Gegenstand, Gemeinsamkeiten und Unterschiede des Activity Based Costing und der Prozesskostenrechnung nach Horvath im Rahmen des Gemeinkostenmanagements

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Activity Based Costing und Prozesskostenrechnung
2.1 Hintergründe prozessorientierter Kostenrechnungssysteme
2.2 Entwicklung des ABC
2.3 Entwicklung der PKR im deutschsprachigen Raum

3. Gegenstand und Funktionsweise prozessorientierter Kostenrechnungssysteme
3.1 Activity Based Costing (ABC)
3.1.1 Das ABC als Teil eines Kostenrechnungssystems
3.1.2 Zielsetzungen des ABC
3.1.3 Aufbau des ABC
3.2 Prozesskostenrechnung (PKR) nach Horváth
3.2.1 Die PKR als Teil eines Kostenrechnungssystems
3.2.2 Zielsetzungen der PKR
3.2.3 Aufbau der PKR

4. Kritische Würdigung prozessorientierter Kostenrechnungssysteme

5. Gemeinsamkeiten und Unterschiede von ABC und PKR
5.1 Gemeinsamkeiten
5.2 Unterschiede der Systeme

6. Fazit

Anhang

Abbildungen

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Systeme der Rechnungslegung (siehe S. 24)

Abb. 2: Aufbau und Ablauf des ABC nach Cooper und Kaplan (siehe S. 24)

Abb. 3: Aktivitäten und Prozesskostentreiber (siehe S. 25)

Abb. 4: Ablaufschritte zur Einführung der Prozesskostenrechnung (siehe S. 25)

Abb. 5: Prinzip der Hauptprozessverdichtung (siehe S. 26)

Abb. 6: Anwendungsbereiche verschiedener prozessorientierter Kostenrechnungskonzeptionen (siehe S. 26)

Abb. 7: Unterschiede zwischen ABC und PKR (siehe S. 27)

1. Einleitung

Spätestens seit der Veröffentlichung des Artikels „Prozesskostenrechnung - Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien“^[1] im Jahre 1989 wird in der deutschen Unternehmenspraxis intensiv über prozessorientierte Kostenrechnungssysteme und deren Nutzen diskutiert.

Die Autoren Horváth und Mayer entwickelten mit der Prozesskostenrechnung eine „auf den Gedanken von Cooper und Kaplan basierende Konzeption, die auf der traditionellen deutschen Kostenarten- und Kostenstellenrechnung aufbaut“.^[2]

Die Ursprünge aller auf Prozessen basierenden Kostenrechnungssysteme liegen jedoch in den USA und werden dort im Allgemeinen unter dem Begriff „Activity Based Costing“ zusammengefasst.

Ausgangspunkt zur Entwicklung prozessorientierter Kostenrechnungsmethoden war die zunehmende Unzufriedenheit der Industriebetriebe mit den Ergebnissen der traditionellen Kostenrechnung. Da die Verfahren der Voll- bzw. Teilkostenrechnung, die einer Produkteinheit direkt zurechenbaren variablen Einzelkosten in den Mittelpunkt ihrer Betrachtung stellen, und sämtliche Gemeinkosten anhand von prozentualen Gemeinkostenzuschlagsätzen auf Produkte geschlüsselt bzw. mit Deckungsbeiträgen verrechnet werden, können die anfallenden Gemeinkosten nicht auf ihre Ursache und Herkunft hin untersucht werden. Folglich ist eine willkürfreie Zuordnung der zunächst fixen Gemeinkosten auf einzelne Kostenträger nach dem Verursachungsprinzip unmöglich.

Bedingt durch eine in den letzten Jahrzehnten zu beobachtende Verschiebung der Kostenstruktur von Einzelkosten hin zu den Gemeinkosten „waren die Aussagen der bestehenden Kostenrechnungssysteme sowohl für die Steuerung als auch für die Entscheidungsfindung wenig hilfreich bis kontraproduktiv“^[3]

Ursächlich für die Dominanz der Gemeinkosten ist der Anstieg der „vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten in Forschung und Entwicklung, Beschaffung und Logistik, Produktionsplanung und –steuerung, Qualitätssicherung und –prüfung sowie Auftragsabwicklung, Vertrieb, und Service“.^[4]

Prozessorientierte Kostensysteme kommen heute nicht mehr ausschließlich in der Industrie zum Einsatz, da sich in nahezu allen Branchen das Verhältnis zwischen Einzel- und Gemeinkosten in Richtung letzteren verschiebt bzw. bereits verschoben hat.

Im Handel beispielsweise erfordert die verschärfte Wettbewerbssituation je nach Vertriebsform und Strategie des Handelsunternehmens unterschiedliche Maßnahmen.

Diese könnten sich u.a. in regelmäßig wechselnden Sortimenten, Verbesserung von Beratung und Service, Expansion ins Ausland, Erforschung der relevanten Beschaffungs- und Absatzmärkte etc. äußern. Erforderlich werden daher gemeinkostenverursachende „indirekte Leistungsbereiche, wie Marktforschung und Marketing, ausgedehnten internationalen Einkaufsaktivitäten mit entsprechender Vorbereitung durch Marktforschung, Lieferantenverhandlungen und Qualitätskontrollen“^[5].

In den nun folgenden Abschnitten wird die Entwicklung diverser Verfahren zur prozessorientierten Gemeinkostenverrechnung dargestellt. Im Mittelpunkt dieser Arbeit stehen jedoch das von Cooper und Kaplan konzipierte Activity Based Costing (ABC) sowie die Prozesskostenrechnung (PKR) nach Horváth. Diese beiden Ansätze sollen dabei auf ihren Gegenstand sowie auf ihre Gemeinsamkeiten und Unterschiede hin untersucht werden.

2. Activity Based Costing und Prozesskostenrechnung

2.1 Hintergründe prozessorientierter Kostenrechnungssysteme

Bevor die Hintergründe und Entwicklungen des Activity Based Costing (ABC) und der Prozesskostenrechnung (PKR) genauer erörtert werden, sollen die Begriffe vorab in aller Kürze erläutert werden.

Unter „Activity Based Costing“ versteht man im Allgemeinen das von Cooper und Kaplan, in den 80er Jahren des 20. Jahrhunderts in den USA vorgestellte System, welches „die fixen Gemeinkosten nicht mehr über die Lohnstunden, sondern über in Anspruch genommene Aktivitäten den Produkten zurechnet“.^[6]

Die „Prozesskostenrechnung“ dagegen ist eine „an den speziellen Problemstellungen und Gegebenheiten des deutschen Rechnungswesens ansetzende, aktivitätsorientierte Rechnung“,^[7] die im Gegensatz zum ABC die Gemeinkosten indirekter Leistungsbereiche, wie Einkauf, Logistik oder Arbeitsvorbereitung in den Mittelpunkt ihrer Betrachtung stellt.

Sowohl das Activity Based Costing, als auch die Prozesskostenrechnung unterscheiden sich von den klassischen Kostenrechnungssystemen dadurch, dass die Höhe des Gemeinkostenanteils, welcher auf ein herzustellendes Produkt verrechnet wird nicht von dessen variablen Einzelkosten, wie beispielsweise Material- oder Fertigungseinzelkosten, abhängt. Stattdessen werden bei der Verrechnung der Gemeinkosten, die zur Beschaffung, Herstellung und Absatz eines Produktes notwendigen, Prozesse sowie deren Intensität berücksichtigt.

Dabei existieren in der praktischen Anwendung einige Unterschiede zwischen ABC und PKR, beide Ansätze verwenden jedoch bei der Verrechnung von Gemeinkosten Mengenbezugsgrößen (z.B. Anzahl der Bestellungen im Bereich Einkauf) anstatt von Wertbezugsgrößen wie beispielsweise Materialeinzelkosten eines Produktes. Diese Tatsache ermöglicht erstmals die Berücksichtigung von Variantenvielfalt und Komplexität verschiedener Erzeugnisse in der kostenorientierten Kalkulation. Auf diesen und weitere Vorteile der Systeme wird in dieser Arbeit noch intensiv eingegangen.

In den nun folgenden Abschnitten werden die historischen Entwicklungen prozessorientierten Kostenrechnungssysteme im anglo-amerikanischen und deutschen Raum betrachtet.

2.2 Entwicklung des ABC

Lange Zeit dominierten das Absorption Costing (eine Form der starren Vollkostenrechnung) und das Standard Costing (kann mit der Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis verglichen werden) das interne Rechnungswesen von amerikanischen Industrieunternehmen.^[8] Aufgabe dieser Systeme der traditionellen Vollkostenrechnung war hauptsächlich die Dokumentation der angefallenen Kosten und deren Verrechnung auf die hergestellten Erzeugnisse im Rahmen einer kostenorientierten Preisfindung.

Der starke Anstieg der Gemeinkosten bedingt die steigende Zahl von Produktvarianten, kürzeren Produktlebenszyklen, erhöhtem Automatisierungsgrad in der Fertigung und der Stärkung des Dienstleistungssektors führten dazu, dass „die einfache Lohnzuschlagskalkulation die Anforderungen an die Kostenrechnung nicht mehr erfüllen“^[9] konnte. Gemeinkostenzuschlagsätze von mehreren hundert Prozent gemessen an den als Bezugsgröße verwendeten Einzelkosten waren keine Seltenheit.

Mit der Absicht einer verursachungsgerechteren Verrechnung der Gemeinkosten auf einzelne Produkte wurden bereits Mitte des 20. Jahrhunderts erste prozessorientierte Kostenrechnungsverfahren entwickelt. Ein Beispiel hierfür ist der Ansatz von Longman und Schiff, welcher bereits im Jahr 1955 Vertriebs- und Marketingkosten prozessorientiert verrechnet .^[10]

Von entscheidender Bedeutung für die Entwicklung prozessorientierter Kostenrechnungssysteme in den Vereinigten Staaten war der von Miller und Vollmann im Jahr 1985 im Harvard-Business-Review veröffentlichte Beitrag „The hidden factory“. In einer empirischen Studie wurde festgestellt, dass innerhalb des letzten Jahrhunderts „der Anteil der Gemeinkosten an der Wertschöpfung stetig zugenommen hatte, während der Anteil der Lohneinzelkosten immer mehr zurückgegangen ist“.^[11] Die beiden Autoren kamen letztendlich zu dem Schluss, dass „aus den nach traditioneller Auffassung weitgehend fixen Gemeinkosten proportionale Kosten in Abhängigkeit von den Transaktionen zu machen“^[12] sind. Hieraus resultiert die Empfehlung zur Gemeinkostensenkung, wonach nicht unbedingt notwendige „gemeinkostentreibende“ Transaktionen im Interesse einer effizienteren Leistungserstellung unterbleiben sollen. Allerdings wurden diese Erkenntnisse zunächst nur verbal wiedergegeben, daher konnte zu diesem Zeitpunkt .noch nicht von einem Kostenrechnungssystem gesprochen werden.

Auf Basis der genannten Vorschläge kritisieren Johnson und Kaplan in ihrem Buch „Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting“ die bis dato gängige „Quersubventionierung zwischen den Produkten“^[13] verursacht durch die Verwendung wertmäßiger Bezugsgrößen bei der Gemeinkostenschlüsselung im Rahmen der traditionellen Vollkostenrechnung.

Hieraus konzipierten die Autoren schließlich „ein Konzept zur verursachungsgerechten Verrechnung der Gemeinkosten der fertigungsnahen Bereiche auf die Produkte“.^[14]

Cooper und Kaplan konkretisierten jenes Konzept anschließend zum Activity Based Costing.

2.3 Entwicklung der PKR im deutschsprachigen Raum

Im Gegensatz zur amerikanischen Literatur beschäftigte sich die Wissenschaft im deutschsprachigen Raum relativ spät mit Möglichkeiten, der auch hierzulande zunehmenden Gemeinkostendominanz ein adäquates Kostenrechnungsinstrument gegenüberzustellen.

Ein wesentlicher Grund hierfür, ist die Tatsache, dass „deutsche Unternehmen schon seit geraumer Zeit über sehr differenzierte Verfahren des internen Rechnungswesens“^[15] verfügen, diese sind u.a. die Grenzplankostenrechnung sowie die Deckungsbeitragsrechnung.

Auch Horváth hielt den “Problemdruck in diesem Bereich für gering“,^[16] da die erwähnten Methoden lange Zeit zufriedenstellende Instrumente zur Überwachung der Wirtschaftlichkeit in der Fertigung darstellten.

Auslöser zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung im heutigen Sinne war letztendlich der stetig wachsende Anteil der Gemeinkosten an den gesamten Kosten eines Betriebs. Dabei konzentriert sich die PKR nach Horváth und Mayer, im Gegensatz zum amerikanischen Ansatz von Cooper und Kaplan, explizit auf die fertigungsfernen Gemeinkosten, welche durch sog. indirekte Leistungsbereiche verursacht werden.

Zwar wurden die Probleme traditioneller Kostenrechnungsverfahren in Hinblick auf steigende Gemeinkosten vereinzelt auch in Deutschland recht früh erkannt, man denke hierbei an die Siemens AG, die bereits im Jahr 1978 in einem „Werk für die Elektrogeräteproduktion ein prozessorientiertes Kostenrechnungskonzept eingeführt“^[17] hatte, ihre allgemeine Akzeptanz als neues System zur Verrechnung von Gemeinkosten erlangte sie jedoch erst mit der, bereits erwähnten, Veröffentlichung von Horváth und Mayer im Jahr 1989.

3. Gegenstand und Funktionsweise prozessorientierter Kostenrechnungssysteme

Häufig wird die Prozesskostenrechnung lediglich als „deutsche Variante“ des Activity Based Costing bezeichnet. Diese Gleichsetzung gehe laut Horváth jedoch an Entwicklung, Zielsetzung sowie Einsatzfeld der Systeme, vorbei.^[18]

Im dem nun folgenden Kapiteln werden Aufbau und Funktionsweise des ABC von Cooper und Kaplan sowie die PKR nach Horváth dargestellt. Auf dieser Basis können anschließend die Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Ansätze genauer betrachtet werden.

3.1 Activity Based Costing (ABC)

3.1.1 Das ABC als Teil eines Kostenrechnungssystems

Lange Zeit wurden in der amerikanischen Industrie im Rahmen der traditionellen Vollkostenrechnung sämtliche Gemeinkosten der Fertigung auf Basis von Lohnstunden, Maschinenstunden oder anhand von Materialkosten auf die hergestellten Produkte verrechnet. Da sich die Entwicklung der Gemeinkosten bei Beschäftigungsänderungen in der Regel nicht proportional zur Veränderung der Einzelkosten verhält, können „mit Hilfe dieser volumenorientierten Bezugsgrößen den Produkten nicht alle Kosten verursachungsgerecht zugeordnet werden“.^[19]

Exakt diese Problematik ist Ausgangspunkt sämtlicher prozessorientierter Kostenrechnungsansätze.

Auch Cooper und Kaplan bemängeln, dass die Standardkostenrechnung sowie die flexible Plankostenrechnung „keine relevanten Informationen zu betrieblichen Verbesserungen und zu den Kosten von Unternehmensprozessen, Produkten und Kunden bieten“.^[20] Die genannten Informationsbedürfnisse müssen daher zwingend durch die Einführung einer Prozesskostenrechnung befriedigt werden.

Bis heute wird das ABC im Gegensatz zur PKR als ein eigenständiger, von den traditionellen Kostenrechnungsmethoden zunächst unabhängiger Ansatz gesehen.

Diese Tatsache ist gleichzeitig eine signifikante Schwäche dieses Ansatzes. Cooper und Kaplan versuchen daher das ABC in ein zweiteiliges System der Kosten- und Leistungsrechnung zu integrierten, welches als ein, an das jeweilige Unternehmen maßgeschneidertes Managementsystem gesehen werden kann (siehe Abb. 1).

Bestandteile dieses kombinierten Managementsystems^[21] sind:

1. Ein System zur Prozesskostenrechnung, dieses beschafft Informationen über die Kosten von Aktivitäten und Unternehmensprozessen, sowie die Kosten von Produkten, Dienstleistungen und Kunden
2. Ein betriebliches Überwachungs- und Lernsystem, dieses liefert nichtfinanzielle und finanzielle Informationen um Problemlösungen und Verbesserungen unterstützen zu können

Das System der Prozesskostenrechnung hat die Aufgabe, Kosteninformationen als Basis für strategische Entscheidungen der Produktpolitik, Outsourcing-Maßnahmen, Standortpolitik usw. bereitzustellen. Das betriebliche Überwachungs- und Lernsystem basiert auf den Kostendaten der Prozesskostenrechnung, es stellt dem Management kurzfristige Informationen zu Fortschritten bei Rationalisierungen sowie sonstigen Verbesserungen zu Verfügung.

Nach Ansicht von Cooper und Kaplan benötigen Unternehmen ein leistungsfähiges Kostenrechnungssystem als Instrument zur Informationsgewinnung. Dieses System besteht wiederum aus 3 Teilsystemen und verdeutlicht den neuerlichen Anspruch der Autoren, dass „die Systeme der Prozesskostenrechnung und der betrieblichen Rückmeldung nicht als Konkurrenz oder Ersatz, sondern als Ergänzung der bestehenden Systeme begriffen werden“^[22] sollen.

Die auch als Finanzsysteme bezeichneten 3 Teilsysteme^[23] sind eine traditionelle Kostenrechnungsmethode, die im Rahmen der Buchführung Bestände mengen- und wertmäßig erfasst, und damit Basis für die externe Rechnungslegung ist. Des weiteren ermittelt das ABC die Kosten von Aktivitäten und Prozessen. Dritter Teil der Kostenrechnung ist letztlich, das bereits angesprochene, durch das ABC ermöglichte Rückmeldungssystem (siehe Abb. 1).

3.1.2 Zielsetzungen des ABC

Das Activity Based Costing verfolgt drei wesentliche Zielsetzungen^[24]

1. Verbesserung der Produktkosteninformationen
2. Transparenz über die Kostenbestimmungsfaktoren
3. Rationalisierung der betrieblichen Leistungserstellung.

Die Erreichung dieser Zielsetzungen setzt nach Ansicht von Cooper und Kaplan ein Umdenken voraus.^[25] Während die Hauptaufgabe des Standard Costing primär darin besteht einzelnen Bereichen bzw. Produkten Gemeinkostenanteile zuzuweisen, sucht das ABC in seiner heutigen Form Antworten auf folgende Fragen:^[26]

1. Welche Aktivitäten werden von den Ressourcen des Unternehmens ausgeführt?
2. Was kostet die Durchführung der Aktivitäten und Prozesse des Unternehmens?
3. Weshalb muss das Unternehmen Aktivitäten und Prozesse durchführen?
4. Wie viel an einzelnen Aktivitäten ist für die Produkte, Dienstleistungen und Kunden des Unternehmens zu entfalten?

Wie im Abschnitt 3.1.3 noch zu sehen sein wird, führt die Beantwortung obiger Fragen direkt zum schematischen Aufbau der amerikanischen Prozesskostenrechnung.

Die Fragen 1 und 2 sind elementare Vorraussetzungen für die Durchführung einer prozessorientierten Kostenrechnung. Hierbei wird zunächst einmal ermittelt, welche Bereiche (Ressourcen) des Unternehmens bei ihrer Arbeit Gemeinkosten verursachen, anschließend können die daraus resultierenden Kosten einzelner Prozesse festgestellt werden.

Die dritte Frage verdeutlicht den Anspruch ABC, Rationalisierungs- und Optimierungsmöglichkeiten bei der betrieblichen Leistungserstellung aufzuzeigen. Im Gegensatz zu den klassischen Kostenrechnungsmethoden wird bei der Beantwortung dieser Frage über die ertragswirtschaftliche Notwendigkeit einzelner Prozesse und damit auch einzelner Produkte, Dienstleistungen und Kundensegmente entschieden. In der Praxis müssen aus marktpolitischer Sicht jedoch oftmals einzelne Produkte oder Dienstleistungen trotz ihrer kostenmäßiger Nachteile Bestandteil des Angebots bleiben. D.h. Entscheidungen über die Eliminierung von Teilen des Angebots müssen wohlüberlegt sein, da es sich u.U. um Ergänzungsleistungen handelt, deren Verlust eine sinkende Nachfrage anderer Produkte zu Folge haben könnte.

[...]

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^[1] Horváth P. / Mayer R., 1989, S. 214

^[2] Stoi R., 1998, S. 15

^[3] Horváth P., 2003, S. 551

^[4] Coenenberg A.G., 1997, S. 220

^[5] Müller-Hagedorn L., 1998, S. 592

^[6] Horváth P., 2003, S. 551

^[7] Horváth P., 2003, S. 551

^[8] Stoi R., 1999, S. 8

^[9] Stoi R., 1999, S. 9

^[10] Stoi R., 1999, S. 8

^[11] Stoi R., 1999, S. 9

^[12] Braun S., 1999, S. 4

^[13] Stoi R. 1999, S.9

^[14] Stoi R. 1999, S.9

^[15] Stoi R. 1999, S.12

^[16] Horváth P., 2003, S. 551

^[17] Stoi R. 1999, S.14

^[18] Horváth P., 2003, S. 551

^[19] Stoi R. 1999, S.18

^[20] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111

^[21] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 40

^[22] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 41

^[23] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 41

^[24] Stoi R. 1999, S.18

^[25] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111

^[26] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111