Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht. Rechtsfolgen und Gestaltungsansätze

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Formen der Betriebsaufspaltung
2.1 Allgemeines
2.2 Echte Betriebsaufspaltung
2.3 Unechte Betriebsaufspaltung
2.4 Klassische Betriebsaufspaltung
2.5 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.6 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
2.7 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
3.1 Allgemeines
3.2 Sachliche Verflechtung
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Wesentliche Betriebsgrundlage
3.2.2.1 Grundstücke und Gebäude
3.2.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
3.2.2.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.2.3 Nutzungsüberlassung
3.3 Personelle Verflechtung
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Beteiligungsidentität
3.3.3 Beherrschungsidentität
3.3.4 Wiesbadener Modell

4 Rechtsfolgen der klassischen Betriebsaufspaltung
4.1 Allgemeines
4.2 Besteuerung des Besitzunternehmens
4.2.1 Umfang des Betriebsvermögens
4.2.2 Umqualifizierung der Einkünfte
4.3 Besteuerung des Betriebsunternehmens

5 Vor- und Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung
5.1 Vorteile der klassischen Betriebsaufspaltung
5.2 Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung

6 Gestaltungsansätze zur Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Beendigung der klassischen Betriebsaufspaltung
6.1 Beendigung der klassischen Betriebsaufspaltung
6.2 Gestaltungsansätze anhand eines Fallbeispiels
6.2.1 Ausgangssachverhalt
6.2.2 Aufnahme einer eigenen gewerblichen Betätigung des Besitzunternehmens
6.2.3 Betriebsverpachtung
6.2.4 Ruhender Gewerbebetrieb
6.2.5 Verschmelzung der Betriebskapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen
6.2.6 Einbringung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

7 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Verzeichnis sonstiger Quellen

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Klassische Betriebsaufspaltung

Abbildung 2: Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Abbildung 3: Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Abbildung 4: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Abbildung 5: Beteiligungsidentität

Abbildung 6: Beherrschungsidentität

Abbildung 7: Extrem konträre Beteiligungsverhältnisse

Abbildung 8: Keine extrem konträren Beteiligungsverhältnisse

Abbildung 9: Einstimmigkeitsabrede

Abbildung 10: Wiesbadener Modell

Abbildung 11: Ausgangssachverhalt Fallbeispiel

Abbildung 12: Ausgangssachverhalt Fallbeispiel Testament

Abbildung 13: Bilanz zum 31.12.2014 des Einzelunternehmens

Abbildung 14: Eröffnungsbilanz zum 01.01.2015 der Bauer GmbH & Co. KG

Abbildung 15: Sonderbilanz zum 01.01.2015 des Kommanditisten Konrad Bauer

1 Einleitung

Um langfristig am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen zu können, ist für Unternehmer die Wahl der Rechtsform ihres Unternehmens von großer Bedeutung. Dabei spielen ver- schiedene Faktoren wie Unternehmensleitung, Kapitalbeschaffung, Gewinn- und Ver- lustbeteiligung sowie Flexibilität eine wichtige Rolle. Die häufig entscheidenden Krite- rien bei der Wahl der optimalen Rechtsform stellen jedoch die Haftung und die Steuerbe- lastung dar. Das Vermögen des Unternehmens muss im Falle einer Insolvenz möglichst gut vor Gläubigern geschützt werden und die Steuerbelastung sollte gering ausfallen. Da- bei kann es leicht zu einem Zielkonflikt kommen, wenn der Unternehmer für eine Haf- tungsbeschränkung eine höhere Steuerbelastung in Kauf nehmen muss.¹ Neben den klas- sischen Personen- und Kapitalgesellschaften gewinnen Mischformen aus beiden Rechts- formen immer mehr an Aufmerksamkeit. Vor diesem Hintergrund wird neben der GmbH & Co. KG auch die Betriebsaufspaltung als beachtenswerte Alternative angeführt.² Zwar stellt die Betriebsaufspaltung an sich keine eigene Rechtsform dar, jedoch können Besitz- und Betriebsunternehmen unterschiedliche Rechtsformen annehmen, wodurch eine Ge- staltungsmöglichkeit entsteht, die die wichtigen Kriterien der Haftungsbeschränkung und Minderung der Steuerbelastung miteinander verbindet. Die Suche nach steueroptimalen Rechtsformkombination gehört zum Aufgabenbereich des steuergestalterisch tätig wer- denden Steuerberaters.³ Die Betriebsaufspaltung ist nicht gesetzlich normiert, ein „Ge- schöpf der Finanzverwaltung“⁴ sowie der Rechtsprechung⁵ und beschreibt nach dem all- gemeinen Sprachgebrauch die Abspaltung eines Unternehmens in ein oder zwei selbst- ständige Unternehmen.⁶ Steuerrechtlich interessiert vor allem die Art der Betriebsauf- spaltung, bei der aus einem einheitlichen Unternehmen die betriebliche Tätigkeit in ein Betriebsunternehmen ausgegliedert wird, das bisherige einheitliche Unternehmen als Be- sitzunternehmen lediglich das wertvolle Anlagevermögen zurückbehält und an das Be- triebsunternehmen vermietet oder verpachtet. „Durch das in höchstrichterlicher Recht- sprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung wird eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit an sich nicht gewerbliche Betätigung, nämlich das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern, als Gewerbebetrieb qualifiziert.“⁷ Aufgrund der Tatsache, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung um ein durch Rechtspre- chung entstandenes Rechtsinstitut handelt, gibt es streng genommen weder Tatbestand noch Rechtsfolge. Dennoch werden sowohl die Voraussetzungen, die zum Vorliegen ei- ner Betriebsaufspaltung nötig sind, als Tatbestandsmerkmale, als auch die Folgen einer vorliegenden Betriebsaufspaltung, als Rechtsfolge bezeichnet. Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Grundlage wurde die Rechtsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung zu Recht im- mer wieder angezweifelt. Das Bundesverfassungsgericht⁸ stellte jedoch am 14.01.1969 fest, dass die Rechtsgrundsätze, die der BFH zur Betriebsaufspaltung aufgestellt hat, ver- fassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind.⁹ Auch in späteren Entscheidungen¹⁰ hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Rechtsprechungen zur Betriebsaufspal- tung zulässiges Richterrecht sind¹¹ und kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. „Ein 1985 unternommener Versuch, eine gesetzliche Regelung zu schaffen, ist letztlich nicht in die Tat umgesetzt worden.“¹² Mit Einführung des § 50i EStG im Jahr 2013 durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz¹³ (AmtshilfeRLUmsG) wurde ein erster Schritt Richtung gesetzlicher Kodifizierung gemacht, da nun die Tatbestandsvorausset- zungen der Betriebsaufspaltung in § 50i Satz 3 EStG erstmalig genannt werden. Die An- zahl der steuerrechtlichen Entscheidungen dürfte mittlerweile mehr als 1.000 betragen, das steuerliche Schrifttum scheint uferlos.¹⁴ Insbesondere sind die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, die sachliche und personelle Verflechtung, von der ständigen Recht- sprechung betroffen. Durch die Vielzahl an richterlichen Entscheidungen entsteht zwar eine große Bandbreite an Gestaltungsmöglichkeiten, die aber die Gefahr in sich bergen, die Fülle an Entscheidungen nicht mehr zu überblicken und in der steuerberatenden Praxis regelmäßig zu Problemen zu führen. Die Tätigkeit der Berater beschränkt sich demnach darauf, im Interesse der Mandanten Betriebsaufspaltungen entweder zu verhindern oder derart „gerichtsfest“ zu machen, dass es bei der Begründung, laufenden Besteuerung oder Beendigung der Betriebsaufspaltung jedenfalls nicht zu ungewollten Gewinnrealisierungen kommt.¹⁵

Diese Arbeit stellt anschließend an eine Darstellung der möglichen Formen der Betriebs- aufspaltung die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung dar. Da die klassische Betriebs- aufspaltung in der Praxis am weitesten verbreitet ist und somit eine hohe Relevanz hat, werden im weiteren Verlauf die ertragssteuerlichen Rechtsfolgen der klassischen Be- triebsaufspaltung näher beleuchtet. Anschließend werden die Vor- und Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung gegenübergestellt. Die gewerbesteuerliche, körper- schaftsteuerliche und umsatzsteuerliche Organschaft wurden aus Vereinfachungsgründen nicht betrachtet. Ein weiterer Schwerpunkt, neben den Rechtsfolgen der klassischen Be- triebsaufspaltung, stellt die Beendigung der Betriebsaufspaltung dar. Nachdem zuerst die Folgen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung erläutert werden, werden in einem Fall- beispiel konkrete Gestaltungsansätze zur Vermeidung der Gewinnrealisation bei Beendi- gung der Betriebsaufspaltung aufgezeigt. Das letzte Kapitel fasst alle gewonnenen Er- kenntnisse zusammen und wirft einen kurzen Blick in die Zukunft der Betriebsaufspal- tung.

2 Formen der Betriebsaufspaltung

2.1 Allgemeines

Betrachtet man die Formen der Betriebsaufspaltung nach der Art und Weise der Entste- hung, unterscheidet man zwischen der echten und der unechten Betriebsaufspaltung.¹⁶ Außerdem lassen sich die Formen der Betriebsaufspaltung nach der Rechtsform des Be- triebsunternehmens zwischen der klassischen und der umgekehrten Betriebsaufspaltung sowie der kapitalistischen und der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung differen- zieren.

2.2 Echte Betriebsaufspaltung

Die echte Betriebsaufspaltung wird auch als typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung bezeichnet.¹⁷ Sie entsteht durch die Abspaltung eines Unternehmens aus einem bisher einheitlichen Unternehmen.¹⁸ „Das bisherige Unternehmen (Besitzunternehmen) überträgt die Produktion oder den Vertrieb, meist beide zusammen, auf ein neu gegründetes Unternehmen (Betriebsunternehmen).“¹⁹ Das Besitzunternehmen behält sein Anlagevermögen ganz oder teilweise zurück und vermietet oder verpachtet es nunmehr an das neue Betriebsunternehmen.²⁰ Damit es sich nicht um eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe handelt, muss bei dem zurückbehaltenen Anlagevermögen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage vorhanden sein.²¹

2.3 Unechte Betriebsaufspaltung

Sind Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Unternehmen hervorgegangen, sondern aus der separaten Gründung zweier rechtlich selbstständiger Unternehmen mit dem Ziel, diese als Besitz- und Betriebsunternehmen einzusetzen, liegt eine unechte Betriebsaufspaltung vor.²²

2.4 Klassische Betriebsaufspaltung

Die klassische Betriebsaufspaltung wird zunächst als echte Betriebsaufspaltung verwirklicht und besteht aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft (z. B. GmbH & Co. KG) als Besitzunternehmen und einer Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH oder AG) als Betriebsunternehmen.²³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung nach: Rupp (2013), S. 26.

Abbildung 1: Klassische Betriebsaufspaltung

2.5 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung wird gesprochen, wenn das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, während das Betriebsunternehmen ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft darstellt.²⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung nach: Rupp (2013), S. 27.

Abbildung 2: Umgekehrte Betriebsaufspaltung

2.6 Kapitalistische Betriebsaufspaltung

„Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden.“²⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung nach: Rupp (2013), S. 30.

Abbildung 3: Kapitalistische Betriebsaufspaltung

2.7 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Sind sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen Personengesellschaften, liegt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor.²⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung nach: Rupp (2013), S. 27.

Abbildung 4: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

3.1 Allgemeines

Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung besteht.²⁷

3.2 Sachliche Verflechtung

3.2.1 Allgemeines

Eine sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.²⁸ Demnach ist es nicht erforderlich, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen sämtliche für das Betriebsunternehmen wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt oder es sich bei der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage um die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens handelt.²⁹ Es ist zudem nicht notwendig, dass die an das Betriebsunternehmen überlassene wesentliche Betriebsgrundlage auch für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.³⁰ Die Überlassung einer persönlichen Dienstleistung begründet keine Betriebsaufspaltung.³¹ Daraus folgt, dass es sich bei der wesentlichen Betriebsgrundlage um ein Wirtschaftsgut handeln muss.³²

3.2.2 Wesentliche Betriebsgrundlage

„Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, wäre bei wirtschaftlicher Betrachtungs- weise nach dem Gesamtbild der im jeweiligen Sachverhalt vorliegenden Verhältnisse zu beurteilen.“³³ Eine wirtschaftliche Bedeutung ist anzunehmen, wenn das Betriebsunter- nehmen seinen Betrieb ohne dieses Wirtschaftsgut nicht fortführen könnte.³⁴ Allein auf- grund erheblicher stiller Reserven wird ein Wirtschaftsgut nicht zu einer wesentlichen Betriebsgrundlage.³⁵ „Die Qualifikation eines Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage erfolgt (…) ausschließlich nach funktionalen Gesichtspunkten.“³⁶ Quantitative Aspekte, bleiben unberücksichtigt.

3.2.2.1 Grundstücke und Gebäude

Ein Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für das Betriebsunter- nehmen wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist.³⁷ Eine wirtschaftliche Be- deutung ist dann anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist,³⁸ weil die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird,³⁹ das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zuge- schnitten ist⁴⁰ oder das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte.⁴¹ Unerheblich ist entgegen älterer BFH-Rechtsprechungen,⁴² ob das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen kann.⁴³ Eben- falls von untergeordneter Bedeutung ist, ob das Gebäude auch von anderen branchenglei- chen oder branchenfremden Unternehmen genutzt werden kann.⁴⁴ Ein Gebäude ist, ebenso wie ein Grundstück, eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für das Be- triebsunternehmen nicht nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist.⁴⁵

3.2.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter

Bewegliche Wirtschaftsgüter, z. B. Maschinen, können eine wesentliche Betriebsgrund- lage darstellen.⁴⁶ Dies ist dann der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.⁴⁷ Können die beweglichen Wirtschaftsgüter jedoch kurzfristig wiederbeschafft werden, handelt es sich nach laufender Rechtsprechung nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage.⁴⁸

3.2.2.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter

Grundsätzlich können auch immaterielle Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrund- lage in Betracht kommen.⁴⁹ Dazu zählen beispielsweise Patente,⁵⁰ Gebrauchsmuster,⁵¹ Marken und ungeschützte Erfindungen.⁵² Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage kann in diesen Fällen vor allem dann gesprochen werden, wenn die Umsätze fast aus- schließlich auf Produkten basieren, die auf Grundlage der zur Nutzung überlassenen im- materiellen Wirtschaftsgüter hergestellt worden sind.⁵³ Der BFH hat zudem am 08.04.2011 entschieden, dass der Mandantenstamm eines Steuerberaters als eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut⁵⁴ gilt und es sich somit regelmäßig um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.⁵⁵

3.2.3 Nutzungsüberlassung

Grundsätzlich kann die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen auf schuldrechtlicher⁵⁶ (Miet-, Pacht- oder Leihvertrag) oder dinglicher⁵⁷ Grundlage (Nießbrauch, Erbbaurecht), entgelt- lich oder unentgeltlich,⁵⁸ unmittelbar oder mittelbar erfolgen. Die Vermietung oder Ver- pachtung sind die typischen Fälle der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes.⁵⁹ II 1999, S. 281.

3.3 Personelle Verflechtung

3.3.1 Allgemeines

Nach der sachlichen Verflechtung ist eine enge personelle Verflechtung eine weitere Vo- raussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung.⁶⁰ Das Vorliegen einer personel- len Verflechtung setzt voraus, dass eine Person oder mehrere Personen als Personen- gruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Be- tätigungswillen durchzusetzen.⁶¹ „Bei der Entscheidung, ob im Falle der Betriebsaufspal- tung die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäft- lichen Betätigungswillen haben, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen ge- schlossene Personengruppe darstellen, die die enge wirtschaftliche Verflechtung der bei- den Unternehmen begründet und durch ihre Einheit und ihre Doppelstellung in der Lage ist, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen, wenn ihr in beiden die Mehrheit der An- teile gehört.“⁶² Diese Auffassung vertrat auch das Bundesverfassungsgericht im Be- schluss vom 15.07.1974⁶³ und erkannte die sog. Personengruppentheorie als verfassungs- konform an.

3.3.2 Beteiligungsidentität

Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille als Voraussetzung der personellen Verflechtung ist am eindeutigsten vorhanden, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.⁶⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung.

Abbildung 5: Beteiligungsidentität

In der obigen Abbildung kann aufgrund der Beteiligungsidentität ein einheitlicher ge- schäftlicher Betätigungswille angenommen werden, da die Gesellschafter A, B und C so- wohl am Besitz-, als auch am Betriebsunternehmen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Die Gesellschafter A, B und C bilden eine Personengruppe. In diesem Fall liegt eine per- sonelle Verflechtung vor.

3.3.3 Beherrschungsidentität

Die im Kapitel 3.3.2 erläuterte Beteiligungsidentität ist für die Annahme der personellen Verflechtung zwar eindeutig, jedoch nicht erforderlich. „Es genügt (…), dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen.“⁶⁵ Die Durchsetzung des einheitli- chen geschäftlichen Betätigungswillens bei dem Betriebsunternehmen durch die Perso- nen, die das Besitzunternehmen beherrschen, wird in diesem Fall durch das Gesellschafts- recht ermöglicht.⁶⁶ Im Gegensatz zur Beteiligungsidentität sind die Personen an beiden Unternehmen in unterschiedlicher Höhe beteiligt. Dies ist laut BFH-Rechtsprechung un- erheblich.⁶⁷ Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist selbst dann anzunehmen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise

an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, während der andere Gesellschafter mehrheitlich am Betriebsunternehmen beteiligt ist.⁶⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung

Abbildung 6: Beherrschungsidentität

In der obigen Abbildung verfügt der Gesellschafter A mit 60 % über die Mehrheit des Besitzunternehmens, während der Gesellschafter B mit 60 % über die Mehrheit des Be- triebsunternehmens verfügt. Auch in diesem Fall handelt es sich um eine personelle Ver- flechtung. Die Gesellschafter A du B bilden eine Personengruppe. Wären die Gesellschaf- ter A und B Ehegatten, würde die personelle Verflechtung ebenfalls vorliegen. Bei der Anwendbarkeit der Personengruppentheorie gelten keine Unterschiede für Ehegatten ge- genüber fremden Dritten.⁶⁹ Die Vermutung, dass Ehegatten stets gleichgerichtete Interes- sen verfolgen und die Ehegattenanteile demnach zusammenzurechnen sind,⁷⁰ hat das Bundesverfassungsgericht mit seinem Beschluss vom 12.03.1985⁷¹ für verfassungswidrig erklärt.⁷² „Der Grundsatz, dass unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse innerhalb der beherrschenden Gruppe den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht aus-

schließen, gilt jedoch dann nicht, wenn die Beteiligungen in extremer Weise entgegengesetzt sind.“⁷³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung

Abbildung 7: Extrem konträre Beteiligungsverhältnisse

Bei dieser Konstellation wird von einem extremen Unterschied gesprochen.⁷⁴ Ein einheit- licher geschäftlicher Betätigungswille ist bei dieser Konstellation somit auszuschließen.⁷⁵ „Dies wird damit begründet, dass bei derartig konträren Beteiligungsverhältnissen von einer personellen Verflechtung nicht mehr gesprochen werden kann und dass hier eine Addition der Beteiligungen zu einer herrschenden Personengruppe nicht vertretbar ist.“⁷⁶ Der beherrschende Gesellschafter des Besitzunternehmens A wird ein Interesse an mög- lichst niedrigen Nutzungsentgelten haben, während der beherrschende Gesellschafter des Betriebsunternehmens B ein Interesse an einem möglichst hohen Nutzungsentgelt hat.⁷⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung

Abbildung 8: Keine extrem konträren Beteiligungsverhältnisse

In diesem Fall liegt kein konträrer Unterschied der Beteiligungsverhältnisse vor. Die Ge- sellschafter A und B, die mit jeweils 50% an dem Besitzunternehmen beteiligt sind, kön- nen ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen eben- falls durchsetzen, wenn sie am Betriebsunternehmen zu 98 % und 2 % beteiligt sind.⁷⁸

„Sind am Besitzunternehmen oder am Betriebsunternehmen mehrere Personen beteiligt, so kommt es für die Beantwortung der Frage, ob eine Beherrschung im Sinne der Durch- setzbarkeit eines einheitlichen Betätigungswillens vorliegt,⁷⁹ grundsätzlich auf das Stimmrechtsverhältnis und darauf an, ob für die maßgebenden Gesellschafterbeschlüsse eine einfache Mehrheit, eine qualifizierte Mehrheit oder Einstimmigkeit erforderlich ist.“⁸⁰ Eine Beherrschung beider Unternehmen ist dann gegeben, wenn für Gesellschaf- terbeschlüsse die einfache Mehrheit ausreicht und eine Beteiligung von mehr als 50 % vorliegt. Ist kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für die Geschäfte des täglichen Lebens das einfache Mehrheitsprinzip maßgeblich, liegt eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vor, wenn die Personen an beiden Unterneh- men zusammen mehrheitlich beteiligt sind und somit das Betriebs- und Besitzunterneh- men beherrschen.⁸¹

[...]

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¹ Vgl. Wöhe/Döring (2013), S. 212.

² Vgl. Rupp (2013), S. 2.

³ Vgl. Kessler/Teufel, S. 869.

⁴ D. Carlé (2014), S. 1.

⁵ Vgl. RFH v. 03.12.1924 - VIe A 188/24, RFHE 16, S. 15; RFH v. 01.07.1942 - VI 96/42, RStBl. II 1942,

S. 1081.

⁶ Vgl. Söffing/Micker (2013), Rz. 1.

⁷ Vgl. Bode (2014), 125. El., § 15 EStG, Rz. 590.

⁸ Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 - 1 BvR 136/62, BStBl. II 1969, S. 389.

⁹ Vgl. Söffing/Micker (2013), Rz. 17.

¹⁰ Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475; BVerfG v. 13.01.1995 - 1 BvR 1946/94, HFR 1995, S. 223; BVerfG v. 25.03.2004 - 2 BvR 944/00, HFR 2004, S. 691.

¹¹ Vgl. Söffing/Micker (2013), Rz. 17.

¹² Kahle/Heinstein (2007), § 15 EStG, Rz. 1 (Stand: 15.09.2007); vgl. BR-Drs. 165/85 v. 12.04.1985, S. 7; BT-Drs. 10/4513 v. 10.12.1985, S. 22.

¹³ AmtshilfeRLUmsG, BStBl. I 2013, S. 1809.

¹⁴ Vgl. D. Carlé (2014), S. V.

¹⁵ Vgl. D. Carlé (2014), S. V; Hennig (2015), S. 127.

¹⁶ Vgl. Dehmer (2015), S. 8; Merker (2013), S. 579.

¹⁷ Vgl. Kaligin (2015), S.21.

¹⁸ Vgl. Rupp (2013), S. 21.

¹⁹ BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475.

²⁰ Vgl. Söffing/Micker (2013), S. 66.

²¹ Vgl. BFH v. 24.08.1989, IV R 135/96, BStBl. II 1989, S. 1041; Dehmer (2015), S. 8.

²² Vgl. Dehmer (2015), S. 9; Rupp (2013), S. 22; BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475; BFH v. 03.11.1959 - I 217/58 U, BStBl. III 1960, S. 50.

²³ Vgl. Söffing/Micker (2013), S. 69; Rupp (2013), S. 25; App (1995), S.15.

²⁴ Vgl. Dehmer (2015), S. 10; Kaligin (2015), S. 23.

²⁵ Vgl. Bauschatz (2014), S. 11; BFH Urteil v. 01.08.1979 - I R 111/78, BStBl. II 1980, S. 77; App (1995), S. 15.

²⁶ Vgl. Lüer (2014), 87. El., § 15 EStG, Rz. 154; Dehmer (2015), S. 9; Rupp (2013), S. 27; App (1995), S. 15; Kiesel (2001), S. 520.

²⁷ Vgl. BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 913; Bauschatz (2014), S. 309.

²⁸ Vgl. BFH v. 24.02.1967 - VI 169/65, BStBl. II 1967, S. 387; BFH v. 01.07.2003 - VIII R 24/01, BStBl. II 2003, S. 757.

²⁹ Vgl. BFH v. 17.11.1992 - VIII R 36/91, BStBl. II 1993, S. 233.

³⁰ Vgl. BFH v. 14.09.1989 - IV R 142/88, BFH/NV 1990, S. 522.

³¹ Vgl. BFH v. 26.01.1989 - IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455.

³² Vgl. BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.

³³ Dehmer (2015), S. 74; vgl. Bauschatz (2014), Rz. 319.

³⁴ Vgl. BFH v. 02.04.1997 - X R 21/93, BStBl. II 1997, S. 565.

³⁵ Vgl. BFH v. 24.08.1989 - IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; Günther (2010), 54. El., Betriebsaufspaltung, Beendigung, S. 2.

³⁶ Rupp (2013), S. 39; vgl. BFH v. 10.07.2006 - VIII B 227/05, BFH/NV 2006, S. 1837; Grottel/Staudacher (2016), Rn. 840.

³⁷ Vgl. BFH v. 24.10.2001 - X R 118/98, BFH/NV 2002, S. 1130.

³⁸ Vgl. BFH v. 02.04.1997 - X R 21/93, BStBl. II 1997, S. 565.

³⁹ Vgl. BFH v. 12.02.1992 - XI R 18/90, BStBl. II 1992, S. 723.

⁴⁰ Vgl. BFH v. 10.04.1991 - XI R 22/89, BFH/NV 1992, S. 312.

⁴¹ Vgl. BFH v. 23.05.2000 - VIII R 11/99, BStBl. II 2000, S. 621; Binz (1996), S. 565.

⁴² Vgl. BFH v. 11.11.1970 - I R 101/69, BStBl. II 1971, S. 61.

⁴³ Vgl. BFH v. 19.03.2009 - IV R 78/06, BStBl. II 2009, S. 803; Wacker (2016), § 15 EStG, Rz. 811.

⁴⁴ Vgl. BFH v. 26.05.1993 - X R 78/91, BStBl. II 1993, S. 718; Wacker (2016), § 15 EStG, Rz. 811.

⁴⁵ Vgl. BFH v. 19.12.2007 - I R 111/05, BStBl. II 2008, S. 536; BFH v. 02.04.1997, BStBl. II 1997, S. 565.

⁴⁶ Vgl. BFH v. 02.02.2000 - XI R 8/99, BFH/NV 2000, S. 1135; Bode (2014), 130. El., § 15 EStG, Rz. 626; BFH v. 24.01.1968 - I 76/64, BStBl. II 1968, S. 354.

⁴⁷ Vgl. BFH v. 02.12.2004 - III R 77/03, BStBl. II 2005, S. 340; BFH v. 23.09.1998 - XI R 72/97, BStBl.

⁴⁸ Vgl. BFH v. 18.05.2004 - X B 167/03, BFH/NV 2004, S. 1262.

⁴⁹ Vgl. FG Münster v. 14.02.2014 - 4 K 1053/11, EFG 2014, S. 921; Kaligin (2015), S. 148.

⁵⁰ Vgl. BFH v. 26.01.1989 - IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455.

⁵¹ Vgl. ebd.

⁵² Vgl. BFH v. 06.11.1991 - XI R 12/87, BStBl. II 1992, S. 415.

⁵³ Vgl. BFH v. 01.06.1978 - IV R 152/73, BStBl. II 1978, S. 545.

⁵⁴ Vgl. BFH v. 18.12.1996 - I R 128-129/95, BStBl. II 1997, S. 546.

⁵⁵ Vgl. BFH v. 08.04.2011 - VIII B 116/10, BFH/NV 2011, S. 1135.

⁵⁶ Vgl. BFH v. 24.04.1991 - X R 84/88 - BStBl. II 1991, S. 713.

⁵⁷ Vgl. BFH v. 19.03.2002 - VIII R 57/99 - BStBl. II 2002, S. 662.

⁵⁸ Vgl. BFH v. 15.01.1998 - IV R 8/97 - BStBl. II 1998, S. 478.

⁵⁹ Vgl. Dehmer (2015), S. 87.

⁶⁰ Vgl. BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.

⁶¹ Vgl. BFH v. 28.11.2001 - X R 50/97, BStBl. II 2002, S. 363.

⁶² BFH v. 02.08.1972 - IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796.

⁶³ Vgl. BVerfG v. 15.07.1974 - 1 BvR 500/72, HFR 1974, S. 459.

⁶⁴ Vgl. BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; BFH v. 24.02.1994 - IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, S. 466.

⁶⁵ BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; vgl. BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 913.

⁶⁶ Vgl. BFH v. 28.01.1982 - IV R 100/78, BStBl. II 1982, S. 479; BFH v. 28.11.2001 - X R 50/97, BStBl. II 2002, S. 363; Dehmer (2015), S. 14.

⁶⁷ Vgl. BFH v. 02.08.1972 - IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796.

⁶⁸ Vgl. BFH v. 29.08.2001 - VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185; BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 913.

⁶⁹ Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475; BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 913.

⁷⁰ Vgl. BFH v. 10.11.1982 - I R 178/77, BStBl. II 1983, S. 136.

⁷¹ Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvL 25/83, 1 BvL 45/83, 1 BvL 52/83, BStBl. II 1985, S. 471.

⁷² Vgl. Bode (2014), 125. El., § 15 EStG, Rz. 617.

⁷³ Kaligin (2015), S. 106.

⁷⁴ Vgl. BFH v. 02.08.1972 - IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796.

⁷⁵ Vgl. BFH v. 12.10.1988 - X R 5/86, BStBl. II 1989, S. 152.

⁷⁶ Kaligin (2015), S. 107.

⁷⁷ Vgl. Dehmer (2015), S. 16.

⁷⁸ Vgl. BFH v. 24.02.1994 - IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, S. 466; Söffing/Micker (2013), Rz. 406.

⁷⁹ Vgl. BFH v. 29.08.2001 - VIII B 15/01, BFH/NV 2002, S. 185.

⁸⁰ Söffing/Micker (2013), Rz. 353; vgl. BFH v. 29.01.1997 - XI R 23/96, BStBl. II 1997, S. 437.

⁸¹ Vgl. BFH v. 16.05.2013 - IV R 54/11, BFH/NV 2013, S. 1557.