Rechnungslegungsänderungsgesetz (RÄG 2014). Der Jahresabschluss im Wandel

Inhalt

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung
1.3 Forschungsfragen
1.4 Methodische Vorgehensweise
1.5 Aufbau der Arbeit, Vorgehensweise in der Literaturrecherche

2 Begriffsabgrenzungen und –definitionen
2.1 Bilanzrichtlinie
2.2 Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014)
2.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
2.4 Einheitsbilanz
2.5 Erfüllungsbetrag
2.6 Jahresabschlussanalyse

3 Darlegung der bestehenden Literatur inkl. kritischer Reflexion der Literatur (Autor/Innenvergleich)
3.1 Bilanzrichtlinie und Hintergrund
3.2 Erhöhung der Schwellenwerte
3.3 Änderungen zur Modernisierung und internationalen Vergleichbarkeit
3.3.1 Erweiterung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
3.3.2 Neue Definitionen durch das RÄG
3.3.3 Einheitliche Definition von Umsatzerlösen in Europa
3.3.4 Beseitigung von international nicht üblichen Posten
3.3.5 Latente Steuern
3.3.6 Wesentliche Ausweisänderungen in der Bilanz und GuV
3.4 Änderungen, die das Ziel „Einheitsbilanz“ verfolgen
3.4.1 Disagio
3.4.2 Abschreibungsdauer des Geschäfts-/Firmenwertes
3.4.3 Rückstellungsbewertung
3.4.4 Mindestansatz bei den Herstellungskosten
3.4.5 Verpflichtung zur Zuschreibung

4 Beantwortung der theoretischen Subforschungsfragen
4.1 Welche Maßnahmen wurden mit dem RÄG 2014 gesetzt, um die internationale Vergleichbarkeit zu verbessern?
4.2 Wie wurde das Ziel der „Einheitsbilanz“ mit dem RÄG 2014 umgesetzt?

5 Erhebung und Auswertung der empirischen Ergebnisse
5.1 Forschungsdesign
5.2 Datenerhebung
5.3 Datenauswertung
5.4 Interpretation der Interviews
5.4.1 Kategorie I: Einfluss neuer Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze
5.4.2 Kategorie II: Ermessensspielräume und Wirkungen auf die Jahresabschlussanalyse
5.4.3 Kategorie III: Internationale Vergleichbarkeit der Abschlüsse
5.4.4 Kategorie VI: Ergibt künftig Informationsgewinn/-verlust
5.4.5 Kategorie V: Auswirkungen auf die Mehr-Weniger-Rechnung
5.4.6 Kategorie VI: Herausforderungen in der Umsetzung der Reform

6 Beantwortung der empirischen Subforschungsfragen
6.1 Welche Konsequenzen hat das RÄG 2014 auf bilanzierende Unternehmen?
6.2 Welche Auswirkungen im Sinne von Informationsgewinn oder –verlust hat das RÄG 2014 auf Bilanzadressat/innen?

7 Conclusio und Ausblick
7.1 Beantwortung der Hauptforschungsfrage
7.2 Diskussion und Ausblick

8 Literaturverzeichnis

9 Anhang

Abstract

Besonders im Einzelabschluss spielt das Unternehmensgesetzbuch noch immer eine bedeutende Rolle für österreichische Unternehmen. Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 bringt zahlreiche neue Anforderungen für Bilanzersteller/innen und Bilanzadressat/innen.

Diese Arbeit vereinfacht den Zugang zur neuen Rechtslage und gibt einen praxisnahen Überblick über die wesentlichen Neugestaltungen. Das Hauptaugenmerk wird dabei auf die beiden Zielsetzungen der Reform, die Modernisierung des Bilanzrechts und die Annäherung der unternehmensrechtlichen Bilanz an die Steuerbilanz, gelegt. Mittels qualitativer Expert/inneninterviews und deren Auswertung wird aufgezeigt, welche Folgen diese Reform für bilanzierende Unternehmen mit sich bringt. Zudem werden die Auswirkungen der Neuregelungen auf interne und externe Stakeholder, in Hinblick auf Informationsgehalt der bevorstehenden Jahresabschlüsse, analysiert. Es wurden acht problemzentrierte, leitfadengestützte Befragungen mit Expert/innen aus dem Bereich der Bilanzersteller/innen und unterschiedlichen Typen von Bilanzadressat/innen geführt. Alle befragten Personen prognostizieren Auswirkungen, der in der Literatur ausgearbeiteten Regelungen, auf das Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der künftigen Abschlüsse. In weiterer Folge werden auch die Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse davon betroffen sein. Einzelne Regelungen, wie beispielsweise neu kodifizierte GoB, wurden in der gängigen Bilanzierungspraxis bereits gelebt und haben lediglich eine formale und klarstellende Bedeutung. Die Erhöhung der Schwellenwerte und die neue Definition der Umsatzerlöse können unter Umständen Auswirkungen auf die Größenklasseneinordnung haben. Aufgrund von Umgestaltungen wie der Einschränkung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten oder der Streichung von international unüblichen Posten konnte nur zum Teil die gewünschte verbesserte internationale Vergleichbarkeit hergestellt werden. Dennoch wurde die Aussagekraft der Abschlüsse auf nationaler Ebene damit verbessert.

Durch die gewonnenen Erkenntnisse der dargelegten Literatur und der empirischen Untersuchung konnten Auswirkungen auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses abgeleitet werden. Auf derartige nicht unwesentliche Konsequenzen für Bilanzadresat/innen unterschiedlicher Zielsetzungen wird in dieser Arbeit ausführlich eingegangen.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Schwellenwerte nach RÄG 2014

Tabelle 2 Einteilung der Umsatzerlöse

Tabelle 3 Ausnahmen latente Steuern

Tabelle 4 Darstellung GuV nach Entfall des außerordentlichen Ergebnis

Tabelle 5 Disagio

Tabelle 6 Firmenwert

Tabelle 7 Herstellungskosten

Tabelle 8 Bewertungskonzept nicht abnutzbares Anlagevermögen

Tabelle 9 Übersicht Interviewpartner/innen

Tabelle 10 Kodierschema

Tabelle 11 kapitalorientierte Kennzahlen und deren Wirkung in Hinblick auf die Aktivierung von latenten Steuern

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Am 12. Juni 2013 wurde die europäische Bilanzrichtlinie 2013/34//EU vom EU-Parlament verabschiedet. Die Bilanzrichtlinie richtet sich vorrangig an mittelständische Unternehmen, die ihren Abschluss nach nationalen Regeln erstellen müssen. Ein wesentliches Ziel der Richtlinie besteht in der weitgehenden Vereinheitlichung der Bilanzierungsregelungen für grenzüberschreitend tätige Unternehmen im Mittelstand. Mit dieser Absicht soll die Schaffung eines gemeinsamen europäischen Marktes weiter verwirklicht und die Niederlassungsfreiheit von Unternehmen in der EU gefördert werden. Ein weiteres zentrales Ziel besteht in der Entlastung kleiner und mittelgroßer Unternehmen von Verwaltungskosten im Rahmen der Jahresabschlusserstellung (vgl. Sekanina 2014, S. 65).

Die Realisierung der Bilanzrichtlinie erfolgt in Österreich im Rahmen des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014) (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 13). Die Zielsetzung des RÄG 2014 sieht, gleichermaßen wie die Bilanzrichtlinie, nicht nur eine Förderung des europaweiten Vergleiches von Jahres- und Konzernabschlüssen, sondern auch eine Verbesserung der Aussagekraft der Jahresabschlüsse vor. Gleichzeitig wird über eine Angleichung der unternehmensrechtlichen Bilanz an die Steuerbilanz auch das Ziel einer Einheitsbilanz zwischen UGB und EStG verfolgt (Bertl, UGB zwischen IFRS und Bilanzrichtlinie 2015, S. 15).

Das RÄG 2014 ist anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Diese Problemstellung wurde gewählt, da es noch wenige Aussagen über die Effekte der Neugestaltungen in der Literatur gibt. Die konkreten Auswirkungen, wie beispielsweise Unschärfen in der Kennzahlenanalyse, aufgrund geänderter Rahmenbedingungen, oder die Beseitigung bilanzpolitischer Gestaltungsspielräume durch den Entfall des getrennten Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge vom Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, werden mittels qualitativen Interviews mit erfahrenen Bilanzersteller/innen und Adressat/innen im empirischen Teil erforscht.

1.2 Zielsetzung

Im ersten Schritt werden die „alten“ den „neuen“ Vorschriften nach dem RÄG 2014 gegenübergestellt und kritisch betrachtet. Die Änderungen werden in Hinsicht auf Modernisierung, internationale Vergleichbarkeit und dem Ziel der „Einheitsbilanz“ verglichen. Dieser Teil wird einen theoretischen Überblick geben.

Im zweiten Schritt werden die Auswirkungen der theoretisch erläuterten Umgestaltungen auf die Bilanzierung, aus Sicht der Bilanzersteller/innen und der Bilanzleser/innen ermittelt. Es stellt sich die Frage, ob die Reform Folgen für die Jahresabschlussanalyse hat. Aus der Perspektive verschiedener Interessensgruppen heraus wird geprüft, ob es nach den Rechnungslegungsänderungen einen Informationsgewinn oder -verlust gibt.

Eine vollständige Beschreibung der Reform würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Es werden deshalb die wesentlichen Umgestaltungen bearbeitet, die sich auf die Ziele „Annäherung an das Steuerrecht“ („Einheitsbilanz“) und „Modernisierung des Bilanzrechts“ beziehen. Änderungen, die im Zusammenhang mit der Konzernabschlusserstellung und dem Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen stehen, sind nicht Gegenstand dieser Arbeit, ebenso sind es auch die geänderten Anforderungen im Anhang und Lagebericht nicht.

1.3 Forschungsfragen

Aufgrund der Zielsetzung dieser Arbeit wurden anschließende Forschungsfragen festgelegt:

Hauptforschungsfrage

Wie wirkt sich das RÄG 2014 auf Bilanzersteller/innen und auf relevante Stakeholder aus?

Subforschungsfragen theoretisch

Welche Maßnahmen wurden mit dem RÄG 2014 gesetzt, um die internationale Vergleichbarkeit zu verbessern?

Wie wurde das Ziel der „Einheitsbilanz“ mit dem RÄG 2014 umgesetzt?

Subforschungsfragen empirisch

Welche Konsequenzen hat das RÄG 2014 auf bilanzierende Unternehmen?

Welche Auswirkungen im Sinne von Informationsgewinn oder -verlust hat das RÄG 2014 auf Bilanzadressat/innen?

1.4 Methodische Vorgehensweise

Für die Ausarbeitung des empirischen Teils wurde eine qualitative Methode mit Expert/innengesprächen gewählt. Bei dieser Verfahrensweise können auch latente Sinngehalte erschlossen werden (vgl. Graf, et al. 2009, S. 124). Alle Interviewpartner/innen haben langjährige Erfahrung im Bereich Bilanzierung. Als Auswertungsverfahren der acht leitfadengestützten Interviews wird die Inhaltsanalyse nach Mayring angewendet.

1.5 Aufbau der Arbeit, Vorgehensweise in der Literaturrecherche

Nach der Einleitung im ersten Kapitel gliedert sich diese Arbeit in einen theoretischen und einen empirischen Teil. Im zweiten Kapitel werden die Begrifflichkeiten erläutert, welche zum Verständnis der Arbeit beitragen sollen. Anschließend werden im dritten Abschnitt die Neuregelungen des RÄG 2014 den Vorschriften nach alter Rechtslage gegenübergestellt und damit verglichen. Es werden dabei in erster Linie Maßnahmen beschrieben, welche zur Erreichung der beiden Ziele der Reform „Internationale Vergleichbarkeit und Modernisierung“ und „Vereinheitlichung von steuerlichen und unternehmensrechtlichen Vorschriften“ beitragen sollen. Dieser Teil der Arbeit gibt einen theoretischen Überblick über den aktuellen Wissensstand der Literatur. Im vierten Kapitel erfolgt die Beantwortung der theoretischen Subforschungsfragen. Der fünfte Abschnitt beschäftigt sich mit dem empirischen Teil dieser Arbeit. Eingangs werden das Forschungsdesign, die Datenerhebungsmethode und die Vorgehensweise bei der Datenauswertung beschrieben. Zudem werden die Resultate aus der empirischen Forschung dargelegt. Die Darstellung der Ergebnisse unterteilt sich in sechs Kategorien, die zur Beantwortung der empirischen Forschungsfragen nützlich sind. Im sechsten Kapitel folgt die Thematisierung der empirischen Subforschungsfragen. Das letzte Kapitel beinhaltet die Beantwortung der Hauptforschungsfrage sowie den Abschluss mit Diskussion und Ausblick.

Für die Ausarbeitung des theoretischen Teils der Arbeit wurden in erster Linie Fachbücher und Artikel aus Journalen herangezogen. Die Fachzeitschriften, wie beispielsweise RWZ – Die Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen, können zum Großteil über die Datenbank Lexis Nexis abgerufen werden. Die Fachzeitschriften sollen die Theorie um aktuelle Informationen ergänzen. Mit den Fachbüchern, bei denen es sich um Monografien und Sammelbände handelt, werden die Grundlagen zu dem Thema behandelt. Aufgrund der Aktualität des Themas sind nahezu alle Quellen, welche im Literaturverzeichnis angeführt sind, in den letzten vier Jahren erschienen.

2 Begriffsabgrenzungen und –definitionen

2.1 Bilanzrichtlinie

Die Organe der Europäischen Union verwirklichen ihre Aufgaben mithilfe verschiedener Rechtsakte. Nach Art. 288 AEUV wird unterschieden in

-Beschlüsse
-Empfehlungen
-Richtlinien
-Stellungnahmen und
-Verordnungen

Bei Verordnungen handelt es sich um verbindliche Rechtsakte, die alle Mitgliedsländer in vollem Umfang umsetzen müssen. Beschlüsse sind nur für bestimmte Adressat/innen wie beispielsweise ein einzelnes EU-Land verbindlich und unmittelbar umzusetzen. Empfehlungen und Stellungnahmen stellen keine rechtliche Verpflichtung dar und sind somit nicht verbindlich. Im Gegensatz dazu sind Richtlinien Rechtsakte, in denen ein für alle EU-Länder verpflichtendes Ziel definiert wird. Um das vorgegebene Ziel zu erreichen, besteht für die einzelnen EU-Staaten jedoch ein gewisser Spielraum, sie können die Vorgehensweise für die Umsetzung frei wählen (vgl. Generaldirektion Kommunikation 2016).

Die am 26. Juni 2013 erlassene Richtlinie 2013/34/EU des europäischen Parlaments und des Rates, in weiterer Folge als Bilanzrichtlinie bezeichnet, verfolgt das einheitliche Ziel eine europaweite Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse möglich zu machen. Neben dem Abbau übertriebener Bürokratie, im Besonderen für kleine und mittlere Unternehmen, soll zudem ein entsprechendes Gleichgewicht zwischen den Interessen der Bilanzadressat/innen und den Interessen der Unternehmer/innen geschaffen werden (vgl. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013, Abs 1).

Die Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU in nationales Recht hat von den Mitgliedstaaten bis Juli 2015 zu erfolgen, damit die Neuerungen erstmalig für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, zur Anwendung kommen (vgl. Niklas 2014, S. 49).

2.2 Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (RÄG 2014)

In Österreich erfolgt die Umsetzung der Bilanzrichtlinie mit dem RÄG 2014. Mit dieser Gesetzesnovelle wurden nicht nur die Bestimmungen der Richtlinie 34/2013/EU in österreichisches Recht umgesetzt, sondern auch diverse Änderungen in Hinsicht auf die Annäherung an internationale Vorschriften, zudem wurden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchhaltung erweitert (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 5).

Die Umsetzung wurde zum Anlass genommen, das Bilanzrecht insgesamt zu modernisieren, wie beispielsweise durch die Abschaffung von international nicht üblichen Bilanzierungsmethoden. Weiters sollen Bewertungsunterschiede zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz verringert werden („Einheitsbilanz“). Außerdem wurden mit dem RÄG 2014 Erleichterungen für Kleinstunternehmen geschaffen, wie etwa die Absenkung des Strafrahmens bei nicht rechtzeitiger Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen (vgl. Dokalik, RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 2015, S. 1 f.).

Veröffentlicht wurde das RÄG 2014 am 13.1.2015 mit dem BGBl I 2015/22. Die Reform tritt gleichzeitig mit dem Stichtag der Bilanzrichtlinie überwiegend mit dem 20. 7. 2015 in Kraft (vgl. Dokalik, RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 2015, S. 3).

2.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Für die Aufstellung des Jahresabschlusses aus den Geschäftsvorfällen sind neben den gesetzlichen Regelungen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu befolgen. Diese Verpflichtung ist in § 195 UGB geregelt: „Der Jahresabschluß [sic!] hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat dem Unternehmer ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.“ Die GoB sind Regeln zur Buchführung und Bilanzierung, die Gesetzeslücken ausfüllen und Zweifelsfragen bei der Gesetzesauslegung aufklären. Internationale Rechnungslegungssysteme basieren auf ähnlichen Grundsätzen, wie beispielsweise das Rahmenkonzept bei den International Financial Reporting Standards (IFRS). Die GoB bestehen aus formellen und materiellen Gesichtspunkten. Formelle Grundsätze sollen die vollständige, systematische und zuverlässige Aufzeichnung in den Büchern gewährleisten. Dazu gehören beispielsweise organisatorische Überlegungen wie Kontenrahmen und Buchführungsverfahren. Materielle Grundsätze beschäftigen sich mit dem Inhalt des Jahresabschlusses, vor allem mit der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden (vgl. Wagenhofer 2015, S. 56 f.).

2.4 Einheitsbilanz

Die Hauptzwecke der Unternehmensbilanz liegen im Wesentlichen in der Gewinnverteilung, in der Bestandssicherung und in der Information unterschiedlicher Bilanzadressat/innen. Die Steuerbilanz hat im Vergleich dazu, neben der Gewinnermittlung als Grundlage für die Steuerbemessung, die Aufgabe regionale, branchenmäßige, konjunkturelle und katastrophenmäßige Ereignisse zu bewältigen. Aus diesem Grund gibt es in der Regel mehr oder weniger Ausführungen, die dazu führen, dass sich die Steuerbilanz von der Unternehmensbilanz unterscheidet (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 91 f.).

Als „Einheitsbilanz“ wird eine Bilanz bezeichnet, die sowohl die unternehmensrechtlichen als auch die steuerrechtlichen Zwecke erfüllt, womit die Steuerbilanz gänzlich der unternehmensrechtlichen Bilanz entspricht (vgl. Kirchmayr und Achatz 2015, S. 81).

2.5 Erfüllungsbetrag

Der Erfüllungsbetrag entspricht jenem Betrag, den ein Unternehmen aufbringen muss, um eine Verbindlichkeit auszugleichen. Der Ausgabebetrag der Schuld muss nicht dem entsprechen, der letztlich dem Unternehmen zufließt (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 377).

Mit dem Begriff Erfüllungsbetrag soll darauf hingewiesen werden, dass nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen zu berücksichtigen sind. Überdies umfasst der Erfüllungsbetrag auch künftige Preis- und Kostensteigerungen (vgl. Winter, et al. 2014, S. 164 f.).

2.6 Jahresabschlussanalyse

Zweck der Jahresabschlussanalyse ist es, Erkenntnisse zu gewinnen, die aus dem veröffentlichen Jahresabschluss nicht direkt zu entnehmen sind. Die Unternehmensinformationen werden für die entsprechenden Bilanzadressat/innen, wie etwa Eigentümer/innen, Management, Banken, Lieferant/innen, Kundinnen und Kunden aufbereitet. Dazu werden in der Regel ausgewählte Kennzahlen aufbereitet, welche Informationen über zukünftige Gewinne, Wachstum oder Möglichkeiten zur Erfüllung externer Forderungen geben sollen (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2013, S. 613).

3 Darlegung der bestehenden Literatur inkl. kritischer Reflexion der Literatur (Autor/Innenvergleich)

3.1 Bilanzrichtlinie und Hintergrund

Der Jahresabschluss ist ein Informationsinstrument mit folgenden unterschiedlichen Funktionen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 11):

- Die Informationsfunktion dient der Selbstinformation. Darüber hinaus hat sie den Zweck externen Bilanzadressat/innen, besonders bestehenden und potenziellen Investor/innen, ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu geben.
- Kern der Ausschüttungsfunktion ist die Gewinnverteilung und –ausschüttung der Anteilseigner/innen.
- Die Steuerbemessungsfunktion beschäftigt sich mit der Grundlage für die Feststellung der ertragsabhängigen Steuern.

Die angeführten Funktionen werden grundsätzlich aus den bestimmenden gesetzlichen Vorschriften abgeleitet (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 1).

In den österreichischen UGB-Abschlüssen steht die Ausschüttungs- und die Steuerbemessungsfunktion unter Einhaltung des Gläubigerschutzes im Vordergrund. Zentrale Funktion eines nach IFRS aufgestellten Jahresabschlusses ist die Informationsfunktion für die Anleger/innen (vgl. Bertl, UGB zwischen IFRS und Bilanzrichtlinie 2015, S. 14). Die Jahresabschlusserstellung kann aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechnungslegungssysteme IFRS, Unternehmensrecht und Steuerrecht daher nicht gleichartig sein (vgl. Bertl, Bilanzpolitische Spielräume im IFRS, UGB und in der Steuerbilanz 2013, S. 11).

Am 26. Juni 2013 wurde die Rechnungslegungsrichtlinie 2013/34/EU von der Europäischen Union und vom Rat beschlossen, welche auch als „Bilanzrichtlinie“ bezeichnet wird. Es wurden die 4. Richtlinie (Rechnungslegung des Jahresabschlusses) und die 7. Richtlinie (Konzernabschluss) überarbeitet. Ziele für die Neufassung der Bilanzrichtlinie waren die Erleichterung der Rechnungslegungsvorschriften für kleine und mittlere Unternehmen und die Annäherung nationaler Vorschriften an IFRS-Vorschriften. Es soll durch Modernisierung und Harmonisierung eine bessere Vergleichbarkeit der Unternehmen innerhalb der EU erreicht werden. Die Umsetzung dieser Bilanzrichtlinie erfolgte in Österreich im Rahmen des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014). Gleichzeitig verfolgt das RÄG 2014, neben der Umsetzung der Bilanzrichtlinie, das Ziel die Rechnungslegungsvorschriften des UGB an die steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen („Einheitsbilanz“) und das Bilanzrecht insgesamt zu modernisieren (vgl. Bertl, UGB zwischen IFRS und Bilanzrichtlinie 2015, S. 14 f.). Die Maßnahmen in Hinblick auf die „Einheitsbilanz“ sollen zu einer Reduktion der Posten in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung führen, jedoch nicht zu steuerlichen Be- oder Entlastungen (vgl. Dokalik, RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 2015, S. 6).

Die Bestimmungen des RÄG 2014 sind laut § 906 Abs 28 UGB erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Betroffen sind gemäß § 189 Abs 1 UGB:

- Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer Größe;
- Personengesellschaften, bei denen

a. alle Gesellschafter/innen tatsächlich nur beschränkt haftbar sind; oder
b. kein/e unbeschränkt haftender Gesellschafter/in eine natürliche Person ist und diese unternehmerisch tätig sind;

- alle anderen Unternehmer/innen, die hinsichtlich der einzelnen einheitlichen Betriebe jeweils mehr als EUR 700.000 Umsatzerlöse im Geschäftsjahr erzielen.

3.2 Erhöhung der Schwellenwerte

Nach den Bestimmungen des UGB ist eine Abgrenzung innerhalb der Kapitalgesellschaften vorzunehmen. § 221 UGB unterscheidet zwischen großen, mittelgroßen und kleinen Kapitalgesellschafen. Im Zuge des RÄG 2014 wurden die Schwellenwerte zur größenmäßigen Unterscheidung angepasst. Außerdem werden kleine Kapitalgesellschaften noch einmal in kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften untergliedert. Die Differenzierung gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern auch für die sogenannten kapitalistischen Personengesellschaften (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 249).

Die folgende Tabelle zeigt eine Übersicht über die durch das RÄG 2014 geänderten Schwellenwerte für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen:

Tabelle 1 Schwellenwerte nach RÄG 2014

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(vgl. Knopper 2015, S. 14)

Für die Erstellung eines Jahresabschlusses ist die Größenklasseneinordnung von zentraler Bedeutung, speziell im Zusammenhang mit den Vorschriften der erforderlichen Anhangangaben. Gemäß § 242 Abs 1 idF RÄG 2014 sind beispielsweise Kleinstkapitalgesellschaften von der Erstellung eines Anhangs befreit, soweit sie die in § 237 Abs 1 Z 2 und 3 UGB geforderten Angaben wie etwa Haftungsverhältnisse, unterhalb der Bilanz ausweisen. Ein weiterer Zusammenhang besteht mit der gesetzlichen Pflicht zur Abschlussprüfung. Durch eine Herabstufung von einer mittelgroßen GmbH auf eine kleine GmbH würde etwa die Prüfungspflicht durch eine Abschlussprüferin/einen Abschlussprüfer entfallen. In diesem Zusammenhang ist die seit RÄG 2014 erweiterte Definition der Umsatzerlöse, siehe Kapitel 3.3.3, zu beachten. Die Tatsache, dass nun jede Art von Erlösen berücksichtigt werden muss, kann sich unter Umständen nennenswert auf die Qualifikation der Größenklasse eines Unternehmens auswirken (vgl. Buchberger 2015, S. 12 ff.).

Die Rechtsfolgen der jeweiligen Größenmerkmale treten grundsätzlich im dritten Geschäftsjahr ein, wenn jeweils zwei der Merkmale in den zwei vorhergegangenen Bilanzstichtagen über- oder unterschritten worden sind. Ausgenommen bei Neu- und Umgründungen wird seit dem RÄG 2014 der Wechsel der Größenklasse augenblicklich für den folgenden Bilanzstichtag gelten (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 250).

3.3 Änderungen zur Modernisierung und internationalen Vergleichbarkeit

Um das Bilanzrecht zu modernisieren, war es notwendig einige Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abzuändern. Mit dem RÄG 2014 wurden neue Begrifflichkeiten und Klarstellungen im Regelwerk der Bilanzierung eingeführt. International nicht übliche Posten und Bilanzierungsmethoden wurden beseitigt, wie etwa die Streichung der unversteuerten Rücklagen oder die Neugestaltung der latenten Steuern. Ebenso wurde die Darstellung des Jahresabschlusses modernisiert, wie beispielsweise durch den Entfall der außerordentlichen Posten. Die folgenden Kapitel beschäftigen sich mit den wesentlichen Themen, die das Ziel Modernisierung und Verbesserung der internationalen Vergleichbarkeit des Bilanzrechts verfolgen.

3.3.1 Erweiterung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Die in Kapitel 2.3 beschriebenen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bzw. Bilanzierung sind historisch gewachsen und teilweise gesetzlich verankert. Als verbindliche Rechtsnorm bieten die GoB für die österreichische Rechnungslegung Rechtssicherheit und besitzen eine starke Akzeptanz in der Praxis (vgl. Fasching und Michels 2014, S. 218).

Die GoB wurden um die nachfolgend angeführten Grundsätze mit dem RÄG 2014 erweitert. Diese sind für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (vgl. Karel, Abt und Kurahs 2015, S. 24).

Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts

Bei der Erfassung von Geschäftsfällen in der Bilanzierung ist der wirtschaftlichen Realität Beachtung zu schenken (vgl. Karel, Abt und Kurahs 2015, S. 24). Bei einer Vereinbarung zählt der wirtschaftliche Gehalt und nicht die formelle Ausgestaltung, wie beispielsweise beim Finanzierungsleasing. Mit dem RÄG 2014 wurde dieser Grundsatz in § 196a Abs 1 UGB reguliert. Im internationalen Rechnungswesen wird die Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehaltes auf die betreffenden Geschäftsfälle als „substance over form“ bezeichnet (vgl. Steiner und Webernig 2015, S. 7).

Grundsatz der Wesentlichkeit

Im Gleichklang zu IFRS gelten Informationen als wesentlich, wenn deren Fehlen oder eine fehlerhafte Angabe die Entscheidungen des Nutzers, aufgrund des Abschlusses, beeinflussen könnte. Die Wesentlichkeit ist eine Anforderung, die von der Größe des Postens, den spezifischen Eigenschaften und der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängt. Wenn einzelne Posten an sich als unwesentlich angesehen werden, können jedoch mehrere gleichartige Posten gemeinsam im Abschluss als wesentlich gelten (vgl. Steiner und Webernig 2015, S. 5 f). Zusammenfassend wird durch das RÄG 2014 eine sehr starke Betonung des subjektiven Nutzens der Adressat/innen eines Jahresabschlusses festgelegt (vgl. Knopper 2015, S. 25). Gemäß § 196a Abs 2 UGB ist der Grundsatz der Wesentlichkeit auf die Darstellung und Offenlegung anzuwenden. Das könnte beispielsweise bedeuten, dass künftig eine Bilanzposition ganz weggelassen werden kann, wenn diese nicht wesentlich ist.

Die Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes wird im Rahmen des Ansatzes und der Bewertung einzelfallbezogen im Gesetz geregelt. In § 204 Abs 1a besteht beispielweise ein Wahlrecht bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Diese dürfen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden (vgl. Rohatschek 2016, S. 14 f.).

Grundsatz der verlässlichen Schätzung

In § 201 Abs 2 Z 7 UGB wurde der Grundsatz der „verlässlichen Schätzung“ festgesetzt. Ist die Bestimmung eines Wertes nur mittels Schätzung möglich, muss diese auf Basis einer gründlichen Beurteilung erfolgen. Bestehende statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichartigen Sachverhalten sind zu berücksichtigen. Mit diesem Grundsatz soll gewährleistet werden, dass Schätzungen nicht willkürlich, sondern aufgrund von Fakten durchgeführt werden (vgl. Wagenhofer 2015, S. 67). Mit dieser neuen Definition werden sich zudem die Ansprüche an Berechnung und Dokumentation erhöhen (vgl. Knopper 2015, S. 26).

Abweichungen von den Grundsätzen der Bilanzierung

Der Jahresabschluss hat ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Für den Fall, dass auch mit zusätzlichen Angaben die Generalnorm nicht erfüllt werden kann, ist es durch das sogenannte Overriding-Prinzip möglich, von einer gesetzlichen Norm abzuweichen. Die Entscheidungskompetenz, ob in solchen Ausnahmefällen von einzelnen Bestimmungen abgewichen werden kann, liegt jedoch gemäß § 222 Abs 3 UGB nicht bei den Unternehmen selbst. Der Bundesminister (BM) für Justiz kann im Einvernehmen mit dem BM für Finanzen eine Verordnungsermächtigung erlassen (vgl. Dokalik und Hirschler, RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts 2015, S. 60 f.).

§ 206 Abs 3 UGB enthält beispielsweise eine Ausnahmeregelung für den Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten bei den Herstellungskosten im Falle einer Langfristfertigung. In dem Fall, dass durch das Ansatzverbot von derartigen Kosten, auch nicht durch zusätzliche Erläuterungen im Anhang, kein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann, ist es in Ausnahmefällen erlaubt, diese miteinzubeziehen. Diese Regelung ist aber an eine Verordnung des Bundesministers für Finanzen geknüpft (vgl. Steiner und Webernig 2015, S. 7).

3.3.2 Neue Definitionen durch das RÄG 2014

Durch die Bilanzrichtlinie wurden einige Begriffsbestimmungen im UGB an verschiedenen Stellen geändert. Diese neuen Definitionen wurden zentral im § 189a UGB idF RÄG 2014 definiert (Winter, et al. 2014, S 162). Die Zusammenlegung der Definitionen in einen Artikel gewährleistet einen besseren Überblick (vgl. Niklas 2014, S. 52). In den nächsten Punkten werden die geänderten Begriffsbestimmungen, die sich auf den Inhalt dieser Arbeit beziehen, beschrieben.

Beizulegender Wert

Vor dem Inkrafttreten des RÄG 2014 war der beizulegende Wert gesetzlich nicht ausdrücklich definiert. Die neue Definition des beizulegenden Wertes entspricht dem Begriff des steuerlichen Teilwerts (vgl. Hirschler 2015, S. 43 f.). Gemäß § 189a Abs 3 UGB wird der beilzulegende Wert wie folgt definiert: „[…] der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt.“ Der beizulegende Wert verkörpert demnach einen fiktiven Wiederbeschaffungswert für einen Gegenstand in gleichem Alter und Zustand, bei dem auch Marktgegebenheiten berücksichtigt werden. Zum Unterschied von einem losgelösten Verkehrswert wird beim beizulegenden Wert die Einsetzbarkeit und Verwendbarkeit im fortgeführten Unternehmen beachtet (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 366).

Beizulegender Zeitwert

Beim beizulegenden Zeitwert werden hingegen keine konkreten Nutzungsmöglichkeiten im Unternehmen berücksichtigt. Der beizulegende Zeitwert entspricht generell dem Marktwert oder Börsenkurs. Ist kein verlässlicher Markt zu ermitteln, kann der Marktwert aus vergleichbaren Finanzinstrumenten abgeleitet werden oder mittels anerkannter Bewertungsmethoden gefunden werden. Der beizulegende Zeitwert ist dem „Fair Value“ nach IFRS gleichzusetzen (vgl. Wagenhofer 2015, S. 89).

Im Rahmen der Jahresabschlusserstellung ist primär der beizulegende Zeitwert für Gegenstände des Umlaufvermögens und für Finanzanlagen, sofern es sich nicht um Beteiligungen handelt, von Bedeutung. Falls dieser nicht feststellbar ist, erfolgt die Abschreibung wie bisher auf den beizulegenden Wert (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 369).

Umsatzerlöse

Unter Umsatzerlöse definiert § 189a UGB Beträge: „ […] die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben.“ Im folgenden Kapitel wird die neu geregelte Begriffsbestimmung dargestellt und mit der alten Rechtslage verglichen.

3.3.3 Einheitliche Definition von Umsatzerlösen in Europa

Mit dem RÄG 2014 werden in Zukunft die Umsatzerlöse europaweit einheitlich definiert. Nach alter Rechtslage wurden laut § 232 Abs 1 UGB alle Umsätze aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als Umsatzerlöse definiert. Umsätze, die sich nicht aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ergeben, waren unter den „außerordentlichen Erträgen“ oder den „sonstigen betrieblichen Erträgen“ auszuweisen. Gemäß § 189a Abs 5 UGB wird der Begriff der Umsatzerlöse künftig weiter gefasst. Alle Erlöse, die sich aus dem Verkauf von Erzeugnissen oder Waren sowie der Erbringung von Dienstleistungen ergeben, werden in Zukunft zu den Umsatzerlösen gemäß UGB gezählt. Es werden sozusagen sämtliche Umsatzerlöse unter diesem Posten zusammengefasst.

Diese Neuerung wird unter Umständen Auswirkungen auf die Bilanzanalyse ergeben. Des Weiteren sind bei der Interpretation von Auswertungen Periodenunterschiede zu beachten (vgl. Raml 2015, S. 16 f.).

In der folgenden Tabelle werden Beispiele für die neue Einteilung abgebildet:

Tabelle 2 Einteilung der Umsatzerlöse

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zusammenfassend werden ab 2016 für die Berechnung der Umsatzerlöse mehr Einnahmen als bisher dargestellt. In Hinblick auf die neue Definition der Größenklassen, wie in Kapitel 3.2 beschrieben, können sich demgemäß entscheidende Unterschiede zur bisherigen Konstellation ergeben.

3.3.4 Beseitigung von international nicht üblichen Posten

Abschaffung des Postens „unversteuerte Rücklagen“

Um einen Investitionsanreiz zu schaffen, gab und gibt es im Steuerrecht immer wieder einkommensteuerliche Begünstigungen für das abnutzbare Anlagevermögen (vgl. Schaffhauser-Linzatti 2006, S. 55). Damit derartige Förderungen in Anspruch genommen werden können, wurde mit dem Rechnungslegungsänderungsgesetz 1990 eine Sonderregelung im Unternehmensrecht geschaffen. Bis zur Geltung des RÄG 2014 regelt § 205 UGB den Ausweis und die Bewertung der unversteuerten Rücklagen, welcher festlegt, dass Sonderabschreibungen aufgrund steuerlicher Vorschriften, sogenannte Bewertungsreserven und sonstige unversteuerte Rücklagen auf der Passivseite, in der unternehmensrechtlichen Bilanz auszuweisen sind. Die begünstigten Vermögensgegenstände werden im Jahresabschluss vermögens- und ertragsmäßig wie gewohnt behandelt, folglich bleibt der unternehmensrechtliche Jahresüberschuss, abgesehen von der Steuerersparnis, unverändert (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 96).

Im Jahr der Inanspruchnahme wird durch den entstehenden Aufwand der Gewinn und somit die ertragsabhängigen Steuern gemindert (vgl. Schaffhauser-Linzatti 2006, S. 55). Teilweise kommt es in späteren Jahren zu einer Nachversteuerung, in einigen Fällen stellen diese Begünstigungen auch einen echten Steuernachlass dar (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2013, S. 411). Aufzulösen sind Bewertungsreserven gemäß § 205 Abs 2 beim Ausscheiden der entsprechenden Vermögensgegenstände oder insoweit die steuerliche Wertminderung durch die unternehmensrechtliche Abschreibung zu ersetzen ist.

Diese Art der Darstellung bringt dem/der Bilanzleser/in den Vorteil, ableiten zu können, in welchem Umfang Investitionsbegünstigungen in Anspruch genommen wurden. Darüber hinaus können unversteuerte Rücklagen bis zur eventuellen Besteuerung nicht ausgeschüttet werden. So ist es Bilanzadressat/innen als Investor/innen und als Kreditgeber/innen möglich aus der Bilanz abzuleiten, welcher Teil des Eigenkapitals nicht entnahmefähig ist (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 100).

Auf der anderen Seite ist diese Form der Darstellung international unüblich und dieser Posten sorgt bei ausländischen Bilanzleser/innen für einen unverständlichen Ausweis (vgl. Wolf 2015, S. 50). Abgesehen davon wurde immer wieder von anerkannten Vertreter/innen des Berufstandes der Wirtschaftstreuhänder/innen Bedenken vorgebracht, weil es sich bei dieser Art der Darstellung um eine Maßnahme der umgekehrten Maßgeblichkeit handle und zudem bilanzlinienwidrig sei (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 98).

Der österreichische Gesetzgeber hat sich dazu entschlossen mit dem RÄG 2014 die unversteuerten Rücklagen zu streichen, da diese nicht mehr der Bilanzrichtlinie entsprechen. Diese Aufhebung wurde zudem vom AFRAC empfohlen (vgl. AFRAC 2008, S. 6). Für Jahresabschlüsse, die nach dem 31.12.2015 beginnen, wird der gesamte § 205 aufgehoben (vgl. Knopper 2015, S. 34).

Davon sind insbesondere betroffen:

Bewertungsreserven aufgrund von (vgl. Knopper 2015, S. 34 f.):

- Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung von 30 % nach § 7a, welche für Anschaffungen in den Jahren 2009 und 2010 gilt
- Zehnjahresverteilung für denkmalgeschützte Betriebsgebäude gemäß § 8 Abs 2 EStG
- übertragener stiller Reserven nach § 12 EStG
- Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern gemäß § 13 EStG sowie
- sonstige unversteuerte Rücklagen, dazu zählen alle steuerlichen Begünstigungen, die nicht das Anlagevermögen betreffen, insbesondere die Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs 7 EStG ( vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2013, S. 241).

Aufgrund der Übergangsvorschriften des RÄG 2014 sind gemäß § 906 Abs 31 UGB unversteuerte Rücklagen, die vor dem 1.1.2016 gebildet wurden, unmittelbar ins Eigenkapital umzubuchen. Die Umbuchung hat bei rechnungslegungspflichtigen Einzelunternehmen und Personengesellschaften in voller Höhe in die Position „Gewinnrücklagen“ zu erfolgen. Falls in den unversteuerten Rücklagen latente Steuern enthalten sind, müssen Kapitalgesellschaften diese einer Rückstellung für latente Steuern zuweisen (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 395).

Steuerrechtlich ist es gemäß § 124b Z 271 EStG möglich, unversteuerte Rücklagen sowie Bewertungsreserven, die bereits vor dem 1.1.2016 gebildet wurden, freiwillig weiterzuführen. Für dieses Fortführungswahlrecht ist die Rechtslage vor dem RÄG 2014 anzuwenden. Die betroffenen Positionen sind unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss weiterzuführen und außerbücherlich gewinnerhöhend aufzulösen, wenn es die betreffenden Vorschriften erfordern. Dazu besteht die Möglichkeit der sofortigen steuerwirksamen Auflösung der unversteuerten Rücklagen (vgl. Knopper 2015, S. 35).

Für Jahresabschlüsse, die nach dem 31.12.2015 beginnen, entfällt die Verpflichtung zur Darstellung steuerrechtlicher Sonderabschreibungen und sonstiger unversteuerter Rücklagen im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ergibt sich dadurch ein höherer ausschüttungsfähiger unternehmensrechtlicher Gewinn. Bei Kapitalgesellschaften besteht die verpflichtende Bildung latenter Steuerabgrenzungen. Der darüber hinausgehende unternehmensrechtliche Gewinn ist gleichermaßen entnahmefähig (vgl. Knopper 2015, S. 37 f.).

3.3.5 Latente Steuern

Gemäß § 198 Abs 9 und Abs 10 UGB entstehen latente Steuern aufgrund von verschiedenen Wertansätzen im Unternehmens- und Steuerrecht, sofern sich diese in späteren Geschäftsjahren wieder ausgleichen. Aktive oder passive Steuerlatenzen resultieren sowohl aus Bewertungs- als auch Ansatzunterschieden.

Ermittlung latenter Steuern

Bei der Ermittlung latenter Steuern werden folgende drei Typen von Differenzen unterschieden (vgl. Steiner und Webernig 2015, S. 44):

- Temporäre Differenzen liegen vor, wenn Aufwendungen und Erträge in der unternehmensrechtlichen und steuerlichen Bilanz zu verschiedenen Zeitpunkten erfasst werden, sich jedoch in vorhersehbarer Zukunft wieder umkehren.
- Quasi-permanente Differenzen entstehen zwar ergebniswirksam, es steht jedoch der Zeitpunkt, an welchem sie sich umkehren, nicht fest. Die Umkehrung der Differenzen erfolgt in der Regel mit einer Veräußerung oder Liquidation.
- Permanente Differenzen sind Differenzen, welche sich aufgrund von steuerrechtlichen Vorschriften nicht umkehren werden, folglich sind auch keine latenten Steuern zu bilden.

Mit dem RÄG 2014 wurde die Ermittlung der latenten Steuern, von dem aus der Gewinn- und Verlustrechnung abgeleiteten Timing-Konzept, auf das international weit verbreitete bilanzorientierte Temporary-Konzept umgestellt (vgl. Eberhartinger und Petutschnig 2015, S. 58).

Beim Timing-Konzept werden die Differenzen aus der Gewinn- und Verlustrechnung abgeleitet, das bedeutet aus steuerrechtlichen oder unternehmensrechtlichen Aufwendungen oder Erträgen der gegenwärtigen oder vorigen Periode. Voraussetzung für die Erfassung dieser Ergebnisdifferenzen ist, dass sich diese in Folgejahren voraussichtlich wieder ausgleichen. Die ermittelten Steuerlatenzen haben bei diesem Konzept ausschließlich Abgrenzungscharakter (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 107).

Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert. Die Differenzen sind auch aus ungleichen Bilanzansätzen der Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit sich diese in Zukunft voraussichtlich wieder umkehren. Es werden nicht nur erfolgswirksame, sondern auch erfolgsneutrale Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz erfasst. Anders als beim Timing-Konzept werden auch quasi-permanente Differenzen in die Ermittlung miteinbezogen. Steuerabgrenzungsposten sind bei dieser Methode demnach in ihrem Wesen gleichzeitig Korrekturposten zu den ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 108-109).

Erfolgswirksame Differenzen, die regelmäßig auf zeitliche Unterschiede zurückzuführen sind, ergeben bei beiden Konzeptionen das gleiche Resultat. Nicht erfolgswirksame Ursachen, Erwerbungen mit verschiedenen Anschaffungskosten oder Einbringungen mit ungleichen Bewertungsgrundlagen, können nur bei Verwendung des Temporary-Konzeptes berücksichtigt werden (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 123).

Bilanzierung latenter Steuern

Überwiegend ist der steuerrechtliche Gewinn höher als der unternehmensrechtliche. In diesen Fällen bestand nach alter Rechtslage ein Wahlrecht für die Bilanzierung der daraus resultierenden aktiv latenten Steuern. Mit einer Aktivierung wird erreicht, dass sich der unternehmensrechtliche Gewinn erhöht und demzufolge der Körperschaftssteueraufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Körperschaftssteuertarif übereinstimmt. Durch das RÄG 2014 wird dieses Wahlrecht durch eine Verpflichtung für mittelgroße und große Gesellschaften ersetzt. Nur für kleine Gesellschaften besteht weiterhin das Aktivierungswahlrecht (vgl. Knopper 2015, S. 39).

Um die Bilanz nicht unnötig zu verlängern, sind aktiv latente Steuern wie bisher mit den passiven Steuerlatenzen zu verrechnen. Aus diesem Grund kann es nur entweder einen aktiven oder einen passiven Steuerabgrenzungsposten geben. Eine Saldierung ist nur dann nicht zulässig, wenn die Steuererstattungsansprüche von unterschiedlichen Steuerbehörden erhoben werden (vgl. Dokalik, RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 2015, S. 34). Für eine Steuerbelastung bei einem aktiven Saldo wurde durch das RÄG 2014 die neue Position „Aktive latente Steuern“ geschaffen. Passive Steuerlatenzen werden wie bisher unter dem Posten „Rückstellung für passive latente Steuer“ ausgewiesen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 125 f.). Gemäß § 235 Abs 2 UGB besteht für bilanzierte aktiv latente Steuern eine Ausschüttungssperre. Entsprechend dem Vorsichtsprinzip und zum Gläubigerschutz wird dadurch gewährleistet, dass die Gewinnerhöhung, die durch die Aktivierung latenter Steuern entstanden ist, den ausschüttbaren Gewinn nicht erhöht (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 556).

Durch die Aktivierung der latenten Steuern erhöht sich künftig das Eigenkapital und verbessert dadurch die Eigenkapitalquote nach URG, demzufolge verzögert sich möglicherweise der Eintritt in den Reorganisationsbedarf (vgl. Lehner und Luxbauer 2015, S. 19). Diese Auswirkung wird im empirischen Teil in Kapitel 5.4.2 im Abschnitt Jahresabschlussanalyse im Detail erläutert.

Ansatzwahlrecht für Verlustvorträge

Im Gegensatz zur bisherigen Rechtlage ist in § 198 Abs 9 UGB ein Ansatzwahlrecht für aktiv latente Steuern aus Verlustvorträgen vorgesehen, welches unabhängig von der Größenklasse genutzt werden kann. Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kann mit diesem Wahlrecht, im Fall von Verlusten, verschönert dargestellt werden (vgl. Knopper 2015, S. 41). Die Berücksichtigung von latenten Steuern aus Verlustvorträgen ist jedoch aus Gründen des Vorsichtsprinzips an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Einerseits ist das Vorhandensein ausreichender passiv latenter Steuern Bedingung, ferner kann der steuerliche Verlustvortrag nur zu einer Reduzierung der passiv latenten Steuern führen. Zum anderen darf ein sich ergebender aktiver Überhang (nach Verrechnung mit passiven latenten Steuern), gemäß § 198 Abs 9 letzter Satz UGB nur dann bilanziert werden, soweit „überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird (vgl. Eberhartinger und Petutschnig 2015, S. 61 f.)“. Diese Kriterien zur Eignung als Basis für latente Steuern sind jährlich zu prüfen. Bei Nichterfüllung der Voraussetzungen sind die latenten Steuern aufzulösen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 114).

Keine Bildung von latenten Steuern

Für einzelne Sachverhalte sieht der Gesetzgeber Ausnahmen zur Bildung von latenten Steuern vor. Diese Regelung wurde mit dem RÄG 2014 für passiv latente Steuern aus IAS 12.15 und für aktiv latente Steuern aus IAS 12.24 übernommen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 127).

Die folgende Tabelle zeigt die Darstellung dieser Ausnahmen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Rechtslage nach dem RÄG 2014 unterscheidet sich somit allein dadurch, dass Vorgänge aus Umgründungen bei der Bildung und Auflösung von Steuerlatenzen berücksichtigt werden, sofern es sich nicht um einen Geschäfts-/Firmenwert handelt. Sonstige Steuerlatenzen aus erfolgsneutral entstandenen Differenzen bleiben unberücksichtigt (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 127).

Erstmalige Bildung von latenten Steuern

Für die bereits aus Vorjahren übernommenen latenten Steuern ist durch die umgestaltete Handhabung der Berechnung und Berücksichtigung eine Wertanpassung erforderlich. Die Übergangsvorschriften des RÄG 2014 sehen für die erstmalige Bildung drei Vorgehensweisen vor (vgl. Knopper 2015, S. 42):

- Bilanzierung der aktiven Latenz in vollem Umfang
- Aufteilung der erstmalig gebildeten Latenz über allenfalls 5 Jahre
- Soforteinstellung der aktiven Latenz in vollem Ausmaß und Verteilung über 5 Jahre unter Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der in den nächsten 5 Jahren gleichmäßig verteilt und aufgelöst wird.

3.3.6 Wesentliche Ausweisänderungen in der Bilanz und GuV

Die ausführlichen Gliederungsvorschriften des UGB für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften stammen aus der Bilanzrichtlinie. Diese Bestimmungen enthalten eine Mindestgliederung der Bilanz und GuV, in der auch die Reihenfolge der einzelnen Posten und deren Bezeichnung geregelt sind. Dadurch soll eine bessere Vergleichbarkeit der Abschlüsse erreicht werden (vgl. Wagenhofer 2015, S. 168).

Im Rahmen des RÄG 2014 kommt es zu einer umfassenden Modifikation der Ausweisvorschriften und in Folge dessen zu einer Darstellungsänderung der Bilanz und GuV. Der folgende Abschnitt beschäftigt sich mit ausgewählten Themen dieser neuen Gliederungsvorschriften.

Ausweis der Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit > 1 Jahr

Im Unterschied zur bisherigen Rechtslage kommt es zu einem verpflichtenden Ausweis der Restlaufzeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten direkt in der Bilanz, entsprechend IAS 1. Das bisherige Wahlrecht, diese Angaben im Anhang in Form eines Forderungs- bzw. Verbindlichkeitenspiegels auszuweisen, ist nicht mehr zulässig, da es nicht richtlinienkonform ist (vgl. Steiner und Webernig 2015, S. 29).

Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß § 225 Abs 3 UGB bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten in der Bilanz als „Davon“-Vermerk auszuweisen. § 225 Abs 6 UGB sieht für Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr bzw. von über einem Jahr vor, diese Beträge jeweils gesondert bei den Posten C 1-8 in der Bilanz anzugeben (vgl. Dokalik und Hirschler, RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts 2015, S. 66 f.). Die zusätzlich geforderte Darstellung der Beträge der Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit über einem Jahr bläht die Bilanz auf, diese Information kann auch durch einfache Subtraktion ermittelt werden (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 174).

Damit ergibt sich folgendes Bild in der Bilanz (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 174):

224 Abs 2 B Forderungen

1.Forderungen aus Lieferungen und Leistungen davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr
2.Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr
3.etc.

224 Abs 3 C Verbindlichkeiten

1.Anleihen davon mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr
davon konvertibel davon mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr

2.Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten davon mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr
3.etc.

Dem/Der externen Bilanzleser/in ermöglicht diese Form der Darstellung eine bessere Einschätzung, ob das Unternehmen aus seiner Vermögens- und Kapitalstruktur heraus imstande ist, über längere Zeit seinen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 173).

Posten für aktiv latente Steuern

Mit dem RÄG 2014 wurde die Aktivierung von aktiv latenten Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften verpflichtend eingeführt. Diese Neugestaltung wird im Detail in Kapitel 3.3.5 im Abschnitt Bilanzierung latenter Steuern beschrieben.

Für den Ausweis in der Bilanz wurde für die aktiven latenten Steuern ein eigener Posten „D. Aktiv latente Steuern“ an letzter Stelle der Aktivseite nach den Rechnungsabgrenzungsposten eingeführt (vgl. Bertl, Deutsch-Goldoni und Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 2015, S. 567).

Entfall des Ausweises der unversteuerten Rücklagen

Durch den Entfall der unversteuerten Rücklagen, wie in Kapitel 3.3.4 unter dem Abschnitt Abschaffung des Postens „unversteuerte Rücklagen“ erläutert, ergibt sich eine Änderung in den Gliederungsschemen. Der Posten B auf der Passivseite der Bilanz wird gemäß § 224 Abs 3 UGB gestrichen, die nachkommenden Überschriften rücken um einen Großbuchstaben im Alphabet vor. Die korrespondierenden GuV-Posten „Auflösung unversteuerter Rücklagen“ und „Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen“ entfallen ebenfalls (vgl. Dokalik, RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 2015, S. 44).

Entfall des außerordentlichen Ergebnisses und des Begriffes „EGT“

Im UGB wurde in der Fassung vor dem RÄG 2014 zwischen dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) und dem außerordentlichen Ergebnis unterschieden. Letzteres beinhaltet Aufwände und Erträge, die außerhalb der eigentlichen Unternehmenstätigkeit anfallen oder Beträge, die im Zusammenhang mit Ereignissen mit Auswirkung auf die Unternehmensfortführung stehen (vgl. Egger, Samer und Bertl 2015, S. 466).

International ist der Ausweis außerordentlicher Vorkommnisse unüblich, so ist es auch in den IFRS nach IAS 1.87 nicht zulässig außergewöhnliche Posten in der GuV, im sonstigen Ergebnis oder im Anhang gesondert darzustellen (vgl. Petutschnig und Schallmeiner 2014, S. 336 ).

In Umsetzung der Bilanzrichtlinie wird die Position „außerordentliches Ergebnis“, für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2015 beginnen, ersatzlos gestrichen. Diese Beträge sind künftig Bestandteil der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und sind unter „ordentlichen Positionen“ zu gliedern. Erträge von außerordentlicher Bedeutung und Größenordnung sind jedoch gemäß § 237 Abs 1 Z 4 UGB im Anhang anzuführen. Eine optische Verbesserung schlechter Jahresergebnisse, mithilfe der Darstellung von Teilen des Verlustes im außerordentlichen Ergebnis, wird dadurch in Zukunft nicht mehr möglich sein, was in Anbetracht des „True-and-fair-view-Gedankens“ sicher begrüßenswert ist (vgl. Knopper 2015, S. 20).

Durch die neue Rechtslage wird nicht mehr zwischen „ordentlichen“ und „außerordentlichen“ Erträgen und Aufwänden unterschieden. Aus diesem Grund entfällt die Bezeichnung der Ergebnisgröße „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“. Dieser Posten in der GuV wird auf „Ergebnis vor Steuern“ umbenannt. Nach Abzug der Steuern vom Einkommen und Ertrag folgt das Ergebnis nach Steuern (vgl. Knopper 2015, S. 20).

In der folgenden Tabelle wird der Unterschied der Darstellung vor und nach dem RÄG 2014 veranschaulicht:

Tabelle 4 Darstellung GuV nach Entfall des außerordentlichen Ergebnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit diente in erster Linie für Vergleiche und für die Jahresabschlussanalyse. Auf die konkreten Auswirkungen des Entfalls dieser Ergebnisgrößen wird im empirischen Teil in den Kapiteln 5.4.3 und 5.4.4 eingegangen.

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