Vergleichende Analyse der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) bzw. des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellung in der Handelsbilanz


Bachelorarbeit, 2013

56 Seiten, Note: 1,5


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Grundsätze der Rückstellungen
I. Rückstellungsbegriff und wirtschaftliche Bedeutung
II. Rückstellungsarten
1. Rückstellungen mit Schuldcharakter
2. Rückstellungen mit Aufwandscharakter
III. Rückstellungen nach Handelsrecht
1. Ansatz/Grunde nach
2. Bewertung /Höhe nach
3. Ausweis
IV. Rückstellungen nach Steuerrecht
1. Maßgeblichkeitsprinzip
2. Ansatz/Grunde nach
3. Bewertung /Höhe nach

C. Rückstellungen für passive latente Steuern
I. Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung von Rückstellungen
1. Latente Steuern als Folge der Abweichungen
II. Latente Steuern als Rückstellung

D. Divergenz zwischen der BStBK und des IDW um die Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern
I. Problemstellung
II. Persönlicher Anwendungsbereich
III. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Verlautbarung der BStBK vom 12.10.2012
a) Einbeziehungsfähige Sachverhalte
b) Ausgeschlossene Sachverhalte
c) Voraussetzungen für den Ansatz von Rückstellungen für passive latente Steuern
aa) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
bb) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
d) Bewertung und Ausweis
2. Verlautbarung des IDW vom 15.10.2012
a) Einbeziehungsfähige Sachverhalte
b) Voraussetzungen für den Ansatz von Rückstellungen für passive latente Steuern
aa) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
bb) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
c) Bewertung und Ausweis
IV. Vergleichende Analyse
1. Prüfung des Rückstellungscharakters von passiven latenten Steuern
a) Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens und der Inanspruchnahme
aa) Ständige Rechtsprechung
bb) Im Fall von passiven latenten Steuern
b) Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag
aa) Ständige Rechtsprechung
bb) Im Fall von passiven latenten Steuern
2. Auswirkungen
V. Anwendungsfall zur Darstellung der Verlautbarungen
1. Sachverhalt
2. Lösungsansatz nach IDW
3. Lösungsansatz nach BStBK
4. Berechnung der Rückstellungen für passive latente Steuern
5. Bewertung/Abzinsung von Rückstellungen für passive latente Steuern
a) Handelsrechtliche Lösung
b) Steuerrechtliche Lösung
6. Buchungssätze

E. Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisungen

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Aus der statistischen Sonderveröffentlichung der Deutschen Bundesbank zum 6. Mai 20131 ist zu entnehmen, dass im Wirtschaftsjahr 2010 die Rück- stellungen im Verhältnis zu der Bilanzsumme eine Quote von 19,5 % errei- chen (darunter: 6,5 % Pensionsrückstellungen). Dieses Ergebnis bezieht sich auf Unternehmen aller Rechtsformen und Wirtschaftszweige. Der auffällig hohe Anteil des Passivpostens „Rückstellungen“ an der Bilanzsumme ver- deutlicht ihren hohen Stellenwert im Jahresabschluss. Auch die Reichweite der komplexen Thematik der Latenten Steuern ist im Handelsrecht wesent- lich gestiegen. Dafür ursächlich ist die steuerliche Wahlrechtsausübung, wel- che aufgrund der Streichung der im § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. verankerten umgekehrten Maßgeblichkeit ein immer stärker werdendes Abdriften der Steuerbilanz von der Handelsbilanz zur Folge hat. In Anlehnung an diese Rechtsfolge hat der Gesetzgeber die kleinen Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB durch die Einführung des § 274a Nr.5 HGB kraft BilMoG2 befreit. Jedoch wird für die kleinen Kapitalgesellschaften im Geset- zesentwurf zum BilMoG3 diese Befreiungsoption mit einer Bedingung im Hin- blick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 249 Abs.1 S. 1 HGB gekop- pelt. Diese Unstimmigkeit führte zu großen Bedenken innerhalb des Berufs- stands der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie zu einer bis zum heuti- gen Tage herrschenden Debatte um die Bildung von „Rückstellungen für passive latente Steuern“, in welcher die bedeutsamen jedoch voneinander abzugrenzenden Bilanzposten „Rückstellungen“ und „Latente Steuern“ mitei- nander kollidieren. Indessen spielt die Divergenz zwischen den Verlautba- rungen der BStBK und des IDW, die zuletzt im Jahr 2012 bekanntgegeben wurden, eine signifikante Rolle. In der vorliegenden Arbeit werden zunächst die Grundlagen von Rückstellungen im Teil B dargestellt und anschließend im Teil C das Verhältnis dieser zu den latenten Steuern erschlossen. Der Teil D stellt den Schwerpunkt dieser Ausarbeitung dar, worin anfangs die Verlautbarungen des IDW und der BStBK vergleichend beschrieben werden. Darauf basierend wird ferner eine vergleichende Analyse anhand der Prü- fung des handelsbilanziellen Schuldbegriffs über die von der ständigen Rechtsprechung ermittelten Tatbestandsvoraussetzungen von Rückstellun- gen gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB durchgeführt. Der abschließende Anwen- dungsfall wurde zum Zweck der Darstellung der Verlautbarungen des IDW und der BStBK erstellt.

B. Grundsätze der Rückstellungen

I. Rückstellungsbegriff und wirtschaftliche Bedeutung

Der Begriff der „Rückstellungen“ ist nicht vom Gesetzgeber definiert worden. Es wurden lediglich im § 249 HGB die nach Handelsrecht zulässigen Rück- stellungsgründe abschließend benannt. Rückstellungen sind Passivposten und haben den Zweck, Aufwendungen, deren Existenz und/oder Höhe am Abschlussstichtag noch nicht sicher sind und die erst später zu einem Ver- mögensabgang/Auszahlung führen, der Periode ihrer Verursachung zuzu- rechnen.4 Die Ungewissheit dem Grunde bzw. der Höhe nach ist ihr We- sensmerkmal und ist von besonderer Bedeutung. Dies kommt bereits im Ge- setzestext zum Ausdruck und erfordert notwendigerweise ermessensabhän- gige Schätzungen vom bilanzierenden Kaufmann.5 Rückstellungen haben Finanzierungscharakter, dies gilt insbesondere für langfristige Rückstellun- gen als Mittel der Innenfinanzierung. Und soweit der Ansatz von Rückstel- lungen auch steuerrechtlich zulässig ist, führen sie auch zu einer Steuer- stundung. Im Jahresabschluss hat die Bildung von Rückstellungen bereits vor der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung, durch Zahlungen und Min- dereinnahmen, eine gewinnmindernde Auswirkung, wodurch die Aufwendun- gen im Zeitpunkt des tatsächlichen Kostenanfalls bis zur Höhe des Rückstel- lungsbetrages keine Gewinnauswirkung haben. Demzufolge gewährt die vorgezogene Aufwandsberücksichtigung wirtschaftlich einen kurzfristigen Liquiditätsvorteil und senkt die Steuerlast in der betroffenen Periode gegen- über dem Finanzamt. Zusätzliche Effekte sind der Gläubigerschutz durch Ausschüttungssperre, die Legung stiller Reserven und die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.6

II. Rückstellungsarten

Die allgemeinen Kriterien des Passivierungsgrundsatzes in Bezug auf die Passivierung von Rückstellungen werden durch eine abschließende Aufzählung der Tatbestände des § 249 HGB ergänzt.7 Diese Tatbestände lassen sich in die Kategorien Rückstellungen mit Schuldcharakter und Rückstellungen mit Aufwandscharakter einordnen. Für andere Zwecke dürfen keine Rückstellungen gebildet werden.

1. Rückstellungen mit Schuldcharakter

Rückstellungen mit Schuldcharakter sind sogenannte Verbindlichkeitsrück- stelllungen, welche sich auf ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB erstrecken. Diese haben eine hinreichend konkretisierte rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Leistung gegenüber einem Dritten (Au- ßenverpflichtung) zum Gegenstand.8 Da es sich bei den Verbindlichkeits- rückstellungen um künftige Ausgaben handelt, die Erträge aus den vergan- genen Geschäftsjahren kompensieren, erfordern diese aufgrund der Abgren- zungsgrundsätze des GOB die Bildung des Schuldpostens „Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten“.9 Rechtliche Verpflichtungen bestehen aus den zivilrechtlichen und den öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen.10 Die rechtliche Verpflichtung kann auch aus einer einseitigen Leistungsverpflich- tung entstehen, wie z. B. den Steuerschulden, die noch nicht durch Steuer- bescheid festgesetzt sind.11 Grundsätzlich erlauben die Abgrenzungsgrund- sätze die Erfassung von zukünftigen Ausgaben aufgrund am Bilanzstichtag bestehender Verpflichtungen, die mit zukünftigen Erträgen in Verbindung stehen, nicht als Rückstellungen.12 Es sei denn, die Verpflichtung wird durch ein bereits bis zum Bilanzstichtag eingeleitetes schwebendes Geschäft be- gründet. Ein schwebendes Geschäft setzt, anders als bei den Rückstellun- gen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rechtsbeziehungen, die auf einen Leis- tungsaustausch gerichtet sind, voraus13. Es handelt sich dabei um gegensei- tige Verträge i. S. d. §§ 320 ff. BGB, die noch nicht vollständig erfüllt sind14. In diesem Fall verlangt das Imparitätsprinzip die Bildung von Drohverlust- rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB (Unterfall der ungewissen Ver- bindlichkeiten), die die am Bilanzstichtag erkennbaren, künftigen Verluste vorwegnehmen. Ferner kann sich ein Rückstellungserfordernis aus fakti- schen Außenverpflichtungen ergeben, welche sogenannte wirtschaftliche Verpflichtungen sind. Es sind Fälle der Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung i. S. d. § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB, in denen sich der Kaufmann aus der tatsächlichen Leistungspflicht aus sittlichen oder wirt- schaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl diese nicht einklagbar sind (z. B. Kulanzrückstellungen, Abfindungszahlungen an Mitglieder der Ge- schäftsleitung)15. Bei der Frage, ob der faktische Zwang so stark ist, dass der Kaufmann sich ihm nicht entziehen kann, ist auf den objektiven Gesichts- punkt aus der Sicht eines ordentlichen Kaufmanns abzustellen.16

Verbindlichkeitsrückstellungen sind von den Verbindlichkeiten insofern abzu- grenzen, dass eine Verbindlichkeit eine dem Inhalt und der Höhe feststehen- de Leistungspflicht verkörpert, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftli- che Belastung darstellt.17 Wenn ein kleiner Teil der Verbindlichkeiten unge- wiss ist, kann der ungewisse Teil den Rückstellungen und der feststehende sehr erhebliche Teil den Verbindlichkeiten zugeordnet werden. Wenn bei einer Schuld nur die Frage der Fälligkeit ungewiss ist, ist sie als Verbindlichkeit zu passivieren.18

2. Rückstellungen mit Aufwandscharakter

Nach dem BFH-Urteil vom 8. November 200019 handelt es sich bei Auf- wandsrückstellungen um „eine bloße Obliegenheit zur Erhaltung der eigenen Betriebsbereitschaft“. Diese Verpflichtungen hat der Kaufmann gegenüber sich selbst (Innenverpflichtungen). Es bestehen keine Verpflichtungen ge- genüber Dritten.20 Seit Inkrafttreten des BILMOG vom 25. Mai 200921 ist nach dem Passivierungsgrundsatz die Bildung von Rückstellungen für Innenver- pflichtungen grundsätzlich unzulässig. Sie dürfen nur noch für die im § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB genannten Ausnahmetatbestände, für die ein Passi- vierungsgebot besteht, gebildet werden.22 Vor dem Inkrafttreten des BILMoG bestanden umfassende Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellun- gen. Diese vor dem Inkrafttreten des BILMoG gebildeten Aufwandsrückstel- lungen, Schulden im handelsbilanziellen Sinn, dürfen unter der Grundlage der Ansatz- und Bewertungsprinzipien (§§ 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und der bis zum Inkrafttreten des BILMOG geltenden Bilanzierungs- und Be- wertungsgrundsätze beibehalten werden und sind entsprechend ihrem Zweck zu verbrauchen oder erfolgswirksam aufzulösen wegen Wegfalles des Rückstellungsgrunds (§ 249 Abs. 3 S. 2 HGB a. F. bzw. § 249 Abs. 2 S. 2 HGB n. F.)23. Wenn von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird, ist der Betrag der Rückstellungen unmittelbar in die Gewinnrücklagen erfolgs- neutral einzustellen.24

III. Rückstellungen nach Handelsrecht

1. Ansatz/Grunde nach

Rückstellungen bilden zusammen mit den Verbindlichkeiten die bilanziellen Schulden eines Unternehmens. Die Rückstellungsbildung wird durch das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, Vorsichtsprinzip25 ) und den Grundsatz der Vollständigkeit26 (§ 246 Abs. 1 HGB) begründet.27 Maßge- bende Merkmale von Rückstellungen sind zum einen ihr Schuldcharakter, zum anderen eine Ungewissheit über das Bestehen, Entstehen und/oder Höhe der Verbindlichkeit.28 „Ungewissheit bedeutet, dass die (eventuell) an- fallenden Aufwendungen hinsichtlich ihrer Höhe und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Verpflichteten nur durch eine Schätzung im Rah- men vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ermittelt werden können.29 Es liegt keine Ungewissheit i. S. d. § 249 HGB vor, wenn nur ungewiss ist, wem gegenüber eine Verbindlichkeit besteht oder wann sie fällig30 wird31. Rück- stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen für ihren Ansatz entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, die auch zugleich der Höhe nach ungewiss sein kann. Bei Verbindlichkeiten, die auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen, müssen sie inhaltlich hinreichend bestimmt sein, in zeitlicher Nähe zum Bi- lanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sein. Wenn die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss ist, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.32 Die Verpflichtung muss wirtschaftlich das jeweilige Geschäftsjahr betreffen, um die anfallenden Aufwendungen im Rahmen der periodengerechten Erfolgsermittlung dem jeweiligen Geschäftsjahr zuzurechnen.33

2. Bewertung /Höhe nach

Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört der Grundsatz der Einzelbewertung, demzufolge sind Vermögensgegenstände (Wirtschafts- güter) und auch Schulden in der Bilanz einzeln zu bewerten und einzeln zu erfassen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).34 Mit dem BILMoG wurde die Zugangs- und Folgebewertung i. S. d. § 253 HGB neu gefasst. Die Neuregelungen gel- ten für Jahresabschlüsse der Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 be- ginnen, für alle bilanzierenden Kaufleute. Danach sind Rückstellungen in Hö- he des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfül- lungsbetrags i. S. d. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zu bewerten. Der Erfüllungsbe- trag ist der Betrag, den der Schuldner voraussichtlich für die Verpflichtung, auf den sich die Rückstellung bezieht, zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme aufwenden muss. „In diesem Sinne ist bei Verpflichtungen in Geldleistungen grundsätzlich der Nennbetrag und bei Verpflichtungen zu Sach- oder Dienst- leistungen der voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag der Erfüllungsbe- trag, dieser wird anhand von Schätzungen bemessen35, da die Höhe einer Rückstellung von den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt der Erfül- lung der Verpflichtung abhängt und es folglich auf den künftigen Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen gerichtet ist („zukunftsgerichtete Rückstellungsbewertung“).36 Mit dem Erfüllungsbetrag müssen alle künftig anfallenden Ausgaben, die zur Begleichung der Verpflichtung erforderlich sind, erfasst werden. Darunter fallen die aufwandsgleichen Selbstkosten, welche alle Kostenarten einschließlich der Einzelkosten und der notwendigen Gemeinkosten beinhalten. Auf Aufwandsrückstellungen findet die Bewertung mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag i. S. d. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB analog Anwendung, weil diese keinen schuldrechtlichen Verpflichtungscharakter haben. Das ist in diesem Fall der zu ihrer Erfüllung notwendige Geldwert der Verpflichtung37. Ein umfassendes Abzinsungsgebot sieht § 253 Abs. 2 HGB für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr vor (lang- fristige Verbindlichkeiten). Im Umkehrschluss besteht ein Wahlrecht für unter- jährige Rückstellungen (kurzfristige Rückstellungen)38. Die langfristigen Rückstellungen sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnitt- lichen Marktzinssatz der jeweils vergangenen sieben Geschäftsjahre abzu- zinsen. Dieser Abzinsungssatz wird monatlich von der Deutschen Bundes- bank39 bekanntgegeben gem. § 253 Abs. 2 S. 4 HGB40. Bei Pensionsrück- stellungen darf eine pauschale Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 15 Jahre nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB erfol- gen.41 Die Abzinsungsregelung betrifft Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen, darunter fallen nicht die Ausnahmetatbestände von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.42 Der erst- malige Ansatz einer längerfristigen Rückstellung erfolgt nach der Nettome- thode in Höhe des abgezinsten Erfüllungsbetrages (Barwert). Bei der Brut- tomethode, welche in der Praxis nicht allzu sehr auf Zuspruch stoßt, wird der Nominalwert der Rückstellung zunächst in voller Höhe über den Aufwand erfasst. Anschließend erfolgt die Abzinsung der Rückstellung und wird als Zinsertrag erfasst.43

Die Rückstellungen sind in jedem Geschäftsjahr darauf zu untersuchen, ob und inwieweit sie für die im Gesetz genannten Zwecke noch zulässig sind (dem Grunde und der Höhe nach). Soweit eine Auflösung zum Ende des Wirtschaftsjahres nicht in Betracht kommt, ist der Barwert erneut zu ermitteln. Im Sinne des § 249 Abs. 2 S. 2 HGB kommt eine Auflösung nur in Betracht, soweit der Grund für die Rückstellung entfallen ist. Das ist der Fall, wenn die Rückstellung nicht oder nicht in der bisherigen Höhe neu gebildet werden könnte, weil die Voraussetzungen für die Rückstellung entfallen sind, insoweit besteht dann auch eine gewinnerhöhende Auflösungspflicht (nach den GoB) i. S. v. § 249 Abs. 2 S. 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG in der Handels- und der Steuerbilanz.44

3. Ausweis

Der Kaufmann hat in seiner Bilanz gem. § 240 Abs. 2 i. V. m., § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1, 249 Abs. 1 S. 1 HGB für den Schluss eines Geschäftsjahres u. a. seine Rückstellungen (Schulden) vollständig in seiner Bilanz, als Schuldner der Verpflichtung, nach § 246 Abs. 1 S. 3 HGB auszuweisen. Durch den Schuldcharakter werden die Rückstellungen als Passivposten aus dem Be- triebsvermögen des Unternehmens ausgegliedert und dem Fremdkapital zu- gerechnet (Pensionsrückstellungen werden dem Sondervermögen des Ar- beitgebers zugeordnet45 ). Die Rückstellungen sind gem. § 266 HGB auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Große und mittelgroße Kapitalgesell- schaften i. S. d. § 267 Abs. 2, 3 HGB haben die Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge gem. § 266 Abs. 1 S. 1, 2 HGB aufzustellen. Kleine Gesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB und Kleinstkapitalgesell- schaften i. S. d. § 267a HGB46 hingegen können gem. § 266 Abs. 1 S. 3 HGB bzw. § 267a Abs. 1 S. 1 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen und dürfen die Rückstellungen zu einem Posten zusammenfassen, ohne Erläuterungen im Anhang machen zu müssen.47 Der Anhang i. S. d. § 285 HGB stellt zusam- men mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Lagebericht den Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 HGB) bzw. des Konzernabschlusses (§ 297 Abs. 1 HGB) dar. Es enthält Erklärungen und Ergänzungen zu einzelnen Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Ver- lustrechnung (GuV). Indessen sind gemäß § 285 Nr. 12 HGB Rückstellun- gen, die in der Bilanz unter dem Posten „sonstige Rückstellungen“ nicht ge- sondert ausgewiesen werden, im Anhang zu erläutern (bzgl. der Rückstel- lungsart und Volumen), wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. „Die sonstigen Rückstellungen erfassen alle bis zur Bilanzerstellung erkennbaren Risiken sowie ungewisse Verpflichtungen, die das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen.“48 Der Grundsatz der ordnungsmäßigen Informationsgewährung i. S. v. § 264 Abs. 2 HGB ist zu beachten.49

IV. Rückstellungen nach Steuerrecht

1. Maßgeblichkeitsprinzip

Durch das Maßgeblichkeitsprinzip sind Gewerbetreibende, die gesetzlich zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen, verpflichtet, ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG zu ermitteln und aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes grundsätzlich die handelsrechtli- chen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GOB) zur Aktivierung, Passivierung, Bewertung und Ausweis der einzelnen Bilanzposten, auch für die Steuerbilanz50, zu beachten. Diese sind nicht durch das BilMoG geändert worden und sind für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.51 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind von allen bilanzierenden Steuerpflichtigen einheitlich zu befolgen, um die Gleichmäßigkeit der Be- steuerung von Gewerbetreibenden und nicht buchführungspflichtigen, aber Bücher führenden Freiberuflern zu gewährleisten. Durch das BiLMoG wurde allerdings die umgekehrte oder auch formelle Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 EStG a. F. aufgehoben, so dass nach dem § 5 Abs. 1 S. 1, 2. Halbsatz EStG n. F. die steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte autonom auf der Grundlage der materiellen Maßgeblichkeit ausgeübt werden können. Die Durchbrechung dieser findet durch die steuerlichen Ansatz- und Bewer- tungsvorbehalte nach §§ 5 Absatz 1a bis 4b, Absatz 6, §§ 6, 6a und 7 EStG statt.52 Somit darf der Kaufmann in „Ausübung eines steuerlichen Wahl- rechts“ i. S. d. § 5 Abs. 1 S. 1, 2. Halbsatz EStG einen von der Handelsbilanz abweichenden Ansatz in der Steuerbilanz wählen.53 Voraussetzung dafür ist, dass die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerli- chen Gewinnermittlung ausgewiesenen Vermögensgegenstände in besonde- re, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG).54

2. Ansatz/Grunde nach

Infolge der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmä- ßiger Bilanzierung für die Steuerbilanz sind auch in der Steuerbilanz, nach dem Vollständigkeitsgrundsatz (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB), sämtliche Schulden des Geschäftsjahres, unabhängig vom Zeitpunkt eines etwaigen Zahlungs- flusses (sog. Zufluss- und Abflussprinzip gem. § 11 EStG) im Jahresab- schluss des Kaufmanns zu berücksichtigen. Dadurch wird der Gewinn i. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB periodengerecht ausgewiesen und es erfolgt eine Bilanzierung nach tatsächlicher wirtschaftlicher Verursachung unter Ansatz von Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgren- zungsposten. Diese Regelung gilt über das materielle Maßgeblichkeitsprinzip für die Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG, welches den Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns darstellt55. Für die Gewinnermitt- lung im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG kommen keine Rückstelllungen in Betracht, weil hierbei im Wesentli- chen auf Zahlungsvorgänge abgestellt wird56. Der BFH hat in seinem Be- schluss vom 03.02.196957 im Rahmen der Konkretisierung des Maßgeblich- keitsprinzips entschieden, dass die Passivierungspflichten in der Handelsbi- lanz zu Passivierungspflichten in der Steuerbilanz führen und Passivie- rungswahlrechte zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz führen. Wahl- rechte, die nur steuerrechtlich bestehen oder sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 S. 1 Halb- satz 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden. Demnach folgt aus den Passivierungsgeboten des § 249 HGB in der Handelsbilanz auch eine Rückstellungspflicht in der Steuerbilanz, es sei denn, es besteht im Steuerrecht ein ausdrückliches Passivierungsver- bot.58 So ergeben sich in steuerlicher Hinsicht aus der Aufhebung von Auf- wandsrückstellungen, abgesehen von den passivierungspflichtigen Ausnah- metatbeständen nach § 249 Abs. 1 S. Nr. 1 HGB n. F., keine Konsequenzen, weil das bisher mit § 249 Abs. 1 S. 3 HGB a. F. bestehende handelsrechtli- che Passivierungswahlrecht auf der Basis des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führte.59 Für die passivierungs- pflichtigen Ausnahmefälle ist auch steuerrechtlich eine Aufwandsrückstellung zu bilden.60

3. Bewertung /Höhe nach

„Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz“, soweit in der Steuerbilanz keine Sondervorschriften beste- hen.61 Die Höhe der Rückstellungen in der Steuerbilanz dürfen jedoch kraft R 6.11 Abs. 3 S. 1 EStÄR 2012 den zulässigen Wert in der Handelsbilanz als Obergrenze nicht überschreiten, davon ausgenommen sind Pensionsrück- stellungen. Die Richtlinie findet rückwirkend in allen noch offenen Veranla- gungszeiträumen Anwendung. Allerdings wurde diese Änderungsrichtlinie auf der Grundlage der Forderung des Bundesrats, ein Verteilungswahlrecht einzuführen, durch das Bundes-Ministerium der Finanzen, kraft der Richtlinie R 6.11 Abs. 3 S. 2 EStÄR 2012, ergänzt. Demnach kann der aus der Rück- stellungsauflösung entstehende Gewinn in Raten erfasst werden, soweit die- ser aus der BiLMoG- Umstellung resultiert. Die aus der steuerlichen Anpas- sung der Rückstellungsbewertung entstehenden Auflösungsgewinne können durch eine gewinnmindernde Rücklage jeweils i.H. von 14/15 erfasst werden und beginnend mit dem VZ 2010 in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren mit mindestens, pro Jahr, 1/15 gewinnerhöhend aufgelöst werden.62

Bei der Bewertung von Rückstellungen ist gem. § 6Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 2 EStG, wie bei Verbindlichkeiten, von den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert auszugehen. Zwecks realitätsnäherer Bewertung enthält § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG unter Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsat- zes steuerliche Sondervorschriften zur Bewertung von Rückstellungen. Demnach sind ansatzpflichtige Rückstellungen für betriebliche Verpflichtun- gen höchstens unter Berücksichtigung der darin genannten Grundsätze zu bewerten.63 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. a) ist bei Rückstellungen für gleicharti- ge Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil in Anspruch genommen wird.64 Ferner müssen Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkos- ten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten ohne kalkulatorische Kosten/Gewinnzuschläge bewertet werden.65 Künftige Vortei- le, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei ihrer Bewertung zu berücksichtigen, soweit diese nicht als Forderungen zu aktivieren sind. Schließlich sind Rückstellungen für Ver- pflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Be- trieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln66. Rückstel- lungen für Verpflichtungen sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, davon ausgenommen sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten am Bilanzstichtag (§§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) S. 2 i. V.m. 6 Abs 1 Nr. 3 S. 2 EStG)67. Hierbei sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f) EStG für die Bewertung Wertverhältnisse am Bilanzstich- tag maßgeblich, künftigen Werte dürfen nicht mit einfließen68. Damit folgt das Steuerrecht dem strengen Stichtagsprinzip69.

[...]


1 Vgl. Verhältniszahlen aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 2009 bis 2010, S.15 ff., (Aufgerufen am: 13.10.2013). http://www.bundesbank.de/Redaktion/DE/Downloads/Veroeffentlichungen/Statistische_Sond erveroeffentlichungen/Statso_6/statso_6_2013_05_2009_2010.pdf?__blob=publicationFile

2 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BiLMoG), BGBl. I, 2009, S. 1102.

3 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 68. http://dipbt.bundestag.de/extrakt/ba/WP16/141/14158.html (Aufgerufen am: 10.10.2013)

4 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 249, (2012), 35. Aufl. Rz 1; Kozikowski/Schubert in Beck. Bil. Komm. 8. A. § 249, (2012), 8. Aufl., Rn. 1.

5 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB-Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. (2013), § 249 Rn 5., S. 324 ff.

6 Vgl. Baetke, J./Kirsch, H.J./& Thiele, S., (2011), S. 405; Zeidler, F./Mißbach, S., Rückstellungen (allgemein), S. 2, NWB-Datenbank: NWB-DokID: EAAAD-82019.

7 Vgl. Baetke, J./Kirsch, H.J./& Thiele, (2011), Bilanzen, S. 407.

8 Vgl. Kozikowski/Schubert, Beck. Bil. Komm. 8.A., HGB, § 247 (2012),8. Aufl., Rn. 201-- 207.; Graf von Kanitz, (2011), WPg, S. 203 (S. 900).

9 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB-Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. (2013), § 249 Rn 31., S. 335.

10 Vgl. Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, (2010), Jahres- und Konzernabschluss

nach Handels- und Steuerrecht, Rn. 1420; Kozikowski/Schubert in Beck. Bil. Komm. 8. A. HGB, § 247, (2012), 8. Aufl., Rn. 202-207.

11 Vgl. Baetke, J./Kirsch, H.J./& Thiele, (2011), Bilanzen, S. 413.

12 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB-Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. (2013), § 249 Rn 31., S. 335 ff.

13 Vgl. BFH, vom 13.11.1991 I R 78/89; BStBl. II 1992 S. 177; DB vom 21.02.1992, H. 08, S. 407 f.

14 H 5.7 (6) 7 EStH.

15 Vgl. BFH, vom 28. 1. 1991, AZ: II ZR 20/90, BB 1991, S. 507; Burghardt, M., WP Handbuch (2012), Kapitel E, Rn. 135; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen (1998), 6. Aufl., § 249 HGB, Rn. 52.

16 Vgl. BFH, vom 28.01.1991 - AZ II ZR 20/90, BB 1991, S. 507.

17 Vgl. Kiesel in: Hermann/Heuer/Raupach, § 6 EStG (2012), 254.Ergänzungslief., Rn 1130. 4

18 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen (1998) 6. Aufl., § 253 HGB, Rn. 66; BFH, vom 04.02.1999 IV R 54/97, BStBl. II 2000, S. 139; BFH, vom 19.11.2003 IR 77/01, BStBl. II 2010 S. 482.

19 BFH, vom 8. 11. 2000 I R 6/96, BStBl II 2001, S. 570.

20 Vgl. BFH, vom 19.11.2003 IR 77/01, BStBl. II 2010, S. 482.

21 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BiLMoG), BGBl. I, 2009, S. 1102.

22 Vgl. BT-Drucks. 16/1007, S. 35, 41, 50 f..

23 Vgl. Burghardt, M. , WP Handbuch (2012), Kapitel E, Rn.133.

24 Vgl. Art. 67 3 Satz 1. EGHGB; Burghardt, M. Wp Handbuch 2012, 14. Aufl., Kap. E, Rn. 133; Künkele, P., Zwirner, C., (2011), BC,S.137 (S.138).

25 Vgl. Meyer, C., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, (2011), 22. Aufl., Rn. 2220- 2225.

26 Vgl. Meyer, C., Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, (2011), 22. Aufl., Rn. 2050.

27 Vgl. Baetke, J./Kirsch, H.J./& Thiele, (2011), Bilanzen, S. 405; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, HGB, § 249, (2012), 35. Aufl., Rn. 1.; Melcher, W., David, K., & Skowronek, T. (2013), Rückstellungen in der Praxis, S. 27.

28 Vgl. BFH, vom 17. 12. 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, S. 116.

29 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen (1998), 6. Aufl., § 253 HGB, Rn. 74; Zeidler, F./Mißbach, S.,Rückstellungen (allgemein),S.4, NWB- Datenbank: NWB-DokID: EAAAD-82019.

30 Vgl. BFH, vom 28.03.2000 VIII R 13/99, BStBl II, S. 612.

31 Vgl. Kozikowski/Schubert, Beck. Bil. Komm. 8.A., HGB, § 247, (2012),8. Aufl., Rn. 201.; Graf von Kanitz, (2011), WPg 19, S. 203 (S. 900); Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen (1998), § 253 HGB, Rn. 71.

32 Vgl. BFH, vom 06.02. 2013 I R 8/12, DStR, (2013), S. 1018 (S. 1019), (Aufhebung des bisherigen Urteils vom 27.06.2001-IR 45/97, BStBl. II 2003, S. 121); Oser, P., (2013), DB, H. 20, S. 1087 ff. (S. 1089); BFH, vom 06. Juni 2012 I R 99/10, BStBl. II 2003, S. 121, DStR (2012), S. 1790; Hoffmann/Lüdenbach in: NWB-Kommentar Bilanzierung (2013), 4. Aufl., § 274, Rn. 8, S. 1231; Werner, E., Kleine, K., (2006), DStR, H. 43, S. 1913 (S. 1955).

33 Vgl. Lex-Inform Dok.-Nr.: 5301677, S. 2.

34 Vgl. BFH, vom 15.10.1997 I R 16/97, BStBl II 1998, S. 249.

35 Vgl. Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller in: Haufe HGB Bil.Komm. BilMoG, Erfahrungsbe- richt HGB, Rn. 264, (HI2904103, Stand: 17.02.2012); Oser, P., (2012), StuB, S. 571 (S. 572).

36 Vgl. Kiesel in: Hermann/Heuer/Raupach, §6 EStG (2012), 254 .Ergänzungslief., Rn 1130; BT-Drucks 16/10067 S. 52.

37 Vgl. Kessler, H., Leinen, M., Strickmann, M., Handbuch Bilanzmodernisierungsgesetz (2010), S. 323.

38 Vgl. Burghardt, M., WP Handbuch 2012, 14. Aufl., Kapitel E, § 249 HGB, Rn. 139.

39 Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009, BGBl. I S. 3790: http://www.bundesbank.de/SiteGlobals/Forms/Suche_Statistik/Statistiksuche_Text_Formular .html (Aufgerufen am: 05.08.2013).

40 Vgl. Haas, I., Rückstellungen (2011), S. 51; Ortmann-Babel, M., Bolik, A. , (2009), SteuK, S. 51.

41 Vgl. Ortmann-Babel, M., Bolik, A., (2009), SteuK, S. 51 (52).

42 Vgl. Kessler, H., Leinen, M., Strickmann, M., Handbuch Bilanzmodernisierungsgesetz (2010), S. 321 f., 328.

43 Vgl. Oser, P., (2012), StuB, S. 571 (S. 571); Elektronisches Wissen Rechnungswesen, Buchungsbeispiel vom 01.01.2012, Lex-Inform Dok.-Nr.: 5301667, S. 4 f.

44 Vgl. FG-Urteil vom 10.05.2012, 6-K-108/10, BFH - I R 46/12 (anhängig); DStRE 2013, S. 193, (194); WP Handbuch 2012, Kapitel E, § 249 HGB, Rn. 142; Vgl. Künkele, P., Zwirner, C., (2013), StuB 12, S. 439 (S. 440), (NWB-DoKID: LAAAE-38920).

45 Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, HGB, § 249, (2012), 35. Aufl., Rn. 1.

46 § 267a HGB eingef. am 28.12.2012 durch G. v. 20.12.2012 ,BGBl. I S. 2751.

47 Vgl. Haas, I., Rückstellungen (2011), 2. Aufl., S. 66 f.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch (2008), 2. Aufl. Rn. 1 f.

48 Kreipl, Müller in: Bertram, Brinkmann, Kessler, Müller, in Haufe HGB Bilanz KommentarBilMoG, Erfahrungsbericht HGB, Rn. 257, (HI2904103, Stand: 17.02.2012).

49 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch (2008), .2. Aufl., Rn. 1-2.

50 Vgl. § 60 2 Satz 2 EStDV.

51 BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/0188935, BStBl. I 2009 S. 1102.

52 Vgl. Herzig, N., (2012), DB, H. 24, S. 1343 (S. 1344); BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/0188935, BStBl. I 2009 S. 1102; Hirschberger, W.( 2011), BBK 13, S. 617 (S. 619); Buciek in: Blümich,. EStG, KStG, GewStG, (2013), 120. Aufl., § 5, Rn. 183; Weber-Grellet in Schmidt EStG Kommentar, (2013), 32. Aufl., § 5, Rn. 34.

53 Vgl. Künkele, P., Zwirner, C., (2013), StuB 12, S. 439 (S. 439); Herzig, N., (2012), DB vom 15.06.2012, H. 24, S. 1343-1351 (S. 1344).

54 Vgl. BFH 06.12.1983 VIII R 110/79, BStBl II 1984,S. 227; Schmidt, H., Steuerbilanz nach EStG in: Haufe Handbuch der Bilanzierung Online, Rn. 2, (HI1098562 Stand: 15.08.2011); Gelhausen, H. F., Fey, G., Kämpfer, G. in: PWC-Kommentar zur Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, Rz. 1-9.

55 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/0188935, BStBl. I 2009 S. 1102. .http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarte n/Einkommensteuer/235_a_Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.pdf?__blob=publicationFile &v=3 (Aufgerufen am: 10.09.2013).

56 Vgl. Grashoff, D., Aktuelles Steuerrecht 2011, (2011), Rn. 80-95; Zeidler, F./Mißbach, S.,Rückstellungen (allgemein),S. 1, NWB-Datenbank: NWB-DokID: EAAAD-82019.

57 Vgl. BFH v. 03.02.1969, GrS 2/68, BStBl. 1969 II S. 291; a. a. O. BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2009 S. 1102; DStR 2010 S. 601.

58 A. a. O. (S. 11) BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/0188935, BStBl. I 2009 S. 1102; R 5.7 11 S. 1 EStR.

59 Vgl. Baetke, J./Kirsch, H.J./& Thiele, (2011), Bilanzen, S. 436.

60 Vgl. R 5.7 12 EStR; H 5.7 (12) EStH.

61 A. a. O. (S. 11) BMF-Schreiben vom 12.03.2010 IV C 6 - S 2133/09/10001, Dok. 2010/0188935, BStBl. I 2009 S.1102.

62 Vgl. Künkele, P., Zwirner, C., (2013), StuB 12, S, 439 (S. 442), NWB-DoKID: LAAAE- 38920.

63 Vgl. Fischer, P. in: Kirchhof EStG, (2013), 12. Aufl., § 6, Rn 152.

64 Vgl. Fischer, P. in: Kirchhof EStG, (2013), 12. Aufl., § 6, Rn 154.

65 Vgl. Fischer, P. in: Kirchhof EStG, (2013), 12. Aufl., § 6, Rn 155.

66 WP Handbuch 2012, Kapitel E, § 249 HGB, Rz. 147.

67 Vgl. Ortmann-Babel, M., Bolik, A., (2009), SteuK, S.51 (51).

68 Vgl. BFH v. 08.07.1992 XI R 50/89, BStBl II 1992, S. 910.

69 BR-Drucks. 344/08, S. 112 f., http://dipbt.bundestag.de/extrakt/ba/WP16/141/14158.html 13

Ende der Leseprobe aus 56 Seiten

Details

Titel
Vergleichende Analyse der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) bzw. des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellung in der Handelsbilanz
Hochschule
Fachhochschule Bielefeld
Note
1,5
Autor
Jahr
2013
Seiten
56
Katalognummer
V378852
ISBN (eBook)
9783668559974
ISBN (Buch)
9783668559981
Dateigröße
621 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Vergleichende_Analyse der Verlautbarung der BStBK und der IDW, wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Passive latente Steuern als Rückstellungen, Steuer Rückstellungen
Arbeit zitieren
Yaprak Cinar (Autor), 2013, Vergleichende Analyse der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) bzw. des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellung in der Handelsbilanz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/378852

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