Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Entstehung, Begründung, Rechtsfolge, Zuordnung, Arten und Beendigung


Hausarbeit, 2015

32 Seiten, Note: 1,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Definition und Problemstellung

2 Steuerliche Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung und deren Begründung
2.1 Sachliche Verflechtung
2.2 Personelle Verflechtung
2.3 Echte Betriebsaufspaltung
2.4 Unechte Betriebsaufspaltung

3 Rechtsfolgen und bilanzielle Zuordnung bei dem Besitz- und Betriebsunternehmen
3.1 Bilanzielle Zuordnung und Bewertung des überlassenden Wirtschaftsguts
3.2 Einkommensteuer
3.3 Gewerbesteuer
3.4 Umsatzsteuer

4 Beendigung der Betriebsaufspaltung
4.1 Sachliche und personelle Entflechtung
4.2 Steuerneutrale Beendigung vs. Aufdeckung stiller Reserven

5 Zusammenfassung

Anhangverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Beteiligungsidentität

Abbildung 2: Beherrschungsidentität

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Definition und Problemstellung

Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Finanzrechtsprechung seit 1938 entwickeltes Rechtsinstitut,[1] welches gesetzlich nicht normiert ist.[2] Die Betriebsaufspaltung wird in H 15.7 Abs. 4 EStH mit der Erfüllung von Tatbestandsmerkmalen definiert. Demnach ist diese vorliegend, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Für eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung muss sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft sein.[3] Aufgrund der personellen Verflechtung, ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ein Spezialfall der Schwesterpersonengesellschaften.[4]

Mit dem BFH-Urteil vom 23.4.1996[5] wurde die bis dahin herrschende Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aufgegeben. Seitdem hat das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Betriebspersonengesellschaft. Dadurch kommt es zu einem Bilanzierungskonflikt der von der Besitz- an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter. Diese sind fortan als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu bilanzieren.[6] Welche weiteren Folgen sich für das Besitz- und Betriebsunternehmen sowie für deren Gesellschafter ergeben, werden in dieser Arbeit genauer betrachtet.

2 Steuerliche Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung und deren Begründung

Damit eine Betriebsaufspaltung vorliegt, müssen die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen erfüllt sein.[7] Die Begründung einer Betriebsaufspaltung kann in Form einer echten oder unechten Betriebsaufspaltung erfolgen.[8]

2.1 Sachliche Verflechtung

Bei der sachlichen Verflechtung kommt es insbesondere darauf an, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.[9] Es ist daher nach der funktionalen Betrachtungsweise[10] entscheidend,[11] ob das Betriebsunternehmen seinen Betrieb ohne dieses überlassene Wirtschaftsgut fortführen kann. Dahingegen ist es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Besitzunternehmen darstellt oder stille Reserven enthält.[12] Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen und Lizenzen in Betracht.[13] Zu beachten ist zudem, dass bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung das Wirtschaftsgut entgeltlich überlassen werden muss, da eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich ist.[14] Eine teilentgeltliche Überlassung ist demnach ausreichend, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht bei der Besitzgesellschaft vorliegend ist.[15]

2.2 Personelle Verflechtung

Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen oder Personengruppen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auf die beiden selbständigen Unternehmen haben.[16]

Als widerlegbare Vermutung kommt die Beteiligungsidentität für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in Betracht. Diese liegt vor, wenn dieselben Personen an beiden Unternehmen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Widerlegbar ist die Vermutung, wenn nachgewiesen wird, dass Interessensgegensätze bestehen.[17]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Beteiligungsidentität

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 355.

Dennoch kann eine personelle Verflechtung ebenfalls aufgrund einer Beherrschungsidentität bestehen, wenn keine Beteiligungsidentität vorliegend ist.[18] Die Beherrschungsidentität basiert auf der sog. Personengruppentheorie.[19] Diese besagt gem. H 15.7 Abs. 6 EStH, dass es für die Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen ausreicht, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen.[20] Diese Personen können nur solche sein, die unabhängig von unterschiedlichen Beteiligungsquoten an beiden Gesellschaften als sog. Doppelgesellschafter beteiligt sind.[21] Die Beherrschung in beiden Unternehmen ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und das Mehrheitsprinzip die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage einbezieht. Entscheidend ist, dass eine Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens möglich ist. Daher reicht es aus, wenn die Stimmrechtsmehrheit aufgrund des Gesellschaftsvertrags für Gesellschafterbeschlüsse erreicht wird.[22] Gibt es in dem Gesellschaftsvertrag keine Vereinbarungen über die Stimmrechte, sind die gesetzlichen Vorschiften aus dem BGB und HGB maßgeblich.[23] Es kommt daher darauf an, welche Form der Personengesellschaft vorliegend ist und ob vertragliche Regelungen über die Stimmrechte bestehen.[24] Demnach kann eine Beherrschungsidentität bei folgenden Gesellschafteranteilen bestehen, wenn in der Besitz-GbR vertraglich eine einfache Mehrheit vereinbart wurde:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beherrschungsidentität

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Abbildung 1.

Bestünde in der Besitz-GbR keine vertragliche Vereinbarung, würde nach § 709 Abs. 1 BGB das Einstimmigkeitsprinzip maßgeblich sein und eine Beherrschungsidentität wäre nicht vorliegend.[25] Eine Beherrschungsidentität ist zudem auszuschließen, wenn die Beteiligungshöhen an Besitz- und Betriebsunternehmen extrem unterschiedlich[26] sind, da in dem Fall ein Interessengegensatz der Beteiligten anzunehmen ist.[27]

Zwingende Voraussetzung ist zudem, dass das Betriebsunternehmen gewerblich tätig ist, da sich nach Ansicht der Rechtsprechung der einheitliche Geschäfts- und Betätigungswille auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen bezieht.[28]

Abschließend ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung explizit von doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften abzugrenzen. Diese zeichnen sich konkret durch ein Über-/Unterordnungsverhältnis der Besitzpersonengesellschaft gegenüber der Betriebsgesellschaft in Form einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung aus. Die Eigentümergesellschaft ist in diesen Fällen selbst Mitunternehmer, sodass § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 und 2 EStG uneingeschränkt anzuwenden und eine Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.[29]

2.3 Echte Betriebsaufspaltung

Bei einer echten Betriebsaufspaltung wird ein zunächst einheitliches Unternehmen in zwei selbständige Rechtsträger (Besitz- und Betriebsunternehmen) aufgespalten. Die Durchführung vollzieht sich, indem zuerst eine weitere Gesellschaft als Betriebsgesellschaft gegründet wird, welche die betrieblichen Aufgaben übernimmt. Anschließend wird von der bereits bestehenden Gesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen und wird somit zum Besitzunternehmen.[30]

2.4 Unechte Betriebsaufspaltung

Im Gegensatz zu der echten wird bei der unechten Betriebsaufspaltung keine weitere Gesellschaft gegründet, sondern es bestehen von vornherein zwei rechtlich und wirtschaftlich selbständige Gesellschaften.[31] Eine sachliche und personelle Verflechtung kann z. B. durch Veränderungen im Gesellschafterkreis oder mit neuen Vertragsbeziehungen entstehen und somit eine Betriebsaufspaltung begründet werden.[32]

3 Rechtsfolgen und bilanzielle Zuordnung bei dem Besitz- und Betriebsunternehmen

Besitz- und Betriebsunternehmen sind zwei rechtlich eigenständige Unternehmen, obwohl sie bei einer Betriebsaufspaltung sachlich und personell verflochten sind. Daher erstellen beide Unternehmen ihre Bilanzen und ermitteln ihren Gewinn unabhängig voneinander.[33] Im Folgenden werden die Rechtsfolgen hinsichtlich der bilanziellen Zuordnung und der Bewertung der Wirtschaftsgüter, der Einkommensteuer, der Gewerbesteuer sowie Umsatzsteuer für das Betriebs- und Besitzunternehmen und deren Gesellschaftern betrachtet.

3.1 Bilanzielle Zuordnung und Bewertung des überlassenden Wirtschaftsguts

Sofern wesentliche Vermögensgegenstände im Rahmen der Betriebsaufspaltung an eine Betriebsgesellschaft überlassen werden, stellen diese Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft dar.[34] Damit verdrängt die Betriebsaufspaltung die Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.[35] Da der BFH nach alter Rechtsprechung[36] § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gewährt hatte und diese Auffassung endgültig mit Urteil vom 23.4.1996 geändert hat,[37] ist fraglich, ob der Bilanzierungskonflikt in der Weise zu lösen ist. Nach Söffing/Micker[38] sei § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vorzuziehen, da die Betriebsaufspaltung Richterrecht sei und daher nicht dem Gesetz vorgehen könne. Die herrschende Meinung[39] und die Finanzverwaltung[40] schließen sich hingegen der Rechtsprechung[41] an und vertreten den Standpunkt, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sei nur in Fällen anzuwenden, in denen die Eigentümergesellschaft keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Dabei sei unerheblich, auf welche Weise die gewerbliche Tätigkeit begründet wird, sodass auch die Umqualifizierung[42] im Rahmen der Betriebsaufspaltung darunter falle. Da der Vorzug der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht dem Wortlaut des Gesetzes entgegensteht, ist der Ansicht der herrschenden Meinung, Finanzverwaltung und Rechtsprechung zu folgen.

Das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft umfasst gem. R 4.2 Abs. 2 EStR sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen, als auch die, die zum Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter gehören. Des Weiteren gilt die Betriebsvermögenszugehörigkeit sowohl für die Gesellschafter, die am Betriebsunternehmen beteiligt sind, als auch für die, die dort keine Anteile halten.[43] Nach der Rechtsprechung ist eine anteilige Betrachtungsweise i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einem Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht zulässig. Die Begründung der Judikative basiert auf der partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Mitunternehmerschaft, die eine steuerliche Trennung in Bruchteilen nicht vorsieht.[44] Darüber hinaus wird bei diesem Bilanzierungskonflikt die Subsidiaritätsthese herangezogen,[45] in der der Rechtsanwender nicht von einem einfachen Auslegungsmittel zu einem schwierigeren übergehen muss, sofern das einfachere Auslegungsmittel bereits zu einem teleologischen überzeugenden Ergebnis kommt.[46] Dieses bedeutet im konkreten Fall, dass das Wirtschaftsgut keine Überführung in das Sonderbetriebsvermögen erfahren muss, da es bereits im Rahmen der Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen der Eigentümergesellschaft darstellt und somit steuerverstrickt ist.[47]

Abgrenzend ist zu bemerken, dass auf Ebene der Eigentümergesellschaft grundsätzlich Privatvermögen vorliegt, sofern eine Betriebsaufspaltung und gewerbliche Einkünfte nicht gegeben sind.[48] Sind in diesem Fall einzelne Gesellschafter sowohl an dem Besitzunternehmen als auch an der nutzenden Gesellschaft beteiligt, erfahren diese Wirtschaftsgüter hierbei mittels der Bruchteilsbetrachtung i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine anteilige Überführung in das Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft.[49] Die Besteuerung erfolgt in dieser Konstellation unter der Annahme, dass der Gesellschafter selbst anteilig das Wirtschaftsgut an die Betriebsgesellschaft überlässt.[50] Die Umqualifizierung zu steuerverstricktem Vermögen erfolgt nur auf der subjektiven Ebene des Gesellschafters, sodass die vermögensverwaltenden Bruchteile der übrigen Gesellschafter hierdurch unberührt bleiben und es somit zu einer Zebragesellschaft kommt.[51]

Zu beachten sind zudem die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften bei der Begründung und während der Betriebsaufspaltung. Erfolgt eine Begründung im Zusammenhang mit einer unechten Betriebsaufspaltung, ist es möglich, dass das überlassene Wirtschaftsgut zuvor aufgrund des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Betriebsgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen bilanziert wurde. Wegen der Betriebsaufspaltung ist jedoch ein Zuordnungswechsel vorzunehmen, sodass das Wirtschaftsgut folglich bei dem Besitzunternehmen zu bilanzieren ist.[52] Ein solcher Fall könnte z. B. vorliegen, wenn die Gesellschafter A und B an der A+B OHG beteiligt sind und A ein Grundstück an die OHG vermietet. Verkauft A nun die Hälfte des Grundstücks an B und wird das Grundstück weiterhin an die OHG vermietet, gründen in diesem Moment A und B eine GbR und die Voraussetzungen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind erfüllt. Der Zuordnungswechsel erfolgt in dem Fall mittels § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten, sodass keine stillen Reserven aufgedeckt werden.[53]

Bei einer echten Betriebsaufspaltung hingegen ist das Wirtschaftsgut bereits der Besitzgesellschaft zugeordnet. Es ist jedoch ggf. eine Überführung sämtlicher Wirtschaftsgüter von der vermögensverwaltenden auf die steuerverstrickte Ebene durch eine Einlage gem. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG erforderlich. Das bisherige Privatvermögen erfährt dadurch eine Umqualifizierung zu Betriebsvermögen.[54] Die Einlage erfolgt in diesen Fällen grundsätzlich mit dem Teilwert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG i. V. m § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG, sofern zwischen Anschaffung und Einlagezeitpunkt nicht weniger als drei Jahre vergangen sind und die historischen Anschaffungskosten den Teilwert unterschreiten.

Das abnutzbare Anlagevermögen wird sodann im Rahmen der Folgebewertung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gem. § 7 EStG abgeschrieben.[55]

Sofern die wesentlichen und unwesentlichen Betriebsgrundlagen bei der Besitzgesellschaft durch eine Schuldaufnahme finanziert wurden, stellen diese Verbindlichkeiten nach R 4.2 Abs. 15 EStR gekorenes Betriebsvermögen auf Gesellschaftsebene dar und werden mit dem Rückzahlungsbetrag gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bilanziert.

Sollen während des Bestehens der Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter zwischen den Gesellschaften übertragen werden, ist fraglich, ob dieses ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich oder § 6 Abs. 4 EStG anzuwenden ist. Die Finanzverwaltung[56] sowie der I. Senat des BFH[57] vertreten die Ansicht, dass eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften kein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG sei. Die Übertragung von stillen Reserven zwischen Schwesterpersonengesellschaften sei von dem Gesetzgeber bewusst nicht zugelassen und somit nicht in den Katalog der erfolgsneutralen Übertragungsmöglichkeiten aufgenommen worden. Dahingegen sind der IV. Senat des BFH[58] sowie Niehus/Wilke[59] und Kulosa[60] der Meinung, eine Übertragung zu Buchwerten sei durchzuführen. Der Grundsatz der transparenten Besteuerung von Mitunternehmerschaften sei zu beachten. Im Wege einer verfassungskonformen Auslegung sei daher § 6 Abs. 5 EStG anwendbar. Zudem blieben die stillen Reserven bei der Übertragung steuerverhaftet.

Für die Ansicht der Finanzverwaltung sowie des I. Senats spricht, dass der Gesetzgeber diese Übertragungsmöglichkeit beabsichtigt nicht in das Gesetz aufgenommen hat. Allerdings ist zu bedenken, dass eine Versteuerung der stillen Reserven in diesem Fall gewährleistet ist und es dem Grundsatz der transparenten Besteuerung bei Mitunternehmerschaften widerspricht. Die Ansicht des IV. Senats und der Literatur ist daher zu unterstützen.

Grundsätzlich kann ein Wirtschaftsgut weiterhin ohne Aufdeckung der stillen Reserven gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG übertragen werden, wenn dieses zuvor Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters war und Gesamthandsvermögen der anderen Mitunternehmerschaft des Gesellschafters wird.[61]

3.2 Einkommensteuer

Das Betriebsunternehmen wird entsprechend in der Rechtsform als Personengesellschaft besteuert.[62] Da dieses gewerblich tätig sein muss, erzielt es Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG. Für die Besteuerung wird aufgrund des Transparentsystems nach dem EStG jedoch nur der Steuerpflichtige als natürliche Person herangezogen.[63] Da neben den Gewinnanteilen und Ergänzungsbilanzergebnissen selbst, ebenfalls Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben der jeweiligen Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen sind, ist eine zweistufige Gewinnermittlung[64] erforderlich.[65] Demnach wird auf der ersten Stufe der steuerliche Gewinn bzw. Verlust der Personengesellschaft ermittelt und den Gesellschaftern ihr Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1. Hs. EStG zugerechnet. Anschließend werden auf der zweiten Stufe die Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der jeweiligen Gesellschafter hinzugerechnet bzw. abgezogen. Die Summe aus beiden Stufen ergibt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters.[66] Für die Mitunternehmer sind daher einheitliche und gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erstellen, um ihnen den jeweiligen Gewinn oder Verlust aus der gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen.[67] Nach der Zurechnung erfolgt eine Ermittlung des zu versteuernden Einkommens gem. § 2 Abs. 5 EStG der jeweiligen Gesellschafter. Auf die sich daraus ergebene tarifliche Einkommensteuer gem. § 32a Abs. 1 und Abs. 5 EStG ist u. a. ein Abzug aufgrund der Anrechnung von Gewerbesteuer[68] nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen, um die festzusetzende Einkommensteuer gem. § 2 Abs. 6 EStG zu berechnen.[69]

Zu prüfen ist, welcher Einkunftsart nach § 2 Abs. 2 EStG das Besitzunternehmen zuzuordnen ist. Soweit dieses grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist vorerst anzunehmen, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG vorliegen.[70] Als Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung erfolgt jedoch eine Umqualifizierung des Besitzunternehmens in einen Gewerbebetrieb,[71] da der gemeinschaftliche Geschäfts- und Betätigungswille in beiden Unternehmen auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit über das Betriebsunternehmen gerichtet ist.[72] Entsprechend werden aufgrund der Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sämtliche Einkünfte des Besitzunternehmens zu welchen aus Gewerbebetrieb, auch solche, die nicht im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung stehen.[73] Als weitere Folge erzielen alle Gesellschafter gewerbliche Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft, unabhängig davon, ob sie ebenfalls an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind oder nicht.[74]

Fraglich ist jedoch, ob das Besitzunternehmen durch die Betriebsaufspaltung verpflichtet ist, ihren Gewinn wie das Betriebsunternehmen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, obwohl die Vorschriften der §§ 140, 141 AO nicht erfüllt werden. Wacker,[75] Bode[76] und Kaligin[77] vertreten den Standpunkt, dass das Besitzunternehmen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln habe, da eine steuerliche Begründetheit aufgrund der §§ 140, 141 AO vorliege und eine korrespondierende Bilanzierung erforderlich sei. Dahingegen sind Niehus/Wilke,[78] Standke[79] und das FG Hamburg[80] der Meinung, es gäbe keinen allgemeinen Grundsatz, dass das Besitzunternehmen verpflichtet sei, durchgängig korrespondierend zu bilanzieren und seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

Da Wacker, Bode und Kaligin sich auf die §§ 140, 141 AO beziehen, die gerade den Betriebsvermögensvergleich ausschließen, wenn die entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind, ist die Ansicht von Niehus/Wilke, Standke und des FG Hamburg zu befürworten, da ein allgemeiner Grundsatz für eine korrespondierende Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht gegeben ist und die Unternehmen rechtlich selbständig sind.

Aus der oben genannten bilanziellen Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Besitzunternehmen resultiert der Umfang der Betriebseinnahmen und –ausgaben der Gesellschaften. Daher stellen die in Rechnung gestellten Nutzungsentgelte Betriebseinnahmen der Besitzpersonengesellschaft und korrespondierend hierzu Betriebsausgaben der Betriebsgesellschaft dar.[81] Wurden die Wirtschaftsgüter fremdfinanziert, sind die Zinsen gem. § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgabe der Eigentümergesellschaft zu behandeln.

Die festzusetzende Einkommensteuer der Gesellschafter der Besitzgesellschaft wird daher ebenfalls mittels der zweistufigen Gewinnermittlung und der weiteren oben genannten Vorgehensweise berechnet.[82]

3.3 Gewerbesteuer

Anders als bei der Einkommensteuer unterliegt gem. § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG als Steuerobjekt der Gewerbesteuer, nicht die Gesellschafter. Daher ist die Personengesellschaft gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG auch Steuerschuldner. Da die Besitzgesellschaft aufgrund der Betriebsaufspaltung zu einem Gewerbebetrieb umqualifiziert wurde, gilt dieses sowohl für das Besitz- als auch für die Betriebsunternehmen ab dem Zeitpunkt der Betriebsaufspaltungsbegründung.[83] Die gewerbesteuerliche Entlastung bei dem Betriebsunternehmen aufgrund der Abzugsfähigkeit der Miet- und Pachtzahlungen soll durch eine gewerbesteuerliche Belastung bei dem Besitzunternehme ausgeglichen werden.[84] Zu beachten ist, dass bei einer Betriebsaufspaltung die Besitz- und Betriebsgesellschaft nicht als einheitliches Unternehmen behandelt werden,[85] sodass eine Saldierung der Gewerbesteuer zwischen den Unternehmen nicht möglich ist.[86]

Für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage maßgebend (§ 6 GewStG). Dieser ergibt sich aus dem steuerlich ermittelten Gewinn der Personengesellschaft unter Berücksichtigung der Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG.[87] ;[88] Für den Gewerbeertrag wird daher der steuerliche Gesamtgewinn der Gesellschaft, d. h. einschließlich der Ergebnisse aus den Ergänzungs- und Sonderbilanzen herangezogen.[89] Bestehen Schulden der Betriebsgesellschaft gegenüber der Besitzgesellschaft sind die Entgelte für Schulden gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG als Hinzurechnungen i. H. v. 25 % zu berücksichtigen. Zu beachten sind zudem die Hinzurechnungen i. H. v. 5 % der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG), 12,5 % der Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) und 6,25 % der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten und Lizenzen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG), die das Betriebsunternehmen an das Besitzunternehmen leistet. Bei der Besitzgesellschaft unterliegen diese Erträge ebenfalls der Gewerbesteuer, so dass es zu einer teilweisen Doppelbelastung kommt. Eine Vermeidung ist nur möglich, soweit der Freibetrag i. H. v. 100.000 Euro aus den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG von dem Betriebsunternehmen nicht überschritten wird.[90] Bei der Besitzgesellschaft sind gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG Kürzungen i. H. v. 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes vorzunehmen. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, die rein vermögensverwaltende Gesellschaften in Anspruch nehmen können, ist bei der Betriebsaufspaltung nicht möglich, da die Besitzgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft gewerblich geprägt wird.[91] Nachdem der Gewerbeertrag ermittelt wurde, wird dieser gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auf volle Hundert Euro abgerundet und um einen Freibetrag i. H. v. 24.500 Euro gekürzt (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG). Durch Multiplikation mit der Steuermesszahl i. H. v. 3,5 % ergibt sich der Steuermessbetrag (§ 11 Abs. 2 GewStG). Die Steuer wird gem. § 16 Abs. 1 GewStG aufgrund des Steuermessbetrages mit einem Prozentsatz des Hebesatzes der hebeberechtigten Gemeinde festgesetzt und erhoben. Da sowohl bei dem Betriebs- als auch bei dem Besitzunternehmen der Freibetrag i. H. v. 24.500 Euro geltend gemacht und die Gewerbesteuer gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern beider Unternehmen i. H. v. 3,5 % des Gewerbesteuer-Messbetrages angerechnet wird, wird jedoch die mögliche Doppelbelastung durch Gewerbesteuer kompensiert.[92]

3.4 Umsatzsteuer

Die an der Betriebsaufspaltung beteiligten Rechtssubjekte Besitz- und Betriebsgesellschaft sind umsatzsteuerlich als Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG zu werten, mit der Folge, dass zwischen ihnen umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen möglich sind.[93] Die beteiligten Gesellschafter begründen in diesem Kontext grundsätzlich keine eigenständige Unternehmereigenschaft, sofern sie selbst keine weitergehende Geschäftstätigkeit ausüben.[94] Bei den zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft vorliegenden Umsätzen handelt es sich um die Überlassung von Gegenständen aller Art. Die langfristige Vermietung von Grundstücken, stellt dabei einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar, welcher grundsätzlich gem. § 4 Nr. 12a UStG beim Besitzunternehmen steuerfrei ist, sofern keine Optionsrechte i. S. d. § 9 UStG ausgeübt werden. Bei der Überlassung des übrigen Vermögens, handelt es sich um steuerbare und steuerpflichtige Leistungen. Als Bemessungsgrundlage ist hierbei alles zu berücksichtigen, was die nutzende Gesellschaft aufwenden muss, um die Leistung zu erhalten.[95] Sofern allerdings eine verbilligte Nutzungsüberlassung zwischen den Schwesternpersonengesellschaften vorliegt, ist das Entgelt auf die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG aufzufüllen.[96] Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist bei der nutzenden Gesellschaft grundsätzlich gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abziehbar und abzugsfähig, sofern kein Ausschlussgründe i. S. d. § 15 Abs. 2 UStG vorliegen.[97]

Darüber hinaus ist eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Eigentümer- und der nutzenden Gesellschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu verneinen, da bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung keine juristische Person involviert ist.[98]

4 Beendigung der Betriebsaufspaltung

4.1 Sachliche und personelle Entflechtung

Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung endet in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die sachliche und personelle Verflechtung entfallen. Dieser Entflechtungstatbestand kann bewusst oder unbewusst ausgelöst werden und beinhaltet steuerliche Rechtsfolgen.[99] Nachfolgend sollen nun einige Beispiele aufgezeigt werden, die eine sachliche und personelle Entflechtung begründen.

[...]


[1] Vgl. Ebber, Betriebsaufspaltung, NWB infoCenter 2013, Tz. I.

[2] Vgl. Merker, Die Betriebsaufspaltung, NWB Steuer und Studium 10/2013, S. 579.

[3] Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 81.

[4] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 378.

[5] Vgl. BFH-Urteil vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl. II 1998, S. 325.

[6] Vgl. Zimmermann u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, S. 907 f.

[7] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 350.

[8] Vgl. Schoor, Betriebsaufspaltung, HSO Premium Online 2014, Tz. 1.1 und 1.2.

[9] Vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2010, Rn. 89; z. B. BFH-Urteil vom 21.5.1974, VIII R 57/70, BStBl. II 1974, S. 613; BFH-Urteil vom 23.1.1991, X R 47/87, BStBl. II 1996, S. 405.

[10] Nach der funktionalen Betrachtungsweise ist eine wesentliche Betriebsgrundlage gegeben, wenn ein Wirtschafsgut zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzt (vgl. H 16 Abs. 8 „Wesentliche Betriebsgrundlage“ EStH).

[11] Vgl. Heß, Betriebsaufspaltung, 2014, Rn. 7.

[12] Vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2010, Rn. 90, 93; H 15.7 Abs. 5 „Wesentliche Betriebsgrundlage – Stille Reserven“ EStH.

[13] Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, 2014, S. 269.

[14] Vgl. Rieck, in: Prinz/Hoffmann, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, § 24, Rn. 97.

[15] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.4.1998, IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, S. 583, Tz. 1.

[16] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3361.

[17] Vgl. BFH-Urteil vom 5.9.1991, IV R 113/90, BStBl. II 1992, S. 349; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 355.

[18] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3363.

[19] Vgl. Schweyer/Keller, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 4 Rn. 127; BFH-Urteil vom 28.5.1991, IV B 28/90, BStBl. II 1991, S. 801.

[20] Vgl. H 15.7 Abs. 6 „Personengruppentheorie“ EStH.

[21] Vgl. Schweyer/Keller, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 4 Rn. 127.

[22] Vgl. Kratzsch/Wedeking, Betriebsaufspaltung, SteuerStud Nr. 1, 2011, S. 19.

[23] Vgl. Schweyer/Keller, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 4 Rn. 128.

[24] Anhang 1 ist eine Übersicht über das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung in Abhängigkeit von der Rechtsform des Besitzunternehmens und den Stimmrechtsverhältnissen der Geschäftsführung zu entnehmen.

[25] Vgl. Kratzsch/Wedeking, Betriebsaufspaltung, SteuerStud Nr. 1, 2011, S. 23.

[26] Für die Beurteilung, wie konträr die Beteiligungsverhältnisse bestehen müssen, gibt es keine allgemeingültigen Werte. Der BFH bejahte jedoch eine personelle Verflechtung bei zwei gleichen Gesellschaftern bei beiden Unternehmen mit Beteiligungsverhältnissen von 80 % zu 20 % (Vgl. BFH-Urteil vom 29.8.2001, VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185) und negierte diese bei 90 % zu 10 % (Vgl. BFH-Urteil vom 2.8.1972, IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796).

[27] Vgl. Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 2011, S. 179 f.

[28] Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005, IV R 20/04, BStBl. II 2006, S. 173.

[29] Vgl. BMF-Schreiben vom. 28.04.1998 , IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998 , S. 583, Tz. 1.

[30] Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20.9.1973, IV R41/69, BStBl. II 1973, S. 869; Söffing, Betriebsaufspaltung, 2013, Tz. 11.

[31] Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 3.11.1959, I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50, OFD Frankfurt/M. vom 10.5.2012, S 2240 A – 28 –St 219.

[32] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 349.

[33] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3441.

[34] Vgl. H 15.8 „Vermietung zwischen Schwester-Personengesellschaften“ EStH.

[35] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 380.

[36] Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.7.1976, IV R 145/72, BStBl. II 1976, S. 750.

[37] Vgl. Standke, Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, 2009, S. 67 f.

[38] Vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2010, Rn, 786.

[39] Vgl. u. a. Gluth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 780; Wacker, in: Weber-Grellet, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 858; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 81.

[40] Vgl. BMF-Schreiben vom 28.4.1998, IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, S. 583, Tz. 1.

[41] Vgl. BFH-Urteil vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl. II 1998, S. 325, BFH-Urteil vom 24.11.1998, VIII 61/97, BStBl. II 1999 S. 483.

[42] Zur Umqualifizierung des Besitzunternehmens in einen Gewerbebetrieb siehe Abschnitt 3.2.

[43] Vgl. BFH-Urteil vom 2.8.1972, IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 380.

[44] Vgl. BFH-Urteil vom 16.6.1994, IV R 48/93, BStBl. II 1996, S. 82; Steinhauff, Bilanzierungskonkurrenz, NWB, 48/1996, S. 3805; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, S. 85 ff.

[45] Vgl. Zimmermann u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2009, S. 909.

[46] Vgl. Nehne, Methodik und allgemeine Lehren ,2011, S. 77.

[47] Vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1994, VIII R 63/93, BStBl. II 1996, S. 93.

[48] Vgl. Heuermann, in: Blümich, EStG, 2015, § 21 EStG, Rn. 1.

[49] Vgl. Schießl, Fallstudie Mitunternehmerschaften, NWB Steuer und Studium, 2/2011, S. 88.

[50] Vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, S. 85 ff.

[51] Vgl. Schießl, Fallstudie Mitunternehmerschaften, NWB Steuer und Studium, 2/2011, S. 88.

[52] Vgl. Vernekohl, ErbBstg, 05/2007, S. 137.

[53] Vgl. BMF-Schreiben vom 7.12.2006, IV B 2 – S 2241 – 5/06, BStBl. I 2006, S. 766.

[54] Vgl. Söffing, Betriebsaufspaltung, 2013, Tz. 71 79.

[55] Vgl. R 7.1 EStR.

[56] Vgl. BMF-Schreiben vom 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279.

[57] Vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, S. 471.

[58] Vgl. BFH-Beschluss vom 15.4.2010, IV B 105/09, BStBl. II 2010, S. 971.

[59] Vgl. Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, § 6 EStG, Rn. 1447c.

[60] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2014, § 6 EStG Rn. 702.

[61] Vgl. Gluth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 831.

[62] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3502.

[63] Vgl. Lüdicke, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 1 Rn. 3.

[64] Anhang 2 ist ein Schema zu der zweistufige Gewinnermittlung zu entnehmen.

[65] Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, 2014, S. 136.

[66] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2009, S. 225.

[67] Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, 2014, S. 136.

[68] Zu den Ausführungen bezüglich der Gewerbesteuer siehe Abschnitt 3.3.

[69] Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, 2014, S. 107.

[70] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 363, 380.

[71] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3446; BFH-Urteil vom 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.

[72] Vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1997, IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569.

[73] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 380; Liefke, Betriebsaufspaltung, NWB Steuer und Studium, 2/2012, S. 68.

[74] Vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1982, IV R 117/80, BStBl. II 1983, S. 299; Schweyer/Keller, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 4 Rn. 147.

[75] Vgl. Wacker, in: Weber-Grellet, EStG, 2014, § 15 EStG, Rn. 869.

[76] Vgl. Bode, in: Blümich, EStG, 2015, § 15 EStG, Rn. 636.

[77] Vgl. Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 2011, S. 179 f.

[78] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 368.

[79] Vgl. Standke, Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, 2009, S. 34.

[80] Vgl. FG Hamburg-Urteil vom 10.08.2012, 6 K 221/10, GmbHR 2012, 1372.

[81] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 364 f.

[82] Vgl. Rieck, in: Prinz/Hoffmann, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, § 24, Rn. 105.

[83] Vgl. BFH-Urteil vom 15.1.1998, IV R 8/97, BStBl. II 1998, S. 478; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 380.

[84] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 366.

[85] Vgl. H 2.4 Abs. 3 „Mehrheit von Betrieben – Betriebsaufspaltung“ GewStH.

[86] Vgl. Korn/Strahl, Steuerforum, 2009, S. 29; Klein, Bilanzierungskonkurrenz, NWB, 27/2003, S. 089.

[87] Bezüglich der Hinzurechnungen und Kürzungen nach § 8 und 9 GewStG werden in dieser Arbeit nur diese betrachtet, die für eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung von besonderer Bedeutung sind.

[88] Vgl. Friedrich, in: Prinz/Hoffmann, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, § 6, Rn. 10 ff.

[89] Vgl. Friedrich, in: Prinz/Hoffmann, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 2014, § 6, Rn. 114.

[90] Vgl. Driesch, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 4039 ff.

[91] Vgl. Driesch, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 4043; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 367.

[92] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2013, S. 381 f.; Korn/Strahl, Steuerforum, 2009, S. 28.

[93] Vgl. BFH-Urteil vom 5.9.1968, V 153/65, BStBl. II 1969, S. 55.

[94] Vgl. 2.3 Abs. 2 S. 3 f. UStAE; EuGH-Urteil vom 21.10.2004, C-8 /03, EuGHE I S. 10157.

[95] Vgl. Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 2011, S. 289 f.

[96] Vgl. Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 10, Rn. 195.

[97] Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, 2014, S. 70 f.

[98] Vgl. Korn, in: Bunjes, UStG, 2014, § 2, Rn. 112.

[99] Vgl. Nagel, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 2008, Rn. 3531 f.

Ende der Leseprobe aus 32 Seiten

Details

Titel
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Entstehung, Begründung, Rechtsfolge, Zuordnung, Arten und Beendigung
Hochschule
Hochschule Aalen  (Master of Arts in Taxation)
Note
1,0
Autoren
Jahr
2015
Seiten
32
Katalognummer
V346506
ISBN (eBook)
9783668359741
ISBN (Buch)
9783668359758
Dateigröße
735 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
mitunternehmerische, betriebsaufspaltung, entstehung, begründung, rechtsfolge, zuordnung, arten, beendigung
Arbeit zitieren
Monja Wiebach (Autor)Christian Müller (Autor), 2015, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Entstehung, Begründung, Rechtsfolge, Zuordnung, Arten und Beendigung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/346506

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