Einlagenrückzahlungen im österreichischen Steuerrecht nach dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2015


Masterarbeit, 2016

93 Seiten, Note: 1


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Allgemeines und Definitionen
2.1. Einlage
2.2. Einlagenrückzahlung
2.3. Anwendungsbereich § 4 Abs 12 EStG
2.4. Die steuerliche Auswirkung der Einlagenrückzahlung
2.4.1. Kapitalgesellschaften
2.4.1.1. Inländische Gesellschaft-inländischer Gesellschafter:
2.4.1.2. Inländische Gesellschaft-ausländischer Gesellschafter
2.4.1.3. Ausländische Gesellschaft-inländischer Gesellschafter
2.4.2. Natürliche Person als Gesellschafter

3. Rechtslage vor dem Steuerreformgesetz 2015/2016

4. Steuerreform 2015/2016
4.1. Änderungen zur Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016
4.1.1. Verwendungsreihenfolge
4.1.2. Evidenzierung
4.1.3. Umgründungsbedingte Differenzbeträge

5. AbgÄG 2015
5.1. Änderungen zur Rechtslage StRefG 2015/2016
5.1.1. Verwendungsreihenfolge
5.1.2. Rückzahlung von Großmutterzuschüssen
5.1.3. Evidenzierung
5.1.3.1. Einlagenevidenzkonto
5.1.3.2. Innenfinanzierungskonto
5.2. Inkrafttreten
5.3. Kritik und offengebliebene Fragen
5.3.1. Verluste und Periodenbetrachtung
5.3.2. Subkonten
5.3.3. Evidenzkonto Innenfinanzierung
5.3.3.1. Erstmaliger Stand
5.3.3.2. Ausschüttungen aufgrund der Zweifelsregel und Evidenzkonten
5.3.4. Verdeckte Ausschüttungen
5.3.5. Erhaltene und weiterverrechnete Einlagenrückzahlungen

6. Umgründungen
6.1. Ausschüttungssperre § 235 UGB
6.1.1. Das Verhältnis zwischen Innenfinanzierung und Ausschüttungssperre
6.1.2. Inkrafttreten
6.2. Umgründungen und Innenfinanzierung
6.2.1. Verschmelzung § 2 Abs 1 Innenfinanzierungsverordnung
6.2.2. Umwandlung § 2 Abs 2 Innenfinanzierungsverordnung
6.2.3. Einbringung § 2 Abs 3 bis Abs 5 Innenfinanzierungsverordnung
6.2.3.1. Down-Stream Einbringung und Konzentrationseinbringung § 2 Abs 3 IF-VO
6.2.3.2. Up-Stream Einbringung § 2 Abs 4 IF-VO.
6.2.3.3. Side-Stream Einbringung § 2 Abs 5 IF-VO
6.2.4. Spaltung
6.2.4.1. Abspaltung §2 Abs 6 IF-VO
6.2.4.2. Aufspaltung § 2 Abs 7 IF-VO
6.2.5. Offene Fragen
6.2.5.1. Doppelerfassung bei steuerlicher Aufwertung
6.2.5.2. Unterschiedliche Behandlung der negativen Innenfinanzierung und Verluste bei der Abspaltung
6.2.5.3. Hinzurechnung von Beteiligungsabschreibungen
6.2.5.3.1. Zurechnung lediglich bei negativer Innenfinanzierung
6.2.5.3.2. Ausmaß der Hinzurechnungsverpflichtung
6.2.5.3.3. Mehrere Rechtsnachfolger bei Umwandlungen und Aufspaltungen
6.2.5.3.4. Fehlender Verweis auf § 2 Abs 1 letzter Satz bei Up-Stream Einbringungen/ Abspaltungen und Side-Stream Umgründungen?
6.2.5.4. Maßnahmen zur Verhinderung einer unternehmensrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr
6.2.5.5. Negatives Einbringungskapital und Einbringung von Vermögen mit negativem Buchwert
6.3. Schlussbetrachtung

7. Literaturverzeichnis

Monografien und Kommentare

Sammelwerke

Beiträge in Fachzeitschriften

Gesetzesmaterialien

Stellungnahmen

Judikatur

Erlässe, Auskünfte und Richtlinien

8. Tabellenverzeichnis

9. Abbildungsverzeichnis

10. Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Einlagen sowie Einlagenrückzahlungen sind Leistungen causa societatis entweder vom Gesellschafter an die Gesellschaft oder umgekehrt.[1] Sie stellen gemeinsam den „Kernbereich der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern“ [2] dar.

Eine unternehmensrechtliche Gewinnverwendung kann steuerlich als Ausschüttung oder als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden. Während die Ausschüttung grundsätzlich steuerbar ist, ist die Einlagenrückzahlung als Gegenstück der Einlage steuerneutral.[3] Diese Neutralität wurde durch den VwGH judiziert[4] und fand mit dem StruktAnpG 1996[5] Eingang ins Gesetz.[6] Seit dem regelt § 4 Abs 12 EStG die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen. Der Paragraf wird durch den Einlagenrückzahlungserlass näher erläutert.[7]

Im Wesentlichen ist eine Einlagenrückzahlung beim Gesellschafter bis zu den Anschaffungskosten beziehungsweise bis zum Buchwert der Beteiligung steuerneutral zu behandeln. Sie wird erst steuerpflichtig, wenn die Rückzahlung den Buchwert der Einlage übersteigt.[8] Gewinnausschüttungen sind beim Empfänger grundsätzlich steuerpflichtig.[9] Ist eine Körperschaft Gesellschafter, kann die Gewinnausschüttung nach § 10 Abs 1 KStG steuerfrei gestellt sein.[10] Diese Grundsätze gelten bis heute unverändert.

Die Voraussetzungen für die Qualifikation als Einlagenrückzahlung oder Ausschüttung beziehungsweise die Regeln bezüglich der Ermittlung des Kapitals, das für die unternehmensrechtliche Ausschüttung Verwendung findet, unterlagen Änderungen.[11]

Bis zum StRefG 2015/2016 bestand ein weitgehendes Wahlrecht der steuerlichen Behandlung einer unternehmensrechtlichen Ausschüttung.[12] Genaueres wurde durch den Einlagenrückzahlungserlass festgelegt, der eine Führung von Subkonten zur Evidenzierung von Einlagenständen vorsah.[13]

§ 4 Abs 12 EStG wurde durch das Steuerreformgesetz 2015/2016[14] geändert. Die Evidenzierung solle an die Unterscheidung zwischen Innen- und Außenfinanzierung anknüpfen. Statt mindestens fünf Einlagenevidenzsubkonten waren nur noch drei Evidenzkonten -jenes der Einlagen, der Innenfinanzierung und der umgründungsbedingten Differenzbeträge -vorgesehen.[15] Das Wahlrecht wurde abgeschafft und wich einer vorgegebenen Verwendungsreihenfolge. Weiters mussten umgründungsbedingte Differenzbeträge evidenziert werden. Diese entstehen aufgrund von unternehmensrechtlichen Aufwertungen gemäß § 202 Abs 1 UGB in Zusammenhang mit Umgründungen.[16] Die umfassende Veränderung des § 4 Abs 12 EStG durch das StRefG 2015/2016 zog einige Kritik nach sich.[17]

Durch das AbgÄG 2015[18] wurde § 4 Abs 12 EStG weitgehend wieder in die Fassung vor dem StRefG 2015/2016 rückgeführt.[19] Vor allem die nun in Geltung stehende Rechtslage des AbgÄG 2015 soll in dieser Arbeit dargestellt[20] und kritisch hinterfragt werden, wobei aufgrund des Umfangs nicht alle Problemstellungen beschrieben werden können. Behandelt werden die Fragestellungen bezüglich der Verrechnung von Verlusten mit Einlagen[21], der Führung von Subkonten[22], der erstmaligen Ermittlung und Fortführung des Innenfinanzierungskontos[23] sowie die Behandlung von erhaltenen und weiterverrechneten Einlagenrückzahlungen[24].

Bezüglich der offenen Fragestellungen im Zusammenhang mit Umgründungen werden nur einige der Problembereiche in dieser Master Thesis skizziert. Die Diskussionspunkte der Doppelerfassung bei steuerlicher Aufwertung[25], der unterschiedlichen Behandlung von Verlusten und der negativen Innenfinanzierung bei Abspaltungen[26], der Hinzurechnung von Teilwertabschreibungen lediglich bei negativer Innenfinanzierung[27], der Auswirkungen begleitender Maßnahmen zur Verhinderung einer unternehmensrechtlichen Einlagenrückgewähr[28] und jener des negativen Einbringungskapitals[29] werden behandelt, Lösungswege angegeben und gegenübergestellt.[30]

2. Allgemeines und Definitionen

2.1. Einlage

In verschiedenen Steuergesetzen finden sich an unterschiedlichen Stellen Definitionen von Einlagen.

Während § 4 Abs 1 4 Satz EStG ausführt „Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich “, wird durch § 6 Z 14 lit b EStG für den einlegenden Gesellschafter bestimmt, dass Einlagen in Kapitalgesellschaften als Tausch von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen anzusehen sind, denen die Anschaffung oder Erhöhung eines gehaltenen Anteils gegenübersteht.[31] Der Einlagebegriff des § 4 Abs 1 EStG umfasst jene Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter seinem Betrieb aus der außerbetrieblichen Sphäre zuführt.[32]

Für die die Einlage erhaltende Körperschaft ist die Einlagendefinition des § 8 Abs 1 KStG relevant.[33] § 4 Abs 1 EStG und § 8 Abs 1 KStG definieren den Einlagebegriff unterschiedlich. Während bei einer Einlage nach § 4 Abs 1 EStG steuerlich die Vermögenssphäre einer Person betroffen ist, kommt es bei jener nach § 8 Abs 1 KStG zum Wechsel der Vermögenssphäre vom Gesellschafter in die Gesellschaft.[34] Gesellschaftereinlagen sind bei der Gesellschaft keine betrieblich veranlassten Vermögenszugänge und daher steuerneutral. „ Die Steuerneutralität von Einlagen ergibt sich aus dem Umstand, dass der damit verbundene Vermögenszugang nicht durch eine steuerlich relevante Tätigkeit der Körperschaft veranlasst ist, sondern durch das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft.“ [35]

Wenn also ein Gesellschafter beziehungsweise Anteilsinhaber in seiner Funktion Vermögen in die Gesellschaft einbringt und dieser Transfer sich nur mit der Anteilsinhaberschaft begründen lässt, liegt eine Einlage im Sinne des § 8 Abs 1 KStG vor.[36] Wesentlich für die Beurteilung eines Vermögensübertrages als Einlage ist die Zuwendung causa societatis. Der Anteilsinhaber muss eine Zuwendungsabsicht haben und die Körperschaft muss objektiv bereichert werden, weshalb der Übertrag von Schulden oder wirtschaftlich überschuldeten Vermögen von der Gesellschafter- in die Gesellschaftsebene keine Einlage darstellen kann.[37]

Zuwendungen an die Körperschaft von einer dem Anteilsinhaber nahestehenden Person, sind dem Anteilsinhaber zuzurechnen und können folglich als Einlage qualifiziert werden, während Vermögensübertragungen durch Dritte eine Betriebseinnahme darstellen.[38] Durch die Einlage kommt es beim Anteilsinhaber zur Anschaffung von neuen/weiteren Anteilen, wenn diese als Gegenleistung gewährt werden. Werden keine Anteile gewährt kommt es zur Erhöhung der Anschaffungskosten der bestehenden Beteiligung.[39]

Als mittelbare Einlage bezeichnet man Vermögensübertragungen von einer dem Anteilsinhaber nahestehenden Körperschaft societatis causa- beispielsweise eine Einlage von der Großmuttergesellschaft in die Enkelgesellschaft.[40] Fiktiv wird sie durch den unmittelbaren Gesellschafter eingelegt und führt bei diesem zur Erhöhung der Anschaffungskosten.[41] Sie ist als so genannte „Doppeleinlage“ zu behandeln. Es liegt zunächst eine Einlage von der Großmutter in die Muttergesellschaft vor und von dieser in die Enkelgesellschaft. Jede der Gesellschaften hat den Beteiligungsansatz zu erhöhen, bei der letzten empfangenden Gesellschaft liegt ein Vermögenszuwachs vor.[42] Einlagen werden als Außenfinanzierung bezeichnet, weil sie der Gesellschaft vom Gesellschafter zugeführt werden. Im Gegensatz dazu stellen die erwirtschafteten Gewinne der Körperschaft deren Innenfinanzierung dar.[43]

§ 4 Abs 12 EStG definiert den Begriff der rückzahlungsfähigen Einlage und richtet sich an die Gesellschafter einer Körperschaft.[44] Derartige Einlagen sind das „ aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind […] einschließlich eines Partizipations- und Genussrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs 3 Z 1 des Körperschaftssteuergesetzes 1988, sowie jene Verbindlichkeiten denen abgaberechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt.“[45]

Gemeint ist das tatsächlich geleistete Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital.[46]

Als Kapitalrücklage auszuweisen sind das Agio, Beträge im Zusammenhang mit der Ausgabe von Wandlungs- und Optionsrechten, Zuzahlungen zur Vorzugsgewährung, Beträge, die bei der Kapitalherabsetzung zu binden sind, und aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses gewährte Zuzahlungen.[47] Kapitalrücklagen stellen Außenfinanzierung dar, sie werden in gebundene und ungebundene unterteilt. Gebundene Kapitalrücklagen dürfen gemäß § 229 Abs 7 UGB nur zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlusts aufgelöst werden.[48] Ungebundene Kapitalrücklagen sind bei der Auflösung nicht zweckgebunden, folglich können sie zur Gewinnerhöhung aufgelöst werden.[49]

Gemäß § 4 Abs 12 Z 2 EStG sind Beträge gemäß § 32 Z 3 EStG keine rückzahlungsfähigen Einlagen.[50] § 32 Z 3 EStG betrifft Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (thesaurierte Gewinne). Diese sind für eine allfällige Einlagenrückzahlung erst nach einem Fristablauf von zehn Jahren als Einlage zu werten.[51]

Grundsätzlich resultieren Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln- der Theorie der Doppelmaßnahme folgend, als Ergebnis von zwei aufeinanderfolgenden Schritten. Zuerst wird ein Betrag vom Bilanzgewinn an den Gesellschafter ausgeschüttet. In einem zweiten Schritt wird exakt derselbe Betrag vom Gesellschafter wieder in die Gesellschaft eingelegt.[52] Derartige Kapitalerhöhungen wären bei einer natürlichen Person als Gesellschafter durch die Ausschüttung grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen, gemäß § 3 Abs 1 Z 29 EStG sind sie jedoch steuerfrei gestellt.[53] Diese Freistellung von der Einkommensteuerpflicht wird gemäß § 32 Abs 1 Z 3 EStG rückgängig gemacht, wenn innerhalb von zehn Jahren nach der Kapitalerhöhung eine Kapitalherabsetzung durchgeführt wird und es im Zuge dieser zur Rückzahlung an den Gesellschafter kommt.[54] Bei einer Kapitalerhöhung aus thesaurierten Gewinnen führen die Gesellschafter- wirtschaftlich betrachtet, definitionsgemäß kein Kapital von außen zu, weshalb die Anschaffungskosten beziehungsweise der Buchwert der Beteiligung durch diesen Vorgang nicht berührt werden.[55]

Der Stand der Einlagenevidenz gemäß § 4 Abs 12 Z 3 EStG wird durch eine derartige Kapitalerhöhung vorerst nicht berührt. Erst nach Ablauf von zehn Jahren nach der Kapitalerhöhung wird der Betrag dem Evidenzkonto zugeschrieben und erhöht somit den steuerlichen Stand der Einlagen.[56]

2.2. Einlagenrückzahlung

Einlagenrückzahlungen sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital einer Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an die Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.“ [57] § 4 Abs 12 EStG hält die Steuerneutralität der Rückzahlung deklarativ fest.[58] Die Einlagenrückzahlung stellt den contrarius actus zur Einlage dar, einen Rücktausch.[59] Sie führt zu einem Vermögensabfluss bei der Gesellschaft und stellt auf Ebene des Gesellschafters eine Veräußerung dar, die zu einer Minderung der Anschaffungskosten führt.[60] Eine Einlagenrückzahlung kann lediglich bei Körperschaften vorliegen, bei denen Einlagen vorhanden sind -somit beispielsweise nicht bei Personengesellschaften.[61]

Zur Rückzahlung von Einlagen kommt es, wenn Kapitalrücklagen der Gesellschaft aufgelöst werden, dadurch ein Bilanzgewinn entsteht und dieser ausgeschüttet wird.“ [62] Die Auflösung einer Rücklage zur Abdeckung eines Verlusts ist nicht als Einlagenrückzahlung zu werten. Erst wenn ein derartiger Betrag im Wege der Ausschüttung zum Gesellschafter gelangt, folglich ein Gewinn vorliegt, könnte eine Einlagenrückzahlung angenommen werden.[63]

Die Einlagenrückzahlung beeinflusst den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft nicht.[64] Die rückzahlende Gesellschaft hat mangels Gewinnausschüttung keine KESt einzubehalten.[65]

Eine Einlagenrückzahlung erfolgt durch die Verminderung des Einlagenstandes am Subkonto[66] und durch die KESt-Anmeldung, bei welcher ein KESt-Abzug, mit Hinweis auf das Vorliegen einer Einlagenrückzahlung unterlassen wird.[67] Auf Ebene des Gesellschafters sowie auf jener der Gesellschaft bedarf es eines Nachweises, dass es sich um die Rückführung von Einlagen handelt, um über die KESt-Pflicht zu entscheiden. Die Finanzverwaltung verlangt, die Einlagenrückzahlung jedenfalls in die Anmeldung zur KESt aufzunehmen.[68]

Der Begriff der Einlagenrückzahlung ist ein steuerrechtlicher und nicht ident mit dem der Einlagenrückgewähr des Unternehmensrechts.[69] Eine steuerliche Einlagenrückzahlung kann auch außerhalb unternehmensrechtlicher Vorschriften erfolgen, insbesondere in Form einer unternehmensrechtlichen Gewinnausschüttung.[70]

2.3. Anwendungsbereich § 4 Abs 12 EStG

Von § 4 Abs 12 EStG erfasst sind nur Einlagen in Kapitalgesellschaften und deren Rückführung, keine Vermögenszuwendungen an oder von Personengesellschaften.[71]

Betroffen sind inländische und ausländische Körperschaften mit inländischen Anteilsinhabern, bei denen Einlagen vorliegen. Ausländische Körperschaften sind jedoch nur unter der Voraussetzung erfasst, dass sie mit einer Kapitalgesellschaft nach österreichischem Recht vergleichbar sind. Die Qualifikation einer Ausschüttung als Einlagenrückzahlung ist bei ausländischen Körperschaften ebenfalls nach österreichischem Recht vorzunehmen.[72] Liquidationen von Körperschaften sind nicht von § 4 Abs 12 EStG betroffen. Derartige Beträge werden beim Gesellschafter stets als Veräußerungsgewinn erfasst.[73]

§ 15 Abs 4 EStG normiert die Anwendung von § 4 Abs 12 EStG auch auf den außerbetrieblichen Bereich.[74]

2.4. Die steuerliche Auswirkung der Einlagenrückzahlung

Eine unternehmensrechtliche Ausschüttung kann entweder als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung behandelt werden. Eine individuelle Zuordnung von Ausschüttungsteilen an die Gesellschafter ist nicht möglich. Eine Ausnahme davon sieht Doralt/Mayr/ [75] bei verschiedenen Arten von Gesellschaftsanteilen. Die Wahl der steuerlichen Qualifikation liegt grundsätzlich bei den Organen der Gesellschaft.[76] Der Vorgang der Einlagenrückzahlung nimmt keine Rücksicht darauf, dass Einlagen jenem Steuerpflichtigen rückgezahlt werden, der sie geleistet hat. Die Person des Einlegenden und jene des Empfängers der Einlagenrückzahlung sind voneinander unabhängig. Eine Personenidentität muss nicht vorliegen.[77] Auch die Anschaffungskosten der Gesellschafter und der Stand des Einlagenevidenzkontos müssen nicht korrespondieren. Wenn eine Beteiligung entgeltlich übertragen wird, verändern sich in der Regel die Anschaffungskosten beim Erwerber, während die Höhe der Einlagen gleich bleibt.[78]

2.4.1. Kapitalgesellschaften

Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter ist eine Gewinnausschüttung in der Regel aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG steuerfrei, weshalb sie häufig bevorzugt wird.[79] Eine Einlagenrückzahlung ist bis zum Betrag der Anschaffungskosten beziehungsweise des Buchwerts steuerneutral.[80]

Auf Ebene der Gesellschaft ist zu berücksichtigen, dass Zinsen aus der Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung im Gegensatz zu jenen für die offene Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften nicht abzugsfähig sind.[81] Wenn kein ausreichendes Kapital in der Gesellschaft vorhanden ist, wird daher eine Gewinnausschüttung vorteilhafter sein.

2.4.1.1. Inländische Gesellschaft-inländischer Gesellschafter:

Eine Einlagenrückzahlung stellt beim Gesellschafter eine teilweise Veräußerung dar. Aufgrund einer Einlagenrückzahlung ist der Beteiligungsansatz um den Betrag der Rückzahlung zu kürzen.[82] Der geringstmögliche Beteiligungsansatz beziehungsweise die geringstmöglichen Anschaffungskosten sind in den meisten Fällen null.[83] Der gesamte Rückzahlungsbetrag stellt im betrieblichen Bereich eine Betriebseinnahme dar. In Höhe des null-übersteigenden Betrags steht kein Buchwertabgang gegenüber, sodass dieser Betrag gewinnwirksam ist.[84] Die nationale Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs 1 KStG ist auf Einlagenrückzahlungen nicht anwendbar.[85]

2.4.1.2. Inländische Gesellschaft-ausländischer Gesellschafter

Wenn eine inländische Gesellschaft an einen ausländischen Gesellschafter ausschüttet, hängt die Qualifikation des Vorgangs für eine etwaige inländische Besteuerung nicht von der Behandlung im Ausland ab.[86] Für grenzüberschreitende Fälle gilt es festzustellen, ob Österreich an der Ausschüttung ein Besteuerungsrecht hat. Einkünfte aus Beteiligungserträgen an inländischen Gesellschaften unterliegen bei juristischen Personen der beschränkten Steuerpflicht gemäß §§ 21 Abs 1 Z 1 KStG iVm 98 Abs 1 Z 3 lit a EStG.[87] Wird die Beteiligung von einer ausländischen juristischen Person im Rahmen einer innerstaatlichen Betriebstätte gehalten, sind die Beteiligungserträge sowie Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 21 Abs 1 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 3 EStG steuerpflichtig.[88] Das Besteuerungsrecht wird durch Art 7 OECD-MA in der Regel dem Staat zugeordnet in welchem sich die Betriebstätte befindet.[89] Liegt keine Betriebstätte vor, ist zu prüfen ob -wenn vorhanden -ein DBA eine Zuteilungsregelung für Einlagenrückzahlungen vorsieht.

Art 13 Abs 5 OECD-MA enthält die Zuteilungsregeln für Gewinne bei Veräußerung einer Beteiligung.[90] Regelmäßig wird dieses Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zugeordnet. Die Anwendung des Art 13 Abs 5 OECD-MA „setzt die Übertragung des Wirtschaftsguts an ein anderes Zurechnungssubjekt voraus“, weshalb eine Einlagenrückzahlung nicht darunter subsumiert werden kann.[91] Das Besteuerungsrecht an Dividenden beziehungsweise Beteiligungserträgen hat nach Art 10 OECD-MA jener Staat, in dem der Anteilsinhaber ansässig ist. Dem Quellenstaat bleibt jedoch das Recht auf Quellenbesteuerung in Höhe von 15%. Einlagenrückzahlungen sind unter Art 10 Abs 3 OECD-MA zu subsumieren.[92] Nach Maßgabe des Dividendenbegriffs des Art 10 Abs 3 OECD-MA obliegt es dem Staat der ausschüttenden Gesellschaft, eine Zahlung als Dividende im Sinne des DBA einzustufen, wobei der Empfängerstaat nicht an die Qualifikation einer Ausschüttung als Einlagenrückzahlung gebunden ist.[93] Insoweit nimmt die Behandlung einer Zahlung als Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung nach österreichischem Recht Einfluss auf internationale Sachverhalte. Die Qualifikation hat allerdings nur Auswirkungen auf die Anwendung eines DBA, nicht auf das ausländische nationale Recht.[94] Der Empfängerstaat ist nur an die Qualifikation als Dividende, nicht an jene als Einlagenrückzahlung, gebunden. Selbst wenn Österreich eine Ausschüttung als Einlagenrückzahlung qualifiziert, kann diese im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters als Dividende steuerpflichtig sein.[95] In Österreich wird auf Einlagenrückzahlungen keine Quellensteuer einbehalten.[96]

2.4.1.3. Ausländische Gesellschaft-inländischer Gesellschafter

§ 4 Abs 12 EStG ist anwendbar bei inländischen Anteilsinhabern von ausländischen Körperschaften, sofern sie mit österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbar sind.[97] Ausländische Körperschaften haben jedoch keine Evidenzkonten nach § 4 Abs 12 EStG zu führen und müssen diese auch nicht mit einer Steuererklärung beim Finanzamt einreichen. Die Qualifikation der ausländischen Ausschüttung erfolgt für Zwecke der Besteuerung im Inland nach österreichischem Recht.[98] Für die Behandlung einer unternehmensrechtlichen Ausschüttung als Einlagenrückzahlung ist jedoch der Nachweis der Verwendung von Einlagen, welcher in der Regel durch das Evidenzkonto erfolgt, Voraussetzung.[99] Dies führt dazu, dass auch ausländische Gesellschaften mit österreichischen Gesellschaftern indirekt dazu angehalten werden, Evidenzkonten zu führen.[100]

Österreich ist nach Meinung des BMF -wie im umgekehrten Fall -nicht an die Beurteilung der Ausschüttung des anderen Staates gebunden. Aufgrund der unterschiedlichen Auslegung von Staaten kann es hier dazu kommen, dass in einem Staat eine Gewinnausschüttung angenommen und folglich Quellensteuer einbehalten wird, während nach österreichischem Recht eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorliegt.[101] Eine ausländische Quellensteuer wäre aufgrund der Beschränkung durch den Anrechnungshöchstbetrag nicht zu berücksichtigen.[102] Ist eine juristische Person Gesellschafter und liegt eine internationale Schachtelbeteiligung[103] gemäß § 10 Abs 1 Z 7 KStG vor, sind die Gewinnausschüttung sowie ein etwaiger fiktiver Veräußerungsgewinn steuerfrei, insoweit keine Option gemäß § 10 Abs 3 KStG abgegeben wurde.[104]

2.4.2. Natürliche Person als Gesellschafter

Während bei natürlichen Personen als Gesellschafter eine Gewinnausschüttung zu einer Kapitalertragsteuerpflicht führt, ist eine Einlagenrückzahlung bis zu den Anschaffungskosten steuerneutral.[105] Danach liegt eine steuerpflichtige Veräußerung gemäß §§ 4 Abs 12, 15 Abs 4 iVm § 27 Abs 3 EStG idF AbgÄG vor.[106] Daher bevorzugen natürliche Personen in der Regel eine Einlagenrückzahlung.[107]

Bis zur Änderung der Besteuerung von Kapitalvermögen durch das BudBG 2011[108] konnten Beteiligungen nach der Spekulationsfrist steuerfrei veräußert werden. Substanzgewinne unterlagen keiner Steuerpflicht. Das führte dazu, dass aufgrund der Einlagenrückzahlung Gewinne steuerfrei ausgeschüttet werden konnten. Selbst wenn die Anschaffungskosten aufgrund einer Einlagenrückzahlung gesenkt wurden, war eine Veräußerung außerhalb der Spekulationsfrist nicht steuerbar.[109] Durch die „KESt-Neu“ werden derzeit jedoch auch Substanzgewinne erfasst, weshalb dieses Problem nicht mehr gegeben ist.[110]

Beispiel:

Die Person A hält eine GmbH-Beteiligung mit Anschaffungskosten von TEUR 20.000,-. Aufgrund einer Einlagenrückzahlung erhält A einen Betrag TEUR 26.000,-. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn von TEUR 6.000,-, dieser unterliegt der 27,5% KESt. Der Buchwert der Beteiligung beträgt nunmehr 0,-. Wird die Beteiligung später um TEUR 10.000,- veräußert, entsteht wiederum ein Veräußerungsgewinn von TEUR 10.000,- der steuerbar ist.[111]

3. Rechtslage vor dem Steuerreformgesetz 2015/2016

Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 wurde Abs 12 in § 4 EStG eingeführt und somit der Judikatur Folge geleistet, nach welcher Einlagenrückzahlungen als steuerneutraler Vorgang zu behandeln waren.[112]

Die nachstehend beschriebene Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 ist für Gewinnausschüttungen anzuwenden, wenn das Wirtschaftsjahr vor dem 1.8.2015 begonnen und die Beschlussfassung zur Ausschüttung vor dem 1.1.2016 stattgefunden hat.[113]

Beispiel:

Die A-GmbH hat als Bilanzstichtag den 31.12. Am 1.10.2015 wird eine Ausschüttung des Bilanzgewinns 2014 beschlossen.[114]

Vor dem StRefG 2015/2016 bestand aufgrund § 4 Abs 12 EStG und des Einlagenrückzahlungserlasses ein weitgehendes Wahlrecht, die Ausschüttung einer Körperschaft steuerlich als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu behandeln.[115] Die Voraussetzung für eine Einlagenrückzahlung war nur, dass Einlagen vorhanden waren.[116] Für die Ausübung des Wahlrechts, welches der Einlagenrückzahlungserlass vorsah, war der Einlagestand auf dem Bilanzgewinnsubkonto maßgeblich, unabhängig davon woher dieser Betrag stammte.[117] Selbst, wenn der Bilanzgewinn zur Gänze aus der Auflösung einer Kapitalrücklage resultierte, unterlag er dem Wahlrecht und konnte als Gewinnausschüttung behandelt werden.[118] Für eine steuerliche Ausschüttung bedurfte es daher keiner operativen Gewinne, die Auflösung einer Kapitalrücklage war ausreichend.[119]

Für die steuerliche Qualifikation einer unternehmensrechtlichen Ausschüttung wurde von der Finanzverwaltung folgendes Prüfschema vorgegeben:

- Als Erstes war die unternehmensrechtliche und bilanzmäßige Erscheinungsform maßgeblich.
- Sollte eine Zuordnung nicht möglich sein, sei der Wille der Organe ausschlaggebend.
- Wenn eine derartige Willensbildung fehlen sollte, ist nachzuvollziehen, welche Konten belastet wurden. Bei Belastung eines Einlagenkontos war von einer Einlagenrückzahlung auszugehen, bei Belastung eines Gewinnkontos von einer Gewinnausschüttung.
- Konnte trotz der oben genannten Prüfschritte keine Qualifikation vorgenommen werden, war eine Ausschüttung der Kapitalgesellschaft als Gewinnausschüttung zu werten.[120]

Wurde das Nennkapital nominell herabgesetzt oder wurden Kapitalrücklagen aufgelöst, führte das nur zu einer Umschichtung zwischen den Subkonten, nicht jedoch zu einer Veränderung des Einlagenstandes.[121] Das Wahlrecht, wie die Ausschüttung zu qualifizieren sei, konnte jedes Jahr neu getroffen werden.[122]

In der Literatur wurde das Wahlrecht als zu großzügig und gesetzlich nicht gedeckt kritisiert.[123]

Evidenzkonten

§ 4 Abs 12 Z 3 EStG schrieb jeder unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft explizit vor, den Stand der Einlagen in einem Evidenzkonto zu erfassen, laufend fortzuschreiben und dieses Evidenzkonto jährlich der Steuererklärung anzuschließen.[124] Im Evidenzkonto wurden die rückzahlbaren Einlagen -aufgeteilt auf verschiedene Subkonten -gezeigt.[125] Es sollte den Anfangsbestand zum letzten Bilanzstichtag, Erhöhungen und Verminderungen der Einlagen sowie den Endbestand zum Bilanzstichtag zeigen. Das Evidenzkonto wurde außerbilanzmäßig geführt.[126] Es war eine Ordnungsvorschrift im Sinne des § 126 Abs 1 BAO, daher keine zwingende Voraussetzung für eine Einlagenrückzahlung, jedoch ein Beweismittel.[127] Wurde kein Evidenzkonto geführt, konnte es zur Schätzung kommen.[128] Das Evidenzkonto verjährte nicht, weil es keine Rechtskraft besaß, folglich was eine Berichtigung jederzeit möglich.[129]

Die Gewinne und Verluste der Gesellschaft fanden keinen Niederschlag im steuerlichen Einlagenevidenzkonto, obgleich sie auf das unternehmensrechtliche Eigenkapital Einfluss nahmen.[130]

Die Finanzverwaltung bestand auf die Führung von fünf Evidenzsubkonten, mehrere konnten gebildet werden. In Anlehnung an die unternehmensrechtliche Gliederung des Eigenkapitals war je ein Subkonto für das Nennkapital, die Rücklagen, den Bilanzgewinn, das Surrogatskapital und das Darlehenskapital vorgesehen.[131] Unternehmensrechtliche Kapitalbewegungen waren für die steuerlichen Evidenzkonten beachtlich. Wurde unternehmensrechtlich zwischen den Eigenkapitalkonten umgeschichtet, wurden auch die Evidenzkontostände auf den jeweiligen Subkonten geändert.[132] Durch die Einteilung des Einlagenevidenzkontos in Subkonten konnte nachvollzogen werden, wie hoch der steuerliche Einlagenstand in jeder unternehmensrechtlichen Eigenkapitalposition war. Zudem konnten die Einlagen den einzelnen unternehmensrechtlichen Bilanzpositionen zugeordnet werden.[133] Bei einer unternehmensrechtlichen Ausschüttung aus dem Bilanzgewinn konnte nachvollzogen werden, ob Einlagen oder Gewinne ausbezahlt wurden.[134]

- Das Nennkapitalsubkonto zeigte die mit dem Nennkapital verbundenen Bewegungen der Einlagen. Abgebildet wurde das tatsächlich eingezahlte Grund-, Stamm- beziehungsweise Genossenschaftskapital. Dieses Subkonto wurde durch Kapitalerhöhungen aufgestockt und verminderte sich um Kapitalherabsetzungen.[135] Bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung wurde das Subkonto um den Rückzahlungsbetrag auf maximal null verringert. Bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung hatte eine Umbuchung vom Nennkapitalsubkonto entweder auf das Bilanzgewinn- oder Rücklagensubkonto zu erfolgen.[136] Nach Ablauf der Zehnjahresfrist konnten auch Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln auf dem Nennkapitalsubkonto ausgewiesen werden.[137] Der Betrag der Einlage ist dann vom Rücklagensubkonto auf das Nennkapitalsubkonto umzubuchen.[138] Eine andere Verwendung der Beträge auf dem Nennkapitalsubkonto als für die ordentliche und außerordentliche Kapitalherabsetzung und für die Kapitalherabsetzung im Zusammenhang mit dem Aktienkauf zum Zwecke des Einziehens konnte keine steuerwirksame Einlagenrückzahlung bewirken.[139]
- Das Rücklagensubkonto umfasste die Kapital- und Gewinnrücklagen sowie deren Veränderungen.[140] Dieses Evidenzsubkonto durfte im Fall der Bildung von Kapitalrücklagen nach § 229 Abs 2 UGB nur erhöht werden, wenn die Anteilsinhaber der Gesellschaft tatsächlich Vermögen übertrugen.[141] Auch Einlagen von mittelbaren Gesellschaftern wurden bei jeder beteiligten Gesellschaft auf dem Rücklagensubkonto gezeigt.[142] Das Kapitalrücklagensubkonto wies den Stand der steuerlichen Einlagen in den Kapitalrücklagen aus.[143] Gewinnrücklagen enthalten in der Regel keine Einlagen, außer im Zuge der Übertragung des Bilanzgewinns wurden auch Einlagen übertragen.[144] Dies wiederrum setzte einen entsprechenden Rücklagenstand am Bilanzgewinnsubkonto voraus.[145] Das Rücklagensubkonto verminderte sich durch die Auflösung einer Rücklage, die Einlagen enthielt, zugunsten des Nennkapital- beziehungsweise des Bilanzgewinnsubkontos.[146] Im Zweifel war die Auflösung einer Kapitalrücklage zugunsten des Bilanzgewinns als Einlagenübertragung zu qualifizieren, während die Auflösung einer Gewinnrücklage als Gewinnverwendung zu behandeln war.[147]
- Das Bilanzgewinnsubkonto enthielt im Normalfall erst dann Einlagen, wenn von anderen Subkonten solche durch Umbuchungen übertragen wurden. Derartige Umbuchungen konnten von dem Rücklagensubkonto stammen, wenn Einlageteile aufgelöst wurden oder durch eine vereinfachte Kapitalherabsetzung entstanden.[148] Verdeckte Einlagen waren auf dem Bilanzgewinnsubkonto abzubilden.[149] Da verdeckte Einlagen in der Regel nicht in einer unternehmensrechtlichen Eigenkapitalposition erfasst werden, sondern den Gewinn/ Verlust der Periode beeinflussen, sind sie außerbilanziell zu neutralisieren. Der Betrag der außerbilanziellen Kürzung entsprach demjenigen, der als Zugang am Bilanzgewinnsubkonto erfasst wurde.[150] Weiters wurden Einlagen, die unternehmensrechtlich nicht zuordenbar waren, auf dem Bilanzgewinnsubkonto erfasst.[151] Der Kontostand vermindert sich durch offene Ausschüttungen und durch verdeckte Ausschüttungen, insoweit sie rechtzeitig korrigiert wurden.[152] Einlagen auf dem Bilanzgewinnsubkonto, die ausgeschüttet wurden, unterlagen steuerlich dem Wahlrecht. Voraussetzung dafür war lediglich, dass das Subkonto einen entsprechenden Betrag aufwies, in dem eine aufgelöste Kapitalrücklage enthalten war.[153] Beim Ausgleich eines Bilanzverlustes durch Einlagen des Kapital- oder Gewinnrücklagensubkontos war der entsprechende Betrag vom Rücklagensubkonto auf das Bilanzgewinnsubkonto umzubuchen. Eine Verminderung des Einlagenkontostands ergab sich durch die Umbuchung nicht.[154] Für die Qualifikation als Gewinnausschüttung gab es keine Voraussetzungen. Vor allem das Erzielen operativer Gewinne war nicht zwingend notwendig.[155]
- Auf dem Surrogatskapitalsubkonto wurden Substanzgenussrechte[156] und das Partizipationskapital[157] erfasst.[158] Unternehmensrechtlich werden das Substanzgenussrechts- und Partizipationskapital in der Regel unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen. Dieses Subkonto zeigte das gezeichnete und aufgebrachte Kapital, ein etwaiges Agio wurde auf dem Rücklagensubkonto erfasst. Veränderungen auf diesem Subkonto ergaben sich durch weitere Emissionen oder Einziehungen derartigen Kapitals.[159]
- Das Darlehenskapitalsubkonto zeigte Verbindlichkeiten, die steuerlich als verdecktes Grund- oder Stammkapital zu behandeln waren. Durch die Darlehensrückzahlung wurde dieses Subkonto vermindert, insofern sie als Einlagenrückzahlung erfolgte, während ein Rückzahlungsverzicht des Gesellschafters zur Folge hatte, dass die Einlage auf das Bilanzgewinnsubkonto umzubuchen war.[160]

4. Steuerreform 2015/2016

Durch die Steuerreform 2015/2016 wurde der § 4 Abs 12 EStG novelliert. Das Inkrafttreten der neuen Rechtslage wurde durch § 124b Z 279 EStG geregelt.[161]

Für die Anwendung der Rechtslage des StRefG 2015/2016 gibt es zwei Voraussetzungen:

- Der Gewinnverteilungsbeschluss wurde vor dem 1.1.2016 getroffen.[162]
Wird die Gewinnverteilung danach beschlossen, kommt die Rechtslage des AbgÄG 2015 zum Tragen.[163]
- Das Wirtschaftsjahr hat nach dem 31.7.2015 begonnen -bei Regelbilanzstichtag somit erstmals nach dem 31.12.2015.[164]

Hat das Wirtschaftsjahr davor begonnen, findet die Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 Anwendung.[165]

Beispiel:

Die A-GmbH hat als Bilanzstichtag den 31.07. Am 31.12.2015 wird eine Ausschüttung des Bilanzgewinns 2014/2015 beschlossen. Die Rechtslage des StRefG 2015/2016 ist anzuwenden.[166]

Die Rechtslage des StRefG 2015/2016 kommt nur für Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr zur Anwendung.[167]

Die neuen Evidenzkontostände sind gemäß § 124 b Z 279 EStG nach dem -unten näher beschriebenen Konzept -zum letzten Bilanzstichtag vor dem 01.08.2015 zu ermitteln, bei Regelbilanzstichtag somit zum 31.12.2014. Die Altregelung bezüglich der Qualifikation und die neue Regel, betreffend die Evidenzierung, können sich folglich überschneiden.[168]

4.1. Änderungen zur Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016

Die Steuerreformkommission wurde durch die Regierung 2014 eingesetzt, um ein Konzept einer Steuerreform beziehungsweise Reformpotenziale auszuarbeiten.[169] In der Kommission wurde das Thema der Einlagenrückzahlung aufgegriffen. In ihrem Bericht wurde angeregt, das zu dem Zeitpunkt geltende Wahlrecht einzuschränken, „ wenn ein ausgeschütteter Bilanzgewinn unternehmensrechtlich gar nicht auf die Auflösung von Kapitalrücklagen, sondern auf laufende Gewinne der Körperschaft zurückzuführen ist.“ [170] Die Vorschläge der Steuerreformkommission fanden Eingang in § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016. Durch die Gesetzesänderung wurde die Einlagenrückzahlung völlig neu gestaltet. Es wurde eine gesetzliche Reihenfolge der steuerlichen Qualifizierung unternehmensrechtlicher Gewinnausschüttungen vorgeschrieben. Das Wahlrecht zwischen Gewinnausschüttung und Einlagenrückzahlung wurde abgeschafft, die vielen verschiedenen Subkonten wurden aufgegeben.[171] Umgründungsbedingte Differenzbeträge waren in Evidenz zu nehmen.[172] Durch die vorrangige Beurteilung einer Ausschüttung als Gewinnausschüttung, wird vor allem diese gefördert. Die Gewinnausschüttung ist jedoch nur bei der natürlichen Person steuerpflichtig. Bei Kapitalgesellschaften ist die Gewinnausschüttung aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung keiner Steuer unterworfen, während eine Einlagenrückzahlung die Anschaffungskosten beziehungsweise den Buchwert senkt und bei Überschreitung derselben/desselben steuerpflichtig erfasst wird. Die Änderungen durch das StRefG 2015/2016 unterlagen einiger Kritik.[173]

4.1.1. Verwendungsreihenfolge

In § 4 Abs 12 idF StRefG 2015/16 wird vorgesehen, dass unternehmensrechtliche Ausschüttungen steuerlich stets als Gewinnausschüttungen zu werten sind, solange der Stand der Innenfinanzierung positiv ist. Es liegt kein Wahlrecht der steuerlichen Qualifikation mehr vor.[174] Verdeckte Ausschüttungen sollen unabhängig von der Innenfinanzierung als Gewinnausschüttung steuerbar sein.[175]

Eine Einlagenrückzahlung soll nur mehr nachrangig möglich sein. Sie kann erfolgen, wenn der Stand der Einlagen positiv ist, jedoch jener der Innenfinanzierung nicht. Ist ein ausgeschütteter Betrag in keinem Evidenzkonto -weder Innenfinanzierung noch Einlagen oder umgründungsbedingte Differenzbeträge -enthalten, gilt dieser im Zweifel wiederum steuerlich als Gewinnausschüttung.[176]

Aufgrund dieser vorgegebenen Verwendungsreihenfolge lässt sich folgender Entscheidungsbaum erstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Entscheidungsbaum StRefG 2015/2016[177]

Umgründungsbedingte Differenzbeträge waren in einem eigenen Evidenzkonto festzuhalten und fortzuschreiben.[178] Wenn ein ausgeschütteter Betrag nur im Evidenzkonto der umgründungsbedingten Mehrbeträge Deckung findet, war die Ausschüttung steuerlich als Einlagenrückzahlung zu werten.

4.1.2. Evidenzierung

§ 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 novelliert die Evidenzierung. Er sieht drei Evidenzkonten vor, je eines für die Außen- und Innenfinanzierung sowie eines für die umgründungsbedingten Differenzbeträge.[179] Es wird an die betriebswirtschaftliche Unterscheidung zwischen Außen- und Innenfinanzierung angeknüpft.[180] Die Außenfinanzierung betrifft die von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen.[181] Als Innenfinanzierung sind die über die Jahre aufsummierten unternehmensrechtlichen Jahresüberschüsse beziehungsweise Jahresfehlbeträge zu verstehen.[182] Offene Ausschüttungen reduzieren den Stand der Innenfinanzierung, insoweit sie eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs 2 KStG darstellen. Verdeckte Einlagen und verdeckte Ausschüttungen berühren die Innenfinanzierung nicht.[183]

4.1.3. Umgründungsbedingte Differenzbeträge

Umgründungsbedingte Differenzbeträge entstehen, wenn bei einer Umgründung unternehmensrechtlich gemäß § 202 Abs 1 UGB die Wirtschaftsgüter auf den beizulegenden Wert aufgewertet werden, während sie steuerlich zu Buchwerten übernommen werden. Diese Unterschiedsbeträge waren nach § 4 Abs 12 Z 3 EStG idF StRefG 2015/2016 in ein Evidenzkonto aufzunehmen und sollten dort unverändert bleiben, bis die stillen Reserven tatsächlich realisiert werden. Sobald die aufgewerteten Wirtschaftsgüter verkauft werden beziehungsweise aus dem Unternehmen ausscheiden, womit die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt werden, sind diese Beträge vom Evidenzkonto der umgründungsbedingten Differenzbeträge in jenes der Innenfinanzierung umzubuchen.[184]

5. AbgÄG 2015

Mit 1.1.2016 trat ein, durch das AbgÄG 2015 geänderter § 4 in Kraft. In seinem Absatz 12 wurde der Primat der Gewinnausschüttung in der voran geltenden Strenge revidiert und die Einlagenrückzahlung neu geregelt. § 4 Abs 12 EStG wurde weitgehend wieder in die ursprüngliche Fassung vor dem StRefG 2015/2016 gebracht. Der Gesetzesaufbau, die Einlagendefinition und die Wortwahl entsprechen der Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016.[185] § 4 Abs 12 idF des nun geltenden AbgÄG 2015 lautet:

(12) Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) zu einer Minderung des Buchwertes der Beteiligung. Dabei gilt für Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen Folgendes:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

5.1. Änderungen zur Rechtslage StRefG 2015/2016

Das Wahlrecht der Gesellschaft, die Ausschüttung eines unternehmensrechtlichen Bilanzgewinns als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung zu behandeln, wurde explizit im Gesetz verankert, im Vergleich zum Einlagenrückzahlungserlass jedoch eingeschränkt. Eine steuerliche Ausschüttung wird, durch eine neu eingeführte Ziffer 4 im § 4 Abs 12 EStG, an eine positive Innenfinanzierung geknüpft, während eine Einlagenrückzahlung das Bestehen von Einlagen voraussetzt.[187]

In Zukunft soll keine Gewinnausschüttung mehr vorgenommen werden können, wenn in einer Gesamtbetrachtung keine Gewinne erwirtschaftet wurden.[188] Nur wenn sowohl eine positive Innenfinanzierung als auch Einlagen vorhanden sind, kommt das Wahlrecht zum Tragen.[189]

Die so genannten „Aufwertungsumgründungen“ werden nicht mehr direkt über das EStG geregelt, sondern über die Ausschüttungssperre des § 235 UGB, welcher im Rahmen des AbgÄG 2015 ebenfalls neu gefasst wurde.[190] Eine Evidenzierung umgründungsbedingter Differenzbeträge entfällt somit.[191]

5.1.1. Verwendungsreihenfolge

Das Wahlrecht, eine unternehmensrechtliche Ausschüttung steuerlich als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln, wurde wieder eingeführt und ausdrücklich gesetzlich verankert. Der „Primat der Gewinnausschüttung“ wurde damit obsolet. In Zukunft muss eine unternehmensrechtliche Ausschüttung, um steuerlich in den Genuss des Wahlrechts zu kommen, folglich im Stand der Einlagen und im Stand der Innenfinanzierung gedeckt sein.[192] Die derzeitige Regelung knüpft an eine Totalbetrachtung der Gewinne durch Aufsummierung der Jahresüberschüsse und Fehlbeträge in der Zeit des Bestehens der Gesellschaft, festgehalten im Innenfinanzierungsstand, an.[193] Liegt keine positive Innenfinanzierung vor, sondern lediglich ein positiver Einlagenstand, besteht kein Wahlrecht, womit die unternehmensrechtliche Ausschüttung steuerlich zwingend als Einlagenrückzahlung zu behandeln ist. Ist eine Ausschüttung bloß in der Innenfinanzierung gedeckt, liegt steuerlich zwingend eine Gewinnausschüttung vor.[194]

Ist auf beiden Evidenzkonten kein positiver Stand, handelt es sich im Zweifel um eine Ausschüttung.[195]

Die Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Wahlrechts ist jedoch eine offene Ausschüttung aus dem Bilanzgewinn. Dass eine unternehmensrechtliche Ausschüttung steuerlich nur dann als Gewinnausschüttung behandelt werden kann, wenn der Stand der Innenfinanzierung positiv ist, gilt explizit nur für offene Ausschüttungen. Verdeckte Ausschüttungen sollen daher unabhängig vom Stand der Innenfinanzierung stets als Gewinnverwendung und somit steuerlich als Gewinnausschüttung gelten.[196] Im Gegensatz zum § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 wird dies jedoch nicht explizit festgeschrieben, sondern folgt aus dem einschränkenden Einleitungssatz des § 4 Abs 12 Z 4 EStG, der verdeckte Ausschüttungen nicht umfasst.[197] Die verdeckte Ausschüttung mindert den Stand der Innenfinanzierung nicht unmittelbar.[198]

[...]


[1] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Tz 5.

[2] Mayr/Schlager in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg) Handbuch Einlagenrückzahlung 2.

[3] VwGH 19.2.1991, 87/14/0136.

[4] VwGH 19.2.1991, 87/14/0136; VwGH 11.8.1993, 91/13/0005.

[5] BGBl 1996/201.

[6] Vgl Zorn in Hofstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 1 Rz 1; Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1581).

[7] § 4 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88.

[8] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443.

[9] § 27 Abs 1 EStG.

[10] § 10 KStG 1988, BGBl 1988/401 zuletzt geändert durch BGBl I 2014/105.

[11] Vgl Mayr/Schlager in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg) Handbuch Einlagenrückzahlung 4 f; Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1583); Marschner, SWK 2015, 737 (738).

[12] Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88.

[13] Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88.

[14] BGBl I 2015/118.

[15] Vgl Stanek, ÖStZ 2016, 168 (168), Marschner, SWK 2015, 737 (739).

[16] § 202 Abs 1 UGB, dRGBl S 1897/219 zuletzt geändert durch BGBl I 1998/125.

[17] Stellungnahme der KWT, 108/SN-129/ME XXV; Marsc hner, SWK 2015, 737 (740 ff); Zöchling/Trenkwalder, SWK 2015, 873 (873 ff).

[18] BGBl I 2015/163.

[19] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 , § 4 Rz 471; Schlager, RWZ 2016, 113 (113).

[20] Siehe dazu Kapitel 5.

[21] Siehe dazu 5.3.1.

[22] Siehe dazu 5.3.2

[23] Siehe dazu 5.3.3

[24] Siehe dazu 5.3.5

[25] Siehe dazu 6.2.5.1.

[26] Siehe dazu 6.2.5.2.

[27] Siehe dazu 6.2.5.3.

[28] Siehe dazu 6.2.5.4.

[29] Siehe dazu 6.2.5.5.

[30] Siehe dazu 6.2.5. Die Fragenstallungen bezüglich mittelbaren Umgründungen werden in dieser Arbeit nicht behandelt, da dies den Rahmen Sprengen würde, siehe dazu: Kofler/Wurm in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg), Handbuch Einlagenrückzahlung 207 f; Wurm, SWK 2016, 742 (742 f); Wurm, GES 2016, 231.

[31] § 6 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163; vgl Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 2; Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 11 f.

[32] Vgl Doralt/Mayr, EStG14 § 6 Rz 339.

[33] Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Tz 1; Kirchmayr/Kolfer in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 89; § 8 KStG 1988 BGBl 1988/401 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163.

[34] Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 3; Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 8 Rz 5.

[35] VwGH 21.1.1987, 86/13/0145 und VwGH 3.6.1987, 86/13/0201.

[36] Vgl Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Tz 6 ff.

[37] Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 23; Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Tz 6 ff; Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 8 Rz 26; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 343 ff.

[38] Vgl Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Tz 8 ff; Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 8 Rz 13.

[39] Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 79; Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 8 Rz 66.

[40] Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 84; Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Rz 39; Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 2016 § 8 Rz 75 zum Großmutterzuschuss.

[41] Vgl KStR 2013 Rz 486ff.

[42] Vgl KStR 2013 Rz 512; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.2.2. Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 84; Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Rz 39.

[43] Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 472; EStR 2000 Rz 437.

[44] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 486; Vgl Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 15; Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG25 § 8 Tz 54/1; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.2.1. Es besteht keinerlei Zusammenhang zwischen den Einlagedefinitionen des § 4 Abs 12 EStG und § 8 Abs 1 KStG- Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 8 Rz 18.

[45] § 4 Abs 12 Z 1 EStG BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163.

[46] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 446; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.2.1.

[47] § 229 Abs 2 UGB.

[48] § 229 UGB, dRGBl S 1897/219 zuletzt geändert durch BGBl I 2016/43.

[49] § 32 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2012/112; Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch8 560.

[50] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 494 f; Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 462.

[51] EStR 2000 Rz 6909; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.2.4.

[52] Vgl Kirchmayr/Kolfer in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Rz 117 ff.

[53] § 3 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2016/77; Vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht Band I11 Rz 966.

[54] Vgl Kirchmayr/Kolfer in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Rz 118.

[55] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 495.

[56] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 613 f.

[57] Erlass des BMF vom 31.03.1998,Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 1.1; vgl auch Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 100.

[58] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443.

[59] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Tz 472.

[60] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 481; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443; Erlass des BMF vom 31.03.1998,Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.1.1.

[61] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 473; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443.

[62] Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 2.

[63] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 459; Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53, § 4 Abs 1, Rz 4.

[64] Korntner, FJ 2016, 21 (31).

[65] Vgl Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 1 Rz 2.2; Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 94.

[66] Zu der Frage ob in Zukunft noch Subkonten zu führen sind siehe Kapitel 5.3.2.

[67] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 060257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 4.6, Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 472; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443; Braunsteiner in Berger/Wakounig, Basiswissen Steuern, Evidenzkonto.

[68] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 060257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 4.6.

[69] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 445; Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 3; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 060257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 1.2.

[70] Vgl Jakom/ Marschner, EStG8 2015, § 4 Rz 478; Erlass des BMF vom 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.3.2.

[71] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443.

[72] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 473; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.3.3; Fürnsinn/Massoner in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 10 Rz 127; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 732.

[73] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.3.2.

[74] § 15 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/118; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443; Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 2.2.

[75] Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 457.

[76] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.1.2.

[77] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 482; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 450, Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 060257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.2.3. Auch für die, nach StRefG 2015/2016 und AbgÄG 2015 ,zu erfassende Innenfinanzierung besteht in Zukunft kein Konnex zwischen evidenziertem Stand der Innenfinanzierung und dem Gesellschafter- Kirchmayr, taxlex 2015, 235 (235).

[78] UFS 25.3.09, RV/0253-S/04; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 483; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 450; Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 101; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 715.

[79] § 10 Abs 1 KStG 1988 BGBl 1988/401 zuletzt geändert durch BGBl I 2014/105; Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 474, Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1582); Stückler/Wytrzens, ÖStZ 2016, 177 (178); Rzepa, RdW 2016, 62 (62).

[80] § 4 Abs 12 EStG.

[81] VwGH vom 19.12.2006, 2004/15/0122.

[82] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 714.

[83] Im Rahmen von Umgründungen können auch negative Beteiligungswerte entstehen; siehe dazu auch Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 481; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 443; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 721; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 060257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88 Punkt 4.2.

[84] Vgl Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 2.2.

[85] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 474; Strimitzer/Vock in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG27 § 10 Tz 145.

[86] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 728.

[87] § 21 KStG 1988, BGBl 1988/401 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/160; § 98 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2014/105; Bei natürlichen Personen begründet § 98 Abs 1 Z 5 lit a EStG eine beschränkte Steuerpflicht.

EAS 2277 vom 23.04.2003, B 169/1-IV/4/03 (https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e1s3); Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 729 f.

[88] Bei der natürlichen Person gemäß § 98 Abs 1 Z 3 EStG 1988 vgl dazu Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 729.

[89] Art 7 OECD-MA 200 idF 2008.

[90] Art 13 OECD-MA 200 idF 2008.

[91] Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 730 f.

[92] Art 10 OECD-MA 200 idF 2008; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 730 f mwN.

[93] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 731.

[94] Vgl Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Rz 348.

[95] EAS 3297, BMF 25.9.2012, BMF-010221/0587-IV/4/2012 (https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e1s5).

[96] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 732.

[97] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 473; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.3.3.

[98] Vgl Fürnsinn/Massoner in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 10 Rz 127; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 732.

[99] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 473; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88 Punkt 2.3.3.

[100] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 473; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 732 f.

[101] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, Rz 473.

[102] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, Rz 473; Strimitzer/Vock in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG27 § 10 Tz 363.

[103] Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor bei einer Beteiligungshöhe von 10%, wenn die Beteiligung mindestens ein Jahr gehalten wird- Doralt, Steuerrecht 2015/201617 Rz 211.

[104] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 474; Strimitzer/Vock in Quantschnigg/Renner/Schallmann/Stöger/Vock (Hrsg), KStG27 § 10 Tz 207; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 2.3.3; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 733 f.

[105] § 27 Abs 1 iVm Abs 2 Z 1 EStG 1988.

[106] § 27 EStG 1988, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163; vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 471; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 721 mwN.

[107] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 474; Stückler/Wytrzens, ÖStZ 2016, 177 (178); Rzepa, RdW 2016, 62 (62).

[108] BGBl I 2010/111.

[109] Vgl Zorn in Höfstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 2.2.

[110] Nach dem 31.12.2010 angeschaffte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind nach der „KESt- neu“ unabhängig von einer Behaltedauer, bezüglich ihrer Substanz gemäß § 27 Abs 3 EStG steuerpflichtig.

[111] Vgl Braunsteiner in Berger/Wakounig, Basiswissen Steuern, Evidenzkonto.

[112] VwGH 19.2.1991, 87/14/0136; VwGH 11.8.1993, 91/13/0005.

[113] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1588 f).

[114] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1589).

[115] Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88.

[116] Vgl Jakom/ Marschner, EStG8 2015 § 4 Rz 475f.

[117] Vgl Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 108.

[118] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 456; Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1582).

[119] Vgl Rzepa, RdW 2016, 62 (63), Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 10; aA Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 451; Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen 167 ff.

[120] VwGH 19.2.1991, 87/14/0136, UFS 6.11.06, RV/0099-S/05; Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 1.4; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 477.

[121] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88 Punkt 3.2.

[122] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 481.

[123] Vgl Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen 170; Zorn in Hofstätter/Reichel (Hrsg), EStG53 § 4 Abs 12 Rz 4; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 456.

[124] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 454.

[125] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 502; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 452 f.

[126] Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.1; Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG § 10 Rz 103.

[127] § 126 BAO, BGBl 1961/194 zuletzt geändert durch BGBl 1989/660; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 452.

[128] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 502.

[129] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.1; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 583 f.

[130] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 588.

[131] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 586, Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[132] Rzepa, RdW 2016, 62 (62 f).

[133] Vgl Rzepa, RdW 2016, 62 (62).

[134] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 584 ff.

[135] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[136] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.1; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 504

[137] UFS 25.3.09 , RV/0253-S/04.

[138] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.

[139] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.1; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 504.

[140] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.2; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[141] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.2; Jakom/ Marschner, EStG9 2016, § 4 Rz 504.

[142] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 589.

[143] Vgl Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[144] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 504; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[145] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.2.

[146] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.2.

[147] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.2.

[148] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 589; Doralt/Mayr, EStG11 § 4 Rz 453.

[149] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 505.

[150] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3.

[151] Vgl Jakom/ Marschner, EStG7 2014 § 4 Rz 511.

[152] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3; Rzepa, RdW 2016, 62 (62).

[153] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3;

[154] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3.

[155] Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.3; Fürnsinn/Massoner in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 2016 § 10 Rz 38 mwN.

[156] Das sind Genussrechte mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn verbunden ist- Doralt/Ruppe, Steuerrecht Band I11 Rz 975.

[157] Partizipationskapital kann von Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten aufgenommen werden- siehe dazu KStR 2013 Rz 1199.

[158] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.4.

[159] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.4; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 590; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 506.

[160] Vgl Erlass des BMF vom 31.03.1998, Z 06 0257/1-IV/6/98, AÖF 1998/88, Punkt 3.2.5; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 591; Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 506.

[161] § 124b EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163.

[162] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1589).

[163] § 124b Z 299 EStG.

[164] § 124b Z 279 EStG 1988; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 685 f.

[165] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1587 f).

[166] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1589).

[167] Vgl BMF-Info zu Zweifelsfragen zum Inkrafttreten von § 4 Abs 12 EStG in der Fassung StRefG 2015/2016 Punkt 2. (www.kwt.or.at/PortalData/1/Resources/dlc_steuerfachsenat/BMF-Info_zu_Zweifelsfragen_iZm_Inkrafttreten_des__4_Abs_12_EStG_idF_StRefG_2015_16); Rzepa, RdW 2016, 62 (66).

[168] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 591 f mwN.

[169] Die Steuerreformkommission ist eine von der Regierung eingesetzte Kommission. Sie bestand in dieser Zeit aus elf Steuerrechtexperten und erarbeitete ein Konzept zur Steuerreform 2015/2016. Die Presse, 13.06.2014.

[170] Bericht der Steuerreformkommission 2014, 27, https://www.bmf.gv.at/services/publikationen/Bericht_Steuerreformkommission.pdf?5b0uzw (13.09.2016); Zöchling/Trenkwalder, SWK 2015, 873 (873 f).

[171] ErlRV 684 BlgNR 25 GP 9.

[172] Schon im Zuge der Verhandlungen zum StRefG 2015/2016 gab es die Präferenz, diese Beträge über § 235 UGB zu regeln- Zöchling/Trenkwalder, SWK 2015, 873 (879).

[173] Zöchling/Trenkwalder in SWK 2015, 873 (875 f), Stellungnahme der KWT, 108/SN-129/ME XXV; Marsc hner, SWK 2015, 737 (740 f).

[174] Vgl Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 685 f.

[175] § 4 Abs 12 Z 1 lit a letzter Satz EStG idF StRefG 2015/2016.

[176] § 4 Abs 12 Z 1 lit b letzter Satz EStG idF StRefG 2015/2016; Zöchling/Trenkwalder, SWK 2015, 873 (874 f).

[177] Zöchling/Trenkwalder in SWK 2015, 873 (874).

[178] Siehe dazu 4.1.3.

[179] Vgl Zöchling/Trenkwalder in SWK 2015, 873 (874).

[180] Vgl Rzepa, RdW 2016, 62 (63); Zöchling/Trenkwalder in SWK 2015, 873 (874).

[181] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 472; zur Definition von Einlagen siehe Punkt 2.1.

[182] Vgl Zöchling/Trenkwalder in SWK 2015, 873 (874).

[183] § 4 Abs 12 Z 2 lit a EStG idF StRefG 2015/2016.

[184] Vgl Zöchling/Trenkwalder, SWK 2015, 873 (873 f); Stanek in Hirschler/Jirousek/Melhardt/Nolz/Sutter/Urtz (Hrsg), ÖStZ Spezial: Steuerreform 2015/2016, 5 (12).

[185] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1581), Rzepa, RdW 2016, 62 (62).

[186] § 4 Abs 12 EStG 1988 idF AbgÄG 2015, BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163.

[187] Vgl Jakom/ Marschner, EStG9 2016 § 4 Rz 475; Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1581).

[188] Vgl Kofler/Maschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1584 f).

[189] Vgl Lachmayer in Kirchmayr/Mayr/Hirschler (Hrsg), Aktuelle Fragen der Konzernbesteuerung, 1 ff; Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1581).

[190] § 235 UGB, sRGBl S 1897/219 zuletzt geändert durch BGBl I 2015/163.

[191] Vgl Schlager, RWZ 2016, 113 (113); Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1584).

[192] Vgl Rzepa, RdW 2016, 62 (62 f).

[193] Vgl Kofler/Marschner/Wurm, SWK 2015, 1581 (1585).

[194] Vgl Rzepa, RdW 2016, 62 (62 f).

[195] ErlRV 896 BlgNR 25 GP 3; Rzepa, RdW 2016, 62 (63) mit Verweis auf VwGH 19.2.1991, 87/14/0136; aA Stückler/Wytrzens, ÖStZ 2016, 177 (179).

[196] ErlRV 896 BlgNr 25 GP 3.

[197] Vgl Marschner in Mayr/Schlager/Zöchling (Hrsg) Handbuch Einlagenrückzahlung 101 f.

[198] Vgl dazu Punkt 5.3.4.

Ende der Leseprobe aus 93 Seiten

Details

Titel
Einlagenrückzahlungen im österreichischen Steuerrecht nach dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2015
Hochschule
Universität Wien  (Steuerrecht)
Veranstaltung
LL.M. Steuerrecht und Rechnungslegung
Note
1
Autor
Jahr
2016
Seiten
93
Katalognummer
V358147
ISBN (eBook)
9783668431133
ISBN (Buch)
9783668431140
Dateigröße
1179 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Einlagenrückzahlung, Einlagen, §4 Abs 12 EStG, Evidenzkonto, StRefG 2015/2016, AbgÄG 2015
Arbeit zitieren
Lisa-Maria Böhm (Autor), 2016, Einlagenrückzahlungen im österreichischen Steuerrecht nach dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2015, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/358147

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