Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungs- und Schemataverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1.1. Problemstellung
1.2. Vorgehensweise und Zielsetzung
2. Grundsätze der Besteuerung von entsandten Arbeitnehmern
2.1. Begriffsabgrenzung Entsendung
2.2. Erfordernis eines steuerlichen Prüfungsmodells bei der steuerlichen Optimierung von Einkünften von entsandten Mitarbeitern
2.2.1. Voraussetzungen an das steuerliche Prüfungsmodell
2.2.2. Entwicklung des steuerlichen Prüfungsmodells für die grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung
3. Prüfungsmodell Schritt 1: Prüfung der deutschen Steuerpflicht
3.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.1. Wohnsitz
3.1.2. Gewöhnlicher Aufenthalt
3.2. Privilegierung für EU-Bürger gem. § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1a EStG
3.3. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag gem.§ 1 Abs. 3 EStG
3.4. Beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG
3.5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG
3.6. Zusammenfassung der steuerlichen Alternativen im Schritt 1
4. Prüfungsschritt 2: Anwendung und Prüfung des DBA
4.1. Überblick über die Besteuerungssysteme in den Ländern Polen, Türkei und VAE
4.1.1. Polen
4.1.2. Türkei
4.1.3. Vereinigte Arabische Emirate
4.2. Doppelbesteuerung und Arten der Vermeidung im DBA
4.2.1. Befreiungs- bzw. Freistellungsmethode
4.2.2. Anrechnungsmethode
4.2.3. Übersicht über die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Ländern Polen, Türkei und VAE
4.3. Zuweisung des Besteuerungsrechts und Ansässigkeit nach DBA
4.4. Verteilungsnorm 15 OECD-MA im Kontext der Mitarbeiterentsendung
4.4.1. 183-Tage-Regelung im Art. 15 Abs. 2 OECD-MA als Ausnahme zum reinen Arbeitsortprinzip
4.4.1.1. 183-Tage-Frist im § 15 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA
4.4.1.2. Arbeitgeber im § 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA
4.4.1.3. Betriebsstätte im § 15 Abs. 2 Buchst. c OECD-MA
4.4.2. Gehaltsplitting
4.4.3. Besteuerung einzelner Vergütungselemente im abkommensrechtlichen Sinne
4.4.3.1. Ermittlung des steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohns ..
4.4.3.2. Sonderfall der Abfindungen und Erfindervergütungen
4.4.3.3. Aktienoptionen (Stock Options)
4.5. Besteuerung im abkommensrechtlichen Sinne bei Einkünften aus Dividenden, Vermietung und Verpachtung, sowie Zinserträgen
4.5.1. Vermietung und Verpachtung gem. Art. 6 OECD-MA
4.5.2. Dividendenartikel 10 OECD-MA
4.5.3. Zinsartikel 11 OECD-MA
4.6. Rückfallklauseln im DBA
4.6.1. Subject-to-tax-Klausel
4.6.2. Remittance-Base-Klausel
4.6.3. Switch-over-Klausel
5. Prüfschema Schritt 3: Besonderheiten bei der Veranlagungs- und Erhebungsform
5.1. Veranlagungsformen bei entsandten Mitarbeitern mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland
5.2. Erhebungsformen bei entsandten Mitarbeitern mit beschränkter Steuerpflicht in Deutschland
5.2.1. Inländische Einkünfte mit Quellensteuereinbehalt
5.2.2. Inländische Einkünfte ohne Quellensteuereinbehalt
5.3. Besonderheit bei Inbound-Fällen bei grenzüberschreitenden Bauleistungen
6. Treaty Override in den Rückfallklauseln nach dem EStG
6.1. Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG
6.2. Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG
7. Zusammenstellung der Ergebnisse im Hinblick auf die steuerliche Optimierung von Mitarbeitereinkünften bei grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung
7.1. Kurzzeitentsendung im Inbound-Fall mit Einkünften unter den Jahresentgeltgrenzen (DBA-Polen)
7.1.1. Grundfall A
7.1.1.1. Anwendung des steuerlichen Modells
7.1.1.2. Ergebnis unter Anwendung der nationalen Rückfallklauseln im EStG
7.1.2. Abwandlung zum Grundfall A
7.1.2.1. Anwendung des steuerlichen Modells
7.1.2.2. Ergebnis unter Anwendung der nationalen Rückfallklauseln im EStG
7.2. Inbound-Fall mit Änderung der Ansässigkeit (DBA-Türkei)
7.2.1. Grundfall B
7.2.1.1. Anwendung des steuerlichen Modells
7.2.1.2. Ergebnis nach dem dritten Prüfungsschritt unter Anwendung der nationalen Rückfallklauseln im EStG
7.2.2. Abwandlung zum Grundfall B
7.2.2.1. Ergebnis nach dem dritten Prüfungsschritt unter Anwendung der nationalen Rückfallklauseln im EStG
7.3. Mitarbeiterentsendung zwischen Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emirate
7.3.1. Grundfall C
7.3.1.1. Anwendung des steuerlichen Modells
7.3.1.2. Ergebnis nach dem zweiten Prüfungsschritt
7.3.2. Abwandlung zum Grundfall C
7.3.2.1. Anwendung des steuerlichen Modells
7.3.2.2. Ergebnis unter Anwendung der nationalen Rückfallklauseln im EStG
8. Zusammenfassung und Ausblick
Anhang 1: Artikel 6 OECD-MA, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
Anhang 2: Artikel 10 OECD-MA Dividenden
Anhang 3: Artikel 11 OECD-MA Zinsen
Anhang 4: Artikel 15 OECD-MA Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
Anhang 5: Artikel 23A und 23B OECD-MA, Vermeidung der Doppelbesteuerung
Anhang 6: Ansässigkeitsbescheinigung der polnischen Behörde bei Bauleistungen
Anhang 7: Zusatzfragebogen zur steuerlichen Erfassung ausländischer Bauunternehmer (POLEN)
Anhang 8: Berechnungslisten zum Outbound-Fall mit steuerlicher Optimierung durch geeignete Wahl der Veranlagungsform, Teil 1
Anhang 9: Berechnungslisten zum Outbound-Fall mit steuerlicher Optimierung durch geeignete Wahl der Veranlagungsform, Teil 2
Anhang 10: Berechnungslisten zur Abwandlung im Grundfall A
Anhang 11: Berechnungslisten zum Grundfall B
Anhang 12: Berechnungslisten zur Abwandlung vom Grundfall B
Anhang 13: Berechnungslisten zum Grundfall C
Anhang 14: Berechnungslisten zur Abwandlung im Grundfall C
Literaturverzeichnis
Schreiben der Finanzverwaltung
Verzeichnis der Urteile
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Abbildungs- und Schemataverzeichnis
Abbildung 1: Prüfungsmodell zur steuerlichen Optimierung von Arbeitnehmereinkünften bei grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendung zwischen den Ländern Polen, Türkei und VAE
Abbildung 2 Relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze bei der Prüfung der fiktiven unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG
Abbildung 3: Tie Breaker Rule
Abbildung 4: Lohnsteuerpflicht in Deutschland für polnische Arbeitgeber .
Abbildung 5: Grundsatz der Steuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Qualifizierung der Arten der Arbeitnehmerentsendung
Tabelle 2: Absolute Wesentlichkeitsgrenze unter Berücksichtigung der Ländergruppeneinteilung des BMF
Tabelle 3: Polnisches Besteuerungssystem für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Tabelle 4: Türkisches Besteuerungssystem für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
Tabelle 5: Darstellung der Anrechnung und Freistellungsmethoden in den Ländern Polen, Türkei, VAE
Tabelle 6: Prüfschema zur Prüfung des Gehaltsartikels § 15 OECD MA
Tabelle 7: Outbound-Fall mit steuerlicher Optimierung durch geeignete Wahl der Veranlagungsform
Tabelle 8: Abwandlung des Outbound-Fall mit steuerlicher Optimierung durch geeignete Wahl der Veranlagungsform,
Tabelle 9: Zuständigkeit der Finanzämter im Inland
Tabelle 10: Berechnung der polnischen Steuer im Grundfall A bei einer Einzelveranlagung
Tabelle 11: Berechnung der polnischen Steuer im Grundfall A bei einer polnischen Zusammenveranlagung
Tabelle 12: Türkische Besteuerung der Abfindung im Grundfall B
Tabelle 13: Grundfall C
Tabelle 14: Ermittlung der ausländischen Einkünften in der Abwandlung zum Fall C
1.1. Problemstellung
Die fortschreitende Globalisierung und das Zusammenwachsen von Märkten führen sowohl zu immer mehr Einsätzen von Mitarbeitern deutscher Firmen im Ausland, als auch zu einer immer größeren Bedeutung des Einsatzes von Mitarbeitern ausländischer Unternehmen in Deutschland. Die Gründe für den internationalen Einsatz können dabei auf der Arbeitnehmerseite liegen, z.B. im Rahmen der Planung und Entwicklung der eigenen Karriere. Sie können, aber auch in der Motivation des Arbeitgebers begründet sein. Dabei sollte nicht vergessen werden, dass es sich bei den entsandten Mitarbeitern nicht nur um hochqualifiziertes Personal mit akademischem Hintergrund handelt, sondern auch Mitarbeitergruppen mit einer Entlohnung deutlich unter den bekannten Beitragsbemessungsgrenzen betroffen sind. Der Einsatz von Assignees1 kann somit das Defizit an hochausgebildeten, erfahrenen Mitarbeitern mit Spezialwissen im Einsatzstaat ausgleichen oder aus rein kalkulatorischen Überlegungen des entsendenden, ausländischen Betriebs resultieren. Unter steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Aspekten kann eine optimale Gestaltung des Einsatzes von entsandten Mitarbeitern unter Umständen ausschlaggebende Kostenvorteile nach sich bringen.
Unabhängig von den Gründen für eine grenzüberschreitende Tätigkeit von Mitarbeitern ist dabei die korrekte steuerliche Behandlung der Mitarbeiterentsendung insbesondere in Bezug auf mögliche Haftungsrisiken nicht nur für die steuerliche Beratungsbranche von entscheidender Bedeutung. Sie birgt auch für die Unternehmen selbst große Compliance- Risiken sowohl in finanzieller, aber als auch in existentieller Hinsicht. Ein falscher steuerlicher Ansatz kann nicht nur zu großen Steuernachzahlungen und anderen finanziellen Strafen führen, sondern kann sogar eine nicht wiedergutzumachende Rufschädigung und bis hin zum Ausschluss der Aktivität des Unternehmens in einem Land nach sich ziehen.
1.2. Vorgehensweise und Zielsetzung
Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Optimierung der steuerlichen Situation in Fällen der Mitarbeiterentsendung innerhalb und außerhalb der Europäischen Union aus Sicht deutscher Unternehmen. Das Hauptaugenmerk richtet sich dabei auf die Staaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Im Fokus steht der Einsatz von Mitarbeitern aus bzw. nach Länder Polen, Türkei und die Vereinigten Arabischen Emirate. Die Wahl der entsprechenden Länder erfolgte nicht willkürlich, sondern soll aufgrund der Komplexität des Themas und durch die Begrenzung auf die vorgenannten DBA eine möglichst große Anzahl an steuerlichen Konstellationen abdecken. Um den Rahmen der Arbeit nicht zu sprengen, steht dabei im Vordergrund hauptsächlich die optimierte Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland. Eine adäquate Darstellung der steuerlichen Situation in den jeweiligen Ländern wäre im Rahmen dieser Arbeit nicht möglich gewesen.
Um dieses Ziel zu erreichen, wird im zweiten Kapitel der vorliegenden Arbeit ein steuerliches Prüfungsmodell für Einkünfte mit Auslandsbezug entwickelt, welches auf theoretischen Grundlagen unter Bezugnahme von aktuellen nationalen und internationalen Gerichtsentscheidungen basiert. Als Ausgangspunkt dient dabei das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen.
In den Kapiteln drei bis sechs werden die jeweiligen Schritte des Modells untersucht und mögliche Optimierungsmöglichkeiten der Mitarbeiterentsendung mit den vorgenannten Ländern näher vorgestellt. Gleichzeitig werden Handlungsempfehlungen gegeben, um eine steuerliche Optimierung zu erreichen. Im Kapitel sieben erfolgt die praktische Umsetzung des Modells unter Verwendung von steuerlichen Simulationen im Steuerberechnungsprogramm DATEV© Einkommenssteuer V. 19.06.
Anschließend erfolgt ein zusammenfassender Ausblick.
2. Grundsätze der Besteuerung von entsandten Arbeitnehmern
Damit eine steuerliche Optimierung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bei grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendung durchgeführt werden kann, ist die Begriffsabgrenzung für den Terminus Entsendung zwingend notwendig.
2.1. Begriffsabgrenzung Entsendung
Das Steuerrecht bietet für den Begriff Entsendung keine Legaldefinition. Er wird jedoch in einigen EG-Verordnungen verwendet und gehört im Steuerrecht zum allgemeinen Sprachgebrauch.2 Das BMF hat die Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen im Erlass vom 9. November 2011 festgelegt. Von einer Arbeitnehmerentsendung ist somit auszugehen, „ wenn ein Arbeitnehmer mit seinem bisherigen Arbeitgeber ( … ) vereinbart, für eine befristete Zeit bei einem verbundenen Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) tätig zu werden und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer abschließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist “ .3
Der Auslandseinsatz kann verschiedene Formen annehmen. Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal ist hier das begrenzte, zeitliche Volumen des Auslandsaufenthalts4. Im Wesentlichen werden durch die Abgrenzung der unterschiedlichen Befristungszeiträume folgende Begrifflichkeiten verwendet5:
- Dienst- bzw. Geschäftsreise,
- Abordnung,
- Delegation,
- Versetzung,
- Übertritt bzw. Lokalisierung.
Die jeweilige Titulierung kann auch unternehmensspezifisch erfolgen, wobei die Auslegung meistens in der steuerlichen bzw. sozialversicherungsrechtlichen Situation des Mitarbeiters und des entsendenden Betriebs zu begründen ist. Bei einer Vielzahl an Entsendungsfällen ist der Einsatz einer gleichmäßigen Behandlung und Betrachtung für die Personalabteilung unumgänglich und sollte in einer Entsenderichtlinie6 klar definiert werden.7
Die unterschiedliche Qualifizierung der verschiedenen Arten der Arbeitnehmerentsendung kann unter arbeitsrechtlichen Aspekten erfolgen. Die nachfolgende Tabelle zeigt die wesentlichsten arbeitsrechtlichen Merkmale der jeweiligen Entsendeart.
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Qualifizierung der Arten der Arbeitnehmerentsendung [In Anlehnung an Hasbargen, Moog (2012b)]
Die vorliegende Arbeit setzt sich im Wesentlichen mit den klassischen Entsendetypen Abordnung, Delegation und Versetzung auseinander. Bei der Dienstreise ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich weder der Lebensmittelpunkt des Dienstreisenden noch sein Anstellungsvertrag ändert und somit eine steuerliche Optimierung seiner Einkünfte sich ausschließlich auf die zutreffende Abrechnung seiner Reisekosten beschränkt. Die Lokalisierung ist ein Spezialfall des Übertritts, der an eine vorangegangene Entsendung anschließt.8 Eine steuerliche Optimierung scheidet in diesem Falle aus, da es sich offensichtlich um keine Entsendung im eigentlichen Sinne handelt.
Einige DBA, welche die Bundesrepublik Deutschland mit den Nachbarländern abgeschlossen hat, enthalten spezielle Regelungen zur Besteuerung von Grenzgängern.9 Zwar handelt es sich dabei um Einsatz von Mitarbeitern mit grenzüberschreitendem Hintergrund, bei diesen Sachverhalten ist jedoch die zwingende Voraussetzung, dass bei inländischer Tätigkeit kein gewöhnlicher Aufenthalt bzw. Wohnsitz im Inland entsteht. Somit kann von keiner Mitarbeiterentsendung im eigentlichen Sinne gesprochen werden, sondern es handelt sich um Sonderform eines Beschäftigungsverhältnisses. Um den Rahmen der Arbeit nicht zu sprengen, muss ferner eine weitere Begriffsabgrenzung zum Terminus Mitarbeiter stattfinden. Im Zusammenhang mit den zahlreichen Sonderregelungen im DBA wird für die vorliegende Arbeit davon ausgegangen, dass es sich dabei um natürliche Personen handelt, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des Art. 15 OECD-MA beziehen.
2.2. Erfordernis eines steuerlichen Prüfungsmodells bei der steuerlichen Optimierung von Einkünften von entsandten Mitarbeitern
Die Thematik der Besteuerung von Einkünften mit Auslandsbezug bei natürlichen Personen ist hochkomplex und unterliegt einem ständigen Wandel und sich ändernder Rechtssprechung.10 Die steuerliche Optimierung der Einkünfte bei grenzüberschreitendem Einsatz von Mitarbeitern im eigentlichen Sinne bedeutet somit eine drohende Doppelbesteuerung noch vor Ihrer Entstehung zu erkennen, um anschließend langwierige und kostenintensive Einspruchs- und Klageverfahren mit ungewissem Ausgang zu vermeiden. § 85 S. 2 AO soll zwar sicherstellen, dass die deutsche Finanzbehörde Steuern nicht zu Unrecht erhebt. Dabei hat sie jedoch nach § 88 Abs. 1 S. 3 AO bei jedem Einzelfall einen Ermessenspielraum.11 Damit alle für den Einzelfall wichtigen und günstigen Umstände berücksichtigt werden12, wird die fundierte und begründete Darstellung des steuerlichen Sachverhalts gegenüber dem deutschen Fiskus zu einer zwingenden Voraussetzung.
In diesem Kontext ist dies besonders hervorzuheben, da ein DBA an sich kein Besteuerungsrecht begründet, sondern bestehendes innerstaatliches Recht nur einschränkt.13 Diese Tatsache führt zu einem nicht zu unterschätzenden Spannungspotential zwischen der deutschen Steuerbehörde und den sonstigen Beteiligten, welches vor allem an der geführten Diskussion zur Verfassungsmäßigkeit von eingeführten nationalen Rückfallklauseln im EStG ersichtlich ist.14 Eine steuerliche Optimierung aus Sicht deutscher Unternehmen ergibt nur dann einen Sinn, wenn diese auch anschließend vor den deutschen Finanzbehörden standhalten kann und auch durchsetzbar ist.
An dieser Stelle darf auch der Hinweis auf den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO nicht fehlen: Die Absicht Steuern zu sparen oder zu meiden ist in diesem Kontext unschädlich, denn von mehreren möglichen Optionen kann der Steuerpflichtige denjenigen Weg einschlagen, bei dem die geringste Steuer anfällt.15 Ist jedoch eine Arbeitnehmerentsendung ausschließlich dazu beabsichtigt, die deutsche Besteuerung zu vermeiden, könnte ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegen, was im Einzelfall zu prüfen ist.16 Es darf in diesem Zusammenhang auch nicht vergessen werden, dass gem. § 37 AO die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Tatbestand, an den die gesetzliche Regelung die Leistungspflicht knüpft, auch verwirklicht ist. Somit ist eine Rückdatierung beispielsweise von Verträgen grundsätzlich steuerlich unbeachtlich, sofern sie nicht eine schon vorher mündlich abgeschlossene Vereinbarung dokumentiert.17
Eine steuerliche Optimierung kann folglich nur in der Weise erfolgen, dass ein möglichst allgemeingültiges Schema mit einzelnen Prüfschritten für Einkünfte mit Auslandsachverhalten erarbeitet werden soll. Anschließend sollen die jeweiligen Schritte auf alternative Handlungsmöglichkeiten untersucht und die Folgen aus der jeweiligen steuerlichen Konstellation für den Steuerpflichtigen dargestellt werden.
Nachfolgend werden die Voraussetzungen für das vorgenannte steuerliche Prüfungsmodell zur Besteuerung von Arbeitnehmereinkünften mit Bezug zu den Ländern Polen, Türkei und VAE vorgestellt.
2.2.1. Voraussetzungen an das steuerliche Prüfungsmodell
Die wichtigste Prämisse an das Prüfungsmodell ist die Unkompliziertheit. Dabei soll das Modell trotzdem den hohen Anspruch erfüllen, auch komplizierte steuerliche Sachverhalte bei Mitarbeiterentsendungen zwischen Deutschland und den DBA-Ländern Polen, Türkei und Vereinigte Arabische Emirate steuerlich korrekt darstellen zu können, um eine Doppelbesteuerung gar nicht aufkommen zu lassen. Eine reine Beschränkung auf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ist dabei realitätsfremd.18 Somit muss das Modell auf andere Einkunftsarten erweiterbar sein. Vor allem soll die korrekte steuerliche Beurteilung für die potentiellen Vermietungseinkünfte und Kapitalerträge möglich sein.19 Eine Erweiterung muss auch für besondere Mitarbeitergruppen gem. OECD-MA wie Beamte20, Aufsichtsräte21, Künstler und Sportler22 etc.23 möglich sein. Eine weitere Voraussetzung ist die Anwendbarkeit des Modells sowohl für die Mitarbeiterentsendung von Deutschland ins Ausland (sog. Outbound-Fälle) als auch umgekehrt vom Ausland nach Deutschland (sog. Inbound-Fälle).24 Zuletzt soll das Modell einer kritischen Betrachtungsweise unter der Anwendung der aktuellen Rechtssprechung des EuGH und BFH sowie des aktuellen Standpunkts der Finanzverwaltung standhalten.
2.2.2. Entwicklung des steuerlichen Prüfungsmodells für die grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung
Deutschland hat mit den Ländern Türkei, Polen und Vereinigte Arabische Emirate jeweils ein Doppelbesteuerungsabkommen unterzeichnet, welches an das OECD-MA angelehnt ist. Bei der Entwicklung des steuerlichen Prüfungsmodells für die grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung ist zu beachten, dass die Normen der Doppelbesteuerungsabkommen das innerstaatliche Besteuerungsrecht nur einschränken, niemals jedoch ausdehnen oder gar begründen dürfen.25 Dies stellt die zentrale Grundüberlegung bei der Aufstellung der Prüfungsschemas und folglich für die steuerliche Optimierung der Einkünfte dar. Ausgehend vom steuerlichen Standpunkt sind dabei aus Sicht deutscher Unternehmen grundsätzlich folgende zwei mögliche Fallkonstellationen zu unterscheiden26:
- Konstellation 1: Steuerinländer mit ausländischen Einkünften (v.a. § 1 Abs. 2 und Abs. 2 EStG, § 2 EStG);
- Konstellation 2: Steuerausländer mit inländischen Einkünften (v.a. § 1 Abs. 4 EStG, § 49 EStG, § 2 bis 5 AStG).
Unter Berücksichtigung der bereits vorgenannten Voraussetzungen sowie der zentralen Grundüberlegung bei der Anwendung eines DBA kann für die Fälle der Mitarbeiterentsendung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Ländern Polen, Türkei und VAE folgendes Prüfungsmodell zur steuerlichen Optimierung aufgestellt werden:
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Prüfungsmodell zur steuerlichen Optimierung von Arbeitnehmereinkünften bei grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendung zwischen den Ländern Polen, Türkei und VAE.27 Quelle: Eigene Darstellung
Die Prüfung der jeweiligen Schritte im vorgestellten Modell soll nachfolgend erläutert werden, um so die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendung aufzuzeigen.
3. Prüfungsmodell Schritt 1: Prüfung der deutschen Steuerpflicht
Die wichtigste steuerliche Optimierung von Einkünften bei einer grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung erfolgt im ersten Schritt des Prüfungsmodells. Für Sachverhalte mit einem Inbound- oder OutboundCharakter ist zu entscheiden, ob die Arbeitseinkünfte der deutschen Einkommenssteuer unterliegen und dementsprechend nach § 1 EStG unter die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht fallen.28 Nachfolgend werden die wichtigsten Merkmale zusammen mit den jeweiligen Optimierungsmöglichkeiten vorgestellt.
3.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
Das deutsche Einkommenssteuerrecht folgt dem international allgemeingültigen Wohnsitzprinzip.29 Die unbeschränkte Einkommenssteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 S. 1 AO haben natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz gem. § 8 AO oder den gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO haben. Der davon abgeleiteten Rechtsfolge nach, unterliegt das gesamte Welteinkommen dieser Personen in Deutschland der unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht unterliegt. Folglich lässt sich daraus ableiten, dass eine natürliche Person mehrere Wohnsitze neben dem gewöhnlichen Aufenthalt haben kann.30 Eine Konstellation mit zwei gewöhnlichen Aufenthalten ist nach der jetztigen Fassung des Gesetzes durch die Verwendung des bestimmten Artikels „den“ in der gesetzlichen Norm unmöglich.31 Einer näheren Erörterung bedürfen die Begrifflichkeiten „Wohnsitz“ und „gewöhnlicher Aufenthalt“.
3.1.1. Wohnsitz
Gemäß § 8 AO hat „[jemand] einen Wohnsitz (…) dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“ Im internationalen Kontext ist zu betonen, dass ein mehrfacher Wohnsitz auch in unterschiedlichen Ländern möglich ist.32 Ehegatten können dabei ihren Wohnsitz an verschiedenen Orten haben, wobei der Ehegatte, der nicht dauernd getrennt lebt, seinen Wohnsitz auch dort hat, wo seine Familie lebt33. Der im Ausland lebende Ehegatte, der den im Inland lebenden Partner nur besucht, begründet dagegen keinen Wohnsitz.34 Die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben, hätte dabei alleine keine unmittelbare steuerliche Auswirkung.35 Die Begrifflichkeit „Innehaben einer Wohnung“ erfordert ferner, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung hat.36 Auch bei beruflich bedingten Auslandsaufenthalten kann vom Innehaben einer Wohnung ausgegangen werden, wenn diese im Inland beibehalten wird, als solche ausgestattet ist und ihre Benutzung jederzeit möglich ist.37 Nach AEAO zu § 8 Nr. 5 S. 3 kann die Finanzbehörde im Einzelfall davon ausgehen, dass auch bei einer kurzfristigen Untervermietung bis sechs Monate während des Auslandsaufenthaltes vom Innehaben einer Wohnung ausgegangen werden kann.
Der Terminus „Wohnung“ ist dabei weit auszulegen38 und beinhaltet alle Räumlichkeiten, die zum Wohnen geeignet sind. Die Räumlichkeiten müssen nicht standesgemäß sein.39 Die äußeren Umstände müssen jedoch darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und nutzen möchte.40 Vorübergehende Unterbrechungen des Innehabens der Wohnung wirken sich steuerlich auf die Aufgabe des Wohnsitzes nicht aus, sofern besondere Umstände darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige auf das Beibehalten der Wohnung abzielt.
Für die Begründung des Wohnsitzes ist es für entsandte Mitarbeiter nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestanzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält.41 Zweifel am Vorliegen wohnsitzbegründender Faktoren trägt grundsätzlich der Beteiligte, der sich auf das Vorliegen des Wohnsitzes beruft.42 Für den Steuerpflichtigen können sich jedoch nachteilige Schlussfolgerungen seitens der Finanzbehörde ergeben, sollte dieser seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 AO entsprechend seines Begehrens für oder gegen Annahme des Wohnsitzes im Inland nicht genügend nachkommen.43 Eine reine polizeiliche Abmeldung ist für die Beurteilung des Wohnsitzes unerheblich.44 Ein Wohnsitz gilt nur dann als aufgegeben, wenn die Wohnung nicht nur vorübergehend nicht mehr benutzt werden kann oder ganz aufgelöst ist.45 Die Aufgabe bzw. Beibehaltung des Wohnsitzes spielt insbesondere bei der steuerlichen Optimierung bei Auslandssachverhalten mit VAE eine entscheidende Rolle, worauf im späteren Verlauf der vorliegenden Arbeit eingegangen wird.
3.1.2. Gewöhnlicher Aufenthalt
Analog zum bereits erwähnten Wohnsitz knüpft der gewöhnliche Aufenthalt ebenfalls an die persönlichen Verhältnisse einer natürlichen Person. Gem. § 9 S. 1 AO ist ein gewöhnlicher Aufenthalt anzunehmen, wenn jemand sich nicht nur vorübergehend im Inland aufhält. Der Unterschied zum Wohnsitz liegt darin, dass keine Wohnung als fester Lebensmittelpunkt unterhalten werden muss. Es ist auch nicht notwendig, dass ein gleichbleibender Aufenthaltsort zu besteht braucht.46 Der Begriff „nicht nur vorübergehend“ ist dabei auf die Dauer abzustimmen und ist nicht als „immer“ oder „ununterbrochen“ auszulegen.47 Kurzfristige Unterbrechungen z.B. für Wochenendheimfahrten sind irrelevant.48 Ein Aufenthalt von weniger als sechs Monaten kann zu der Annahme des gewöhnlichen Aufenthalts führen, wenn von Anfang an ein mehr als sechs Monate dauernder Aufenthalt im Inland geplant war.49 Der Aufenthalt im Inland von mehr als
sechs Monaten führt gem. § 9 S. 2, unwiderlegbaren Vermutung des Vorliegens des gewöhnlichen Aufenthalts und somit zur unbeschränkten Steuerpflicht.
Davon sind jedoch gem. § 9 S. 3 AO Aufenthalte im Inland bis zu einem Jahr abzugrenzen, die ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen Zwecken dienen. Hier ist zu betonen, dass der Satz 3 nur eine Ausnahmeregelung zu Satz 2 bildet und ausschließlich Aufenthalte aus vorgenannten privaten Gründen betrifft.50 Der gewöhnliche Aufenthalt wird ausschließlich dadurch begründet, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 S. 1 AO erfüllt werden, wozu die körperliche Anwesenheit erforderlich ist.51 Beendet wird der gewöhnliche Aufenthalt indem der Steuerpflichtige an dem gegenständlichem Ort oder in dem betroffenem Land sich nicht mehr aufhält und auch nicht mehr den Willen zur Rückkehr hat.52
Ergänzend wird erwähnt, dass für EU-Bedienstete und Mitglieder ausländischer NATO-Truppen spezielle Sonderregelungen gelten.53 Die ertragssteuerliche Betrachtung von Mitgliedern dieser Berufsgruppen ist jedoch nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit.
Neben den vorgenannten Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt bestehen nach deutschem Steuergesetz weitere Möglichkeiten, die es erlauben in Deutschland als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Diese werden nachfolgend näher erläutert.
3.2. Privilegierung für EU-Bürger gem. § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1a EStG
Für unbeschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige der EU und des EWR gilt eine Privilegierung gem. § 1a EStG, wonach personen- und familienbezogene Steuerentlastungen für Ehegatten und Kinder, die im EU- bzw. EWR-Ausland leben, gewährt werden. Die Anwendung des § 1a EStG ermöglicht diesem Personenkreis trotzt fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland eine steuerliche Behandlung im Rahmen der unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht. Die Ausdehnung auf andere Staaten mit Assoziierungsabkommen, wie z.B. Türkei, findet dabei nicht statt.54 Die Voraussetzungen für die Privilegierung sehen wie folgt aus:
- Steuerpflichtiger ist selbst Staatsangehöriger eines EU/EWR-Staates und
- Steuerpflichtiger hat einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und
- der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte lebt in einem Mitgliedsland der EU bzw. EWR und
- ein Antrag auf die Anwendung des § 26 Abs. 1 S. 1 EStG wurde gestellt.
Die Staatsangehörigkeit des Ehegatten ist dabei unerheblich.55 Wird eine Veranlagung gem. § 26 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewählt, werden die ausländischen Einkünfte beider Ehegatten bzw. Lebenspartner in Deutschland über Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Zusammenveranlagung auch dann beansprucht werden, wenn die gemeinsamen Einkünfte zu weniger als 90 v.H. der deutschen Einkommenssteuer unterliegen oder die ausländischen Einkünfte des Ehegatten den doppelten Grundfreibetrag übersteigen.56 Diese gesetzliche Norm spielt im Kontext der vorliegenden Arbeit insbesondere für Mitarbeiterentsendungen aus Polen nach
Deutschland eine große Rolle. Während der Grundfreibetrag in Deutschland im Jahr 2016 gem. § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG EUR 8.652 beträgt, liegt ein analoger Freibetrag für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Polen für das Jahr 2015 bei PLN 3.09157, was bei Zugrundelegung von einem Wechselkurs von PLN 4,3964 pro einen Euro58 gerade mal EUR 703,08 ergibt. Unter der Annahme, dass der in Polen verbliebene Partner keine Einkünfte erzielt, ist somit bei einem aus Polen nach Deutschland entsandten Mitarbeiter bei Anwendung des § 1 Abs. 1 i.V.m. § 1a EStG eine Steigerung des Grundfreibetrages zu polnischen Verhältnissen um ein Vielfaches möglich. In diesem Zusammenhang sei auf die Berechnungen im Kapitel 7 der vorliegenden Arbeit hingewiesen.
Neben der Privilegierung von EU- und EWR-Familienangehörigen kann sich eine unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag aus § 1 Abs. 3 EStG ergeben.
3.3. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG
Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht für EU/EWR-Staatsangehörige gem. § 1 Abs. 3 EStG ist im Anschluss an das EuGH-Urteil Schumacker entstanden.59 Dadurch soll die Benachteiligung von EU-Staatsangehörigen bei grenzüberschreitender Tätigkeit innerhalb der EU vermieden werden, die nahezu ihre gesamten Einkünfte im Inland erzielen.60 Im Vordergrund stehen dabei Grenzpendler bzw. Einpendler, die zwar inländische Einkünfte, jedoch weder einen gewöhnlichen Aufenthalt noch ihren Wohnsitz in Deutschland haben.61 Der Antrag gem. § 1 Abs. 3 hat zur Folge, dass diese natürlichen Personen im Inland trotzdem als unbeschränkt Einkommenssteuerpflichtige behandelt werden. Für den Antrag gelten die Voraussetzungen, dass die Summe der Einkünfte mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommenssteuer unterliegt (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die Einkünfte den Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze).62 Zwar vertritt das BMF den Standpunkt, dass die Einkunftsgrenzen vorab für beide Ehegatten individuell geprüft werden müssen.63 Der BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 6. Mai 201564 entschieden, dass eine derartige Vorabprüfung nicht geboten ist und die Wesentlichkeitsgrenzen einstufig zu prüfen sind. Es ist jedoch zu beachten, dass die absolute Wesentlichkeitsgrenze nach § 1 Abs. 3 S. 2, 2 HS EStG entsprechend der Lebensverhältnisse des Wohnsitzstaates zu kürzen ist. Unter Berücksichtigung der aktuellen Ländergruppeneinteilung des BMF65 ergeben sich für die Länder Polen, Türkei und VAE folgende absolute Wesentlichkeitsgrenzen:
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Absolute Wesentlichkeitsgrenze unter Berücksichtigung der
Ländergruppeneinteilung des BMF, Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an das BMFSchreiben v. 18.11.201360
Im Fall eines gemeinsamen Wohnsitzes ist der doppelte Grundfreibetrag entsprechend zu kürzen. Dabei ist auf den Staat abzustimmen, in dem der gemeinsame Familienwohnsitz begründet worden ist.66
Die nachfolgende Abbildung fasst die Prüfung der Voraussetzungen für den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG zusammen:
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Abbildung 2 Relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze bei der Prüfung der fiktiven unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG, BFH Urteil vom 6 Mai 2015, I R 16/14, Quelle: Eigene Darstellung
Für die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG ergeben sich folgende Anwendungsbereiche: Grenzpendler: Staatsangehörige aus EU/EWR-Mitgliedstaaten ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oder Einpendler: Staatsangehörige aus Staaten außerhalb der EU/EWR ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt.
Sofern ein Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG vom Steuerpflichtigen gestellt werden kann, wird annähernde Gleichstellung mit den Steuerinländern erreicht. Die Grenzpendler erhalten somit alle steuerlichen Vergünstigungen insbesondere den Splittingtarif und Kinderfreibeträge.67 Da im Fall von Einpendlern die gesetzliche Norm § 1a EStG nicht greift, bleiben dieser Gruppe die familienbezogenen Steuervergünstigungen, vor allem Splittingtarif, verwehrt.68
Die fiktive unbeschränkte Einkommenssteuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG spielt bei der internationalen Mitarbeiterentsendung eine geringere Rolle und betrifft hauptsächlich die Besteuerung von Grenzpendlern.69 Dies liegt an der zwingenden Voraussetzung, dass zwar annähernd alle Einkünfte des Steuerpflichtigen im Inland zu besteuern wären und dennoch kein gewöhnlicher Aufenthalt oder Wohnsitz in Deutschland begründet wird. Im Kontext der vorliegenden Arbeit sind inländische Einkünfte von Ehegatten entsandter Mitarbeiter ein möglicher steuerlicher Anwendungsbereich. Auf Berechnungen im Grundfall B im Kapitel 7.2. der vorliegenden Arbeit wird verwiesen.
Die wohl wichtigste steuerliche Optimierungsmöglichkeit liegt in der Wahloption zwischen der bereits vorgestellten unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht zu der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG. Nachfolgend sollen nun die wichtigsten Unterschiede aufgezeigt werden.
3.4. Beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG
Die beschränkte Steuerpflicht ist im § 1 Abs. 4 EStG geregelt. Demnach unterliegt eine natürliche Person im Inland grundsätzlich einer beschränkten Steuerpflicht, wenn sie im Inland die Tatbestandsmerkmale der bereits erläuterten Begriffe Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht erfüllt und inländische Quelleneinkünfte gem. § 49 EStG bezieht. Letztere sind abschließend im § 49 Abs. 1 EStG legal definiert.70 Hier liegt auch der Hauptunterschied zur unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht, bei der das gesamte Welteinkommen zur Besteuerung herangezogen wird.71 Der abschließende Katalog von Einkünften im § 49 EStG regelt in Anlehnung an den Einkünftekatalog des § 2 Abs. 1 EStG die inhaltlichen Grenzen der Steuerbarkeit innerhalb der einzelnen Tatbestände.72
Die wohl wichtigste Einkunftsart bei der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung sind zweifellos die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in der gesetzlichen Norm des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelt sind. Im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung sieht die Regelung die Anwendung für folgende Tätigkeitsfelder vor:
- Nichtselbständige Arbeit, die jedoch im Inland ausgeübt oder verwertet werden muss,73
- Entlohnung für die Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft, solange die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat und unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige sich auch tatsächlich im Inland befindet,74
- Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses, soweit die Einkünfte daraus der inländischen Besteuerung unterlegen haben.
Im Kontext der Mitarbeiterentsendung führt Hofmann außerdem zwei weitere Einkunftsarten hinzu:75
- Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG,
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.
Diese Vorgehensweise erscheint plausibel, da dabei weitere realitätsnahe Einkünfte des entsandten Mitarbeiters betroffen sind, insbesondere aus Dividenden und denkbarer Vermietung einer inländischen Immobilie, die bisher als inländischer Wohnsitz gedient hat.76 Im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen sei jedoch darauf hinzuweisen, dass die Zinserträge von der Norm des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG nur erfasst werden, wenn sie im Zeitpunkt der Zinszahlung dinglich abgesichert sind.77 Das ist jedoch nur in den seltensten Fällen zutreffend, da grundsätzlich die Zinsen aus beispielsweise Sparbüchern in der Regel durch entsprechende Eintragung der Grundschuld oder Hypothek im Grundbuch nicht gesichert werden.78
Für die steuerliche Optimierung ist es notwendig den Zeitpunkt des Beginns oder der Beendigung der beschränkten Steuerpflicht zu untersuchen. Bei vorheriger unbeschränkter Steuerpflicht und fortdauerndem Bezug der inländischen Einkünfte beginnt die beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG mit dem Wegfall der Voraussetzungen gem. § 1 Abs. 1, 2 oder 3 EStG, insbesondere der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts. Ferner wird sie bei Steuerausländern beim erstmaligen Bezug von inländischen Einkünften nach § 49 EStG begründet.79 Sie endet mit dem Wegfall der Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 EStG. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet oder mit dem Zeitpunkt, zu dem er die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG letztmals bezieht.80
In diesem Kontext soll ferner auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG hingewiesen werden. Diese ist lex specialis zur herkömmlichen beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG81. Sie zielt hauptsächlich auf deutsche Staatsangehörige, die in sogenannte Niedrigsteuerländer wegziehen und im Inland die unbeschränkte Einkommenssteuerpflicht aufgeben.82 Die Voraussetzungen und Bedeutung für die steuerliche Optimierung im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung soll nachfolgend erläutert werden.
3.5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG spielt bei Wegzug in Länder, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, also unter anderem Polen und Türkei, eine untergeordnete Rolle.83 In Fällen, in denen sie im Widerspruch zu den Abkommensbestimmungen steht, kann sie nämlich grundsätzlich nicht angewandt werden84. Sollte das jeweilige DBA dem anderen Staat das ausschließliche Besteuerungsrecht z.B. aus Dividenden zusprechen, so wäre nach dem OECD-MA diese aus der Besteuerung in Deutschland als Quellenstaat grundsätzlich auszunehmen.85
Eine Besonderheit stellt das DBA-VAE dar: Demnach sind deutsche Staatsangehörige, die zwar in VAE ihren Wohnsitz haben, aber keine Staatsangehörigkeit der VAE besitzen, im Sinne des Art. 4 DBA-VAE in VAE nicht ansässig und somit auch nicht abkommensberechtigt86. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG ist somit nicht durch bilaterale Regelungen des DBA eingeschränkt.
Bei grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendung spielt der Anwendungsbereich der erweiterten beschränkten Einkommenssteuerpflicht jedoch nur bei solchen Outbound-Fällen eine Rolle, bei denen der entsandte Mitarbeiter deutscher Staatsangehörigkeit weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat.87 Gem. des § 2 AStG ist dies nur dann anzunehmen, wenn er im Inland gewerblich tätig bzw. an einem gewerblichen Unternehmen im Inland beteiligt ist. Weiter ist angeführt, dass der Steuerpflichtige bedeutsame inländische Mindesteinkünfte oder Erträge aus beträchtlichem Vermögen erzielt.88 Dies wäre anzunehmen, wenn die nicht ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG im Veranlagungszeitraum mehr als 30 % der sämtlichen Einkünfte betragen oder die absolute Grenze von EUR 62.000 im Fall des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG bzw. EUR 154.000 im Fall des § 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG übersteigen.89 Das ist jedoch bei Mitarbeiterentsendungen nur in seltenen Konstellationen der Fall und bezieht sich zumeist auf andere Einkünfte des Assignees als aus nichtselbständiger Arbeit. Ferner sieht das Gesetz eine Bagatellgrenze vor.
Nach § 2 Abs. 1 S. 3 AStG kommt die erweiterte beschränkte Einkommenssteuerpflicht nur zum Zuge, wenn die Summe aus den inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG und erweiterten inländischen Einkünften die Freigrenze von EUR 16.500 überschreiten.
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht spielt bei der internationalen Mitarbeiterentsendung somit eine untergeordnete Rolle. Sie darf allerdings vor allem aus Gründen möglicher Haftungsrisiken nicht außer Acht gelassen werden. Bei Überschreiten der vorgenannten relativen oder absoluten Grenzen sollte die erweiterte beschränkte Einkommenssteuerpflicht im Einzelfall näher untersucht werden.
3.6. Zusammenfassung der steuerlichen Alternativen im Schritt 1
Für die steuerliche Optimierung ergeben sich im Prüfungsschritt 1 für den Steuerpflichtigen zwei Alternativen. Er kann in Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Es ist jedoch dabei zu beachten, dass wie einführend bereits erläutert § 37 AO bei den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis an den Zeitpunkt anknüpft, in dem das Tatbestandsmerkmal auch verwirklicht ist.90 Somit ist vor der möglichen Entsendung zu klären, welche der beiden Steuerpflichten für den Steuerpflichtigen aus steuerlicher Sicht günstiger ist. Letztendlich muss sich somit der Steuerpflichtige die Frage stellen, ob er im Inland den Wohnsitz begründet, beibehält oder aufgibt. Analoges gilt für die Überlegungen bei der Begründung oder Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts. Hier darf nicht vergessen werden, dass die vorgenannten Überlegungen auch für den Ehepartner des Assignees gelten und wie im Kapitel 7 aufgezeigt für den Assignee selbst weitgehende finanzielle Folgen haben können.
Für die korrekte steuerliche Beurteilung des jeweiligen Falles ist jedoch die weitere Prüfung im nächsten Schritt unerlässlich.
4. Prüfungsschritt 2: Anwendung und Prüfung des DBA
Unterliegt der Steuerpflichtige im Inland der beschränkten Steuerpflicht, so ist in der Regel davon auszugehen, dass er im anderen ausländischen Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ohne Anwendung des jeweiligen DBA unterläge somit sein gesamtes Welteinkommen zusammen mit den vorbezeichneten deutschen Einkünften der ausländischen Besteuerung.91 Folglich droht eine Doppelbesteuerung. Es ist jedoch zu beachten, dass die DBA als leges speciales Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des § 49 EStG haben.92 Immerhin kann ein DBA keine Steuerpflicht begründen oder erweitern, sondern lediglich eine bestehende beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland oder im Ausland überlagern bzw. modifizieren.93 Demnach darf die steuerliche Optimierung nach dem ersten Schritt im Prüfungsmodell nicht enden, sondern kann nur zusammen mit dem nächsten Prüfungsschritt der steuerlichen Optimierung dienen.
4.1. Überblick über die Besteuerungssysteme in den Ländern Polen, Türkei und VAE
Zwar behandelt die vorliegende Arbeit ausschließlich die inländische steuerliche Optimierung von Einkünften in den Ländern Polen, Türkei und VAE. Dennoch soll die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in den jeweiligen Ländern in Grundzügen besprochen werden, um den Anspruch einer vollständigen steuerlichen Optimierung bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in den vorgenannten Ländern zu erfüllen.
4.1.1. Polen
Das polnische Einkommenssteuergesetz kennt - ähnlich wie die deutschen Steuernormen - sowohl die beschränkte als auch die unbeschränkte Steuerpflicht94 und knüpft ebenfalls an die Voraussetzungen des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthalts.95
Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden in Polen nach einem Stufentarif96 versteuert. Im Jahr 2015 gab es folgende Besteuerungsstufen:
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
1) PLN 556,02 entspricht der Besteuerung des polnischen Grundfreibetrags
2) PLN 14.839,02 entspricht der Besteuerung des Betrages von 85.528 PLN abzüglich1 )
3) Umrechnungskurs gem. BMF-Schreiben vom 1. August 2016 - III C 3 - S 7329/16/10001 (2016/0716379), Stand Juli 2016, 1 EUR = 4,3964 PLN
Tabelle 3: Polnisches Besteuerungssystem für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Quelle: In Anlehnung an PMF(2016)
Bei einer Zusammenveranlagung nach polnischem Recht werden die Einkünfte der Ehegatten zunächst zusammengerechnet und anschließend halbiert. Anschließend werden die beiden Beträge separat der Besteuerung im vorgenannten Stufentarif unterzogen.97
Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht bestehen für Arbeitnehmer kaum Möglichkeiten um Werbungskosten geltend zu machen. Das polnische Steuersystem sieht dabei grundsätzlich für Arbeitnehmer lediglich eine Werbungskostenpauschale98 in Höhe von 1.335 PLN vor.99 Insbesondere vor diesem Hintergrund hat der inländische Steuerpflichtige einen steuerlichen Spielraum, da er bei der Berechnung der steuerfreien und in Deutschland unter Progressionsvorbehalt fallenden Einkünften die deutschen Steuernormen berücksichtigen muss.100 Somit kann er bei der Berücksichtigung im Inland von den polnischen Einkünften - falls zutreffend
- Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung oder Umzugspauschale abziehen, da diese in der Regel höher sind, als die polnische Werbungskostenpauschale. Sollte der Steuerpflichtige jedoch im Inland keine weiteren Einkünfte erzielen, so hat das für ihn keine steuerlichen Auswirkungen.
4.1.2. Türkei
Das Einkommen von natürlichen Personen unterliegt in der Türkei der individuellen Einkommensteuer.101 Das türkische Steuerrecht unterscheidet analog zu deutschen Steuernormen zwei Haupttypen: Steuerinländer und Steuerausländer.102 Diese Unterscheidung wird analog zur beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland getroffen und ist ebenfalls an die Voraussetzungen des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthalts gekoppelt. Grundsätzlich werden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Türkei Steuersätzen zwischen 15% und 35% unterworfen.103 Die einzelnen Stufen ergeben sich wie folgt:
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
* 1 EUR = 3,2786 TRY gem. BMF-Schreiben vom 1. Au-gust 2016 - III C 3 - S 7329/16/10001, Stand Juli 2016
Tabelle 4: Türkisches Besteuerungssystem für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Quelle: In Anlehnung an ISPAT(2016)
Es wird darauf hingewiesen, dass es ferner in der Türkei eine Stempelsteuer gibt.104 Diese entspricht einem bestimmten Prozentsatz des Wertes ausgewählter Dokumente, wie Verträge, Schuldscheindarlehen, Kapitaleinlagen, Jahresabschlüsse und Gehaltslisten. Bei Gehaltslisten beträgt der Steuersatz 0,759 %.105
4.1.3. Vereinigte Arabische Emirate
In den Vereinigten Arabischen Emiraten werden natürliche Personen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit mangels gesetzlicher Regelungen keiner Einkommenssteuer unterworfen.106 Dies mag auf den ersten Blick für den Steuerpflichtigen sehr verlockend erscheinen. Es wird jedoch auf die Besonderheiten bei der steuerlichen Ansässigkeit im abkommensrechtlichen Sinne im Fall VAE hingewiesen, was im späteren Verlauf der Arbeit107 ausführlich beschrieben wird.
In diesem Kontext dürfen die Doppelbesteuerung und insbesondere Methoden zu deren Vermeidung nicht fehlen, welche nachfolgend erläutert werden.
4.2. Doppelbesteuerung und Arten der Vermeidung im DBA
Bevor die Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und folglich einer Steueroptimierung dargestellt werden, soll zunächst die Frage erörtert werden, ob die Vermeidung der Doppelbesteuerung neben den rein wirtschaftlichen Gründen des Steuerpflichtigen, auch eine verpflichtende rechtliche Verankerung für die Finanzbehörden findet.
Grundsätzlich ergibt sich das Postulat der Vermeidung der doppelten Besteuerung aus dem Gleichheitsprinzip des Art. 3 Abs. 1 und des Rechtsstaatsprinzips des Artikels 20 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 GG. Bei der Zugrundelegung des Welteinkommensprinzips ist eine Kollision mit Steuersystemen anderer Länder unvermeidlich. Der nationale Gesetzgeber hat konsequenterweise dafür zu sorgen, dass diese Konflikte beseitigt oder zumindest gemildert werden, um dem Gedanken des Rechtsstaatsprinzips gerecht zu werden.108
Die Europäischen Verträge verbieten grundsätzlich Doppelbesteuerungen von Unionsbürgern. Der freie Kapital-, Waren-, Personen- und Dienstleistungsverkehr respektiert zwar die fiskalische Souveränität der jeweiligen Mitgliedsländer. Die doppelte Besteuerung von Einkünften könnte jedoch eine grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung von Marktteilnehmern benachteiligen oder gar diskriminieren.109 Eine vorgeschriebene oder gar zwingende Vermeidung einer Doppelbesteuerung innerhalb der EU ist jedoch nicht gegeben. Der EuGH hat sich mit der Thematik der nicht harmonisierten Besteuerung innerhalb der EU in der Entscheidung vom 12. Februar 2009 ausführlich beschäftigt und eine Doppelbesteuerung in der EU zum gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts für zulässig erklärt.110 Der EuGH stellte in diesem Zusammenhang fest, dass „ die Mitgliedsstaaten ( … ) nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. “
Der Begriff der Doppelbesteuerung ist weder durch eine Legaldefinition im EStG noch in den geltenden DBA, die Deutschland bislang abgeschlossen hat, zu finden.111 Eine Begriffsbestimmung findet sich auch nicht im OECD- MA in der Fassung nach dem Stand Oktober 2010.112 Eine Definition kann jedoch aus den Regeln über die Abgrenzung des Besteuerungsrechts zwischen den jeweiligen Staaten und abkommensrechtlichen Regelungen über die Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeleitet werden.113 Die Begriffsmerkmale der Doppelbesteuerung sind wie folgt:114
- Besteuerungszugriff durch zwei oder mehrere Abgaben- bzw. Steuerhoheiten,
- Identität des Steuersubjekts,
- Identität des Steuerobjekts bzw. Steuergegenstands,
- Identität des Besteuerungszeitraums,
- Gleichartigkeit der erhobenen Steuern.
Daraus ableitend ist von einer Doppelbesteuerung zu sprechen, wenn dieselbe Person von unterschiedlichen Abgaben- bzw. Steuerhoheiten für denselben Besteuerungszeitraum wegen desselben Steuerguts zur gleichartigen Steuer herangezogen wird.115 Die klassische Doppelbesteuerung aufgrund der Kollision von Steuerkompetenzen ist außerdem von der Doppelbesteuerung durch Qualifikationskonflikt abzugrenzen.116 Von dieser ist zu sprechen, wenn unterschiedliche Steuerhoheiten aufgrund nationaler Regelungen Einkünfte unterschiedlichen Steuersubjekten, Einkunftsarten oder Besteuerungszeiträumen zuordnen und aufgrund dieser Zuordnung das Besteuerungsrecht ebenfalls erheben.117
Das OECD-MA sieht zwei Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor.118 Diese sind im Art. 23 des Musterabkommens beschrieben. Demnach kommen zwei Methoden für die Vermeidung der doppelten Besteuerung im Ansässigkeitsstaat bei den Einkünften, bei denen das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zugesprochen wurde, zur Anwendung. Die Freistellungsmethode ist im Art. 23A OECD-MA, die Anrechnungsmethode ist im Art. 23B OECD-MA zu finden. Damit eine optimale Steuergestaltung erfolgen kann, ist die Kenntnis beider Methoden eine zwingende Voraussetzung.119
4.2.1. Befreiungs- bzw. Freistellungsmethode
Deutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. Art. 15 OECD-MA die Doppelbesteuerung regelmäßig durch die Anwendung der Freistellungsmethode.120 Aufgrund der zahlreichen Ausnahmeregelungen in der Vertragspraxis der letzten Jahre wird sie jedoch zunehmend für andere Einkunfts- und Vermögensarten zur Ausnahme.121 Nach der Freistellungsmethode werden Einkünfte, die aus nichtelbständiger Arbeit nach den Bestimmungen des anzuwendenden Abkommens im anderen Vertragsstaat besteuert werden, von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Die ausländischen, freigestellten Einkünfte werden dabei als steuerfrei behandelt und sollen im Rahmen des Progressionssatzes gem. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden.122
Der Vorteil der Freistellungsmethode liegt hauptsächlich darin, dass der Besteuerung im Quellenstaat ein gewisser Vorrang eingeräumt und die Besteuerung im Ansässigkeitsland eingeschränkt wird.123 Bei der Ermittlung der freizustellenden Einkünfte ist ferner darauf zu achten, dass diese nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind.124 Diese Vorgehensweise wurde zuletzt durch das BFH im Urteil vom 20. September 2006 bestätigt.125 Im Umkehrschluss bedeutet es auch, dass die ausländischen Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungsvorschriften bei der Berechnung der steuerfreien Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind.126
4.2.2. Anrechnungsmethode
Bei der Anrechnungsmethode besteuert neben dem Quellenstaat zunächst auch der Ansässigkeitsstaat die betroffenen Einkünfte.127 Beim Ansässigkeitsstaat erfolgt dann die Anrechnung der im Quellenstaat bezahlten Steuer. Der Nachteil der Anrechnungsmethode ist, dass die Steuerbelastung stets auf das im Verhältnis zwischen den beiden Vertragsländern höhere Niveau erhöht wird. Somit gehen Steuervorteile, die der Quellenstaat gewährt, durch die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat verloren. Der Anreiz an Investitionen in Ländern mit niedrigerem Steuersatz geht durch die steuerliche Gleichbehandlung folglich verloren.128
4.2.3. Übersicht über die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Ländern Polen, Türkei und VAE
Die nachfolgende Tabelle nach Vogel stellt einen Überblick über die unterschiedlichen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den DBA zwischen Deutschland und den Ländern Polen, Türkei und VAE dar. Sie zeigt die Grundregel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im jeweiligen DBA. Falls eine abweichende Regelung zutrifft, wird dies gesondert aufgezeigt. Sollte nach DBA eine Anrechnung der ausländischen Einkünfte durchgeführt werden, so wird diese gem. § 34c Abs. 6 S. 2 EStG nach den Vorschriften des § 34c Abs. 1 S. 2 bis 5 und Abs. 2 EStG vollzogen.
Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten
Tabelle 5: Darstellung der Anrechnung und Freistellungsmethoden in den Ländern Polen, Türkei, VAE. Quelle: in Anlehnung an Vogel/Lehner (2015) OECD-MA 2005 Art. 23 Rz. 16
4.3. Zuweisung des Besteuerungsrechts und Ansässigkeit nach DBA
Im ersten Prüfungsschritt des steuerlichen Modells wurde gezeigt, dass bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bei der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung es ohne Anwendung des jeweiligen DBA grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung der Einkünfte kommen würde. Die Abkommensnormen beschränken inhaltlich das Steuerrecht der Vertragsstaaten, wobei sie das innerstaatliche Recht entweder so modifizieren bzw. ergänzen, dass sie für bestimmte Konstellationen eine nach nationalem Recht begründete Steuerpflicht in einem der beiden Vertragsstaaten ausschließen bzw. der Höhe nach begrenzen, oder sie verpflichten die Abkommensländer, für bestimmte Steuerkonstellationen die Steuern des anderen Staates auf die eigenen Steuern anzurechnen.129
Ausschlaggebend ist dabei die Feststellung der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen. Die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat setzt vielmehr nach Art. 4 Abs. 1 S 1 OECD-MA eine unbeschränkte Steuerpflicht im jeweiligen Staat voraus.130 Die Feststellung der Ansässigkeit einer Person in einem oder in beiden Vertragsstaaten begründet ferner ihre Abkommensberechtigung nach Art. 1 OECD-MA. Nur so hat der Steuerpflichtige die Befugnis, Rechte aus dem Abkommen geltend zu machen.131 Problematisch ist es im DBA-VAE, wonach die Ansässigkeit in VAE nur Personen haben, die zwar dort ihren Wohnsitz haben aber gleichzeitig auch die dortige Staatsangehörigkeit besitzen.132
Im Umkehrschluss bedeutet es, dass deutsche Staatsangehörige mit unbeschränkter Steuerpflicht im Inland jedoch mit dem Lebensmittelpunkt in VAE, im Sinne des DBA-VAE dort gar nicht ansässig sind und folglich nicht abkommensberechtigt sind. Hier greift sodann die Regelung des 34c EStG bezüglich der Anrechnung der ausländischen Steuer.
[...]
1 Im Jargon internationaler Entsendungen wird für den entsandten Mitarbeiter der englische Begriff Assignee verwendet.
2 Vgl. Förster, H. et. Al (2003), S. 155.
3 BMF-Schreiben v. 9.11.2001, Ts. 2.1.
4 Vgl. Höreth (2001), S. 42.
5 Vgl. Hasbargen, U. (2012a), S. 375.
6 In der Praxis hat sich auch die englischsprachige Bezeichnung Policy etabliert.
7 Vgl. Mütze, K. (2007), S. 23.
8 Vgl. Hasbargen U. (2012a), a.a.O.
9 Vgl. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland/Österreich, Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland/Frankreich, Art. 15a DBA Deutschland/Schweiz
10 Vgl. Niermann, W. (2015), S. 1; Rupp, T. (2014), S. 1ff.; Kapitel 6 der vorliegenden Arbeit.
11 Klein/Rätke (2016), AO § 88 Rz. 35 u. 45.
12 Vgl. § 88 Abs. 2 AO
13 Vgl. Vogel/Lehner (2015), Einleitung, Rz. 43.
14 S. Kapitel 6 der vorliegenden Arbeit
15 Vgl. Klein/Ratschow (2016), §42, Rz. 42ff.
16 BMF-Schrieben v. 12.11.2014, Rz. 120.
17 Vgl. Klein/Ratschow (2016), EStG § 38 Rz. 10.
18 Vgl. Stellvertretend Steinröder, A.-K. (2010), S. 611 ff.
19 Vgl. Hofmann/Rohrbach (2016), Rz. 469.
20 Art. 19 OECD-MA
21 Art. 16 OECD-MA
22 Art. 17 OECD-MA
23 Diese speziellen Mitarbeitergruppen wurden eingangs von der Bearbeitung ausgeschlossen, da der Rahmen der Arbeit aufgrund der zahlreichen Ausnahmeregelungen gesprengt würde.
24 Vgl. Hofmann/Rohrbach (2016), Rz. 474.
25 Vgl. Vogel/Lehner (2015), Einleitung, Rz. 68ff.
26 Vgl. Rupp, T. (2014), S. 20.
27 Es wird darauf hingewiesen, dass der Unterpunkt bezüglich der Prüfung der Sondervorschriften für besondere Mitarbeitergruppen wie Grenzgänger, Beamte, Lehrer, Studenten, Aufsichtsräte etc. von der Bearbeitung eingangs ausgeschlossen wurde.
28 Vgl. Höreth, U. (2001), S. 306.
29 Vgl. Raspels/Elert (2013), Kap. 8, Rz. 67.
30 Vgl. Schwarz/Prahlke (2016), AO/FGO, § 8 AO Rz. 4.
31 Vgl. AEAO zu § 9 Nr. 3 S. 1.
32 Vgl. Ax, R. (2010), Teil A, Rz. 111; Klein/Gersch (2016), AO § 8 Rz. 2.
33 Vgl. BFH-Urteil v. 6.2.1985.
34 Vgl. Klein/Gersch (2016), AO § 8 Rz. 3.
35 Vgl. BFH-Urteil v. 14.11.1969 - BStBl 1970 II S. 153.
36 Vgl. Gersch/Klein (2016), AO § 8 Rz. 3.
37 Vgl. a.a.O.
38 Vgl. Blümich/Rauch (2016), EStG § 1 Rz. 156.
39 Vgl. Ax, R. (2010), Teil A, Rz. 110.
40 Vgl. BFH-Urteil v. 17.5.1995.
41 Vgl. BFH-Urteil v. 19.03.1997.
42 Vgl. BFH-Urteil v. 23.11.2000.
43 Vgl. BFH-Urteil v. 15.02.1989.
44 Vgl. Tipke/Kruse (2016), AO § 8 Rz. 16.
45 A.a.O.
46 Vgl. Niermann, W. (2015), S. 5.
47 Vgl. BFH-Urteil v. 30.08.1989.
48 Vgl. Klein/Gersch (2016), AO § 9 Rz. 4.
49 Vgl. Klein/Gersch (2016), AO § 9 Rz. 3; AEAO zu § 9 Nr. 1 S. 7.
50 Vgl. Klein/Gersch (2016), AO § 9 Rz. 5.
51 Vgl. Tipke/Kruse (2016), AO § 9 Rz. 14.
52 Vgl. Tipke/Kruse (2016), AO § 9 Rz. 16.
53 Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der EU; Art. X Abs. 1 S. 1 NATOTruppenstaat
54 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016), EStG § 1a Rz. 6.
55 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016), EStG § 1a Rz. 13.
56 BFH-Urteil v 8.9.10
57 PMF(2016a)
58 BMF-Schreiben v. 1.08.2016, Stand Juli 2016
59 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016), EStG § 1 Rz. 42.
60 EuGH, Urteil v. 14.02.1995 - Rs. C 279/93 (Schumacker) - EuGHE 1995, 225, 249.
61 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016) EStG § 1 Rz. 41f.
62 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016) EStG § 1 Rz. 54
63 Vgl. R 1 S. 3, 2 HS EStR 2012.
64 Vgl. BFH-Urteil v. 06.05.2015.
65 BMF v. 18.11.2013, Tabelle, Länder Polen, Türkei, VAE.
66 Vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 27.Februar 2012, Az.: S. 2303 A - 23- St 56.
67 Vgl. Raspel/Elert (2013), Kap. 8, Rz. 102.
68 Vgl. Raspel/Elert (2013), Kap. 8 Rz. 109.
69 Vgl. Schmidt/Heinicke (2016), EStG § 1 Rz. 70.
70 Vgl. Schmidt/Loschelder (2016), EStG § 49 Rz. 10.
71 Vgl. Blümich/Rauch (2016), EStG § 1 Rz. 40.
72 Vgl. Blümich/Wied (2016), EStG § 49 Rz. 33.
73 Vgl. Schmidt/Loschelder (2016), EStG § 49 Rz. 87 i.V.m. Rz. 73ff.
74 Vgl. Schmidt/Loschelder, (2016), EStG § 49 Rz. 89.
75 Vgl. Hofmman/Rohrbach (2016), § 6 Rz. 491.
76 Vgl. Hofmann/Rohrbach (2016), § 6 Rz. 492.
77 Vgl. Schmidt/Loschelder (2016), EStG § 49 Rz. 100
78 Vgl. Hofmann/Rohrbach (2016), § 6 Rz. 506; Rupp, T. (2014), S. 158.
79 Vgl. Blümich/Rauch (2016), § 1 Rz. 88.
80 Vgl. Blümich/Rauch (2016), § 1 Rz. 93.
81 Vgl. Haun/Schönwetter (2016), AStG § 2 Rz. 6
82 Vgl. Kraft/Kraft (2009), AStG § 2 Rz. 45 ff.
83 Vgl. Haun/Schönwetter (2016), AStG § 2 Rz. 15.
84 a.a.O.
85 Vgl. BMF-Schreiben v. 14.5.2004, Rz. 2.0.2.
86 Vgl. Wassermeyer/Burmeister (2016), VAE Art. 4 Rz. 3.
87 Vgl. Haun/Schönwetter (2016), AStG § 2 Rz, 57 ff.
88 Vgl. Kraft/Kraft (2009), AStG § 2 Rz. 90 ff.
89 A.a.O.
90 Vgl. Klein/Raschow (2016), AO § 38 Rz. 1ff.
91 Vgl. Rupp, T. (2014), S. 7ff.
92 Vgl. Schmidt/Loschelder (2016), § 49 Rz. 6.
93 Vgl. Vogel/Lehner (2015), OECD-MA 2005 Art. 23 Rz. 3.
94 Vgl. Pelka, J. (2015), Rz. 606
95 Vgl. Klotzek, C. (2009), S. 221.
96 Vgl. PMF (2016a)
97 Vgl. PMF (2016b)
98 Polnisch: „koszty uzyskania przychodu“.
99 Vgl. Klotzek, C. (2009), S. 221.
100 Vgl. BFH-Urteil v. 20.09.2006.
101 Wassermeyer, ANHANG Überblick über das Steuerrecht der Türkei Rn. 11, Wassermeyer 133. EL Mai 2016
102 Vgl. Republic of Turkey, Ministry of Finance, http://www.gep.gov.tr/tmp/_Gep1.pdf,
103 Vgl. ISPAT (2016)
104 Pelka, J. (2015), Kapitel H, Rz. 900.
105 Vgl. EY (2016); Turkey, S. 1331.
106 Vgl. EY (2016): United Arab Emirates, S. 1361.
107 Vgl. Kapitel 4.3 und 7.3.1
108 Vgl. Rupp, T. (2014), S. 17.
109 Vgl. EuGH vom 21.02.2006, Rs. C-152/03 „Ritter-Coulais“
110 Vgl. EuGH vom 12.02.2009, Rs. C-67/09 „Block“, Rz. 30f.
111 Wassermeyer/Wassermeyer (2016), OECD-MA, Vor Art. 1, Rz. 1.
112 Vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr (2016); DBA, Grundlagen, Rz. 2
113 Vgl. Rupp, T. (2014), S. 8.
114 Vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr (2016); DBA, Grundlagen, Rz. 11ff.
115 Vgl. Rupp, T. (2016), S. 8.
116 Vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr (2016); DBA, Grundlagen, Rz. 34.
117 Vgl. Raspels/Elert (2013), Kap. 8, Rz. 351f.
118 Vgl. Raspels/Elert (2013), Kap. 8, Rz. 525.
119 Vgl. Hofmann/Rohrbach (2016), Rz. 527.
120 Vgl. Wassermeyer/Wassermeyer (2016), OECD-MA, Art. 23A, Rz. 3
121 Vgl. Vogel/Lehner (2015), DBA, OECD-MA 2005 Art. 23 Rz. 63-66a.
122 Vgl. Wassermeyer/Wassermeyer (2016), OECD-MA Art. 23A Rz. 121.
123 Vgl. Wassermeyer/Wassermeyer (2016), OECD-MA Art. 23A Rz.n. 4.
124 Vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr (2016), OECD-MA, Art. 23A, Rz. 76
125 Vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2006, S. 56
126 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, Rz. 35
127 Vogel/Lehner (2015), DBA, OECD-MA 2005 Art. 23, Rz. 15.
128 Wassermeyer/Wassermeyer (2016), OECD-MA Art. 23Rz. 4.
129 Vgl. Vogel/Lehner (2015), Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 44
130 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, Rz. 8
131 Vogel/Lehner(2015), DBA, 6. A., OECD-MA 2005 Art. 4 Rz. 11
132 Wassermeyer/Burmeister(2016), DBA-VAE, Art. 4 Rz. 3