hat. „Leasingerträge aus operating- Leasingverhältnissen sind als Ertrag linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen“[64]. Eine Abweichung von der linearen Verteilung der Leasingerträge ist wie beim Leasingnehmer möglich, wenn eine andere Systematik den tatsächlichen zeitlichen Verlauf der Nutzung des Leasingobjektes durch den Leasingnehmer entspricht.[65]

2.3 Analyse der Schwachstellen von IAS 17

Nachdem im ersten Schritt der Untersuchung die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17 beschrieben wurde, gilt es nun im zweiten Schritt die Schwachstellen und Lücken der bisherigen Leasingregelungen zu analysieren. Dieser zweite Schritt ist notwendig, um sich der derzeitigen Problematiken nochmals bewusst zu werden und zusätzlich, um das Lösungspotenzial der Neuregelung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16 in einem dritten Schritt adäquat untersuchen zu können.

Im Wesentlichen konzentriert sich die Kritik an IAS 17 auf zwei Punkte. Das erste Problem thematisiert die relativ genaue Abgrenzung zwischen finance - und operate lease, die dem Leasingnehmer, in Absprache mit dem Leasinggeber, ein de facto Bilanzierungswahlrecht für Leasingverhältnisse einräumt.[66] Dieses kann durch entsprechende Vertragsausgestaltung zu einer komplett unterschiedlichen bilanziellen Behandlung, von an sich gleichartigen Leasingsachverhalten, führen. Insbesondere ist der Leasingnehmer im Stande bei entsprechender Vertragsausgestaltung zu entscheiden, ob er den Leasingsachverhalt in seiner Bilanz zeigen möchte, oder nicht. Der zweite Kritikpunkt schließt an den ersten direkt an. Es wird die Möglichkeit an sich kritisiert, dass ein Leasingsachverhalt off – balance bilanziert werden kann. Wie bereits in Kapitel 2.2.4.4 beschrieben, muss ein Leasingnehmer eines operate Leasingverhältnisses das Leasingobjekt nicht in seiner Bilanz ausweisen. Daher ergibt sich auch kein passiver Gegenposten im Fremdkapital, welcher sich negativ auf verschiedene Bilanzkennzahlen auswirken würde. Von Vorteil können diese „geschönten“ Kennzahlen sein, um das Risiko, welches sich aus der tatsächlichen Finanzierungsstruktur ergibt, den Bilanzadressaten vorzuenthalten. Dem entgegengehalten könnte man die verpflichtenden Anhangsangaben vorbringen.[67] Diese könnten dem kundigen Bilanzleser Einblicke in die zugrundeliegenden Leasingsachverhalte bieten. Zudem könnte man sich durch diese Angaben bereinigte Kennzahlen errechnen, um die tatsächliche Kapitalstruktur erkennen zu können.[68] Jedoch ist hierzu interessant zu sehen, dass beispielsweise nur 17 % der deutschen Privatanleger den Anhang sehr intensiv oder intensiv für Ihre Anlageentscheidungen nutzen. Die Bilanz hingegen wird zu 50 % sehr intensiv oder intensiv genutzt.[69] Daraus erkennt man, dass auf der Seite der Abschlussadressaten dem Anhang nicht derselbe Stellenwert wie der Bilanz zugesprochen wird. Daher kann es durchaus von Nutzen sein, eine möglichst gering verschuldete Bilanz auszuweisen, und davor einige Anhangsangaben zusätzlich zu zeigen.

Ziel und Bewertungsmaßstab für die Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16 sollte daher zum einen die Entfernung des Wahlrechts der Leasingbilanzierung sein. Zum anderen sollte die Verhinderung einer off – balance Bilanzierung von Leasingobjekten im Vordergrund der Neuregelungsbestrebungen liegen.

2.4 Beschreibung der Neuregelung der Leasingbilanzierung nach IFRS 16

2.4.1 Entwicklung des IFRS 16

Aufgrund der in Kapitel 2.3 beschriebenen Kritikpunkte gegenüber der Leasingbilanzierung nach IAS 17, wurde im Juli 2006 ein Projekt zur Überarbeitung der Leasingbilanzierung auf die Agenda des IASB und des FASB genommen.[70] Ziel sollte es sein, die Leasingbilanzierung so zu gestalten, dass die Möglichkeit zur off – balance – Bilanzierung eliminiert wird und so ein transparenteres Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage, bzw. des True and Fair Views durch die Bilanz vermittelt werden kann.

Im Folgenden wurde die Diskussion über die richtige Leasingbilanzierung neu entfacht. Begleitet wurde diese Diskussion von einem Diskussionspapier und zwei Exposure Drafts des IASB, auf welche im Folgenden kurz eingegangen wird. Zu Beginn des formellen Prozesses der Entwicklung eines neuen Standards für Leasingbilanzierung wurde im Jahre 2009 ein Diskussionspapier veröffentlicht, welches die wesentlichen Punkte der geplanten Neuregelung enthielt. Die dadurch entbrannte Diskussion veranlasste insgesamt 290 verschiedene Parteien, aus unterschiedlichsten Interessengruppen, dieses Diskussionspapier zu kommentieren.[71] Die zahlreich geäußerte Kritik an am Diskussionspapier schreckte IASB und FASB jedoch nicht ab, sodass sie den Großteil der im Diskussionspapier enthaltenen Vorschläge auch in den ersten Entwurf des neuen Leasingstandards ED/ 2010/ 9 – Leases übernahmen.[72] Basis dieser Veröffentlichungen war der neue right – of – Use – Ansatz, der den bisherigen all – or – nothing – Ansatz ablösen sollte.[73] Mit der Abschaffung des all – or – nothing – Ansatz sollte gleichzeitig die Aufteilung in operate- und finanace lease herbeigeführt werden. Zusätzlich führt diese Neuerung zu einer Abkehr vom risk – and – reward – apporach. Es wird also nicht mehr danach unterschieden, welcher Leasingteilnehmer die wesentlichen Chancen und Risiken aus dem Eigentum des Leasingobjektes trägt. Stattdessen basiert der neue right – of – Use – Ansatz auf der Annahme, dass der Leasingnehmer durch das Leasingverhältnis ein Recht zur Benutzung des Leasingobjektes und daher einen Nutzenvorteil aus dem Leasingverhältnis erhält. Dieser Nutzenvorteil muss nach diesem neuen Ansatz bilanziert werden. Auf die genaue Ausgestaltung und Bilanzierung dieses right – of – Use – Ansatzes wird in folgenden Kapiteln explizit eingegangen. Der Standardentwurf ED/ 2010/ 9 enthielt jedoch mit dem performance – obligation – approach und dem partial derecognition – approach zwei weitere Konzepte auf Basis des risk – and – reward – Ansatzes.[74] Diese Inkonsistenz der Abschaffung und die Wiedereinführung vom risk – and – reward – Ansatz an verschiedenen Punkten wurde daraufhin stark kritisiert. Zudem wurde beklagt, dass es bei Einhaltung des Standardentwurfes nicht gewährleistet war, dass alle Leasingverhältnisse ihres wirtschaftlichen Gehalts nach zutreffend erfasst werden. Diese Welle der Kritik spülte 750 Kommentierungen des Standartentwurfes in den Briefkasten des IASB und des FASB.[75] In einer über zweijährigen Überarbeitungsphase wurde versucht diese Kritik aufzunehmen und in einem verbesserten Standartentwurf einzuarbeiten. Durch den Entwurf ED/ 2013/ 6 wurde der Entwurf ED/2010/ 9 ersetzt. Auch er basiert auf dem right – of – use – Ansatz, der den vorrangegangenen risk – and – reward – approach ersetzen soll.[76] Am 13. September 2013 endete die offizielle Stellungnahmefrist für den Standardentwurf ED/ 2013/ 6.[77] Auch hierfür gingen wieder zahlreiche kritische Stellungnahmen ein. Das IASB und das FASB zählten gemeinsam mehr als 600 Stellungnahmen.[78] Nach wiederum massiver Kritik musste sich das Konsortium aus IASB und FASB für oder gegen ein Festhalten an der geplanten Neuregelung entscheiden. Aufgrund der klaren Zielsetzung alle Leasingverhältnisse in den Bilanzen der Leasingnehmer zu zeigen, wurde am Grundsatz des right – of – use – Ansatzes festgehalten.[79] Jedoch rückte die Klassifizierung der Leasingverhältnisse, wie es im Standardentwurf ED/ 2013/ 6 vorgesehen war in den Fokus der Diskussionen. Anstatt der Klassifizierung in Leasing – Typ – A und Leasing – Typ – B, schlagen die Projektmitarbeiter der beiden Boards drei verschiedene Vorgehensweisen vor, wie Leasingverhältnisse klassifiziert werden können.[80]

Vorschlag 1: Alle Leasingverhältnisse werden identisch des Typs A des Exposure Drafts ED/ 2013/ 6 als Finanzierungsleasing behandelt. Daraus folgt eine degressive Aufwandsverteilung.[81]

Vorschlag 2: Die Klassifizierung der Leasingverhältnisse nach Exposure Draft ED/ 2013/ 6 wird vereinfacht. Mobilien- Leasing wird hierbei zu meist als Typ A und Immobilien Leasing zu meist als Typ B klassifiziert.[82]

Vorschlag 3: Die Klassifizierung soll wie derzeit in IAS 17 und US – GAAP Topic 840 geregelt in finance- (Typ – A) und operate- (Typ – B) Leasing erfolgen.[83] In den Sitzungen der Boardmitglieder wurde über diese drei möglichen Vorgehensweisen ausgiebig diskutiert. Letztlich hat sich der dritte Vorschlag durchgesetzt. Dieser verwirft wieder die Klassifizierung in Typ A und Typ B. Es bleibt also bei der Klassifizierung wie nach IAS 17 oder US GAAP Topic 840, mit der einen Ausnahme, dass nicht mehr der risk- an – reward – Approach, sondern der Control – Apporach maßgebend ist.[84] Zudem wurden zahlreiche weitere Anpassungen angenommen, auf die jedoch nicht weiter eingegangen werden wird.

Ganze zwei Jahre nach Veröffentlichung des überarbeiteten Standartentwurfs ED/ 2013/ 6 wurde im Januar 2016 nun der neue Leasingstandard IFRS 16 Leases vom IASB veröffentlicht. Dieser Standard wird ab spätestens 1. Januar 2019 den bisherigen Leasingstandard IAS 17 sowie die Interpretationen IFRIC 4, SIC – 15 und SIC – 27 ersetzen.[85] Auf die Ausgestaltung, sowie die geplante Bilanzierung von Leasingverhältnissen laut des neuen Leasingstandards, wird im Folgenden explizit eingegangen.

2.4.2 Ausgestaltung des IFRS 16

2.4.2.1 Zweck und Ziele des IFRS 16

Der neue Leasingstandard IFRS 16 wurde veröffentlicht, um den Ansatz, die Bewertung, den Ausweis, und die Notesangaben von Leasingverhältnissen zu überarbeiten.[86] Der IFRS 16 wurde vom IASB und FASB in einem gemeinsamen Projekt entwickelt, um den right – of – Use – Ansatz in die international financial accounting Standards zu implementieren. Dieser soll, gemeinsam mit zusätzlichen Notesangaben die Bilanzierung an sich, als auch die Transparenz der Bilanzierung von Leasingverhältnissen erhöhen.[87] Der neue Leasingstandard soll sicherstellen, dass sowohl der Leasinggeber, als auch der Leasingnehmer alle notwendigen Informationen in ihren Abschlüssen veröffentlichen müssen, um eine vollständige und genaue Bilanzierung von Leasingverhältnissen sicherzustellen.[88]

2.4.2.2 Anwendungsbereich des IFRS 16

IFRS 16 ist im Allgemeinen auf alle Leasing- und Unterleasingverhältnisse anzuwenden. Ausgenommen davon sind Leasingverhältnisse, deren Leasingobjekt die Erforschung von Mineralien, Öl, Gas oder ähnliche nicht generativen Ressourcen darstellen.[89] Ausgenommen sind auch Leasingverhältnisse über biologische Vermögenswerte, welche unter den Anwendungsbereich von IAS 41 Landwirtschaft fallen.[90] Zudem werden Dienstleistungsvereinbarungen im Sinne und Anwendungsbereich des IFRIC 12 von der Anwendung des IFRS 16 ausgeschlossen.[91] Zu Letzt sind Lizenzvereinbarungen von IFRS 16 aufgenommen, die auf geistiges Eigentum im Anwendungsbereich des IFRS 15, oder auf Lizenzvereinbarungen für beispielsweise Filme, Theaterstücke oder Patente im Sinne des IAS 38 entfallen.[92]

Des Weiteren kennt der IFRS 16 Erleichterungen für kurz laufende Leasingverhältnisse und Leasingverhältnisse von geringem Wert.[93]

2.4.2.3 Identifikation eines Leasingverhältnisses

Um den Leasingstandard IFRS 16 anwenden zu können muss ein Leasingverhältnis vorliegen. Dazu hat ein Unternehmen zu Beginn jedes Vertrages zu prüfen, ob dieser Vertrag ein Leasingverhältnis enthält.[94] Ein Vertrag enthält ein Leasingverhältnis, wenn durch ihn ein Recht zur Benutzung eines identifizierten Vermögensgegenstandes für eine bestimmte Zeit übertragen wird.[95] Eine trennschärfere Ableitung eines Leasingverhältnisses kann anhand der untenstehenden Grafik vorgenommen werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Flowchart zur Identifizierung von Leasingverhältnissen (Quelle Selbsterstellt in Anlehnung an IFRS 16, Rn. B31)

Die erste Frage bei der Identifizierung von Leasingverhältnissen erfragt einen identifizierten Vermögensgegenstand („identified asset“). Was ein identified asset ist, spezifiziert der IFRS 16 im Anhang B wie folgt: „An asset is typically identified by being explicitly specified in a contract. However, an asset can also be identified by being implicitly specified at the time that the asset is made available for use by the customer.”[96] Dies bedeutet, ein Vermögensgegenstand kann ein “identified asset” sein, wenn er explizit im Vertrag erwähnt wird, oder wenn ein Vermögensgegenstand implizit zur Benutzung übergeben wird. Dabei gilt jedoch weiter zu beachten, dass selbst wenn ein Vermögensgegenstand spezifiziert wurde, der Kunde das Recht zur Nutzung eines identifizierten Vermögensgegenstandes im Sinne des IFRS 16 trotzdem nicht innehaben muss. Dies kann der Fall sein, wenn der Lieferant ein Recht zum Austausch des Vermögensgegenstandes besitzt, und auch praktisch in der Lage ist dieses auszuüben.[97]

Als Beispiel könnte man hier ein mehrjähriges Autoleasing anführen, bei welchem der Leasinggeber das Recht zum unterjährigen Austausch des Fahrzeugs hat. Hierbei darf jedoch der Vermögensgegenstand (das Auto) im Vertrag nicht mit der Fahrgestellnummer spezifiziert werden. Ist dies nicht geschehen, so kann der Lieferant das Auto gegen ein anderes Auto desselben Fahrzeugtyps tauschen. Eine klare Identifizierung des ver-, bzw. geleasten Fahrzeuges ist somit nicht möglich. Es läge kein identifizierter Vermögensgegenstand vor, dadurch würde auch kein Leasingverhältnis i.S.d. IFRS 16 entstehen.

[...]


[1] Siehe Tweedie, D. (2008), S. 5

[2] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 712

[3] IAS 17, Rz. 4

[4] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 711

[5] Vgl. Peterson/ Bansbach/ Dornbach (Hrsg.) (2015), S. 384

[6] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 713

[7] Vgl. Pferdehirt, H. (2007), S. 58

[8] Siehe Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 713

[9] IFRIC 4, Rz. 6.

[10] Vgl. IAS 17, Rz. 2

[11] Siehe IAS 17, Rz. 4

[12] Siehe IAS 17, Rz. 2

[13] Vgl. Pferdehirt, H. (2007), S. 85

[14] Vgl. SIC 27, Rz. 1

[15] Vgl. Beine, F./ Nardmann, H. (2004), Rn. 75

[16] Framework, Rn. 35

[17] Ebenda, Rn. 35

[18] Ebenda, Rn. 35

[19] Vgl. IAS 17, Rn. 8, sowie Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 722

[20] Vgl. IAS 17, Rn. 8

[21] Vgl. IAS 17, Rn. 10, sowie Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 723

[22] Vgl. IAS 17, Rn. 10 (a), sowie Peterson/ Bansbach/ Dornbach (Hrsg.) (2015), S. 386

[23] Vgl. IAS 17, 10 (b)

[24] Siehe IAS 17, Rn. 10 (b)

[25] Vgl. Kümpel, T./Becker, M. (2006), S.31

[26] Vgl. Weber, E./ Baumunk, H. (2005), Tz. 635

[27] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 727

[28] Vgl. Ebenda, S. 727

[29] Siehe IAS 17, Rn. 10 (c)

[30] Vgl. Peterson/ Bansbach/ Dornbach (Hrsg.) (2015), S. 387

[31] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 729

[32] Siehe IAS 17, Rn. 10 (d)

[33] Vgl. Morfeld, M. (2013), §22, Rn. 71

[34] Vgl. US- GAAP, ASC 840

[35] Vgl. Peterson/ Bansbach/ Dornbach (Hrsg.) (2015), S. 388

[36] Vgl. Ebenda, S. 388

[37] Vgl. Focken, E./ Hansmann, M. (2011), S. 492

[38] Vgl. Focken, E./ Hansmann, M. (2011), S. 494

[39] Vgl. IAS 17, Rn. 11 (a)

[40] Vgl. IAS 17, Rn. 11 (b)

[41] Vgl. IAS 17, Rn. 11 (c)

[42] Vgl. Fülbier, R./ Pferdehirt, H. (2005), S. 275

[43] Vgl. Ebenda, S. 275

[44] Vgl. IAS 17, Rn. 20

[45] Vgl. Ebenda, Rn, 20

[46] Vgl. IAS 17, Rn. 20

[47] Vgl. Pferdehirt, H. (2007), S. 92

[48] Vgl. Ebenda, S. 92

[49] Vgl. IAS 17, Rn. 27

[50] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 781

[51] Vgl. IAS 17, Rn. 27

[52] Vgl. Pferdehirt, H. (2007), S. 93

[53] Vgl. Ebenda, Rn. 25

[54] Vgl. Stockinger, M. (2015), S. 14

[55] Vgl. Kümpel, T./ Becker, M. (2006), S. 149

[56] Vgl. IAS 17, Rn. 36

[57] Vgl. Lüdenbach, N/ Hoffmann, W. (2013); S. 783

[58] Vgl. IAS 17, Rn. 42

[59] Vgl. Pferdehirt, H. (2007), S. 95

[60] Vgl. Ebenda, S. 783

[61] Vgl. Stockinger, M. (2015), S. 15

[62] Siehe IAS 17, Rn. 33

[63] Vgl. Beine, F./ Nardmann, H. (2004), Rn. 26, ff.

[64] Siehe IAS 17, Rn. 50

[65] Vgl. IAS 17, Rn. 50

[66] Vgl. Fülbier, K./ Pferdehirt, H. (2005), S. 276

[67] Vgl. IAS 17, Rn. 35

[68] Vgl. Fülbier, K./ Pferdehirt, H. (2005), S. 277

[69] Vgl. Pellens, B./ Schmidt, A. (2014), S. 39 ff.

[70] Vgl. IASB (Hrsg.) (2006), S. 7

[71] Vgl. Schmidt, P./ Thiele, M. (2010), S. 254

[72] Vgl. Engels, J./ Dreesen, H. (2015), S. 194

[73] Vgl. IASB (Hrsg.) (2009), S. 7 f. , vergleiche dazu auch IASB (Hrsg.) (2010), S. 6 und IASB (Hrsg.) (2013), S. 6

[74] Vgl. Engels, J./ Dreesen, H. (2015), S. 194

[75] Vgl. Engels, J./ Dreesen, H. (2015), S. 194

[76] Vgl. Ebenda, S. 194

[77] Vgl. IASB (Hrsg.) (2013), S. 1

[78] Vgl. Findeisen, K./ Adolph, P. (2014), S. 614

[79] Vgl. Ebenda, S. 614

[80] Vgl. FASB (Hrsg.) (2014), S 15 ff.

[81] Vgl. FASB (Hrsg.) (2014), S. 15

[82] Vgl. FASB (Hrsg.) (2014), S. 16

[83] Vgl. FASB (Hrsg.) (2014), S. 20

[84] Vgl. Findeisen, K./ Adolph, P. (2014), S. 615

[85] Vgl. IFRS 16, Rn. IN3

[86] Vgl. IFRS 16, Rn. 1

[87] Vgl. IFRS 16, Rn. IN6

[88] Vgl. IFRS 16, Rn. 1

[89] Vgl. IFRS 16, RN. 3 (a)

[90] Vgl. IFRS 16, RN. 3 (b)

[91] Vgl. IFRS 16, RN. 3 (c)

[92] Vgl. IFRS 16, RN. 3 (d) + (e)

[93] Vgl. IFRS 16, Rn. 5 (a) + (b)

[94] Vgl. IFRS 16, Rn. 9

[95] Vgl. IFRS 16, Rn. 9

[96] Siehe IFRS 16, Rn. B13

[97] Vgl. IFRS 16, Rn. B14

Ende der Leseprobe aus 79 Seiten

Details

Titel
Leasingbilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP Topic 842. Analyse und Vergleich der Neuregelungen
Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Ravensburg, früher: Berufsakademie Ravensburg
Note
1,2
Autor
Jahr
2016
Seiten
79
Katalognummer
V342067
ISBN (eBook)
9783668318908
ISBN (Buch)
9783668318915
Dateigröße
2035 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Leasing, IFRS, IFRS 16, US, GAAP, US - GAAP, US-GAAP, US- GAAP, 842, Topic, US GAAP Topic 842, Analyse, Neuregelung, Bilanzierung, IAS, IAS 17, Miete, 2016, Standard, Standart
Arbeit zitieren
Michael Thomas (Autor), 2016, Leasingbilanzierung nach IFRS 16 und US-GAAP Topic 842. Analyse und Vergleich der Neuregelungen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/342067

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