Die Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den Ergebnissen einer Neubewertung als 'angemessene' Anschaffungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte


Seminararbeit, 2004

73 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung der Arbeit

2 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS
2.1 Erstanwender
2.2 Zeitpunkt der Erstanwendung
2.3 Sachlicher Anwendungsbereich
2.3.1 Grundsatz der retrospektiven Anwendung
2.3.2 Erleichterungswahlrechte
2.3.3 Verbote der retrospektiven Anwendung
2.4 Begriffserklärungen
2.4.1 Vermögenswert
2.4.2 Fortzuführende Anschaffungs- oder Herstellungskosten
2.4.3 Beizulegender Zeitwert

3 Befreiungen von der retrospektiven Anwendung
3.1 Sachanlagen
3.1.1 Grundsätzliche Bilanzierung von Sachanlagen
3.1.1.1 Grundlagen
3.1.1.2 Ansatz
3.1.1.3 Bewertung
3.1.1.3.1 Zugangsbewertung
3.1.1.3.2 Folgebewertung
3.1.1.4 Ausweis und Angaben
3.1.2 Erleichterungswahlrecht bei Sachanlagen
3.1.3 Vorteile und Nachteile des Erleichterungswahlrechts
3.2 Immaterielle Vermögenswerte
3.2.1 Grundsätzliche Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte
3.2.1.1 Grundlagen
3.2.1.2 Ansatz
3.2.1.3 Bewertung
3.2.1.3.1 Zugangsbewertung
3.2.1.3.2 Folgebewertung
3.2.1.4 Ausweis und Angaben
3.2.2 Erleichterungswahlrecht bei immateriellen Vermögenswerten
3.2.3 Vorteile und Nachteile des Erleichterungswahlrechts
3.3 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
3.3.1 Grundsätzliche Bilanzierung von investment properties
3.3.1.1 Grundlagen
3.3.1.2 Ansatz
3.3.1.3 Bewertung
3.3.1.3.1 Zugangsbewertung
3.3.1.3.2 Folgebewertung
3.3.1.4 Ausweis und Angaben
3.3.2 Erleichterungswahlrecht bei investment properties
3.3.3 Vorteile und Nachteile des Erleichterungswahlrechts

4 Fazit und Ausblick

Anhangsverzeichnis
Anhang
Literaturverzeichnis
Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Anwendungsbereich von IFRS 1

Abbildung 2: Zeitliche Dimension der Erstanwendung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich der Abschreibung nach HGB und IFRS

Tabelle 2: Wertansätze nach handelsrechtlichen Vorschriften

„Das Schöne an den Bilanzen ist, dass man die Verluste als Gewinne verschleiern und Gewinne als Verluste tarnen kann.“

Peter E. Schumacher

(1941), deutscher Aphorismensammler und Publizist

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Rechnungslegung in Europa wurde in den letzten Jahren durch eine starke Bewegung hin zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) geprägt. Aufgrund der am 19.7.2002 vom Europäischen Parlament und Rat erlassenen EU-Verordnung Nr. 1606 / 2002 zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (sog. IAS-Verordnung) müssen grundsätzlich alle kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der EU, ab dem Geschäftsjahr 2005 bzw. spätestens ab 2007 ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IAS und IFRS) aufstellen. Als kapitalmarktorientiert in diesem Kontext gelten Unternehmen, deren Eigen- und / oder Fremdkapitaltitel in einem beliebigen Mitgliedstaat an einem geregelten Markt gehandelt werden.[1]

Mit der Verabschiedung des IFRS 1 „First-time Adoption of International Financial Reporting Standards“ am 19.6.2003 hat das International Accounting Standards Board (IASB) einen neuen Rechnungslegungsstandard zur Umstellung der Rechnungslegung von nationalem Bilanzrecht auf die IFRS verabschiedet und damit auf die spezifischen Marktbedürfnisse im Zusammenhang mit der bereits erwähnten EU-Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards reagiert.[2] Dadurch kommt dem IFRS 1 besonders große Bedeutung zu, da seine Regelungen und deren Ausübung über die zukünftige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen, die erstmalig einen IFRS-Abschluss aufstellen, entscheiden.[3] IFRS 1 ersetzt für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2004 die Interpretation SIC-8, dessen Anwendung zu erheblichen Datenermittlungsproblemen bei der Nachverfolgung vergangener Geschäftsvorfälle führte, und der dadurch unter starke Kritik von Seiten der Praxis geriet.[4]

IFRS 1 soll durch zahlreiche Ausnahmen und Sonderregelungen den Übergang auf die IFRS erleichtern. Als Nachteil wird dabei in Kauf genommen, dass die grundsätzlich vom IASB angestrebte Vergleichbarkeit eines Unternehmens, das erstmals nach IFRS bilanziert, mit den Abschlüssen solcher Unternehmen, die bereits IFRS anwenden, kaum mehr gegeben ist.[5]

Die Zielsetzung des IFRS 1 besteht darin, sicherzustellen, dass der erste IFRS-Abschluss der Unternehmen und dazugehörige Zwischenabschlüsse qualitativ hochwertige Informationen enthalten, welche:

- die Versorgung der Abschlussadressaten mit transparenten und vergleichbaren Informationen über alle offen gelegten Perioden garantieren.
- mit der IFRS-Eröffnungsbilanz eine geeignete Ausgangsbasis für die IFRS-Rechnungslegung schaffen.
- ein angemessenes Verhältnis zwischen den Kosten für die Erstellung des erstmaligen IFRS-Abschlusses und dessen Nutzen erreichen.[6]

1.2 Zielsetzung der Arbeit

Aus dem oben genannten Ziel des IFRS 1, die Umstellung auf die internationale Rechnungslegungslegung unter Berücksichtigung der Problemfelder des bisherigen SIC-8 zu vereinfachen, leitet sich die Zielsetzung dieser Arbeit ab. Im Mittelpunkt der folgenden Ausführungen steht dabei die Beschreibung der Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den Ergebnissen einer Neubewertung als „angemessene“ Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte, als eine der wesentlichen Erleichterungsvorschriften des IFRS 1.

Eine kurze Darstellung wichtiger grundsätzlicher Regelungen des IFRS 1 inklusive einiger wesentlicher Begriffsdefinitionen, die zum weiteren Verständnis der Arbeit nötig sind erfolgt in Kapitel 2. Im Hauptteil dieser Arbeit (Kapitel 3) werden nachfolgend die Anwendungsbereiche der Option und der in diesem Zusammenhang betroffenen Vermögenswerte einzeln dargestellt. Dabei wird auf die Anwendungsmöglichkeiten des Erleichterungswahlrechts für jeden betroffenen Vermögenswert einzeln eingegangen, wobei die eigentlichen Regelungen für die Bilanzierung der Vermögenswerte ausführlich erläutert und dem Wahlrecht des IFRS 1 gegenübergestellt werden. Für jeden betroffenen Vermögenswert werden zum Abschluss eines jeden Unterkapitels die Vor- und Nachteile der Wahlrechtsausübung gegenüber der Alternative erläutert und durch Zahlenbeispiele unterlegt.

2 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

2.1 Erstanwender

IFRS 1 ist von allen Unternehmen anzuwenden, welche erstmalig einen IFRS-Abschluss erstellen und veröffentlichen. Nach IFRS 1.3 ist der erste IFRS-Abschluss jener Abschluss, der erstmals eine explizite und uneingeschränkte Aussage enthält, dass er mit allen IFRS im Einklang steht. Demgemäß hat ein Unternehmen im Umstellungszeitpunkt Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie Angabepflichten aller IFRS-Verlautbarungen einzuhalten.[7]

Erstmaliger Anwender im Sinne dieses Standards sind beispielsweise Unternehmen,

- die ihren letzten Abschluss nach nationalen Vorschriften erstellt haben und dieser nicht mit allen IFRS konform war,
- deren letzter Abschluss keine ausdrückliche und uneingeschränkte Erklärung bezüglich der Befolgung von IFRS enthielt,
- deren letzter Abschluss zwar eine explizite Aussage hinsichtlich der Befolgung von einigen IFRS enthielt, diese jedoch nicht für alle Standards zutraf,
- die ihren letztmaligen Abschluss nach nationalen Regelungen mit Überleitungsrechnungen auf IFRS erstellten.[8]

Daneben kann die Erstanwendung der IFRS noch gegeben sein, wenn das Unternehmen in den Jahren zuvor schon nach IFRS Rechnung gelegt hat, aber

- diese Abschlüsse nur internen Verwendungszwecken dienten, ohne dass die Anteilseigner oder externe Abschlussadressaten davon Gebrauch machen konnten[9],
- lediglich IFRS-packages zu Konsolidierungszwecken für die Konzernberichterstattung bei einem übergeordneten Mutterunternehmen zur Verfügung gestellt wurden[10] oder
- in den vergangenen Berichtsperioden keine Abschlüsse veröffentlicht wurden.[11]

Wurde jedoch ein dualer Abschluss publiziert, welcher sowohl IFRS- als auch HGB-konform war, dann ist das Unternehmen gem. IFRS 1.4 kein erstmaliger Anwender im Sinne von IFRS 1. Folglich kann es auch nicht die Erleichterungswahlrechte dieses Standards in

Anspruch nehmen.

Nach IFRS 1.4 (c) führt auch eine Testatseinschränkung durch den Wirtschaftsprüfer für einen in der Vorperiode nach IFRS veröffentlichten Abschluss nicht zwingend zu einer Anwendung von IFRS 1. Die Einschränkung des Bestätigungsvermerks ist unbedeutend dafür, ob ein IFRS-Abschluss vorliegt oder nicht. Maßgeblich ist nur, dass das Unternehmen selbst den Abschluss in Einklang mit den IFRS sieht.[12] Diese eigenmächtige Betrachtung des Unternehmens bietet diesem somit einen gewissen Spielraum, ob es Erstanwender nach IFRS 1 ist und somit die Erleichterungswahlrechte in Anspruch nehmen kann.

Nach IFRS 1.24 – 25 besteht bei Konzernen die Möglichkeit, dass das Mutterunternehmen früher oder später als ein Tochterunternehmen Erstanwender wird. Daneben kann es vorkommen, dass die Erstanwendung für ein Unternehmen in Einzel- und Konzernabschluss an unterschiedlichen Abschlussstichtagen erfolgt.

Die nachfolgende Abbildung soll abschließend die einzelnen Prüfungsschritte aufzeigen, die vorzunehmen sind, um festzustellen, ob ein Unternehmen unter den Geltungsbereich von IFRS 1 fällt oder nicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 : Anwendungsbereich von IFRS 1

Quelle: Entnommen von Zeimes, M. (2003), S. 982.

Nach IFRS 1.6 ist bei der Umstellung von nationalen Bilanzierungsvorschriften auf IFRS eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, die Ausgangspunkt für die künftige Rechnungslegung nach IFRS darstellt. Diese Eröffnungsbilanz braucht aber nicht veröffentlicht zu werden.

Die Aufstellung der Eröffnungsbilanz hat gem. IFRS 1.7 mit allen zum Abschlussstichtag gültigen IFRS-Vorschriften übereinzustimmen. Dies kann zur Folge haben, dass manche Vermögenswerte, wie z.B. Derivate oder Entwicklungskosten, erstmalig bilanziert werden oder aber, dass sog. Bilanzierungshilfen, wie z.B. Aufwendungen der Ingangsetzung nach § 269 HGB, keine Berücksichtigung mehr finden. Ferner kann es auch zu Umklassifizierungen oder aber zu Umbewertungen bei Aktiva oder Passiva kommen. Solche Ansatz- und Wertveränderungen sind direkt im Eigenkapital zu verrechnen und haben somit keine Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung.[13]

2.2 Zeitpunkt der Erstanwendung

IFRS 1 ist von einem Unternehmen zwingend anzuwenden, wenn der Zeitraum des erstmaligen IFRS-Abschluss am 01. Januar 2004 oder später beginnt. Es wird jedoch eine frühere Anwendung dieses Standards empfohlen, wobei diese Tatsache im Anhang anzugeben ist.[14]

Ein Erstanwender muss seinen IFRS-Abschluss zu einem festgelegten Berichtszeitpunkt (reporting date) erstellen. Gleichzeitig sind Vergleichsinformationen der Vorperiode für jegliche Abschlussbestandteile aufzuführen. Ausgangspunkt für deren Bestimmung ist die IFRS-Eröffnungsbilanz. Sie wird zum Umstellungszeitpunkt (date of transition) ermittelt und ist somit für die früheste Vergleichsperiode aufzustellen. Nach IFRS 1.6 müssen die Werte der Eröffnungsbilanz nicht veröffentlicht werden. Sie können aber wahlweise zusätzlich angegeben werden, um den Abschlussadressaten zusätzliche Informationen zu liefern.[15] Nach IFRS 1.36 f. können zusätzlich weitere Vorjahresvergleichsperioden im erstmaligen IFRS-Abschluss offen gelegt werden, wobei diese Zahlen nicht zwingend IFRS-konform sein müssen.[16] Aufgrund der notwendigen Darstellung der Vergleichszahlen aus dem Vorjahr bedarf es aus Sicht der Unternehmen i.d.R. einer IFRS-Bilanzierung an drei Stichtagen für zwei Perioden.[17]

In Abbildung 2 sind diese Anforderungen nochmals graphisch veranschaulicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 : Zeitliche Dimension der Erstanwendung

Quelle: Entnommen von Andrejewski, K. C. / Böckem, H. (2004), S. 333.

Ein Unternehmen, dessen Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und zum 31.12.2005 erstmals einen vollständigen IFRS-Abschluss publiziert, muss somit zum 01.01.2004 die Eröffnungsbilanz auf Grundlage der IFRS erstellen, die zum 31.12.2005 Gültigkeit besitzen. Aus der Eröffnungsbilanz, die selbst nicht offen gelegt werden muss, wird dann das Zahlenmaterial für die Vergleichsperiode abgeleitet. Der IFRS-Jahresabschluss, welcher dann zum 31.12.2005 veröffentlicht wird, umfasst die Bilanz, die GuV, die Kapitalflussrechnung, die Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie die Anhangangaben (notes) für die Berichtsperiode, welche zum Erstanwendungszeitpunkt endet. Ist für die Vergleichsperiode ein HGB-Abschluss aufgestellt worden, ist dieser ebenfalls zu publizieren.[18]

2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

2.3.1 Grundsatz der retrospektiven Anwendung

IFRS 1.7 - 12 regelt die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eines Erstanwenders, woraus sich auch der Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS-Rechnungslegung für Erstanwender ergibt. Nach IFRS 1.7 müssen die Erstanwender in ihrem ersten IFRS-Abschluss einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwenden und diese müssen mit allen IFRS konform sein, die am Abschlussstichtag des ersten IFRS Abschlusses gültig sind. Das heißt, das Unternehmen hat in der IFRS Eröffnungsbilanz so zu bilanzieren, als ob es schon immer die IFRS-Standards und Interpretationen angewendet hätte.[19] Ausnahmen und Verbote der retrospektiven Anwendung stellen die Fälle der IFRS 1.13 bis 1.34 dar, die in dieser Arbeit in den Kapiteln 2.3.2 und 2.3.3 genauer erläutert werden.

Bei der retrospektiven Anwendung müssen folglich diejenigen IFRS auf Geschäftsvorfälle angewendet werden, die am Abschlussstichtag (z.B. am 31.12.2005) gültig sind.[20] Ein Geschäftsvorfall ist also nicht mit den in der jeweiligen Periode gültigen Standards abzubilden, wie ursprünglich von SIC 8 vorgesehen.[21] Dies ist eine Erleichterung für die Erstanwender, da sie sich nicht mit alten Versionen des IFRS beschäftigen müssen. Jedoch stellt sich hiermit das Problem ein, dass noch nicht klar ist, welche IFRS Standards zum 31.12.2005 gültig sind.[22] Deshalb hat das IASB eine Ruhephase (period of calm) für die Pflichtanwendung neuer Standards zugestanden, d.h. neue Standards oder Änderungen die in den Jahren 2004 und 2005 verabschiedet werden, müssen nicht unbedingt in diesen Jahren angewendet werden.[23] Falls ein Unternehmen jedoch den neuen Standard oder die Standardänderung (verabschiedet in 2004 oder 2005) anwenden will, da der Standard zwar noch nicht verbindlich ist, aber eine frühere Anwendung zulässt, darf das Unternehmen den Standard anwenden, ist aber nicht dazu verpflichtet.[24]

Wie bereits erläutert, gibt es Ausnahmen und Verbote von der retrospektiven Anwendung, da die Bereitstellung von qualitativ hochwertigen Informationen in einem adäquaten Kosten-Nutzen-Verhältnis stehen soll.[25] Im nächsten Kapitel werden zunächst die Ausnahmen der retrospektiven Anwendung (Erleichterungswahlrechte) genauer erläutert und im übernächsten Kapitel werden die Verbote der retrospektiven Anwendung besprochen.

2.3.2 Erleichterungswahlrechte

Bei den Erleichterungswahlrechten ist zunächst zu beachten, dass die Erstanwender gem. IFRS 1.13 die Wahl haben, eines oder auch mehrere der Erleichterungswahlrechte in Kombination in Anspruch zu nehmen (sog. cherry picking). Die Erleichterungswahlrechte sind in IFRS 1.13 - 25 geregelt. Nachfolgend wird kurz auf jedes Erleichterungswahlrecht, der Gliederung des IFRS 1.13 folgend, eingegangen.

a) Unternehmenszusammenschlüsse

Dieses Erleichterungswahlrecht dürfte in der Praxis von hoher Bedeutung sein.[26] Dem Erstanwender werden dabei zwei Alternativen des Übergangs angeboten:

- Auf alle Unternehmenszusammenschlüsse in der Vergangenheit wird IFRS 3 mit der am Abschlussstichtag gültigen Fassung angewendet, oder
- man behält sein bisher gewähltes Konsolidierungsverfahren bei und somit bleibt die buchmäßige Behandlung des aufgedeckten goodwill unberührt und die „Klassifikation“ des Unternehmenszusammenschlusses bleibt auch bestehen.[27]

b) beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Das Erleichterungswahlrecht kann bei immateriellen Vermögenswerten, Sachanlagen und als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien angewendet werden und wird ausführlich in Kapitel 3 dieser Arbeit besprochen.

c) Leistungen an Arbeitnehmer

Die zukünftigen Pensionsverpflichtungen können mit den am Abschlussstichtag gültigen Trendannahmen nach IAS 19 ermittelt werden.[28] Somit können sämtliche kumulierten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste erfolgsneutral erfasst werden und es wird damit quasi ein sog. Fresh-Start erlaubt.[29]

d) Kumulierte Umrechnungsdifferenzen

Ohne dieses Erleichterungswahlrecht müssten die konsolidierten Wertbeiträge des Jahresabschlusses für alle ausländischen Konzernunternehmen seit Konzernzugehörigkeit nach IFRS ermittelt werden. So wird aber die Möglichkeit geboten, die Bilanzpositionen mit den Stichtagskursen des Übergangszeitpunktes umzurechnen, wodurch keine kumulierten Umrechnungsdifferenzen entstehen.[30]

e) zusammengesetzte Finanzinstrumente

Gem. IAS 32 muss ein zusammengesetztes Finanzinstrument von Beginn an in gesonderte Eigen- und Fremdkapitalkomponenten aufgeteilt werden. Falls die Fremdkapitalkomponente nicht mehr besteht, kann auf die Aufteilung der zwei Bestandteile verzichtet werden und stattdessen kann der Ausweis des Finanzinstruments vollständig im Eigenkapital erfolgen.[31]

f) Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures

Dieses Erleichterungswahlrecht enthält Regelungen, die bei unterschiedlichen Umstellungsstichtagen im Einzel- und Konzernabschluss gelten. Dabei wird unterschieden, ob gem. IFRS 1.24 das Tochterunternehmen nach seinem Mutterunternehmen Erstanwender wird, oder ob es gem. IFRS 1.25 umgekehrt der Fall ist.

2.3.3 Verbote der retrospektiven Anwendung

IFRS 1 sieht auch Sachverhalte vor, bei denen die Standards nicht retrospektiv angewendet werden dürfen.[32] Diese Verbote der retrospektiven Anwendung sind in IFRS 1.26 - 34 geregelt. Nachfolgend wird kurz auf diese Verbote der retrospektiven Anwendung in der gleichen Reihenfolge des IFRS 1.26 eingegangen.

a) Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Schulden

Wenn ein Erstanwender vor dem 1. Januar 2001 bestimmte finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Schulden nach seinen vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen ausgebucht hat, dürfen diese Positionen gem. IFRS 1.27 nicht in die IFRS Eröffnungsbilanz übernommen werden.[33] Dies gilt jedoch nicht für derivative Finanzinstrumente, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS noch bestehen, sowie für die Konsolidierung von bestimmten Zweckgesellschaften.[34]

b) Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

Ein Erstanwender muss zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS alle derivativen Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert bewerten und alle nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen abgegrenzten Verluste und Gewinne ausbuchen, die aus derivativen Finanzinstrumenten entstanden sind.[35] Für Sicherungsbeziehungen (hedge accounting) gelten entweder die Regeln des IFRS 1.29 oder es sind die Übergangsvorschriften des IAS 39 anzuwenden.[36]

c) Schätzungen

Hierbei geht es um die Problematik der Wertaufhellung, da zwischen der IFRS-Eröffnungsbilanz und dem erstmaligen IFRS-Abschluss ein Zeitraum von mehr als zwei Jahren liegt.[37] Deshalb verlangt IFRS 1.31 die unveränderte Übernahme der nach nationalem Recht erfolgten Schätzungen in die IFRS-Eröffnungsbilanz, d.h. Schätzungen die nach nationalem Recht (z.B. HGB) vorgenommen wurden, müssen grundsätzlich auch in die IFRS-Eröffnungsbilanz.[38] Dies gilt nicht, wenn objektive Hinweise vorliegen, dass diese Schätzungen fehlerhaft waren.[39]

2.4 Begriffserklärungen

2.4.1 Vermögenswert

Eine Definition des Begriffs Vermögenswert ist im Framework der IFRS zu finden. Demzufolge müssen Vermögenswerte folgende Kriterien kumulativ erfüllen, um als Vermögenswert im Sinne der IFRS zu gelten:

- der Vermögenswert stellt eine Ressource dar, über die das Unternehmen verfügt,
- die Ressource resultiert aus einem Ereignis in der Vergangenheit und
- ein künftiger Zufluss wirtschaftlichen Nutzens kann erwartet werden.[40]

2.4.2 Fortzuführende Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Als sog. deemed cost wird ein Betrag bezeichnet, der als Ersatz für die historischen bzw. die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (kurz: AHK) nach planmäßiger Abschreibung zu einem bestimmten Zeitpunkt verwendet wird. Die anschließenden Abschreibungen erfolgen unter der Annahme, dass das Unternehmen den Vermögenswert ursprünglich zu diesem bestimmten Zeitpunkt angesetzt hatte und das dessen AHK den deemed cost entsprachen.[41]

Wird das Erleichterungswahlrecht des IFRS 1 in Anspruch genommen entspricht der Ersatzbetrag:

a) dem beizulegenden Zeitwert (fair value) zum Umstellungszeitpunkt,[42]
b) dem Betrag aus einer, am oder vor dem Umstellungszeitpunkt stattgefundenen, Neubewertung nach bisherigen Rechnungslegungsstandards,[43]
c) dem Neubewertungsbetrag aus einer, am oder vor dem Umstellungszeitpunkt, aufgrund eines bestimmten Ereignisses (z.B. Börsengang oder Privatisierung) durchgeführten, Neubewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden.[44]

2.4.3 Beizulegender Zeitwert

Nach IFRS 1 Appendix A – Defined Terms und IAS 16.6 ist ein beizulegender Zeitwert definiert als der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte.

3 Befreiungen von der retrospektiven Anwendung

3.1 Sachanlagen

3.1.1 Grundsätzliche Bilanzierung von Sachanlagen

3.1.1.1 Grundlagen

In Industrieunternehmen stellen oftmals Sachanlagen wie z.B. Maschinen, Grundstücke, Gebäude oder Büro- und Geschäftsausstattung den größten Teil der Aktivposten in der Bilanz dar.[45] Wie bereits in Kapitel 2.3.2 kurz dargestellt wurde, betrifft ein Teil der Erleichterungsvorschriften des IFRS 1 diese wichtige Bilanzposition. Die Bewertung von Vermögenswerten im Rahmen der Erleichterungsvorschriften des IFRS 1 ist das zentrale Thema dieser Ausarbeitung.

An dieser Stelle soll zunächst die reguläre Vorgehensweise bei der Bilanzierung von Sachanlagen nach dem, im Rahmen des Improvement Project 2003 überarbeiteten Standard IAS 16 dargestellt werden. Dem Leser soll dadurch ein Grundverständnis für den, unter den Anwendungsbereich des Erleichterungswahlrechtes fallenden IAS 16 vermittelt werden. Nachfolgend werden die Unterschiede zwischen den Vorschriften des IAS 16 und der Erleichterungsvorschrift des IFRS 1 im Einzelnen herausgearbeitet, um die Vor- und Nachteile der Erleichterung explizit hervorzuheben.

In IAS 16.6 werden Sachanlagen (property, plant and equipment) als materielle Vermögenswerte definiert, die ein Unternehmen zur Herstellung oder Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt, und die voraussichtlich länger als ein Geschäftsjahr genutzt werden. Der Anwendungsbereich von IAS 16 erstreckt sich folglich auf alle Vermögenswerte[46], die unter diese Definition fallen.

Die nachstehend genannten Vermögenswerte fallen dessen ungeachtet explizit nicht in den Anwendungsbereich von IAS 16:

- Sachanlagen, die zum Verkauf bestimmt sind, werden in IFRS 5 „Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations“ geregelt,
- gem. IAS 16.5 Immobilien die in den Anwendungsbereich von IAS 40 „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“ fallen,
- gem. IAS 16.4 werden Sachanlagen die geleast bzw. vermietet wurden in IAS 17 „Leasingverhältnisse“ geregelt,
- gem. IAS 16.3 (a) fallen biologische Vermögenswertem, wie z.B. Hühner und Schweine, unter IAS 41 „ Landwirtschaft“,
- gem. IAS 16.3 (b) werden nicht-regenerative Ressourcen in ED 6 „Exploration for and Evaluation of Mineral Ressources behandelt.

3.1.1.2 Ansatz

Der Ansatz in der Bilanz (Bilanzierung dem Grunde nach) richtet sich grundsätzlich nach den bereits in Kapitel 2.4.1 dargestellten allgemeinen Kriterien aus Framework 49ff. Im Sinne einer Klarstellung verlangt IAS 16 dabei die Erfüllung weiterer spezifischer Ansatzkriterien.[47] Sachanlagen sind daher nach IAS 16.7 nur dann zwingend zu bilanzieren, wenn:

- der aus dem betreffenden Vermögenswert resultierende Zufluss eines ökonomischen Nutzens wahrscheinlich (probable) ist und
- die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuverlässig (reliable) ermittelt werden können.

Es ist davon auszugehen, dass die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen Nutzenzuflusses durch den Übergang der Chancen und Risiken auf das bilanzierende Unternehmen ausreichend erfüllt ist. Für den Ansatz der Sachanlage ist somit nicht das rechtliche Eigentum, sondern vielmehr das wirtschaftlich Eigentum ausschlaggebend.[48] Das Ansatzkriterium der zuverlässigen Ermittlung der AHK wird in der Regel einfach zu erfüllen sein, da bei Erwerb sowie Selbsterstellung des Vermögenswertes die Aufwendungen ausreichend dokumentiert sein dürften.

Ersatzteile sind ebenfalls als Sachanlagen in der Bilanz zu aktivieren, falls sie länger als eine Periode genutzt werden oder ausschließlich im Zusammenhang mit anderen Vermögenswerten des Anlagevermögens genutzt werden können.[49]

Eine Regelung bezüglich der Sofortabschreibung geringwertiger Vermögenswerte ist zwar nicht explizit nach IAS 16 vorgesehen, jedoch kann eine solche Sofortabschreibung auf den im IAS-Framework 29 f. beschriebenen Grundsatz der Wesentlichkeit gestützt und vorgenommen werden. Einzelne, wertmäßig unbedeutende Gegenstände, wie z.B. Werkzeuge, dürfen gemäß IAS 16.9 zu einem Vermögenswert zusammengefasst werden, welcher nachfolgend über eine gewichtete mittlere Nutzungsdauer abzuschreiben ist.[50]

Weisen die Komponenten eines einheitlichen Sachanlagevermögenswertes unterschiedliche Nutzungsdauern auf und stellen die AHK der Komponenten im Verhältnis zu den Gesamtkosten der Sachanlage einen bedeutenden (significant) Anteil dar, ist die Sachanlage in ihre Bestandteile aufzuteilen (sog. Komponentenansatz bzw. component approach). Der ursprünglich angesetzte Buchwert der Sachanlage ist dann auf die einzelnen Bestandteile zu verteilen, die nachfolgend gesondert abzuschreiben sind.[51] Den unterschiedlichen Nutzungsdauern und –verläufen der Komponenten wird in der Folge mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden und –sätzen Rechnung getragen. Eine solche Aufteilung einer Sachanlage in ihre einzelnen Bestandteile ist laut IAS 16.44 beispielsweise für eine gesonderte Folgebewertung der Flugzeugzelle und den dazugehörigen Triebwerken, die naturgemäß eine kürzere Lebensdauer als das Flugzeug selbst besitzen, nötig. Als weiteres Beispiel ist der Immobilienbereich zu nennen, in dem es oft sinnvoll erscheint, die Bausubstanz von einzelnen, kurzlebigeren Ausstattungsmerkmalen zu trennen.[52]

Werden Sachanlagen veräußert oder dauerhaft nicht mehr eingesetzt und kann davon ausgegangen werden, dass die Veräußerung voraussichtlich keinen wirtschaftlichen Vorteil mit sich bringt, sind die entsprechenden Sachanlagen gemäß IAS 16.67 aus der Bilanz auszubuchen. Die beim Abgang entstehenden Gewinne bzw. Verluste sind nach IAS 16.68 ergebniswirksam in der GuV zu erfassen.

[...]


[1] Vgl. Art. 4 der EU-Verordnung Nr. 1606 / 2002 (2002).

[2] Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1607.

[3] Vgl. Zeimes, M. (2003), S. 982.

[4] Vgl. Nölte, U. / Richard, M. (2003), S. 697.

[5] Vgl. Theile, C. (2003), S. 1745.

[6] Vgl. IFRS 1.1 (2003).

[7] Vgl. IFRS 1 BC4 (2003).

[8] Vgl. IFRS 1.3 (a) (2003).

[9] Vgl. IFRS 1.3 (b) (2003).

[10] Vgl. IFRS 1.3 (c) (2003).

[11] Vgl. IFRS 1.3 (d) (2003).

[12] Vgl. Zeimes, M. (2003), S. 983.

[13] Vgl. Knorr, L. / Wendlandt, K. (2002), S. 202.

[14] Vgl. IFRS 1.47 (2003).

[15] Vgl. Pellens, B. / Detert, K. (2003), S. 370.

[16] Als transiton period werden allerdings nur die Berichtszeiträume terminologisch bezeichnet, die mit den IFRS auch vollständig in Einklang stehen. Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1608.

[17] Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1608.

[18] Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 913 - 914. Voraussichtlich müssen die kapitalmarktorientierten Unternehmen zukünftig neben dem IFRS-Zahlenwerk auch HGB-Zahlen zur Verfügung stellen. Diese Notwendigkeit beruht auf der Tatsache, dass deutsche Unternehmen selbst bei der Umstellung ihres Einzelabschlusses auf IFRS eine Steuerbilanz aufzustellen haben. Nach § 5 Abs. 1 EStG ist diese wiederum nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen, wofür die HGB-Normen heranzuziehen sind. Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 914.

[19] Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 913.

[20] Vgl. KPMG (2004b), S. 5

[21] Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1610.

[22] Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 150.

[23] Vgl. Hoffmann, W.-D. / Zeimes, M. (2004), § 6 Rz. 54.

[24] Vgl. IFRS 1.8 (2003).

[25] Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 150.

[26] Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1611.

[27] Vgl. Hoffmann, W.-D. / Zeimes, M. (2004), § 6 Rz. 80.

[28] Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 919.

[29] Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1612.

[30] Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 918.

[31] Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 154.

[32] Vgl. Grünberger, D. / Grünberger, H. (2004), S. 155.

[33] Vgl. Hayn, S / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1610.

[34] Vgl. IFRS 1.27 (2003).

[35] Vgl. IFRS 1.28 (2003).

[36] Vgl. Winkeljohann, N. (2004), S. 54.

[37] Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 156.

[38] Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 156.

[39] Vgl. IFRS 1.31 (2003).

[40] Vgl. IAS-Framework 49 (a).

[41] Vgl. IFRS 1 Appendix A – Defined Terms (2003).

[42] Vgl. IFRS 1.16 (2003).

[43] Vgl. IFRS 1.17 (2003).

[44] Vgl. IFRS 1.19 (2003).

[45] Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. U. / Gassen, J. (2004), S. 280.

[46] Zur allgemeinen Definition eines Vermögenswertes nach IFRS vgl. Kapitel 2.4.1 dieser Arbeit.

[47] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2004b), § 14 Rz. 10 - 11.

[48] Vgl. IAS-Framework 57.

[49] Vgl. IAS 16.8 (2003).

[50] Vgl. Kirsch, H. (2003a), S. 72.

[51] Vgl. IAS 16.44 (2003).

[52] Vgl. KPMG (2004a), S. 65.

Ende der Leseprobe aus 73 Seiten

Details

Titel
Die Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den Ergebnissen einer Neubewertung als 'angemessene' Anschaffungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte
Hochschule
Hochschule Pforzheim
Veranstaltung
Projektarbeit / Fallstudien
Note
1,3
Autoren
Jahr
2004
Seiten
73
Katalognummer
V34869
ISBN (eBook)
9783638349680
Dateigröße
1057 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Option des IFRS 1 bei der Umstellung auf die Bilanzierung nach IAS/IFRS wird erläutert sowie die Vor- und Nachteile dieses Erleichterungswahlrechts erläutert.
Schlagworte
Option, IFRS, Anwendung, Zeitwerten, Ergebnissen, Neubewertung, Anschaffungs-, Herstellungskosten, Vermögenswerte, Projektarbeit, Fallstudien
Arbeit zitieren
Daniel Kienzle (Autor)Krapp Andreas (Autor)Kreidler Markus (Autor)Malgorzata Szymonik (Autor), 2004, Die Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den Ergebnissen einer Neubewertung als 'angemessene' Anschaffungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/34869

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