Überblick und kritische Betrachtung der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Normzweck und historische Grundlagen

3. Tatbestandsvoraussetzungen
3.1 Inländerbeherrschung einer ausl. Gesellschaft
3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.2 Ausländische Gesellschaft i. S. d. KStG
3.1.3 Mehr als hälftige Beteiligung
3.2 Passive Einkünfte nach § 7 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 AStG
3.2.1 Überblick
3.2.2 Aktivkatalog § 8 Abs. 1 AStG
3.3 Niedrigbesteuerung § 8 Abs. 3 AStG
3.4 Motivtest § 8 Abs. 2 AStG
3.4.1 Inländerbeherrschung
3.4.2 Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU/EWR Staat
3.4.3 Ausübung einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit
3.4.4 Vereinbarung i. S. d. EU-Amtshilfe-Richtlinie (2011/16/EU)
3.4.5 Fremdvergleichsgrundsatz
3.5 Freigrenze bei gemischten Einkünften § 9 AStG

4. Rechtsfolgen
4.1 Hinzurechnungsquote
4.1.1 Einstufige Beteiligungsstruktur
4.1.2 Zurechnung nach § 14 AStG
4.2 Ermittlung Hinzurechnungsbetrag
4.3 Steuerliche Behandlung des Hinzurechnungsbetrages

5. Spezialnorm § 20 Abs. 2 AStG

6. Verh ä ltnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu anderen Normen
6.1 Gewerbesteuer
6.2 Verfassungsrechtliche Bedenken
6.2.1 Aktivkatalog § 8 Abs. 1 AStG
6.2.2 § 8 Absatz 3 AStG
6.2.3 Erklärungspflichten
6.3 Völkerrechtliche Bedenken
Verletzung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit
6.4 Verhältnis zum DBA
6.5 Verhältnis zu einzelnen nationalen Normen
6.5.1 Zurechnung § 39 AO
6.5.2 Scheingeschäft § 41 AO
6.5.3 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten § 42 AO

7. Belastungsrechnungen
7.1 Mutterkapitalgesellschaft (Anlage 6a und 6b)
7.2 Beteiligung im BV (Anlage 6c und 6d)
7.3 Beteiligung im PV (Anlage 6e und 6f)

8. Fazit

Anhang 1: Fallsammlung

Anhang 2: Schaubild Beteiligung im Ring

Anhang 3: Ü bersicht Aktivit ä tskatalog nach § 8 AStG

Anhang 4: Ermittlung Hinzurechnungsbetrag

Anhang 5: Ermittlung Hinzurechnungsbetrag nach § 14 AStG

Anhang 6: Pr ü fungsschema Hinzurechnungsbesteuerung

Anhang 7a: Belastungsrechnungen Inlandsfall KapGes

Anhang 7b: Belastungsrechnungen Auslandsfall KapGes

Anhang 7c. Belastungsrechnung Inlandsfall Betriebsverm ö gen

Anhang 7d. Belastungsrechnung Auslandsfall Betriebsverm ö gen

Anhang 7e: Belastungsrechnung Inlandsfall Privatverm ö gen

Anhang 7f: Belastungsrechnung Auslandsfall Privatverm ö gen

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis sonstiger Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Konzerninterner Handel, eigene Darstellung

Abbildung 2: Ausländisches Grundstück; eigene Darstellung

Abbildung 3: Beteiligung im Ring. in Anlehnung an BMF-Schreiben v. 14.05.2004, Tz. 7.2.2

Abbildung 4: Ermittlung Hinzurechnungsbetrag, in Anlehnung an Edelmann, in: Kraft, AStG, 2009, § 10, Rz. 52

Abbildung 5: Ermittlung Hinzurechnungsbetrag nach § 12 AStG, in Anlehnung an Edelmann in: Kraft, AStG, 2009, §10, Rz 52

1. Einleitung

In einer globalisierten Welt wie heute rücken die Länder immer näher zusammen. Menschen können jederzeit um die ganze Welt reisen. Was für eine Privatperson gilt, gilt natürlich auch für die Unternehmen. Auch sie haben die Qual der Wahl in welchem Land sie sich niederlassen bzw. Geschäfte tätigen wollen. Neben den üb- lichen Rahmenbedingungen, wie z. Bsp. Infrastruktur und Arbeitskräfte, sind aber auch steuerrechtliche Rahmenbedingungen ein wichtiger Entscheidungsfaktor. Dadurch entsteht zwischen den Nationen ein Wettbewerb um die Unternehmen in ihr Land zu ziehen. Gerade die großen Industrienationen haben traditionell im Steu- erwettbewerb das nachsehen, da sie über eine hohe Steuer- und Abgabequote ver- fügen. Große Konzerne, aber auch kleinere Unternehmen, sind versucht diese damit zu umgehen Teile der Einkünfte auf niedrig besteuernde Staaten zu verlagern, um somit ein höheres Investitionsvolumen zu generieren. Wenn die Verlagerung rein aus steuerlichen Überlegungen entstanden ist, wird häufig von einem Missbrauchs- fall ausgegangen. Um auf diese Problematik aufmerksam zu machen, hat sich sogar ein ganzes Dorf bzw. eine ganze Gemeinde in Wales durch Ausnutzung der dort geltenden Gesetze „offshore“ verlegt, um keine Steuern mehr bezahlen zu müssen.¹

Deutschland dagegen versuchte durch Einführung des Außensteuergesetzes ein Missbrauchsabwehrgesetz zu schaffen. Eine zentrale Position nimmt dabei die Hin- zurechnungsbesteuerung der §§ 7 bis 14 AStG ein. Damit soll die missbräuchliche Verlagerung von Einkünften durch Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesell- schaft verhindert werden.² Es handelt sich um eine komplexe Regelung, die in der Praxis häufig zu weitreichenden Problemen führt.³ Durch diese Komplexität stellt sich die Hinzurechnungsbesteuerung aber auch als sehr robust für steuerliche Ge- staltungen dar.⁴ Das Ziel des Gesetzgebers war und ist die Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung und Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen.⁵

Diese Arbeit soll die Grundlagen der Hinzurechnungsbesteuerung vermitteln und dabei einige kritische Fragen aufwerfen. Zu Beginn der Arbeit wird der Sinn und Zweck bzw. die Entstehungsgeschichte der Hinzurechnungsbesteuerung dargelegt. In der Folge werden die §§ 7 - 14 AStG näher betrachtet. Dabei werden die Tatbe- standsvoraussetzungen und die daraus resultierenden Rechtsfolgen thematisiert. Im Anschluss daran werden einige diskutierte Kritikpunkte an der Hinzurechnungsbesteuerung dargelegt.

Um die Problematik noch näher zu beleuchten, befindet sich im Anhang 1 eine Fallsammlung. Diese soll die im Textteil theoretisch ermittelten Grundsätze nochmals praktisch näherführen.

2. Normzweck und historische Grundlagen

Seit der Einführung des Außensteuergesetzes bildet die Hinzurechnungsbesteuerung einen „Eckpfeiler“ dieses Gesetzes.⁶ Durch diese soll verhindert werden, dass ein unbeschr. Stpfl. durch Einschalten einer sog. Basisgesellschaft mit Sitz im niedrig besteuernden Ausland Steuervorteile erlangt. Als Basisgesellschaft wird dabei eine ausländische Körperschaft, die keiner aktiven werbenden Tätigkeit nachgeht und deren Einkommen einer niedrigen Besteuerung unterworfen wird, verstanden.⁷ Somit handelt es sich um einen selbstständigen Rechtsträger.⁸

Durch das Welteinkommensprinzip werden bei Direktbezug Einkünfte aus dem Ausland beim im Inland ansässigen Stpfl. versteuert. Durch das Einschalten einer juristischen Person kann dies, aufgrund des Trennungsprinzips, jedoch verhindert werden. Die Einkünfte werden im Falle der Thesaurierung weder bei der Gesell- schaft, noch beim Anteilseigner in Deutschland der Besteuerung unterworfen. Erst bei einer späteren Ausschüttung werden die Einkünfte im Inland versteuert. Mit Hilfe der Hinzurechnungsbesteuerung soll also die Abschirmwirkung der ausl. Ba- sisgesellschaft durchbrochen werden.⁹ Durch eine fiktive Dividende werden die Einkünfte der Gesellschaft aus sogenannten passiven Tätigkeiten nach § 8 Abs. 1 AStG dem Anteilseigner zugerechnet.

Die Motivation einer solchen Gestaltung mit einer Basisgesellschaft besteht also darin, das internationale Steuergefälle auszunutzen, um bei einer Vollthesaurierung durch Steuervorteile ein höheres Investitionsvolumen zu erhalten. Aufgrund ver- schiedener Steuersysteme oder politischer Motivation unterscheiden sich die Steu- erbelastungen für Kapitalgesellschaften in einzelnen Ländern stark. Das Bundesfi- nanzministerium hat in Ihrer Broschüre v. 22.04.2014 einen internationalen Ver- gleich aufgestellt.¹⁰ Dabei hat Deutschland mit 15 % im Vergleich einen relativ niedrigen Steuersatz. Durch die Gewerbesteuer und den Solidaritätszuschlag steigt jedoch die tatsächliche Steuerbelastung auf 29,83 %. Deutschland belegt dadurch von 33 gelisteten Ländern den 26. Platz. Daraus ist ersichtlich, dass naturgemäß Länder wie Deutschland und auch etwa die USA (Platz 33) ein Interesse daran haben, diese Steuergestaltung mit Basisgesellschaften zu verhindern.

Die Bundesregierung hat mit dem sog. Oasenerlass vom 14.06.1965 erste Maßnah- men mit § 6 StAnpG (heute: § 42 AO) ergriffen.¹¹ Dieser wurde jedoch von der Rechtsprechung¹² nicht vollständig unterstützt und war dadurch für die Bundesre- gierung kein geeignetes Mittel mehr um Steuervorteile einzudämmen.¹³ Somit kam es auch in Deutschland in Anlehnung an die Rechtsentwicklung in Amerika zur Festlegung der Hinzurechnungsbesteuerung im deutschen Außensteuergesetz.¹⁴

Der Gesetzgeber bezweckt mit der Hinzurechnungsbesteuerung eine Missbrauchsabwehrregelung. Dieser Gedanke wird explizit in der Gesetzesbegründung zum AStG aufgeführt.¹⁵ Die Bundesregierung stellt hierbei klar auf das Vorbild der amerikanischen Subpart-F-Gesetzgebung ab und sieht in den „ Versuchen international verflochtener Unternehmen, in Ihren gegenseitigen Gesch ä ftsbeziehungen Bedin gungen zu vereinbaren, durch die Gewinne in den ausl ä ndischen Unternehmens kreis abgespalten und damit der deutschen Besteuerung entzogen werden “ ¹⁶ einer der zentralen Schwerpunkte des Außensteuergesetzes.

3. Tatbestandsvoraussetzungen

Nach § 7 Abs. 1 AStG greift die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung ein, wenn unbeschränkt steuerpflichtige juristische oder natürliche Personen zu mehr als der Hälfte an einer ausländischen Zwischengesellschaft im Sinne des Körper- schaftsteuergesetzes beteiligt sind, die mit ihren passiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 AStG) einer Niedrigbesteuerung im Ausland (§ 8 Abs. 3 AStG) unterliegen. Diese Vorschrift bildet also als Grundtatbestand die rechtliche Basis der gesamten Hin- zurechnungsbesteuerung.¹⁷ Anknüpfungspunkt ist der im Inland ansässige Betei- ligte. Ihm werden mit Durchbrechung der Abschirmwirkung die gesamten bei der ausländischen Gesellschaft anfallenden Zwischeneinkünfte als einheitlicher Hinzu- rechnungsbetrag quotal zugerechnet.¹⁸

Weitere Voraussetzung ist das Überschreiten der Freigrenze nach § 9 AStG.¹⁹ Zu- dem können im EU-/EWR- Ausland ansässige Gesellschaften durch Erfüllen der Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteu- erung vermeiden.²⁰

Insgesamt müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

(1) Inländerbeherrschung einer ausl. Gesellschaft i.S.d. KStG
(2) Passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG)
(3) Niedrige Besteuerung im ausländischen Staat (§ 8 Abs. 3 AStG)
(4) Keine EU/ EWR- Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 AStG
(5) Überschreiten der Freigrenze (§ 9 AStG)

3.1 Inländerbeherrschung einer ausl. Gesellschaft

Es werden nur im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige mit einer Beteiligung mit mehr als der Hälfte an einer ausländischen Gesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen.²¹

3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht richtet sich nach den entsprechenden Regelungen der Einzelsteuergesetze.²² Dabei kommen als Beteiligte sowohl natürliche Personen (§ 1 Abs. 1-3 EStG), als auch Körperschaften (§ 1 KStG) in Betracht.²³ Zwar spricht der Gesetzestext von einer Mehrzahl von Steuerpflichtigen, aber aus § 18 Abs. 1 AStG lässt sich die Folgerung ableiten, dass auch bei Vorliegen eines einzelnen inländischen Beteiligten die Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwen- dung kommt.²⁴

Für beschränkte und erweitert beschränkte Steuerpflichtige scheidet also eine Hin- zurechnungsbesteuerung aus. Jedoch werden die Beteiligungen der erweitert be- schränkt Steuerpflichtigen (§ 2 AStG) für die Ermittlung der Inländerbeherrschung zu denjenigen der unbeschränkt Steuerpflichtigen hinzuaddiert.²⁵ Dies folgt aus § 7 Abs. 2 S. 1 AStG.

In diesem Zusammenhang ist also zwischen der sog. Beherrschungsquote (§ 7 Abs. 1 HS 1 AStG) und der Hinzurechnungsquote, in deren Höhe die Einkünfte den einzelnen Beteiligten zugerechnet werden (§ 7 Abs. 1 HS 2 AStG), zu unterscheiden.²⁶

3.1.2 Ausländische Gesellschaft i. S. d. KStG

Für den Begriff der ausländischen Gesellschaft verweist § 7 Abs.1 AStG auf die Definition des § 1 Abs. 1 KStG und schließt dabei die Gesellschaften nach § 3 Abs. 1 KStG aus.²⁷ Jedoch darf der Sitz nach § 11 AO bzw. die Geschäftsleitung nach §10 AO nicht im Inland liegen, da ansonsten die unbeschränkte Steuerpflicht begründet wird und somit eine Hinzurechnungsbesteuerung unnötig wäre.²⁸

Für ausländische Rechtsformen ist ein Typenvergleich durchzuführen, um zu ermitteln mit welcher deutschen Rechtsform diese strukturell vergleichbar ist.²⁹ Hierzu wird auf die Körpersteuerrichtlinien³⁰ und die Tabellen zu den dort genannten BMF- Schreiben verwiesen.³¹ Sollte dieser Vergleich negativ ausfallen, also keine Gesellschaft nach § 1 KStG (bspw. eine Personengesellschaft oder eine Betriebsstätte), kommt eventuell die spezielle Regelung des § 20 Abs. 2 AStG zur Anwendung (Vgl. hierzu Kapitel 5). Für Stiftungen gilt die Spezialvorschrift des § 15 AStG, auf den hier nicht näher eingegangen wird.

3.1.3 Mehr als hälftige Beteiligung

§ 7 Abs. 2 AStG legt fest, wann eine Beteiligung zu mehr als der Hälfte vorliegt. Dort werden die Anteile oder Stimmrechte der unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1-3 EStG) und die der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 2 AStG) zum Ende des Wirtschaftsjahrs zusammenaddiert. Ob überhaupt eine Beteiligung vorliegt ist nach den üblichen Kriterien des Zivil- und Handelsrecht zu prüfen.³² Daher scheidet eine rein schuldrechtliche Beteiligung an der ausl. Gesell- schaft für die Ermittlung der Beteiligungsquote aus.³³ Denkbar wäre also auch eine Gestaltung mit Hilfe eines partiarischem Darlehens um die Gewinne aus der aus- ländischen Gesellschaft abzuziehen.³⁴ Strittig sind dabei jedoch Konstellationen, bei denen zwar eine Beteiligung am Gewinn gegeben ist, aber eine Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft fehlt, bspw. bei Genussrechten.³⁵

Für die Ermittlung der Beteiligungsquote werden durch § 7 Abs.2 - 4 AStG besondere Zählregeln aufgestellt:³⁶

3.1.3.1 Mittelbare Beteiligung

Nicht nur unmittelbar gehaltene Beteiligungen werden zusammengerechnet, son- dern auch mittelbare Anteile die nach § 7 Abs. 2 S. 2 AStG „ durch eine andere Gesellschaft vermittelt werden “ . Bei dieser anderen Gesellschaft muss es sich je- doch ebenfalls um eine ausländische Gesellschaft handeln, da bei einer Beherr- schung über eine inländische Gesellschaft bereits bei dieser eine Hinzurechnungs- besteuerung zu erfolgen hätte.³⁷ Sollte es sich bei der vermittelnden Gesellschaft ebenfalls um eine Zwischengesellschaft handeln, greifen die Regelungen des § 14 AStG.³⁸

3.1.3.2 Beteiligung über Personengesellschaften

Hält ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Anteile an der ausländischen Zwischenge- sellschaft über eine Personengesellschaft, so gilt er für die Berechnung der Beteili- gungsquote nach § 7 Abs. 3 AStG als direkt an ihr beteiligt. Dies gilt sowohl für inländische, wie auch für ausländische Personengesellschaften.³⁹ Für erweitert un- beschränkt Steuerpflichtige findet diese Zurechnung keine Anwendung.

Diese Zählregel ist auf die Ermittlung der Beteiligungsquote beschränkt und hat keinen Einfluss auf die Hinzurechnungsquote, die sich nach den Grundsätzen des § 10 AStG richtet.⁴⁰ Sie dient also dazu Gestaltungen, die zur Vermeidung der Hin- zurechnungsbesteuerung eine Personengesellschaft zwischenschalten, zu vermei- den.

3.1.3.3 Erweiterung durch Weisungsgebundenheit

Anteile oder Stimmrechte die eine weisungsgebundene Person, ohne eigenen Entscheidungsspielraum, für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen hält, sind diesem nach § 7 Abs. 4 S.1 AStG zuzurechnen. Auch diese Vorschrift gilt nur für die Ermittlung der Beherrschungsquote.⁴¹ Logischerweise darf es sich bei dieser Person nicht um einen unbeschränkt Steuerpflichtigen Inländer handeln, da dieser ja bereits selbst unter § 7 Abs. 2 AStG fallen würde.

Die Begriffe „ Weisungsgebundenheit “ und „ kein eigener wesentlicher Ermes- sungsspielraum “ werden in § 7 Abs. 4 S. 1 AStG nicht weiter erläutert. Lediglich wird durch §7 Abs. 2 S. 2 klargestellt, dass allein eine Beteiligung an der Person nicht ausreicht. Vielmehr muss sich die Weisungsgebundenheit aus der organisato- rischen und finanziellen Eingliederung in eine auf Beherrschung der Zielgesell- schaft gerichteten innerkonzernlichen Entscheidungsbildung ableitbar sein.⁴² Die Weisungsgebundenheit kann durch eine rechtliche oder faktische Bindung begrün- det sein.⁴³ Im BMF- Schreiben v. 14.05.2004 werden als Beispiel Rechtsanwalt, Notar, Kreditinstitute oder sonstige Treuhandverhältnisse aufgeführt.⁴⁴ Grundsätz- lich wird dort für die Zurechnung der Anteile auf das Zivilrecht unter Anwendung der §§ 39 bis 42 AO verwiesen.⁴⁵

3.1.3.4 Anteile oder Stimmrechte

Die Beteiligungsquote wird alternativ nach Anteilen oder Stimmrechten bemessen.⁴⁶ Sie werden also nicht zusammengerechnet. Die Berechnungen sind jeweils gesondert durchzuführen, wobei das höhere Ergebnis maßgebend ist.⁴⁷ Sollte kein Gesellschaftskapital vorhanden sein und bestehen auch keine Stimmrechte, so wird nach § 7 Abs. 2 S. 3 AStG auf die Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft abgestellt. Dafür ist auf die Beteiligung am Stamm des Vermögens und an dem laufenden und thesaurierten Ertrags abzustellen.⁴⁸

3.1.3.5 Berechnung der Beteiligungsquote

Für die Ermittlung sind also folgende Anteile oder Stimmrechte zu addieren:

a) Unmittelbare Anteile oder Stimmrechte unbeschränkt Steuerpflichtiger und solche die ihnen nach § 39 bis 42 AO zuzurechnend sind
b) Anteile oder Stimmrechte erweitert unbeschränkt Steuerpflichtiger (§ 2 AStG)
c) Mittelbare Beteiligungen unbeschränkt Steuerpflichtiger (§ 7 Abs.2 AStG)
d) Anteile unbeschränkter Steuerpflichtigen, die über eine in- oder ausländi- schen Personengesellschaft gehalten werden (§ 7 Abs. 3 AStG)

Diese Summe ist zu den insgesamt ausgegebenen Anteilen ins Verhältnis zu setzen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Berechnung der Beteiligungsquote ist nach § 7 Abs. 2 S. 1 AStG das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft. Sich daraus ergebende Gestaltungsmöglichkeiten soll Fall d) in der Fallsammlung näher beleuchten. Selbst gehaltene Anteile gelten als nicht ausgegeben.⁴⁹ Ebenso wie Anteile durch die ausländischen Gesellschaften wechselseitig oder im Ring aneinander beteiligt sind (Schaubild Anhang 2).⁵⁰

3.1.3.6 Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter

Eine Sonderregelung besteht nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Dabei handelt es sich um Einkünfte „ die aus dem Hal- ten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterh ö hung von Zahlungsmitteln, For- derungen, Wertpapieren, Beteiligungen [ … ] oder ä hnlichen Verm ö genswerten stammen “ . ⁵¹ Die Vorschrift greift bereits bei direkten Anteilen jedes einzelnen In- länders von min. 1 % (Anteile werden nicht zusammen gerechnet).⁵² Diese Vor- schrift geht § 7 Abs. 1 AStG solange vor, bis die dort genannten Grenzen über- schritten sind.⁵³ Nach § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG gibt es keine Mindestbeteiligung, wenn die Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft ausschließlich oder fast aus- schließlich (mind. 90%) aus Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter be- stehen.⁵⁴

Hiervon gibt es 2 Ausnahmen. Zum einen ist in § 7 Abs. 6 AStG eine Freigrenze von 80.000 € festgelegt, wenn die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter weniger als 10 % der gesamten Bruttoerträge betragen. Zum anderen kann der Steuerpflichtige der Hinzurechnung entgehen, wenn er nachweist, dass die Einkünfte aus aktiver Tätigkeit nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG und nicht aus einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KWG stammen.⁵⁵

3.2 Passive Einkünfte nach § 7 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 AStG

3.2.1 Überblick

Während in § 7 AStG die persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen dargestellt werden, sind im § 8 AStG die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen normiert.⁵⁶ Insbesondere wird dort der Begriff „Zwischengesellschaft“ definiert.⁵⁷ Neben dem Vorliegen einer ausländischen Gesellschaft nach § 7 AStG sind die genannten Vo- raussetzungen niedrig besteuerte Einkünfte (§ 8 Abs. 3 AStG), die aus einer passi- ven Tätigkeit stammen.⁵⁸ Dabei legt § 8 Abs. 1 AStG in einer Positivliste dar welche Tätigkeiten aktiv sind.⁵⁹ Alle anderen, dort nicht genannten Tätigkeiten, sind per se passiv.⁶⁰ Die Einteilung der Tätigkeiten folgt dabei nicht der Einteilung in Ein- kunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 EStG, sondern stellt vielmehr eigene Tatbestände der wirtschaftlichen Tätigkeitsbereiche auf.⁶¹

Für die Qualifikation als Zwischengesellschaft ist es jedoch nicht nötig, dass sämt- liche Einkünfte aus passiver Tätigkeit stammen. Vielmehr unterliegen bei gemisch- ten Einkünften nur die passiven und niedrigbesteuernden Einkünften der Hinzu- rechnungsbesteuerung.⁶² Die Trennung der Einkünfte erfolgt auf der Grundlage der funktionalen Betrachtungsweise.⁶³ Hiernach ist zu prüfen ob nicht eine Tätigkeit einer anderen zuzurechnen ist, Neben- und Folgeerträge vorliegen oder ob die Tä- tigkeiten im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistungen zueinander stehen.⁶⁴ Sol- che Erträge sind also, auch wenn sie für sich genommen passiv sind, der aktiven Tätigkeit zuzuordnen, wenn sie wirtschaftlich mit dieser zusammenhängt.⁶⁵ Stehen sie in keinem solchen wirtschaftlichen Zusammenhang sind die Tätigkeiten einzeln und getrennt voneinander unter § 8 AStG zu subsumieren.⁶⁶ Ein wirtschaftlicher Zusammenhang gilt insbesondere dann als gegeben, wenn die Tätigkeiten aufeinan- der abgestimmt sind, sich wirtschaftlich ergänzen oder in einem Über- Unterord- nungsverhältnis stehen.⁶⁷ Die Funktionale Betrachtungsweise wird sowohl von der

Finanzverwaltung⁶⁸ als auch der herrschenden Meinung⁶⁹ anerkannt, obwohl es an einer gesetzlichen Regelung fehlt.⁷⁰

Die Einkünfte an sich sind der ausländischen Gesellschaft nach deutschem Steuerrecht zuzurechnen.⁷¹ Dies ist laut BFH der Fall, wenn die Einkünfte für Rechnung der ausländischen Kapitalgesellschaft erzielt werden, also ein Veranlassungszusammenhang zwischen Tätigkeit und Betriebseinnahme vorliegt.⁷²

3.2.2 Aktivkatalog § 8 Abs. 1 AStG

Im Folgenden sollen nun die einzelnen aktiven Tätigkeiten vorgestellt werden. Diese Tätigkeiten gelten im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung als „gut“, da sie im Gegensatz zu passiven Einkünften einen Wertschöpfungsbeitrag leisten und auf einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion der ausländischen Gesellschaft beruhen.⁷³ Aus dem Wortlaut ergibt sich, dass § 8 AStG sowohl für inländische, wie auch für ausländische Einkünfte aus diesen Tätigkeiten gilt.⁷⁴

Viele der folgenden Normen hat der Gesetzgeber auf einem Regel-Ausnahme- Rückausnahme-Prinzip aufgebaut.⁷⁵ Zum besseren Verständnis sollte man sich die- sem bewusst sein. Für eine Übersicht über die einzelnen Einkünfte verweise ich auf Anlage 2.

Die Tätigkeiten lassen sich in folgende Gruppen einteilen:⁷⁶

a) Aktive Tätigkeit kraft Wirtschaftszweiges
b) Aktive Tätigkeiten mit Funktionsnachweis
c) Aktive Tätigkeit bei Finanzierungstätigkeit
d) Einkünfte aus Anteilen an Kapitalgesellschaften
e) Umwandlungen

3.2.1.1 Aktive Tätigkeit kraft Wirtschaftszweiges

a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG werden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ge- nerell und ohne Einschränkung als aktiv qualifiziert.⁷⁷ Für die Zuordnung bzw. Ab- grenzung der Einkünfte gelten §§ 13, 14 EStG uneingeschränkt.⁷⁸ Auch für die Veräußerung von dafür benötigtem Vermögen gilt unstrittig diese Vorschrift.⁷⁹ Auf eventuelle Abgrenzungsprobleme, bspw. zum Handel soll hier nicht weiter einge- gangen werden und können in der einschlägigen Literatur nachgelesen werden.⁸⁰

b) Einkünfte aus Industrieller Tätigkeit

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG sind Tätigkeiten zur Herstellung, Bearbeitung, Verar- beitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsu- chen und der Gewinnung von Bodenschätzen, als aktive Tätigkeiten von der Hin- zurechnungsbesteuerung ausgeschlossen. Diese Tätigkeiten lassen sich unter Be- griff „ industrielle T ä tigkeit “ zusammenfassen.⁸¹ Die Norm lässt sich dabei in drei Bereiche in einteilen.⁸²

Der erste Bereich, der eigentlichen Produktion von Sachen, befreit die industrielle Urproduktion und die des Handwerks von den Folgen der Hinzurechnungsbesteue- rung.⁸³ All diesen Tätigkeiten liegt das für die Vorschrift wichtige Kriterium der Wertschöpfung zu Grunde.⁸⁴ Die spätere Verwendung (Bspw. Veräußerung, Nut- zung im eigenen Betrieb) ist daher nicht entscheidend für die Eingruppierung als industrielle Tätigkeit.⁸⁵ Die Tätigkeit muss dafür jedoch in den vier im Gesetz ge- nannten Bereichen ( „ [ … ]Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen [ … ] “ ) ⁸⁶ liegen.⁸⁷ Sie ist dabei von reinen Unternehmensfunktionen, wie Forschung, Entwicklung, Produktionsplanung oder -koordination abzugrenzen, da diese in der Regel unter den Dienstleistungsbegriffs des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG fallen.⁸⁸ Sind diese Voraussetzungen erfüllt und liegt nach der Tätigkeit ein Gegen- stand anderer Marktgängigkeit vor und wurde der Gegenstand nicht nur geringfügig behandelt, erfolgt keine Aufteilung in industrielle Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG) und Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG).⁸⁹ Somit ist die Tätigkeit entweder voll dem Handel oder voll der industriellen Tätigkeit zuzuordnen. Die Unterscheidung ist dabei sehr wichtig, da bei der industriellen Tätigkeit im Gegensatz zum Handel eine unbeschränkt aktive Tätigkeit vorliegt.⁹⁰ Vergleiche hierzu die späteren Ausführun- gen zu § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG.

Bei der Herstellung einer Sache, liegt das wesentliche Merkmal in der Schaffung einer vorher nicht vorhandenen Sache.⁹¹ Damit fällt unter die Herstellung jegliche Selbsterzeugnis im industriellen, wie handwerklichen Sinne.⁹²

Die Begrifflichkeiten Be- und Verarbeitung sind entsprechend des Umsatzsteuer- rechts und der zugehörigen Rechtsprechung auszulegen.⁹³ Es handelt sich bei der Bearbeitung dabei um eine stoffliche Änderung bzw. Verbesserung einer bereits vorher bestehenden Sache, wobei diese an sich erhalten bleibt.⁹⁴ Im Unterschied dazu geht bei der Verarbeitung eine Sache in der anderen auf und es entsteht dabei eine neue Sache.⁹⁵ Liegt keine Veränderung der Wesensart der Ware vor liegt typi- scherweise keine Industrielle Tätigkeit, sondern Handel vor.⁹⁶ Die Finanzverwal- tung geht dann von einer Be- bzw. Verarbeitung aus, wenn dadurch, wie bereits erwähnt, ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden und die Ware nicht nur geringfügig behandelt worden ist.⁹⁷ Weiterhin stellt sie klar, dass das reine „ Kennzeichnen, Umpacken, Umf ü llen, Sortieren, das Zusammenstellen von erwor- benen Gegenst ä nden zu Sachgesamtheiten und das Anbringen von Steuerzeichen “ nicht als Be- oder Verarbeitung i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 2 zählt.⁹⁸ Wird dabei die aus- ländische Gesellschaft nur für die Weiterveräußerung oder -leitung benutzt und die tatsächliche Tätigkeit wird im Inland durchgeführt, liegt im vollen Umfang Handel nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG vor.⁹⁹

Bei der Montage handelt es sich um das Zusammensetzen vorgefertigter Teile oder Baugruppen zu einem Enderzeugnis, üblicherweise am Verwendungsort.¹⁰⁰ Eine Montagetätigkeit liegt nur dann vor, wenn sich die Tätigkeit der Gesellschaft auch tatsächlich auf Montagetätigkeiten beschränkt.¹⁰¹ Bei einer Neben- oder Hilfstätig- keit ist die Montage der Haupttätigkeit, bspw. Handel, zuzuordnen.¹⁰² Eine Auftei- lung in industrielle Tätigkeit und Handel ist laut Finanzverwaltung hier ebenfalls nicht durchzuführen.¹⁰³

Für die Definition einer Sache kann auf § 90 BGB zurückgegriffen werden.¹⁰⁴ Danach handelt es sich bei einer Sache um einen „ k ö rperlichen Gegenstand “ . ¹⁰⁵ Darunter fallen sowohl bewegliche, als auch unbewegliche Gegenstände. Somit gelten auch Grundstücke und Gebäude im Regelfall als Sache i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG.¹⁰⁶ Deshalb gilt die Vorschrift somit auch für alle Arbeiten am Gebäude wie z. Bsp. Maler-, Putzer-, Elektrikerarbeiten, etc.¹⁰⁷ Abzugrenzen sind von den körperlichen Gegenständen jedoch immaterielle Wirtschaftsgüter, da diese nicht dem Sachenbegriff des § 90 BGB unterliegen.¹⁰⁸

Der zweite Bereich in § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG mit der Erzeugung von Energie ist als separater Punkt normiert, da diese nicht als Sache i. S. d. § 90 BGB zählt.¹⁰⁹ Aktiv ist danach die Produktion von Energie, durch die herkömmlichen Energieträger, wie Kernenergie, Kohle, Wasser, Erdöl und Gas.¹¹⁰ Mit umfasst wird dabei auch die Umwandlung in Energie anderer Formen und typische Transportleistungen.¹¹¹

Als dritter und letzter Bereich deckt die Vorschrift das Aufsuchen und die Gewin- nung von Bodenschätzen ab. Da explizit, neben dem physischen Vorgang der Ge- winnung, auch das Aufsuchen genannt wird, ist auch ein reines Explorationsunternehmen von der Hinzurechnungssteuer befreit, obwohl es sich dabei um eine reine Dienstleistung handelt.¹¹² Somit ist § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG in diesem Fall lex specialis gegenüber § 8Abs. 1 Nr. 5 AStG.¹¹³

Für die industrielle Tätigkeit als solche gilt, dass durch die Vorschrift § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG der gesamte ihr dienende betriebliche Bereich eingeschlos- sen ist.¹¹⁴ Alle damit verbundenen Aufwendungen (Bspw. Beschaffung von Roh- stoffen) oder Nebenerträge (Bspw. Verkauf von Anlagegüter) sind unter diese Vor- schrift zu subsumieren.¹¹⁵

c) Einkünfte von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen

Die Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunterneh- men mit einem auf kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb sind nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG von der Hinzurechnungsbesteuerung als aktive Einkünfte ausgenommen.

Für die Definition eines Kreditinstitutes greift sowohl die Finanzverwaltung,¹¹⁶ als auch die überwiegende Literatur¹¹⁷ grundsätzlich auf § 1 Abs. 1 Kreditwesengesetz (KWG) zurück. In § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG wird definiert, dass Kreditinstitute Un- ternehmen sind, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Da- bei ist jedoch zu beachten, dass es sich hierbei um eine deutsche Eingruppierung handelt, das AStG dagegen aber auf einen ausländischen Rechtsträger abzielt.¹¹⁸ Der deutsche Typusbegriff eines Kreditinstitutes ist also um länderspezifische Ge- schäftsformen, die nach den dortigen Verhältnissen zum Tätigkeitsfeld einer Bank gehören, zu erweitern.¹¹⁹ Die Finanzverwaltung trägt diesem Gedanken Rechnung in dem sie zusätzlich zu den Unternehmen nach § 1 Abs. 1 KWG auch Unterneh- men, die „ andere, nach der Verkehrsauffassung der Kreditwirtschaft zuzurech- nende Gesch ä fte in kreditwirtschaftlicher Weise betreiben “ , ebenso unter die An- wendung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG stellt.¹²⁰

Auch für Versicherungsunternehmen gibt es mit § 1 VAG und § 341 HGB nur einen Orientierungsrahmen.¹²¹ Darunter fallen neben gewerbliche Versicherungen auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.¹²²

Zusätzlich zu den Voraussetzungen Kreditinstitut oder Versicherung und kaufmän- nisch eingerichteter Geschäftsbetrieb, hat der Gesetzgeber eine Ausnahme in § 8 Abs. 1 Nr. 3 HS 2 AStG festgelegt. Danach gelten die Einkünfte nicht als aktiv, wenn sie Ihre Geschäfte überwiegend (d.h. mehr als 50 %) mit unbeschränkt steu- erpflichtigen Anteilseignern oder deren nahestehende Personen betreiben. Diese na- hestehende Person müsste dem Wortlaut nach nicht im Inland ansässig sein.¹²³ Als Folge daraus sind dann die Einkünfte aus sämtlichen Bank- oder Versicherungstä- tigkeiten als passiv anzusehen.¹²⁴ Diese Ausnahmeregelung führt dazu, dass sämtli- che ausländische Gesellschaften mit überwiegenden konzerninternen Bank- und Versicherungsgeschäften der Hinzurechnungsbesteuerung als aktive Einkünfte un- terworfen werden.¹²⁵

3.2.1.2 Aktive Tätigkeiten mit Funktionsnachweis

Die unter diese Gruppe fallenden Einkünfte sind grundsätzlich als aktiv anzusehen. Jedoch sind gesetzlich Ausnahmen geregelt worden, die wiederum mit einer Rückausnahme gestaltet wurden. Für diese Rückausnahme ist grundsätzlich der Funktionsnachweis zur erbringen.¹²⁶

a) Handel

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG ist der Handel grundsätzlich als aktiv anzusehen. Der Begriff Handel wird jedoch nicht gesetzlich definiert. Er ist aber weiter auszulegen als § 1 HGB.¹²⁷ Folglich handelt es sich bei Handel um die Anschaffung und Wei- terveräußerung von Handelsgütern ohne wesentliche Ver- oder Bearbeitung.¹²⁸ So- mit sind Tätigkeiten, die bereits die Voraussetzung des § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG er- füllen, nicht unter den Handel zu subsumieren.¹²⁹ Der Handel ist dann als passiv anzusehen, wenn ein konzerninterner Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) und b) AStG) vorliegt und kein Funktionsnachweis erbracht werden kann.¹³⁰

Konzerninterner Handel

Um die Ausnahme zu erfüllen muss der konzerninterne Handel einen Inlandsbezug aufweisen.¹³¹ Dafür sieht § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG zwei Möglichkeiten vor. Zum ei- nen wird in Nr. 4 Buchst. a) der Fall einer Verkaufs- bzw. Vertriebsgesellschaft ge- regelt.¹³² Hiernach liegen dann passive Einkünfte vor, wenn ein unbeschränkt steu- erpflichtiger Anteilseigener der ausländischen Gesellschaft oder eine ihm nach § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Inland steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an der Handelsware verschafft. Für die Anwendung dieser Ausnahme ist es also entschei- dend, wer der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft. Dabei ist zum einen möglich, dass es sich um einen Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft handelt. Dieser muss jedoch nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) AStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein. Die Höhe seiner Beteiligung spielt dabei aber keine Rolle.¹³³ Zum anderen reicht es aus, dass die Verfügungsmacht durch eine nahestehende Person i. S. d. §1 Abs. 2 AStG verschafft wird. Diese Person kann dabei unbeschränkt, beschränkt oder erweitert unbeschränkt steuerpflichtig sein.¹³⁴ Entscheidend ist laut Wortlaut nur, dass die aus der Tätigkeit stammenden Einkünfte der inländischen Besteuerung unterliegen.¹³⁵

Als zweite Möglichkeit des konzerninternen Handels gilt § 8 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) AStG für eine Einkaufsgesellschaft. Hierbei ist die Voraussetzung, dass die ausländische Gesellschaft den selben Personen wie in Buchst. a) die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft.¹³⁶

Bei Lieferungen von oder zu einer nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG sind aber bei beiden Möglichkeiten nach dem Gesetzeswortlaut nur passive Ein- künfte anzunehmen, wenn diese Person mit den Einkünften aus diesen Lieferungen im Inland steuerpflichtig ist. Das heißt, sie muss unbeschränkt, beschränkt oder er- weitert unbeschränkt steuerpflichtig sein. Somit werden nach DBA freigestellte Einkünfte nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen.¹³⁷ Dies ist auch kon- sequent, da in so einem Fall der deutsche Steueranspruch nicht ins Ausland verlagert wird.¹³⁸ Folglich sind Handelsbeziehungen zwischen ausländischen Tochtergesellschaften einer deutschen Mutter außerhalb der Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung, solange keine Verlagerung der Besteuerung eintritt.¹³⁹

Verschaffung der Verfügungsmacht

Der Gesetzgeber setzt seit 2003 nicht mehr voraus, dass die Ware vom Inland tatsächlich, also physisch, ins Ausland geliefert wird.¹⁴⁰ Nunmehr ist die Verschaffung der Verfügungsmacht das entscheidende Kriterium.¹⁴¹ Es reicht aus, dass die Verfügungsmacht irgendwo verschafft wird, auch ohne Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die ausländische Gesellschaft.¹⁴² Jedoch gilt auch hier die funktionale Betrachtungsweise. Danach muss die Verschaffung auch mit der Handelstätigkeit verbunden sein, damit § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG greift.¹⁴³ Bei Be- oder Verarbeitung durch die ausländische Gesellschaft wäre bspw. wieder § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG (Industrielle Tätigkeit) einschlägig.

Funktionsnachweis

Zusammenfassend sind Einkünfte aus Handelstätigkeiten grundsätzlich also als ak- tiv anzusehen. Bei Erfüllung der Ausnahmeregelung für Ver-/Einkaufsgesellschaf- ten der Buchst. a) und b) sind die Einkünfte jedoch als passiv einzustufen. Von dieser Ausnahme hat der Gesetzgeber eine Rückausnahme gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 4 2. HS AStG ( „ es sei denn, …“ ) eingeführt wenn, die ausl. Gesell- schaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichte- ten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr un- terhält und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeit ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder nahe stehenden Person ausübt. Es müssen also diese 3 Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit eine passive Ein- bzw. Verkaufsgesellschaft doch noch aktive Einkünfte erzielt.¹⁴⁴

Der Begriff des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs ent- spricht dabei im Grundsatz dem entsprechenden Begriff der Nr. 3.¹⁴⁵ Jedoch muss hier die ausländische Gesellschaft zusätzlich einen Rahmen von Handelsfunktionen erfüllen.¹⁴⁶ Die Finanzverwaltung definiert diesen Rahmen mit Vorbereitung, Abschließen und Ausführung von Handelsgeschäften.¹⁴⁷

Ein solcher Betrieb nimmt dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, wenn er seine Tätigkeit gegen Entgelt für den Markt erbringt und für Dritte äußer- lich sichtbar anbietet.¹⁴⁸ Er muss mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leis- tungs- und Güteraustausch teilnehmen, sich an eine Allgemeinheit wenden und dadurch für außenstehende Dritte erkennbar auftreten.¹⁴⁹ Der Begriff Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterscheidet sich damit nicht von dem nach § 15 Abs. 2 EStG.¹⁵⁰ Die Teilnahme der ausländischen Gesellschaft muss unmittel- bar von Ihrem Geschäftsbetrieb ausgehen.¹⁵¹ Eine mittelbare Teilnahme über eine abhängige Gesellschaft reicht demnach nicht aus.¹⁵² Dennoch schließt eine Handel- stätigkeit, die ausschließlich an andere Konzerngesellschaften angeboten wird, nicht grundsätzlich die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus.¹⁵³ Vielmehr lässt auch die Finanzverwaltung Spielraum, wenn die Eingrenzung auf bestimmte anhängige Gesellschaften durch den Gegenstand der Geschäftstätigkeit veranlasst ist.¹⁵⁴ Trotz dessen nimmt aber eine Handelstätigkeit, die auf beiden Sei- ten (Ein- und Verkauf) nur mit Konzerngesellschaften verkehrt, grundsätzlich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.¹⁵⁵ Es sei denn es liegt eine klare Au- ßenwirkung vor.¹⁵⁶

Als letzte Voraussetzung für den Funktionsnachweis, darf keine schädliche Mitwir- kung i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 AStG vorliegen. Dies wäre dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger nach § 7 Abs.1 AStG oder eine ihm nahestehende Person Tä- tigkeiten für die ausländische Gesellschaft ausübt, die Ihrer Funktion nach Teil der Vorbereitung, des Abschlusses oder der Ausführung der Geschäfte darstellen.¹⁵⁷ Die

Angemessenheit des Entgelts spielt dabei keine Rolle.¹⁵⁸ Nur bei Geschäften von untergeordneter Bedeutung kann eine Prüfung unterbleiben.¹⁵⁹ Zwar ist die Frage wann Geschäfte von untergeordneter Bedeutung vorliegen bislang ungeklärt, aber eine analoge Anwendung der 10 % Grenze des § 9 AStG erscheint vertretbar.¹⁶⁰

Als Abgrenzungsmerkmal, wann eine schädliche Mitwirkung vorliegt dient die funktionale Betrachtungsweise.¹⁶¹ Überprüft wird also, ob eine bestimmte Tätigkeit für das erfolgreiche Geschäft funktional erforderlich ist.¹⁶² Laut Finanzverwaltung wirkt eine Person z. Bsp. dann schädlich mit, wenn sie für die ausländische Gesell- schaft den Vertrieb übernimmt, den Vertretereinsatz regelt, deren Finanzierungs- aufgaben übernimmt oder deren Handelsrisiko trägt.¹⁶³ Der Gesetzgeber versucht hier einen Rahmen von Handelsfunktionen zu definieren, bei deren keine Mitwir- kung durch inländische Beteiligte oder deren nahestehende Personen vorliegen darf.¹⁶⁴ Diese typisierende Betrachtung wird in der Literatur überwiegend kritisch gesehen.¹⁶⁵ Dort wird davon ausgegangen, dass bei einer im vornherein vereinbarte und klar abgegrenzten Tätigkeit, dann keine schädliche Mitwirkung vorliegt, wenn ein angemessenes Entgelt bezahlt wird und der ausländischen Gesellschaft ein Tä- tigkeitsbereich belassen wird, der nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als Handel gilt.¹⁶⁶

b) Dienstleistungen

Auch das Erbringen von Dienstleistungen ist grundsätzlich nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG als aktive Tätigkeit einzustufen. Der Begriff Dienstleistung wird im deutschen Einkommensteuerrecht nicht definiert.¹⁶⁷ Eine Dienstleistung liegt vor, wenn die ausl. Gesellschaft Dritten gegen Entgelt freiberufliche oder ge- werbliche Dienste erbringt und dabei die Leistungserbringung und nicht der Erfolg im Vordergrund stehen.¹⁶⁸

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¹ O.V., Dorf in Wales verlegt sich „offshore“, http://www.focus.de/finanzen/news/was-amazon- kann-dorf-in-wales-verlegt-sich-offshore-um-keine-steuern-mehr-zahlen-zu-mues- sen_id_5086885.html, abgerufen am 10.12.2015.

² Wassermeyer, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, vor §§7-14, Rz. 21.

³ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 1.

⁴ Kraft, DB 0631982, Rz. 2.

⁵ BT-Drs. VI/ 2883, S. 23.

⁶ Haarmann, IStR 2011, 565, 565.

⁷ Wassermeyer, in: F/ W/ B/ S, AStG, 2015, vor 7-14, rz. 1.

⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, Vorbem. 7-17, rz. 1.

⁹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, Vorbem. 7-17, Rz. 1.

¹⁰ BMF, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich, Ausgabe 2014.

¹¹ Oasenerlass, v. 14.06.1965, BstBl II 1965, S. 74.

¹² Wassermeyer, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, vor 7-14, Rz. 31.

¹³ BT-Drs. VI/ 2883, 16.

¹⁴ AStG, BGBl 1972 I, S. 1713.

¹⁵ BT-Drs. VI/ 2883, 14.

¹⁶ BT-Drs. VI/ 2883, 16.

¹⁷ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 3.

¹⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 4.

¹⁹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 4.

²⁰ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 4.

²¹ § 7 Abs. 1 AStG.

²² Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 13.

²³ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 19.

²⁴ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 13.

²⁵ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 19.

²⁶ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 19.

²⁷ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 14.

²⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 14.

²⁹ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 19.

³⁰ H 2 KStR, „Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich“.

³¹ Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 99, 1076 ff, geändert durch BMF-Schreiben vom 25.08.2009, IV B 5 - S 1341/07/10004, BSTBl I 2009, 888.

³² Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 21.

³³ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 23; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 21.

³⁴ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 75.

³⁵ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 22.

³⁶ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 27a.

³⁷ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 23; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 23.

³⁸ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 23; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 23, 29.

³⁹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 40.

⁴⁰ BFH, Urteil v. 30.08.1995, I R 77/94, BStBl II 1996, 122.

⁴¹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 32.

⁴² Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 3.

⁴³ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 32.

⁴⁴ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 7.4.2.

⁴⁵ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 7.4.1.

⁴⁶ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 27a.

⁴⁷ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 27a.

⁴⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 28.

⁴⁹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 7.2.2.

⁵⁰ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 7.2.2.

⁵¹ § 7 Abs. 6a S.1 AstG.

⁵² Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 53.

⁵³ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 23; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 23.

⁵⁴ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 7, Rz. 56.

⁵⁵ § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG.

⁵⁶ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 11.

⁵⁷ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 12.

⁵⁸ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 12.

⁵⁹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 2.

⁶⁰ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 24.

⁶¹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 11.

⁶² R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 3.

⁶³ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 2; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 24.

⁶⁴ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 24.

⁶⁵ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 24.

⁶⁶ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 24.

⁶⁷ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 34.

⁶⁸ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.0.2.

⁶⁹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 34; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 12-14; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 31.

⁷⁰ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 34.

⁷¹ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 26.

⁷² BFH, Urteil v. 01.07.1992, I R 6/92, BStBl II 1993, 222.

⁷³ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 24.

⁷⁴ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 6.

⁷⁵ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 24.

⁷⁶ In Anlehnung an Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 11 ff.

⁷⁷ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 73.

⁷⁸ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 52.

⁷⁹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 73.

⁸⁰ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 74-78.

⁸¹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.1.

⁸² R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 85.

⁸³ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 85; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 66.

⁸⁴ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 20; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 66; R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 86.

⁸⁵ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 20.

⁸⁶ § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG.

⁸⁷ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 20.

⁸⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 20; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 66.

⁸⁹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.2.

⁹⁰ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 72.

⁹¹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 93; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 67.

⁹² Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 67.

⁹³ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 70.

⁹⁴ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 94; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 69.

⁹⁵ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 94; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 69.

⁹⁶ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 72.

⁹⁷ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.1.

⁹⁸ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.2.

⁹⁹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.2.

¹⁰⁰ Vogt, in Blümich, AStG, 2015 § 8, Rz. 23.

¹⁰¹ R ö del, in Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 96.

¹⁰² R ö del, in Kraft, § 8, Rz. 97; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 75.

¹⁰³ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.2.2.

¹⁰⁴ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 89.

¹⁰⁵ § 90 BGB.

¹⁰⁶ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 89.

¹⁰⁷ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 68.

¹⁰⁸ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 89.

¹⁰⁹ R ö del, in Kraft, 2009, § 8, Rz. 100.

¹¹⁰ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 76.

¹¹¹ Vogt, in Blümich, AStG, 2015 § 8, Rz. 24.

¹¹² R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 105.

¹¹³ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 77.

¹¹⁴ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 25.

¹¹⁵ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 25; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außen- steuerrecht, 2015, § 8, Rn. 78.

¹¹⁶ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.3.1.

¹¹⁷ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 27; R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 123; Was- sermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 87.

¹¹⁸ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 87.

¹¹⁹ FG Baden-Württemberg, Urteil v. 27.07.1995, 6 K 216/88, EFG 1996, 352.

¹²⁰ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.3.1.

¹²¹ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 29.

¹²² Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 97.

¹²³ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 27.

¹²⁴ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 27.

¹²⁵ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 98.

¹²⁶ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 35.

¹²⁷ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 222.

¹²⁸ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 222.

¹²⁹ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 115.

¹³⁰ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 37.

¹³¹ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 27.

¹³² Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 40.

¹³³ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 126.

¹³⁴ Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 27.

¹³⁵ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 39.

¹³⁶ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 222.

¹³⁷ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 234.

¹³⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 39.

¹³⁹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 234.

¹⁴⁰ BT-Drs. 15/119, 54.

¹⁴¹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 236.

¹⁴² Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 130.

¹⁴³ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 130.

¹⁴⁴ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 239.

¹⁴⁵ Vgl. Abschnitt zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG: Banken und Kreditinstituten

¹⁴⁶ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 42.

¹⁴⁷ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.2.1.

¹⁴⁸ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 245.

¹⁴⁹ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 245.

¹⁵⁰ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 139.

¹⁵¹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.2.1.

¹⁵² BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.2.1.

¹⁵³ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 140.

¹⁵⁴ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.2.3.

¹⁵⁵ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 45.

¹⁵⁶ BFH, Urteil v. 09.07.1986, I R 68/81, BStBl II 1987, 851.

¹⁵⁷ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.3.1.

¹⁵⁸ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.3.1.

¹⁵⁹ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.3.1.

¹⁶⁰ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 257.

¹⁶¹ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 143.

¹⁶² Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2015, S. 32.

¹⁶³ BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 8.1.4.3.1.

¹⁶⁴ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 258.

¹⁶⁵ R ö del, in: Kraft, AStG, 2009, § 8, Rz. 259.; Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außen- steuerrecht, 2015, § 8, Rz. 144; Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 48.

¹⁶⁶ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 48.

¹⁶⁷ Wassermeyer/ Sch ö nfeld, in: F/ W/ B/ S, Außensteuerrecht, 2015, § 8, Rz. 171.

¹⁶⁸ Vogt, in: Blümich, AStG, 2015, § 8, Rz. 51.