Aus der statistischen Sonderveröffentlichung der Deutschen Bundesbank zum 6. Mai 20131 ist zu entnehmen, dass im Wirtschaftsjahr 2010 die Rückstellungen im Verhältnis zu der Bilanzsumme eine Quote von 19,5 % erreichen (darunter: 6,5 % Pensionsrückstellungen). Dieses Ergebnis bezieht sich auf Unternehmen aller Rechtsformen und Wirtschaftszweige. Der auffällig hohe Anteil des Passivpostens „Rückstellungen“ an der Bilanzsumme verdeutlicht ihren hohen Stellenwert im Jahresabschluss. Auch die Reichweite der komplexen Thematik der Latenten Steuern ist im Handelsrecht wesentlich gestiegen. Dafür ursächlich ist die steuerliche Wahlrechtsausübung, welche aufgrund der Streichung der im § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. verankerten umgekehrten Maßgeblichkeit ein immer stärker werdendes Abdriften der Steuerbilanz von der Handelsbilanz zur Folge hat. In Anlehnung an diese Rechtsfolge hat der Gesetzgeber die kleinen Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB durch die Einführung des § 274a Nr.5 HGB kraft BilMoG2 befreit. Jedoch wird für die kleinen Kapitalgesellschaften im Gesetzesentwurf zum BilMoG3 diese Befreiungsoption mit einer Bedingung im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 249 Abs.1 S. 1 HGB gekoppelt. Diese Unstimmigkeit führte zu großen Bedenken innerhalb des Berufsstands der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie zu einer bis zum heutigen Tage herrschenden Debatte um die Bildung von „Rückstellungen für passive latente Steuern“, in welcher die bedeutsamen jedoch voneinander abzugrenzenden Bilanzposten „Rückstellungen“ und „Latente Steuern“ mite nander kollidieren. Indessen spielt die Divergenz zwischen den Verlautbarungen der BStBK und des IDW, die zuletzt im Jahr 2012 bekanntgegeben wurden, eine signifikante Rolle. In der vorliegenden Arbeit werden zunächst die Grundlagen von Rückstellungen im Teil B dargestellt und anschließend im Teil C das Verhältnis dieser zu den latenten Steuern erschlossen. Der Teil D stellt den Schwerpunkt dieser Ausarbeitung dar, worin anfangs die Verlautbarungen des IDW und der BStBK vergleichend beschrieben werden. Darauf basierend wird ferner eine vergleichende Analyse anhand der Prüfung des handelsbilanziellen Schuldbegriffs über die von der ständigen Rechtsprechung ermittelten Tatbestandsvoraussetzungen von Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB durchgeführt. Der abschließende Anwendungsfall wurde zum Zweck der Darstellung der Verlautbarungen des IDW und der BStBK erstellt.
Inhaltsverzeichnis
A. Einleitung
B. Grundsätze der Rückstellungen
I. Rückstellungsbegriff und wirtschaftliche Bedeutung
II. Rückstellungsarten
1. Rückstellungen mit Schuldcharakter
2. Rückstellungen mit Aufwandscharakter
III. Rückstellungen nach Handelsrecht
1. Ansatz/Grunde nach
2. Bewertung /Höhe nach
3. Ausweis
IV. Rückstellungen nach Steuerrecht
1. Maßgeblichkeitsprinzip
2. Ansatz/Grunde nach
3. Bewertung /Höhe nach
C. Rückstellungen für passive latente Steuern
I. Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung von Rückstellungen
1. Latente Steuern als Folge der Abweichungen
II. Latente Steuern als Rückstellung
D. Divergenz zwischen der BStBK und des IDW um die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern
I. Problemstellung
II. Persönlicher Anwendungsbereich
III. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Verlautbarung der BStBK vom 12.10.2012
a) Einbeziehungsfähige Sachverhalte
b) Ausgeschlossene Sachverhalte
c) Voraussetzungen für den Ansatz von Rückstellungen für passive latente Steuern
aa) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
bb) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
d) Bewertung und Ausweis
2. Verlautbarung des IDW vom 15.10.2012
a) Einbeziehungsfähige Sachverhalte
b) Voraussetzungen für den Ansatz von Rückstellungen für passive latente Steuern
aa) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
bb) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
c) Bewertung und Ausweis
IV. Vergleichende Analyse
1. Prüfung des Rückstellungscharakters von passiven latenten Steuern
a) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
aa) Ständige Rechtsprechung
bb) Im Fall von passiven latenten Steuern
b) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
aa) Ständige Rechtsprechung
bb) Im Fall von passiven latenten Steuern
2. Auswirkungen
V. Anwendungsfall zur Darstellung der Verlautbarungen
1. Sachverhalt
2. Lösungsansatz nach IDW
3. Lösungsansatz nach BStBK
4. Berechnung der Rückstellungen für passive latente Steuern
5. Bewertung/Abzinsung von Rückstellungen für passive latente Steuern
a) Handelsrechtliche Lösung
b) Steuerrechtliche Lösung
6. Buchungssätze
E. Fazit
Zielsetzung & Themen
Die Arbeit verfolgt das Ziel, die kontroversen Auffassungen der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) und des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zur Bilanzierung passiver latenter Steuern als Rückstellungen in der Handelsbilanz kritisch zu vergleichen und anhand der handelsrechtlichen Grundlagen sowie der aktuellen Rechtsprechung zu bewerten.
- Grundlagen und Systematik von Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht.
- Analyse der Divergenzen zwischen BStBK und IDW hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs.
- Prüfung des Rückstellungscharakters von passiven latenten Steuern anhand der Tatbestandsvoraussetzungen des § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.
- Darstellung der Auswirkungen der jeweiligen Auffassungen anhand eines praktischen Anwendungsfalls.
- Bewertung der Rechtmäßigkeit einer Rückstellungsbildung für latente Steuern unter Berücksichtigung der jüngsten BFH-Rechtsprechung.
Auszug aus dem Buch
D. Divergenz zwischen der BStBK und des IDW um die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern
Die im Gesetzesentwurf zum BilMoG vorgenommene Auslegung des § 274a Nr.5 HGB für kleine Kapitalgesellschaften löst eine große Unsicherheit in der Praxis aus. Es herrscht eine energische Diskussion darüber, ob bilanzierende Unternehmer, die § 274 HGB nicht anwenden, eine Rückstellung für passive latente Steuern außerhalb des § 274 HGB bilden müssen, wenn sie die Voraussetzungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB erfüllen. Dafür ursächlich ist die Divergenz zwischen der Verlautbarung der BStBK vom 12.10.2012, welches auf die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 7 n. F. vom 06.02.2012 Stellung nimmt, und die darauf beruhende Verlautbarung des IDW vom 15.10.2012. Gegenstand der Debatte ist der sachliche Anwendungsbereich von „Rückstellungen für passive latente Steuern“.
Über den persönlichen Anwendungsbereich sind sich die BStBK und der IDW infolge der ergänzenden Stellungnahme des IDW vom 15.10.2012 einig geworden. Das IDW erklärt eine umfassende Verpflichtung zur Bildung von Steuerrückstellungen für passive latente Steuern außerhalb des § 274 HGB. Die BStBK lässt diese Verpflichtung jedoch nur unter starken Einschränkungen zu.
Zusammenfassung der Kapitel
A. Einleitung: Die Einleitung beleuchtet den hohen Stellenwert von Rückstellungen im Jahresabschluss und die durch das BilMoG ausgelöste Debatte um die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften.
B. Grundsätze der Rückstellungen: Dieses Kapitel erläutert die dogmatischen Grundlagen der Rückstellungsbildung nach Handels- und Steuerrecht, inklusive der Kriterien für Ansatz, Bewertung und Ausweis.
C. Rückstellungen für passive latente Steuern: Hier werden die Ursachen für die Entstehung latenter Steuern durch Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz sowie deren Einordnung als latente Steuern nach § 274 HGB untersucht.
D. Divergenz zwischen der BStBK und des IDW um die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern: Der Hauptteil analysiert die konträren Positionen von BStBK und IDW, führt eine vergleichende Analyse der Rückstellungsvoraussetzungen durch und veranschaulicht die Konsequenzen an einem Praxisbeispiel.
E. Fazit: Das Fazit fasst die Ergebnisse zusammen und kommt zu dem Schluss, dass nach der aktuellen Rechtsprechung die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern außerhalb des § 274 HGB dogmatisch problematisch ist.
Schlüsselwörter
Rückstellungen, Passive latente Steuern, BilMoG, Handelsbilanz, Steuerbilanz, BStBK, IDW, § 249 HGB, § 274 HGB, Maßgeblichkeitsprinzip, Temporäre Differenzen, Wirtschaftliche Verursachung, Steuerstundung, Kapitalgesellschaften, Rechnungslegung.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in dieser Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit befasst sich mit der kontroversen Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen kleine Kapitalgesellschaften, die von der Anwendung des § 274 HGB befreit sind, dennoch Rückstellungen für passive latente Steuern bilden müssen.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Die Arbeit umfasst die Dogmatik der handelsrechtlichen Rückstellungsbildung, die steuerliche Maßgeblichkeit, die Konzepte der latenten Steuern nach dem BilMoG und die speziellen Verlautbarungen von BStBK und IDW.
Was ist das primäre Ziel oder die Forschungsfrage?
Das Ziel ist die kritische Analyse der Divergenz zwischen den Auffassungen von BStBK und IDW zur Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern und die Beantwortung der Frage, ob eine solche Rückstellung nach heutiger Rechtslage zulässig ist.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Die Arbeit nutzt eine rechtsdogmatische Analyse, die Auslegung von Gesetzesnormen (insb. § 249 HGB) sowie eine vergleichende Untersuchung der Verlautbarungen der Fachverbände unter Einbeziehung der aktuellen BFH-Rechtsprechung.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil analysiert den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Verlautbarungen, prüft den Rückstellungscharakter der passiven latenten Steuern und illustriert die Auswirkungen der divergierenden Lösungsansätze anhand eines konkreten Anwendungsfalls.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Die zentralen Schlagworte sind Rückstellungen, latente Steuern, BilMoG, Handelsbilanzierung, BStBK, IDW sowie die rechtliche Zulässigkeit der Rückstellungsbildung nach § 249 HGB.
Warum spielt das BilMoG bei dieser Debatte eine so zentrale Rolle?
Das BilMoG hat die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgehoben und die Bilanzierungsvorschriften für kleine Kapitalgesellschaften vereinfacht, was zu der Befreiungsoption vom Ausweis latenter Steuern führte und die Frage nach dem "Ob" einer Rückstellung außerhalb des § 274 HGB erst aufwarf.
Wie bewertet die Autorin die Rolle des Vorsichtsprinzips in diesem Kontext?
Die Autorin hinterfragt kritisch, ob das Vorsichtsprinzip als Begründung für eine Rückstellungsbildung ausreicht, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeit nach § 249 HGB, insbesondere die wirtschaftliche Verursachung, nicht zweifelsfrei erfüllt sind.
- Quote paper
- Yaprak Cinar (Author), 2013, Vergleichende Analyse der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) bzw. des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellung in der Handelsbilanz, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/378852
