Wie kann die Regierung steuerliche Gewinnverschiebung verhindern? Die Lizenzschranke zur Sicherstellung einer fairen Besteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Steuerpolitischer Hintergrund
2.1 Steuerliche Innovationsförderung
2.2 IP-Box-Regime
2.3 BEPS - Aktionspunkt
2.4 Gesetzgeberische Motivation zur Einführung einer Lizenzschranke

3 Einführung einer Lizenzschranke
3.1 Regierungsentwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen
3.1.1 Anwendungsbereich
3.1.2 Nahestehende Person als Gläubiger
3.1.3 Niedrige Besteuerung durch eine Präferenzregelung
3.1.4 Substanzielle Geschäftstätigkeit
3.1.5 Zwischenschaltungsfälle
3.1.6 Rechtsfolge
3.1.7 Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung
3.2 Änderungen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens
3.3 Beispiele zur Lizenzschranke
3.4 Belastungswirkung der Lizenzschranke

4 Kritische Würdigung
4.1 Rechtliche Würdigung
4.1.1 Integration in die bestehende Steuersystematik
4.1.2 Vereinbarkeit mit dem Verfassungsrecht
4.1.3 Vereinbarkeit mit dem Abkommens- und Europarecht
4.1.4 Weitere Anmerkungen
4.2 Ökonomische Würdigung

5 Eine Alternative zur Lizenzschranke

6 Ein Blick ins Ausland

7 Fazit

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literatur- und Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildungen

Abbildung 1: Länder-Ranking zur Innovationsförderung

Abbildung 2: Anteil steuerlicher Innovationsförderung im Jahresvergleich

Abbildung 3: Gewinnverschiebung mithilfe der IP-Box

Abbildung 4: Zwischenschaltungsfall

Abbildung 5: Konzernstruktur zu den Beispielen

Abbildung 6: Abzugsbeschränkungspfad in Abhängigkeit zur Präferenzregelung

Abbildung 7: Mehrbelastungspfad infolge einer marginalen Steuersatzsenkung der Präferenzregelung

Abbildung 8: Konzernbelastung durch Heraufschleusung

Abbildung 9: Vergleichspaarbildung

Tabellen

Tabelle 1: Übersicht der IP-Boxen europäischer Mitgliedstaaten im Jahr 2017

Tabelle 2: Steuermehreinnahmen durch die Lizenzschranke

Tabelle 3: Änderungen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens

Tabelle 4: Präferenzregelungsabhängige Überkompensation

Tabelle 5: Substanzbesteuerung

Tabelle 6: Rechtfertigungsgründe für die Beeinträchtigung von europarechtlichen Grundfreiheiten

Tabelle 7: Tatbestandsvoraussetzungen der österreichischen Lizenzschranke

1 Einleitung

„Wir dulden nicht mehr, dass internationale Konzerne ihre Lizenzeinnahmen in Niedrigsteuerländer verschieben, ohne dass es dort einen Forschungsbezug gibt. Mit dem Gesetzentwurf schreiben wir die Umsetzungen der Vereinbarungen im BEPS-Projekt fort. Gewinnverlagerung über Patentboxen zur reinen Steuergestaltung schieben wir einen Riegel vor. Staaten, die derartige Gewinnverlagerungen fördern, können von uns nicht erwarten, dass wir ihre für uns schädliche Praxis unterstützen.“¹

Wolfgang Schäuble (2017)

Die Debatte über die Strategien zur Steuervermeidung und der Gewinnverlagerung mul- tinationaler Unternehmen schlägt sich in den Medien, der Politik und der steuerrechtli- chen Fachliteratur als Dauerthema nieder. In der Kritik stehen vor allem multinationale Konzerne, die sich der Methoden zur steuerlichen Gewinnverschiebung bedienen, sowie jene Staaten, deren rechtliche Rahmenbedingungen Gewinnverlagerungen erst ermögli- chen.² Hieran knüpften die Arbeiten im Rahmen des Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Projekts der Organisation for Economic Coorporation and Development (OECD) und der Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer (G20) an. Der erste Schritt des deutschen Steuergesetzgebers, die entwickelten Handlungsemp- fehlungen zur Bekämpfung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen in in- nerstaatliches Recht umzusetzen, erfolgte im Jahr 2016.³

Mit dem obigen Appell untermauert Bundesfinanzminister Wolfgang Schäuble nun das Vorhaben der Bundesregierung durch die Einführung einer Abzugsbeschränkung für Li- zenzaufwendungen, die internationalen Bemühungen im Rahmen des BEPS-Projekts steuerpolitisch weiter umzusetzen. Der Ursprung des Vorhabens, Lizenzzahlungen steu- erlich nicht zum Abzug zuzulassen, geht jedoch nicht auf das BEPS-Projekt zurück. Viel- mehr lassen sich erste Andeutungen für die Einführung einer sogenannten Lizenz- schranke im Koalitionsvertrag des Jahres 2013 von CDU, CSU und SPD finden.⁴

Umsetzung blieb allerdings vorerst aus und auch die Bundesratsinitiative des Landes Hessen führte zunächst ins Leere.⁵ Erst am 25. Januar 2017 veröffentlichte die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen infolge der wohl „unnachgiebigen Überzeugungsarbeit Hessens“⁶. Der Entwurf der Bundesregierung baut auf den Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. Dezember 2016 auf und enthält als Kernstück die im § 4j Einkommensteuergesetz-Entwurf (EStG-E) verankerte Abzugsbeschränkung für Aufwendungen für Rechteüberlassungen (Lizenzschranke).⁷

Angesichts der Aktualität des Regierungsentwurfs existieren bislang nur wenige Veröf- fentlichungen zur geplanten Abzugsbeschränkung. Die Literatur widmet sich dabei vor- wiegend der Ausgestaltung und weniger der rechtlichen und ökonomischen Beurteilung des Regierungsentwurfs. Vor diesem Hintergrund lassen sich aus dem derzeitigen For- schungsstand lediglich Tendenzen zur Beurteilung der Lizenzschranke ableiten. Das Ziel dieser Arbeit ist dreigeteilt. In einem ersten Schritt soll die Lizenzschranke auf Basis des bisherigen Stands der Literatur tiefgehend dargestellt werden. Hierauf aufbauend wird in einem zweiten Schritt eine ausführliche rechtliche und ökonomische Würdigung der Li- zenzschranke vorgenommen. Dabei soll der Forschungsfrage nachgegangen werden, ob die Lizenzschranke unter der Einhaltung rechtlicher und ökonomischer Anforderungen geeignet ist, die im Regierungsentwurf formulierten Ziele der Sicherstellung einer fairen Besteuerung sowie der Sicherung des bestehenden Steueraufkommens nachzukommen. Ausgehend von den gewonnenen rechtlichen und ökonomischen Feststellungen soll in einem dritten Schritt dem Gesetzgeber eine Handlungsoption zur geplanten Lizenz- schranke dargeboten werden, mit der sich die Probleme der Besteuerung von Lizenzge- bühren auf anderen Wegen wirksam lösen ließen.

Im nachfolgenden Kapitel werden in gebotener Kürze die steuerpolitischen Hintergründe erläutert. Die Thematik der internationalen steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung und ihrer unilateralen Beschränkung durch eine Lizenzschranke ist sehr fa- cettenreich. Die vorliegende Arbeit nimmt sich dieser Vielfalt an und nähert sich der ge- planten Lizenzschranke nachfolgend holzschnittartig über die Themenfelder der steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung, der europäischen IP-Box-Regime, dem BEPS-Projekt und der gesetzgeberischen Motivation.

Das dritte Kapitel widmet sich der Einführung einer Lizenzschranke. In diesem Rahmen werden der § 4j EStG-E, angrenzende Gesetzesänderungen sowie die Änderungen im Rahmen des fortlaufenden Gesetzgebungsverfahrens vorgestellt. Aufgrund des rasch fortschreitenden Gesetzgebungsverfahrens können sich die daran anschließenden Ausführungen bereits an dem finalen § 4j Einkommensteuergesetz (EStG) orientieren. So werden in diesem Zuge Beispiele aus der Begründung des Regierungsentwurfs fortentwickelt und die Belastungswirkung der Lizenzschranke skizziert.

Das vierte Kapitel behandelt die rechtlichen und ökonomischen Aspekte der Lizenz- schranke. Die rechtliche Würdigung bezieht sich auf die Integration in die bestehende Steuersystematik sowie auf die Vereinbarkeit mit dem Verfassungs-, Abkommens- und Europarecht. Methodisch stellt die rechtliche Würdigung keine Rechtmäßigkeitsprüfung dar. Vielmehr sollen auf Basis der bestehenden Rechtsprechung kritische Punkte heraus- gearbeitet werden, die in einem potentiellen späteren Verfahren von Bedeutung sein könnten. Die ökonomische Würdigung umfasst die Analyse der volkswirtschaftlichen Auswirkungen der Lizenzschranke unter Zuhilfenahme steuertheoretischer Erkenntnisse. Dabei wird der Versuch unternommen, fundamentale Forschungsergebnisse auf die deut- sche Lizenzschranke anzuwenden. Insgesamt kann das vierte Kapitel damit die eingangs formulierte Forschungsfrage beantworten und den Weg zur Handlungsoption ebnen.

Die Kapitel fünf und sechs behandeln die besagte Alternative zur Lizenzschranke bzw. das österreichische Pendant zur deutschen Lizenzschranke. Die Arbeit schließt im siebten Kapitel mit einem zusammenfassenden Fazit ab.

2 Steuerpolitischer Hintergrund

Bevor die Pläne der Bundesregierung zur Einführung einer Lizenzschranke vorgestellt und kritisch gewürdigt werden, bedarf es einer vorgeschalteten Erläuterung der steuerpo- litischen Hintergründe. Dies umfasst die Darstellung der Instrumente und die internatio- nale Entwicklung der steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung. Zudem behandelt dieses Kapitel die europäischen Intellectual Property (IP) Box Regime und den sogenannten Nexus-Ansatz. Dieser versteht sich als eine Empfehlung an die Staatenge- meinschaft zur Ausgestaltung von IP-Box-Regimen. Er geht auf die BEPS-Arbeiten zu- rück und nimmt eine erhebliche Bedeutung im Regierungsentwurf ein. Zuletzt wird der Status quo der steuerlichen Behandlung von Lizenzaufwendungen dargelegt, um hieraus die gesetzgeberische Motivation zur Einführung einer Lizenzschranke abzuleiten.

2.1 Steuerliche Innovationsförderung

Dieses Unterkapitel zielt darauf ab, die Möglichkeiten der steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (nachfolgend: Innovationsförderung), ihre ökonomische Ratio sowie die internationalen Bemühungen darzustellen.

Die staatlichen Instrumente der Innovationsförderung können unterschiedliche Dimensi- onen annehmen. Einen bedeutenden Einfluss auf die Förderung von Innovationen kann etwa ein Patentschutz zur Schaffung von Eigentumsrechten darstellen. Neben derartigen rechtlichen Rahmenbedingungen sind andere staatliche Instrumente eher monetärer Na- tur. Die monetären Instrumente der Innovationsförderung können hinsichtlich ihres di- rekten oder indirekten Charakters unterschieden werden. Eine Finanzierungshilfe, etwa in Form einer Projektförderung, wodurch die Aktivitäten in Forschung und Entwicklung (FuE) unterstützt werden sollen, stellt ein direktes Instrument der Innovationsförderung dar. Gleiches gilt für die institutionelle Förderung von Forschungseinrichtungen. Im Rah- men der indirekten Innovationsförderung unterstützt der Staat weder spezifische Institu- tionen noch wird festgelegt, welche konkreten FuE-Aktivitäten gefördert werden sollen. Es fehlt also an einer gewissen Spezifikation. Die steuerliche Innovationsförderung stellt eine solche indirekte Innovationsförderung dar.⁸

Die Anknüpfungspunkte der steuerlichen Innovationsförderung können bei der Steuerbe- messungsgrundlage, dem Steuersatz und der Steuerschuld liegen. Eine Steuervergünsti- gung im Rahmen der Bemessungsgrundlage stellen etwa Sonderabschreibungen, be- schleunigte Abschreibungen oder Investitionsfreibeträge dar. Während am Steuersatz an- knüpfende Vergünstigungen in Form von Tarifermäßigungen zum Tragen kommen, kön- nen Vergünstigungen bei der Steuerschuld in Form einer Steuergutschrift gewährt wer- den.⁹

Die Mehrheit der Mitgliedstaaten der europäischen Union nutzen die vielfältigen Formen gezielter Steuervergünstigungen zur Innovationsförderung in unterschiedlichster Ausprä- gung. Lediglich Deutschland, Estland, Lettland und Schweden betreiben keine steuerli- che Innovationsförderung. Die Innovationsförderung in Unternehmen in Deutschland be- schränkt sich auf eine reine Projektförderung.¹⁰ Dagegen werden bemessungsgrundlagen- bezogene Vergünstigungen in obiger Form für Anlageinvestitionen im FuE-Bereich in Belgien, Bulgarien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Ir- land, Litauen, Luxemburg, Polen, Rumänien, Slowenien und Spanien gewährt. Daneben ist ein über die tatsächlichen FuE-Aufwendungen hinausgehender Betriebsausgabenab- zug in Belgien, Finnland, Griechenland, Großbritannien, Kroatien, Litauen, den Nieder- landen, Rumänien, Slowenien, Tschechien sowie Ungarn anzutreffen. Steuergutschriften für FuE-Aufwendungen werden in Belgien, Dänemark, Frankreich, Großbritannien, Ir- land, Italien, Malta, den Niederlanden, Österreich, Portugal, der Slowakei, Spanien und Ungarn gewährt.¹¹ Ein besonderes Augenmerk sei vorab den am Steuersatz anknüpfenden Vergünstigungen gewidmet.¹² In Abgrenzung zu den obigen Instrumenten der Innovati- onsförderung, die an die Aufwendungen und somit an den FuE-Input (front end tax re- gimes) eines Unternehmens anknüpfen, setzen ermäßigte Steuersätze am Ertrag und somit am FuE-Output (back end tax regimes) eines Unternehmens an. Diese Erscheinungsform wird zumeist als IP-Box-Regime bezeichnet.¹³ Die steuerlichen IP-Box-Regelungen der Mitgliedstaaten sehen meist großzügige Steuerfreistellungen für solche Einkünfte vor, die aus der Verwertung von FuE-Aktivitäten resultieren. Steuerliche IP-Boxen existieren in Belgien, Frankreich, Großbritannien, Luxemburg, Malta, den Niederlanden, Spanien, Un- garn und Zypern. Jüngst wurden IP-Boxen auch in Portugal, Italien und Irland eingeführt. Die Spannweite effektiver Steuersätze reicht von 0 % in Malta bis 15 % in Frankreich.¹⁴

Angesichts der zahlreich eingesetzten Instrumente der steuerlichen Innovationsförderung stellt sich die Frage, ob derartige Eingriffe des Staates ökonomisch zu rechtfertigen sind. Grundsätzlich mag eine positive und tendenziell pragmatische Begründung naheliegend sein. So wird der Innovationsförderung die Wirkung eines langfristigen Produktivitäts- wachstums durch die Sicherung eines angemessenen Innovationsniveaus zugesprochen. Die Innovationsförderung beschleunigt das Wirtschaftswachstum und stärkt die interna- tionale Wettbewerbsfähigkeit. Im Ergebnis führt die Innovationsförderung zur Erhöhung der Wohlfahrt und ist deshalb zu begrüßen.¹⁵ Die Folgen der Innovationsförderung mögen durchaus vorteilhaft sein, doch unterliegt die Innovationsförderung noch einer weiteren ökonomischen Ratio. So ist der staatliche Eingriff vielmehr durch das Vorliegen eines allokativen Marktversagens zu rechtfertigen. In der Literatur werden dabei insbesondere Spillover¹⁶ -Effekte im Zuge der Wissensgenerierung als Ursache eines Marktversagens angeführt. Historisch betrachtet geht der Grundgedanke um derart positive Externalitäten in Verbindung mit Wissen auf den französischen Ökonom Jean-Baptiste Say zurück.¹⁷ So wies er bereits im Jahr 1828 darauf hin, dass aufwendig generiertes Wissen über allerlei Wege zugänglich ist und andere Wirtschaftsakteure von dem Wissen profitieren können, ohne eine adäquate Gegenleistung erbringen zu müssen.¹⁸ Seit Mitte des 20. Jahrhunderts wurden Spillover-Effekte von zahlreichen Ökonomen insbesondere im Zusammenhang mit exogenen Wachstumsmodellen wieder aufgegriffen und hinsichtlich der Abgrenzung dieses Untersuchungsgegenstandes fortentwickelt.¹⁹

Den Ausgangspunkt von Spillover-Effekten bildet die Einsicht, dass sich Wissen aus der Grundlagenforschung durch die Nicht-Ausschließbarkeit des generierten Wissens und der Nicht-Rivalität im Konsum auszeichnet und demzufolge die Kriterien für ein öffentliches Gut vorliegen.²⁰ Aus diesem Grund treten Spillover-Effekte besonders stark im Bereich der Grundlagenforschung auf. Mit der Grundlagenforschung wird ein allgemein zugän- giger Wissenspool geschaffen, von dem andere Akteure profitieren können, ohne dies zwangsläufig kompensieren zu müssen.²¹ In einem abgeschwächten Maße treten Spillo- ver-Effekte aber auch in der angewandten Forschung durch Unternehmen auf, denn das generierte Wissen aus der angewandten Forschung durch Unternehmen ist nur partiell ausschließbar.²² Dies ist dem Umstand eines nicht allumfänglichen Schutzes geschuldet. So kann auch die Patentierung einer Innovation nicht vollständig sicherstellen, dass kon- kurrierende Unternehmen von der Nutzung des Wissens uneingeschränkt ausgeschlossen werden. Anschaulich wird dies bereits im Zuge der Patentanmeldung, die mit der Offen- legung des technischen Wissens einhergeht und nur einen temporären und geografisch begrenzten Schutz bietet.²³ Zudem kann das Wissen, das auf diese Weise öffentlich wird, in abgewandelter Form (reverse-engineering) zunutze gemacht werden.²⁴ Von wissens- generierenden und profitorientierten Unternehmen geht also zwangsläufig eine unge- wollte Diffusion von Wissen aus.²⁵ Auf dieser Einsicht fußend ist anzunehmen, dass sich die gesamtwirtschaftlichen Erträge (social returns) neben den internen Erträgen durch das forschende Unternehmen auch aus externen Erträgen durch das konkurrierende Un- ternehmen zusammensetzen. Schließlich übersteigt die gesamtwirtschaftliche Ertragsrate die interne Ertragsrate, da auf einen Teil der FuE-Anstrengungen externe Erträge entfal- len. Zu einem Aufbau eines gesamtwirtschaftlich optimal zusätzlichen Kapitalstocks kommt es allerdings nicht, da das forschende Unternehmen nur seine internen Erträge berücksichtigt. Hieraus resultiert eine gesamtwirtschaftliche Unterinvestition. Ein korrigierender Eingriff des Staates durch Innovationsförderung kann zur Internalisierung von Spillover-Effekten führen und eine effiziente Allokation gewährleisten.²⁶

Neben dem Hauptargument der Internalisierung von Spillover-Effekten werden in der Li- teratur als weitere ökonomische Rechtfertigungsgründe für eine Innovationsförderung auch Informationsasymmetrien und Unteilbarkeiten angeführt. Informationsasymmetrien als Grund für ein Marktversagen können insbesondere im Rahmen von Finanzierungen im FuE-Bereich auftreten. Die Investoren verfügen gegenüber dem Innovationsunterneh- men über schlechtere Informationen hinsichtlich der Erfolgschancen der Finanzierungs- projekte. In der Folge kann der Markt für Innovationsfinanzierungen dem von Akerlof modellierten market for lemons²⁷ entsprechen. Die Risikoprämien für FuE-Projekte über- steigen jene gewöhnlicher Finanzierungsprojekte, da Investoren höhere Anstrengungen im Zuge der Selektion guter und schlechter FuE-Projekte gegenüberstehen. Die Innova- tionsunternehmen, deren Erfolgschancen für das FuE-Projekt gut sind, schränken die Kre- ditnachfrage aufgrund der hohen Kapitalkosten der Fremdfinanzierung ein. Auf dem Markt verbleiben Innovationsunternehmen, deren Erfolgschancen für das FuE-Projekt schlecht sind. Im Extremfall zu großer Informationsprobleme führt die Situation dazu, dass der Markt für FuE-Projekte schließlich verschwindet.²⁸ Der dritte Rechtfertigungs- grund für den Einsatz staatlicher Innovationsförderung liegt in der Unteilbarkeit im FuE- Bereich. So besitzen Forschungseinrichtungen eine technologisch bedingte Mindestgröße mit entsprechend hohen Fixkosten. Dies belastet genauso wie durch Informationsasym- metrien hervorgerufene Marktversagen insbesondere kleine und mittlere Unternehmen mit unzureichenden Eigenkapitalressourcen. Im Extremfall kann die Situation zur Mono- polbildung führen.²⁹

Ein staatlicher Eingriff in Form einer Innovationsförderung ist unter Effizienzgesichts- punkten allerdings nur dann gerechtfertigt, wenn die im Zusammenhang mit der Innova- tionsförderung entstehenden Kosten mindestens dem daraus resultierenden gesamtwirt- schaftlichen Nutzen entsprechen. Im Ergebnis muss die Innovationsförderung schließlich einen Wohlfahrtgewinn herbeiführen. Die Kosten der Innovationsförderung können dabei sehr vielseitig ausfallen. Im Falle einer steuerlichen Innovationsförderung zählen hierzu Steuerausfälle sowie Verfahrenskosten. Zur Finanzierung der Innovationsförderung wer- den andere verzerrende Steuern erhoben oder nicht gesenkt, deren marginale Zusatzlasten der Besteuerung (excess burden)³⁰ ebenfalls zu berücksichtigen sind. Den Nutzen der steuerlichen Innovationsförderung stellen etwa die Zuwächse an Produzentenrente beim investierenden Unternehmen und bei den durch Spillover-Effekte profitierenden externen Unternehmen dar.³¹ Eine allgemeine Aussage über die ökonomische Rechtfertigung ist angesichts zahlreicher Einflussgrößen nicht zu treffen. Diverse internationale empirische Studien belegen allerdings, dass die gesamtwirtschaftliche Ertragsrate von FuE-Aktivitä- ten zwischen 70 % und 115 % über der internen Ertragsrate der forschenden Unterneh- men liegt. Darüber hinaus zeigen empirische Studien, dass durch steuerliche Innovations- förderung Wohlfahrtsgewinne von 30 % bis 40 % des Gesamtvolumens der Fördermaß- nahme erzielt werden können.³²

Angesichts der empirischen Ergebnisse verwundert es aus ökonomischer Sicht nicht, dass zahlreiche Staaten auf die Instrumente der steuerlichen Innovationsförderung zurückgrei- fen. Die nachfolgenden Abbildungen sollen die internationale Bedeutung der Innovati- onsförderung verdeutlichen. Sie basieren auf den aktuellsten Schätzdaten der OECD zur direkten und indirekten staatlichen Innovationsförderung in Unternehmen. Die direkte Förderung umfasst dabei insbesondere Zuschüsse und Förderverträge. Die indirekte För- derung stellt auf Steuervergünstigungen in der oben dargestellten Form ab. Die Schätz- daten der indirekten Förderung stellen jedoch nicht das volle Ausmaß der steuerlichen Innovationsförderung dar. So umfassen die Schätzdaten insbesondere nicht die ertrags- bezogenen Fördermaßnahmen wie z. B. die Präferenzregelungen für Lizenzvergütungen

(ΓΡ-Βοχ-Regime) oder Vergünstigungen aus der Veräußerung des ΓΡ-bezogenen Anlage-vermögens.³³

Die Abbildung 1 veranschaulicht ein Länder-Ranking staatlicher Innovationsförderung im Verhältnis zum Bruttoinlandsprodukt (BIP), aufgeschlüsselt in direkte und indirekte Förderung. Insgesamt zeigt sich, dass die Top 10 Förderstaaten über 20 % des jeweili¬gen BIP für die Innovationsförderung aufwenden. Frankreich und Russland wenden je¬weils 39 % ihr es BIP für die Innovationsförderung auf und führen die Liste der Förder¬staaten an, während Deutschland mit 7 % den Rang 28 einnimmt.³⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Lediglich in Kanada, Portugal, Korea, Ungarn, China, Island sowie Italien ist der Anteil gesunken, während die steuerliche Innovationsförderung in Mexiko und Neuseeland gänzlich abgeschafft wurde. ³⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2 IP-Box-Regime

Dieses Unterkapitel zielt darauf ab, die IP-Box-Regime der Mitgliedstaaten der Europäi- schen Union darzustellen. Ferner werden die ökonomischen Auswirkungen der IP-Box- Regime beurteilt und eine Struktur zur steuerlichen Ausnutzung einer IP-Box vorgestellt.

Der Ausgestaltung von IP-Box-Regelungen ist nahezu keine Grenze gesetzt. In Europa unterscheiden sich die IP-Boxen im Wesentlichen nach der Art der in die Regelung fal- lenden immateriellen Wirtschaftsgüter (qualifizierte Immaterialgüter), die in diesem Zu- sammenhang stehende Art der Vergütungen, den Anforderungen an den Umfang der Tä- tigkeit in FuE, der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie der Methodik der steuer- lichen Vergünstigung.³⁶

Hinsichtlich der Art der begünstigten immateriellen Wirtschaftsgüter können IP-Box-Re- gelungen unterschiedliche immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa Patente, ergänzende Schutzzertifikate, Software oder Know-how umfassen oder ausschließen.³⁷ Nicht zwangsläufig fallen alle Vergütungsarten in die Präferenzregelung einer IP-Box. So kön- nen neben laufenden Lizenzvergütungen auch Vergütungen aus der Veräußerung von im- materiellen Wirtschaftsgütern der Präferenzregelung unterliegen. Darüber hinaus erfas- sen vereinzelte IP-Boxen auch anteilige Erlöse aus dem Verkauf IP-bezogener Produkte oder Dienstleistungen.³⁸ Hinsichtlich der Anforderungen an den Umfang der FuE-Akti- vität weisen die IP-Box-Regelungen ein breites Spektrum auf. Hierbei kann verallgemei- nert betrachtet der Grad der eigenständigen Entwicklung oder Verbesserung des Immate- rialgutes sowie die Zulässigkeit der Auslagerung von FuE maßgeblich sein. In Bezug auf die Bemessungsgrundlage existieren zwei Ansätze, die sich hinsichtlich der Behandlung der FuE-bezogenen Aufwendungen unterscheiden. So unterliegen der IP-Box entweder die IP-Brutto oder -Nettoerträge. Im Rahmen des Bruttoansatzes kommt es zur asymmet- rischen Behandlung von FuE-bezogenen Erträgen und Aufwendungen. Während die Er- träge dem reduzierten Steuersatz unterliegen, mindern die Aufwendungen die Bemes- sungsgrundlage auf Basis des regulären Steuertarifs. Demgegenüber unterliegen im Rah- men des Nettoansatzes FuE-bezogene Erträge und Aufwendungen dem niedrigeren Steu- ersatz. Demzufolge ist der Bruttoansatz steuerlich regelmäßig vorteilhafter. Die Methodik der steuerlichen Vergünstigung erfolgt im Wesentlichen durch eine vollständige oder anteilige Freistellung oder einen ermäßigten Steuersatz.³⁹

Derzeit existieren in zwölf europäischen Mitgliedstaaten IP-Box-Regelungen. Die Ta- belle 1 verschafft einen komprimierten Überblick über die Ausgestaltung der jeweiligen IP-Box. Sie beschränkt sich dabei auf die wesentlichen Informationen der Präferenzrege- lungen, bestehend aus dem vergünstigten Steuersatz und dem regulären Körperschaft- steuersatz⁴⁰, der Zulässigkeit auch erworbenes IP zu berücksichtigen, der Unterscheidung zwischen Brutto- und Nettoansatz sowie dem qualifizierten IP.⁴¹ Es zeigt sich ein zum Teil erhebliches Gefälle zwischen den regulären Körperschaftsteuersätzen und den ver- günstigten Steuersätzen der IP-Box. Dabei fällt insbesondere die maltesische Regelung auf. Hier reduziert sich der Steuersatz von 35 % auf 0 %. Die Vergünstigungen schlagen sich aber auch in Belgien und Luxemburg in einem erheblichen Maße nieder. So reduzie- ren sich die Steuersätze in Luxemburg um rund 23 Prozentpunkte von 29,22 % auf 5,84 % und in Belgien um rund 22 Prozentpunkte von 27 % auf 5,1 %. Doch der steuer- liche Vorteil ergibt sich nicht allein aus dem niedrigeren Steuersatz. Auch die Behandlung der IP-bezogenen Aufwendungen ist von Bedeutung. Hier zeigt sich, dass Frankreich als letzter Mitgliedstaat am Bruttoansatz festhält. Die anderen Staaten verfolgen modifizierte Nettoansätze, in deren Rahmen sich die Bemessungsgrundlage auf Basis des Verhältnis- ses qualifizierter Aufwendungen zu den gesamten Aufwendungen zusammensetzt.⁴² Hierdurch eliminiert sich der Vorteil, auch erworbenes IP für steuervergünstigende Zwe- cke zu nutzen, da qualifizierte Aufwendungen zumeist eigene FuE-Aufwendungen um- fassen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Übersicht der IP-Boxen europäischer Mitgliedstaaten im Jahr 2017

Quelle: In Anlehnung an Evers/Miller/Spengel (2015), S. 506. Datenaktualisierung auf Basis von EY (2016a), S. 1 f.; Deloitte (2017), S. 1 ff.; EY (2017), S. 2 ff.; KPMG (2017a), S. 7 ff.; KPMG (2017b).

Hinsichtlich der begünstigten Immaterialgüter erfassen die IP-Box-Regime aller Mitgliedstaaten Patente und zum Teil auch ergänzende Schutzzertifikate. Im Fall der belgischen, irischen, niederländischen, portugiesischen und spanischen IP-Boxen können Patente auch im Ausland registriert sein. Daneben gehören in acht Mitgliedstaaten urheberrechtlich geschützte Software zum qualifizierten IP.

Insgesamt zeigt sich, dass beinahe alle Mitgliedstaaten die IP-Box-Regelungen nach dem Nexus-Ansatz⁴³ ausgerichtet haben. Gleichwohl räumen die Mitgliedstaaten, in denen IP- Box-Regime nach dem Nexus-Ansatz ausgerichtet wurden, einen Bestandsschutz bis zum Jahr 2021 für die Steuerpflichtigen ein, die alte IP-Box-Regelungen bereits vor deren Än- derung in Anspruch genommen haben. Lediglich Frankreich, Luxemburg und Malta ha- ben die IP-Box-Regelungen nicht verändert, allerdings erfolgt in Frankreich derzeit ein Überprüfungsprozess zur Sicherstellung der Nexus-Kompatibilität und in Luxemburg sind Änderungen noch in Planung.⁴⁴ Darüber hinaus wurde die maltesische IP-Box-Re- gelung im Juni 2016 offiziell abgeschafft. Allerdings gilt auch hier ein Bestandsschutz für Altfälle bis zum Jahr 2021.⁴⁵

Die Auswertung für das Jahr 2017 zeigt, dass die Mehrheit der weltweiten IP-Box-Re- gime innerhalb der Europäischen Union belegen ist. Auf Basis der zitierten Veröffentli- chungen existieren außerhalb der Europäischen Union patentbezogene Präferenzregelun- gen in Brasilien, Indien, Israel, Lichtenstein⁴⁶, dem Kanton Nidwalden in der Schweiz und der Türkei.⁴⁷

Darüber hinaus existieren Präferenzregelungen außerhalb der Europäischen Union, deren Fokus nicht vermehrt auf einer patentbezogenen Förderung liegt, sondern in der Förde- rung von Informationstechnologien und regionalen Standorten. So werden in Argentinien und Kolumbien Vergütungen aus urheberrechtlich geschützter Software durch Steuerfrei- stellungen begünstigt. Dauerhaft oder temporär ermäßigte Steuersätze werden Unterneh- men in speziellen Wirtschaftszonen in China (Technologically Advanced Service Com- panies), Polen (Special Economic Zones), Russland (Skolkovo Innovation Center), der Türkei (Technology Development Zones) und Vietnam (Saigon High-Tech Park) gewährt, deren Fokus im Bereich der Hochtechnologien oder neuen Technologien liegt. Zudem werden in Rumänien Unternehmen temporäre Steuerfreistellungen gewährt, deren Geschäftsfeld ausschließlich im Bereich der Grundlagenforschung, der angewandten Forschung oder der experimentellen Entwicklungen und Innovationen liegt.⁴⁸

Seit der Jahrtausendwende ist zu beobachten, dass immer mehr Staaten IP-Box-Regelun- gen einführen.⁴⁹ Die Begründung der nationalen Gesetzgeber stützt sich zumeist darauf, mit den IP-Box-Regelungen Anreize für inländische Investitionen in FuE setzen zu wollen.⁵⁰ Doch IP-Box-Regime geraten innerhalb der vergangenen Jahre immer stärker in den Fokus der Kritik.⁵¹ So wirft sich die Frage auf, ob eine IP-Box ein geeignetes Instrument für die Innovationsförderung darstellt oder es vielmehr als ein Hilfsmittel zu betrachten ist, das lediglich der Gewinnverlagerung dient.

Im Rahmen der Beurteilung von IP-Boxen hat die Anreizwirkung eine erhebliche Bedeu- tung. Während die konventionellen Instrumente der steuerlichen Innovationsförderung am FuE-Input ausgerichtet sind, begünstigen IP-Boxen ausschließlich den FuE-Output. Angesichts dieser Orientierung werden ausschließlich erfolgreiche und marktreife Ergeb- nisse aus der FuE kompensiert. Die Aktivitäten in FuE, aus denen unattraktive Innovati- onen resultieren, werden nicht kompensiert. Es kommt zur indirekten Diskriminierung jener FuE-Aktivitäten. In der Folge resultiert ein unzureichender Anreiz, gesteigerte Ak- tivitäten in FuE zu betreiben und somit bleibt das Problem einer Unterinvestition in der FuE bestehen.⁵² Die Wirkungsweise von IP-Box-Regimen begrenzt sich dadurch haupt- sächlich in der Anziehung von bestehendem IP. Die Stärkung der FuE-Aktivitäten steht nicht im Fokus der Förderung und die primäre ökonomische Begründung für staatliche Innovationsförderung, die in der Internalisierung von Spillover-Effekten begründet liegt, verliert an Bedeutung.⁵³ Daneben stehen IP-Box-Regime wegen ihrer Selektivität in der Kritik. Wie sich in Tabelle 1 zeigt, werden unter den Immaterialgütern vielfach Patente steuerlich begünstigt. Davon profitieren jedoch vorwiegend die Wirtschaftszweige Che- mie, Elektro, Informations- und Kommunikationstechnologien, Maschinenbau und Pharmaindustrie. Am Beispiel der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der OECD manifestiert sich dieses Bild dadurch, dass von den übrigen Wirtschaftszweigen lediglich 0,56 % der Patente gehalten werden.⁵⁴

Die theoretischen Überlegungen deuten somit darauf hin, dass IP-Box-Regime kein ge- eignetes Instrument der Innovationsförderung darstellen. Jedoch könnten empirische Stu- dien andere Schlussfolgerungen zulassen. So konnte in zahlreichen Studien nachgewie- sen werden, dass die Höhe der ertragssteuerlichen Belastung einen bedeutenden Einfluss auf den Ort immaterieller Vermögenswerte besitzt. Insbesondere multinationale Unter- nehmen in Niedrigsteuerländern bündeln einen relativ hohen Anteil an Immaterialgü- tern.⁵⁵ Speziell im Fall von IP-Box-Regimen konnte ein tendenziell positiver Zusammen- hang zwischen der Einführung und der Anzahl angemeldeter Patente nachgewiesen wer- den.⁵⁶ Die Sensibilität derartiger Effekte steigt zudem mit zunehmender Qualität des Pa- tents an.⁵⁷ Hieraus könnte zunächst die Schlussfolgerung gezogen werden, dass mit der Anziehung von Immaterialgütern ein Anstieg realer Aktivitäten in FuE einhergeht. Em- pirisch konnte dies allerdings nicht eindeutig nachgewiesen werden. Aus den eher unter- repräsentierten empirischen Studien zur Beurteilung der Auswirkung von IP-Boxen auf reale Aktivitäten in FuE lassen sich vielmehr gegenteilige Schlüsse ziehen. So kann kein signifikanter Zusammenhang speziell zwischen der Einführung von IP-Box-Regimen und dem Umfang und der Aktivität von FuE festgestellt werden.⁵⁸ Im Kontext zu den obigen theoretischen Überlegungen manifestiert sich wiederholt die Einsicht, dass IP-Box-Re- gime Immaterialgüter zwar anziehen, allerdings keine weiteren Anreize für eine gestei- gerte Aktivität in FuE setzen und damit aus innovationspolitischen Gesichtspunkten ins Leere laufen.⁵⁹ Konkret am Beispiel der EU zeigt sich zudem, dass die Steuermehrein- nahmen aus dem Anstieg neu angemeldeter Patente die aus der Einführung der IP-Box- Regime resultierenden Steuermindereinnahmen nicht kompensieren, sodass es effektiv zu Steuerausfällen durch die Einführung von IP-Box-Regimen gekommen ist.⁶⁰ Derartige Studien führen schließlich zu einem weiteren Gesichtspunkt, aus dem eine massive Kritik an IP-Box-Regimen erwächst. Denn die Diskussion rund um die ökonomische Bewertung von IP-Box-Regimen betrifft nicht nur die Problematik der angemessenen Innovationsförderung. Vordergründig richtet sich die Kritik gegen den von IP-Box-Regimen ausgehenden schädlichen und unfairen Steuerwettbewerb.

Die Kritik ist dem Umstand geschuldet, dass Immaterialgüter eine sehr hohe Mobilität aufweisen und diese insbesondere durch IP-Box-Regime steuervorteilhaft ausgenutzt werden kann, denn in der jüngsten Vergangenheit waren die Präferenzregelungen zumeist nicht an eine substanzielle wirtschaftliche Aktivität gekoppelt.⁶¹ Hierdurch ist ein hoch- gradiger Wettbewerb um niedrige Steuersätze entbrannt. Ein Steuerwettbewerb kann der ökonomischen Theorie zufolge zwar durchaus vorteilhaft sein⁶², er birgt aber die Gefahr eines schädigenden Steuersenkungswettlaufs (race to the bottom), der am Beispiel Maltas Realität wurde. Die Folge eines race to the bottom kann die Unterversorgung öffentlicher Güter sein.⁶³ Unter nationalstaatlichen Gesichtspunkten geht von IP-Box-Regimen zu- dem die Gefahr der Abwanderung von hochqualifiziertem Humankapital in das Ausland aus.⁶⁴

Die Forderung der Beseitigung schädigender Auswirkungen von IP-Box-Regimen wird durch das Postulat einer fairen Besteuerung begleitet. Ein Steuerwettbewerb gilt grund- sätzlich als unfair, wenn der Steuervorteil gezielt gebietsfremden Unternehmen gewährt wird. Der Wettbewerb um mobiles Einkommen gilt zumeist als unfair. Die IP-Box-Re- gime zielen primär auf die Anziehung gebietsfremder mobiler Einkommen ab und werben mit besonders günstigen Steuersätzen, weshalb sie in der Literatur als Inbegriff einer un- fairen Steuervergünstigung betrachtet werden.⁶⁵ Die Unfairness nimmt normativ zwei Di- mensionen an und bezieht sich auf den Steuerpflichtigen und Steuergläubiger. So besteht weitestgehend nur für multinationale Unternehmen die Möglichkeit, mobiles Einkommen zu verlagern. Steuerpflichtige mit Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit und Einkünf- ten aus Vermietung und Verpachtung von Immobilien sind durchweg im Nachteil. Die Ungerechtigkeit gegenüber den Steuergläubigern kommt dadurch zum Ausdruck, dass der leistungsgewährende Staat nur einen unzureichenden Besteuerungsanteil geltend machen kann (Globaläquivalenz).⁶⁶

Die Verschiebung von Immaterialgütern in Niedrigsteuerstaaten oder speziell in IP-Box- Regimen stellt eine Möglichkeit der Gewinnverlagerung mittels realer Transaktionen dar. Im Gegensatz zur Gewinnverlagerung mittels finanzieller Transaktionen (wie der grup- peninternen Fremdfinanzierung) werden hierdurch zusätzlich Teile des Residualgewinns verlagert.⁶⁷ Vor dem Hintergrund der seit Jahrzehnten steigenden Bedeutung immateriel- ler Vermögenswerte als immanenter Werttreiber⁶⁸ und der Annahme, dass die internatio- nale Gewinnverlagerung zu etwa 72 % auf reale Transaktionen zurückzuführen ist⁶⁹, dürften die weitestgehend unbeobachteten Gewinnauswirkungen ein erhebliches Ausmaß annehmen.⁷⁰ Die Verlagerung von Immaterialgütern auf Konzerngesellschaften in IP- Box-Staaten erfolgt dabei nicht ungehindert jeglicher Bestimmungen. Vielmehr verlan- gen die internationalen Verrechnungspreisregeln eine angemessene Kompensation nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes (at arm’s length principle). Dies gilt sowohl für den Verkauf als auch für die Lizensierung von Immaterialgütern.⁷¹

Die Abbildung 3 verdeutlicht ein mögliches und stark vereinfachtes Beispiel der Inanspruchnahme einer IP-Box. Die Konzernstruktur zeigt vier in unterschiedlichen Staaten ansässige Gesellschaften. Es sei angenommen, dass die FuE Konzerngesellschaft ein Patent entwickelt. Das marktreife Patent wird sodann der IP-haltenden Konzerngesellschaft übertragen. Diese Gesellschaft nimmt das Patent allerdings nicht operativ in Anspruch, sondern lizenziert das Recht auf Nutzung des Patents an eine operative Konzerngesellschaft und verlangt eine marktübliche Lizenzgebühr. Dabei sei unterstellt, dass die IPhaltende Konzerngesellschaft in einem IP-Box-Staat ansässig ist. Die IP-Box sieht freilich einen verhältnismäßig niedrigen Steuersatz vor.

Die Darstellung soll einen allgemeinen Überblick über die Ausnutzung von ΓΡ-Box-Re-gelungen verschaffen, ohne einen konkreten Steuervorteil aufzuzeigen. Das dargestellte Lizenzmodell in dieser Struktur stellt nur eine von zahlreichen Möglichkeiten dar.⁷²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In einem ersten Schritt ist das Ausmaß der Besteuerung im Staat der FuE Konzemgesell- schaft maßgeblich. Im internationalen Kontext kommt regelmäßig eine Besteuerung der stillen Reserven in Betracht (Steuerentstrickung).⁷³ Durch die Patent-Entwicklung im IP- Box-Staat wird der Steuerentstrickung entgangen. Es kann deshalb vorteilhaft sein, Pa¬tente in einem unreifen Zustand verhältnismäßig steuergünstig zu transferieren und im IP-Box-Staat fortzuentwickeln. Entspricht die Bewertung des transferierten Patents dem Baiwert der zukünftigen Zahlungsströme aus dem Patent und unterliegt dieser Wert der inländischen Besteuerung, wird das Ziel einer Gewinnverlagerung regelmäßig nicht er¬reicht. Zum Zwecke einer erfolgreichen Gewinnverlagerung bedarf es einem Transfer¬preis, der den wirtschaftlichen Wert des Patents signifikant unterschreitet.⁷⁴ Angesichts der Tatsache, dass Patente zumeist sehr unternehmensspezifisch sind, demnach keine adä¬quaten Vergleichsmaßstäbe existieren und Informationsasymmetrien zwischen dem Steu-erpflichtigen und dem Fiskus über die Innovation vorherrschen, kommt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatz häufig an ihre praktischen und theoretischen Grenzen.⁷⁵

Vor diesem Hintergrund erscheinen niedrige Steuerbelastungen durchaus realistisch. Kommt es zur erfolgreichen Verlagerung des IP, unterliegen die IP-bezogenen Erträge der IP-haltenden Konzerngesellschaft dem vergünstigten Steuersatz. Weitere entschei- dende Parameter stellen die Besteuerung der Lizenzgebühren am Ort der operativen Kon- zerngesellschaft (Quellenbesteuerung), etwaige zur Anwendung kommende internatio- nale Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (controlled foreign corporation rules) sowie die Besteuerung der Dividende am Ort der IP-haltenden Konzerngesellschaft und Konzernobergesellschaft dar. Hierdurch zeigt sich, dass das Ziel einer niedrigen Kon- zernsteuerquote maßgeblich von den jeweiligen nationalen und internationalen Rechts- normen beeinflusst wird. Insgesamt liegt das Ziel multinationaler Konzerne somit darin, Besteuerungslücken aus der Wechselwirkung einzelner Normen zu identifizieren und ge- zielt auszunutzen.

Die Vergangenheit hat gezeigt, dass IP-Box-Regime maßgeblich dazu beigetragen haben, die Gewinnverlagerungen multinationaler Konzerne zu unterstützen.⁷⁶ Aus diesem Grund kann festgehalten werden, dass IP-Box-Regime dazu führen, die Probleme der internati- onalen Besteuerung zu verschärfen. Denn die gezielte Ausnutzung von IP-Box-Regimen steht in enger Wechselwirkung zu einer fehlenden Harmonisierung der Steuersysteme. So resultieren vor allem aus dem Nebeneinander von Wohnsitz- und Quellenprinzip⁷⁷ die Besteuerungslücken, die von multinationalen Konzernen durch IP-Box-Regime gezielt ausgenutzt werden können und wodurch die international zur Debatte stehenden Aufkom- mensverteilungskonflikte entstehen. Dieser Umstand wird zusätzlich dadurch verschärft, dass Kapitalgesellschaften international eigenständige Steuersubjekte darstellen und der Zugriff auf die im Ausland thesaurierten Gewinne grundsätzlich scheitert.⁷⁸ Diese Steu- ersubjektivität führt ein unweigerliches Element des Quellenprinzips ein, während gerade Lizenzgebühren nach dem Wohnsitzprinzip besteuert werden.⁷⁹ Am Beispiel Deutsch- lands spitzt sich dieser Umstand noch weiter zu, denn § 8b Körperschaftsteuergesetz (KStG) sieht eine unilaterale Freistellung aller Dividenden und Veräußerungsgewinne vor, die eine inländische Kapitalgesellschaft durch ihre in- und ausländischen Tochterge- sellschaften erzielt.⁸⁰ Es verwundert daher wenig, dass die Standortwahl in Bezug auf Tochtergesellschaften und mobilen Immaterialgütern steuerlichen Verzerrungen ausge- setzt sein kann.⁸¹

Angesichts der ökonomisch wenig überzeugenden Eigenschaften von IP-Box-Regimen als Instrument der Innovationsförderung sowie der vorgebrachten Kritik des schädlichen und unfairen Steuerwettbewerbs werden in der Literatur diverse Alternativen zur Eindämmung von IP-Box-Regimen diskutiert. In der Diskussion stehen unterschiedliche Ausgestaltungen einer Abzugsbeschränkung (Lizenzschranke), Überlegungen zur Ausweitung der Quellenbesteuerung oder zu Anti-Missbrauchsregelungen sowie multilaterale Anstrengungen im Rahmen der BEPS-Arbeiten.⁸² Fortschritte konnten insbesondere im Rahmen der BEPS-Arbeiten verzeichnet werden.

2.3 BEPS - Aktionspunkt 5

Das vorangegangene Unterkapitel hat IP-Box-Regime behandelt und dabei die schädli- chen und unfairen Eigenschaften jener Präferenzregelung dargelegt. Der Aktionspunkt 5 des BEPS-Maßnahmenpakets knüpft genau daran an und zielt auf die Beseitigung des schädlichen und unfairen Steuerwettbewerbs ab. Vor diesem Hintergrund werden nach- folgend das BEPS-Projekt sowie der Nexus-Ansatz als Herzstück des Aktionspunktes 5 vorgestellt.

Ausgelöst durch zahlreiche Medienberichte⁸³ entflammte eine öffentliche Debatte zur so- genannten aggressiven Steuerplanung multinationaler Konzerne wie Apple und Google. Trotz derer hochprofitablen Geschäftstätigkeit gelang es ihnen durch legale Mittel der Steuerplanung eine effektive Steuerbelastung auf im Ausland angefallene Gewinne von § 8b KStG steht seit jeher in der Kritik, weshalb er im Schrifttum auch als eine „Schlüsselnorm für internationale Steuersparmodelle“ beschrieben wird; Homburg (2015), S. 334.

1 % bzw. 3 % zu erzielen.⁸⁴ Die öffentliche Debatte über die Entwicklung niedriger Steu- erbelastung hochprofitabler Unternehmen durch aggressive Steuerplanung veranlasste die OECD am 12. Februar 2013, einen Bericht zum BEPS vorzustellen. Hierin präsen- tierte die OECD neben Steuerdaten auch aktuelle BEPS-bezogene Studien, die gängigen Strategien zur Steuerplanung multinationaler Unternehmen sowie die identifizierten Kernprobleme der internationalen Besteuerung.⁸⁵ Am 19. Juli 2013 wurde schließlich der von den G20-Staaten beauftragte Aktionsplan von der OECD veröffentlicht. Der OECD Aktionsplan entwickelt den Bericht zum BEPS weiter und enthält 15 Aktionspunkte zur Bekämpfung von BEPS.⁸⁶ Nach dessen zweijähriger Umsetzungsphase wurden am 5. Ok- tober 2015 konkrete und umsetzbare Empfehlungen veröffentlicht.⁸⁷ Seither liegt es an der Staatengemeinschaft, die Empfehlungen umzusetzen, während die OECD- und die G20-Mitgliedstaaten ihre Zusammenarbeit vorerst bis zum Jahr 2020 verlängern, um wei- terführende Arbeiten abzuschließen und ein Monitoring der vereinbarten Empfehlungen sicherzustellen.⁸⁸

Das BEPS-Maßnahmenpaket enthält mit dem Aktionspunkt 5 Empfehlungen zur wirksa- meren Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz. Bereits im Jahr 1998 veröffentlichte die OECD einen Bericht über schäd- lichen Steuerwettbewerb, in dem jene Hauptprobleme identifiziert und Handlungsemp- fehlungen ausgesprochen wurden.⁸⁹ Die damaligen steuerpolitischen Anliegen sind nach wie vor hochaktuell und mit dem damaligen Bericht konnte der Grundstein für weiter- führende Arbeiten im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken gelegt werden. So wurde an vergangene Bestrebungen angeknüpft und das der OECD angehörige Forum on Harm- ful Tax Practices (FHTP) mit dem Aktionspunkt 5 beauftragt, die Arbeiten zum schädli- chen Steuerwettbewerb neu auszurichten.⁹⁰ Als Ziel wird die Sicherung der Integrität der Steuersysteme angeführt. Im Kern sollen verzerrende Einflüsse auf die Ansiedlung mo- biler Finanz- und anderer Dienstleistungen verringert werden, um einen freien und fairen Steuerwettbewerb zu stärken.⁹¹ Im Ergebnis zielt der Aktionspunkt 5 schließlich auf Son- dersteuerregelungen, speziell auf IP-Box-Regime und damit in Verbindung stehender in- transparenter Vorabzusagen (rulings) ab, die dazu genutzt werden können, eine Gewinn- verlagerung vorzunehmen. Das Hauptaugenmerk des Aktionspunktes 5 im Rahmen der Sondersteuerregelungen gilt dem Erfordernis einer wesentlichen Geschäftstätigkeit (Sub- stanzerfordernis) als Voraussetzung für die Inanspruchnahme von Präferenzregelungen. Dazu wird ein neuer Mindeststandard formuliert, auf Basis dessen beurteilt wird, ob eine wesentliche Geschäftstätigkeit (Substanz) vorliegt. Im Bereich der IP-Box-Regime konnte das FHTP einen Konsens über den Nexus-Ansatz erzielen.⁹² Dieser verwendet die IP-bezogenen Aufwendungen als Hilfsvariable zur Prüfung der wesentlichen Geschäfts- tätigkeit. Dabei zielt er mit dem Prinzip des Substanzerfordernisses darauf ab, dass IP- Box-Regime Anreize für FuE-Aktivitäten schaffen sollen, um Wachstum und Beschäfti- gung anzutreiben. Eine hinreichende Substanz ist dabei notwendig, um zu gewährleisten, dass Steuerpflichtige tatsächlich FuE-Aktivitäten mit den entsprechenden Ausgaben vor- genommen haben. Dieser Grundgedanke ist auch auf andere Sondersteuerregelungen aus- zuweiten, deren Anerkennung auch von der wesentlichen Geschäftstätigkeit abhängig zu machen ist. Bezüglich der intransparenten rulings konnte sich auf einen verbindlichen und spontanen Informationsaustausch über Vorabzusagen im Zusammenhang mit Son- dersteuerregelungen verständigt werden.⁹³

Der Nexus-Ansatz überträgt Prinzipien der front end tax regimes auf back end tax re- gimes, indem er die IP-bezogenen Ausgaben zur Bestimmung des Anteils der Steuerver- günstigung heranzieht. Der Umfang der Begünstigung aus der IP-Box ist hiernach vom Anteil der direkt mit den FuE-Aktivitäten verknüpften qualifizierten Ausgaben abhängig. Diese fungieren als Hilfsvariable der wesentlichen Geschäftstätigkeit und sollen die tat- sächliche Wertschöpfung des qualifizierten Steuerpflichtigen repräsentieren.⁹⁴ Qualifi- zierte Steuerpflichtige stellen gebietsansässige Unternehmen, inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen sowie ausländische Betriebsstätten gebietsansässiger Unter- nehmen dar, die im Staat steuerpflichtig sind, in dem die Steuervergünstigung gewährt wird.⁹⁵ Qualifiziertes IP stellen vorwiegend Patente sowie deren funktionelle Äquivalente dar.⁹⁶ Marketingbezogenes IP (z. B. Marken) stellen nie qualifiziertes IP dar. Qualifizierte Ausgaben werden individuell von Seiten der Staaten unter Einhaltung von Mindestanfor- derungen definiert. So müssen sie solche Ausgaben umfassen, die für tatsächliche FuE- Aktivitäten getätigt wurden. Keine qualifizierten Ausgaben stellen Zinszahlungen, Bau- kosten, Anschaffungskosten oder sonstige Kosten dar, bei denen kein direkter Zusam- menhang mit dem spezifischen IP hergestellt werden kann.⁹⁷ Keine qualifizierten Ausga- ben umfassen konkret die Ausgaben für FuE-Tätigkeiten durch verbundene Unternehmen (konzerninterne Auftragsforschung) sowie die Anschaffungskosten für IP (z. B. der Er- werb von Forschungsrechten).⁹⁸ Zum Zwecke der Sicherstellung, dass Steuerpflichtige, die eine konzerninterne Auftragsforschung in Anspruch nehmen oder IP erwerben, nicht übermäßig benachteiligt werden, kann bei der Ermittlung der qualifizierten Ausgaben ein 30%iger Aufschlag (up-lift) vorgenommen werden. Der up-lift darf nur insoweit vorge- nommen werden, wie nichtqualifizierte Ausgaben getätigt wurden, womit sichergestellt wird, dass die qualifizierten Ausgaben die Gesamtausgaben nicht übersteigen.⁹⁹

Schließlich wird der Anteil der steuerbegünstigten Einkünfte aus IP nach dem NexusAnsatz wie folgt bestimmt: Qualifizierte Ausgaben¹⁰⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Quotient der Formel 1 wird als Nexus-Verhältnis bezeichnet. Dieses enthält nur die qualifizierten Ausgaben und die Gesamtausgaben des Rechtsträgers. Die Gesamtausga- ben sind so zu definieren, dass sie der Summe aller Ausgaben entsprechen müssen, die als qualifizierte Ausgaben eingestuft werden würden, wenn sie durch den Steuerpflichti- gen selbst getätigt worden wären. Damit scheiden jene Ausgaben aus, die nicht als quali- IP funktionell gleichzusetzende Gegenstände stellen Gebrauchsmuster, IP an Pflanzen und genetischem Material, Ausweisungen als Arzneimittel für seltene Leiden, Patentschutzverlängerungen, urheberrecht- lich geschützte Software und andere Gegenstände, die gemeinsame Merkmale mit Patenten aufweisen (d. h. nützlich, neuartig und nach dem gegenwärtigen Erkenntnisstand nicht naheliegend sind); vgl. OECD (2015c), S. 26 f.

fizierte Ausgaben eingestuft werden würden, selbst wenn sie beim Steuerpflichtigen an- gefallen wären (z. B. Zinszahlungen, Baukosten). Das gilt jedoch nicht für die Ausgaben aus konzerninterner Auftragsforschung und für die Anschaffungskosten für IP.¹⁰¹

Unter Berücksichtigung dieser Ausnahme und unter Hinzunahme der Notation a für FuEAusgaben, b für Ausgaben für von fremden Dritten durchgeführte Auftragsforschung, c für IP-Anschaffungskosten und d für Ausgaben für konzerninterne Auftragsforschung, kann das Nexus-Verhältnis wie folgt dargestellt werden:¹⁰²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Nexus-Verhältnis nimmt entsprechend nur dann einen Wert unter 100 % an, wenn Anschaffungskosten für IP oder konzerninterne Auftragsforschung vorgenommen wurden. Hinsichtlich der Berücksichtigung von Ausgaben für eine nicht erfolgreiche FuEAktivität orientiert sich der Nexus-Ansatz am Grundverständnis eines back end tax regime und erfasst sie grundsätzlich nicht.¹⁰³

Die in Formel 1 mit dem Nexus-Verhältnis zu multiplizierenden Gesamteinkünfte umfassen nur IP-bezogene Einkünfte. Hierzu zählen Lizenzgebühren, Gewinne aus der Veräußerung von IP und IP-bezogene Einnahmen aus dem Verkauf von Produkten und der Nutzung von Verfahren (embedded IP income). Entscheiden sich Staaten auch embedded IP income zu begünstigen, müssen konsistente und kohärente Verfahren zur Trennung der nicht IP-bezogenen Einkünfte umgesetzt werden.¹⁰⁴

Aufgrund der Tatsache, dass der Nexus-Ansatz dahingehend ausgestaltet ist, dass dieser eine Verknüpfung von IP-bezogenen Ausgaben und Einkünften voraussetzt, müssen Steuerpflichtige dazu verpflichtet werden, IP sowie die darauf bezogenen Ausgaben und Einkünfte zurückzuverfolgen (tracking). In Fällen, in denen ein tracking nicht durchführ- bar ist, kann ein produktorientierter Ansatz gewählt werden, der es erlaubt, alle qualifi- zierten Ausgaben und Gesamtausgaben, die zu dem IP-bezogenen Produkt beitrugen, im Rahmen der Ermittlung des Nexus-Verhältnisses zu berücksichtigen. Mit dem produkt- orientierten Ansatz wird der Tatsache Rechnung getragen, dass FuE-Ausgaben zumeist nicht nach dem einzeln entstandenen IP strukturiert abzubilden sind, da FuE-Programme im Allgemeinen erst in einem späteren Stadium Aufschluss darüber geben, ob und in welchem Ausmaß IP resultiert. Im Rahmen des produktorientierten Ansatzes sollte eine zweckdienliche Produktdefinition verwendet werden, die weder so weit gefasst ist, dass sie alle IP-bezogenen Ausgaben und Einkünfte umfasst, noch zu eng gefasst ist, dass ein tracking zu kleinteiligen Kategorien vorzunehmen ist, bei denen keine Verknüpfung zur Innovations- oder Geschäftspraxis vorliegt.¹⁰⁵

Der Aktionspunkt 5 sieht einen Bestandsschutz für bestehende IP-Box-Regime vor, die inhaltlich nicht die Vorgaben des Nexus-Ansatzes umsetzen. So ist es den Staaten erlaubt, Steuerpflichtigen die Inanspruchnahme solcher schädlichen IP-Box-Regelungen bis zum 30. Juni 2021 zu gewähren. Dies gilt jedoch nicht für Neuzugänge nach dem 30. Juni 2016. Zudem gelten gesonderte Vorgaben in Fällen, in denen die neue Regelung vor dem 30. Juni 2016 in Kraft getreten ist. In diesen Fällen sind Neuzugänge nicht mehr zulässig. Unter Neuzugänge sind Steuerpflichtige zu verstehen, die die IP-Box zuvor nicht in An- spruch genommen haben. Als Neuzugang zählt aber auch neues IP, selbst wenn der Steu- erpflichtige bereits vor dem Stichtag die IP-Box-Regelung in Anspruch genommen hat.¹⁰⁶

Im Abschlussbericht zum Aktionspunkt 5 vom 5. Oktober 2015 wurden alle IP-Box-Re- gelungen der OECD-Staaten und der assoziierten Staaten dahingehend geprüft, ob sie im Einklang mit den Vorgaben des Nexus-Ansatzes stehen. Hierbei zeigte sich, dass insge- samt 16 IP-Box-Regime den Vorgaben des Nexus-Ansatzes nicht oder nur teilweise ent- sprachen. Hierzu zählten auch die IP-Box-Regime der europäischen Mitgliedstaaten in Belgien, Frankreich, Großbritannien, Italien, Luxemburg, den Niederlanden, Portugal, Spanien und Ungarn.¹⁰⁷ Wie aus dem Kapitel 2.2 hervorgegangen ist, reagierten die Mit- gliedstaaten mit Gesetzesänderungen. Den oben zitierten Veröffentlichungen zufolge ha- ben zum Stand 1. Januar 2017 alle aufgezählten Staaten, mit Ausnahme von Frankreich und Luxemburg, ihre IP-Box-Regelungen an die Anforderungen des Nexus-Ansatzes an- gepasst und so die Empfehlungen des Abschlussberichts zum Aktionspunkt 5 frühzeitig umgesetzt. Gleichwohl gewähren die betroffenen Staaten den besagten Bestandsschutz für Altfälle. Im Rahmen des Monitoring bleibt abzuwarten, ob die neuen IP-Box-Rege- lungen tatsächlich den Anforderung in vollem Umfang gerecht werden. Nachfolgend wird davon allerdings ausgegangen.

2.4 Gesetzgeberische Motivation zur Einführung einer Lizenzschranke

Nachfolgend wird der steuerrechtliche Hintergrund der Einführung einer Lizenzschranke dargestellt. Auch dieses Unterkapitel dient dem grundlegenden Verständnis für diese Ar- beit, weshalb darauf verzichtet wird, sämtliche Ausnahmen und Grenzfälle in den recht- lichen Erläuterungen einzubeziehen. Aus der nachfolgend dargestellten Rechtslage lässt sich die gesetzgeberische Motivation zur Einführung der Lizenzschranke ableiten.

Zunächst gilt es, das rechtliche Grundgerüst der Besteuerung von ins Ausland abfließen- den Lizenzgebühren darzustellen. Nach geltendem Recht sind Lizenzzahlungen in Deutschland grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar. Dies gilt auch, wenn Lizenz- gebühren an verbundene Unternehmen ins Ausland gezahlt werden, solange die Zahlung dem Fremdvergleichsgrundsatz nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Außensteuergesetz (AStG) ent- spricht. Eine Ausnahme stellt die gewerbesteuerliche Hinzurechnung dar. Hiernach wer- den 6,25 % der Aufwendungen für die zeitlich befristete Rechteüberlassung (insbeson- dere Konzessionen und Lizenzen) hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Ge- winns abgesetzt worden sind und die Summe aller Hinzurechnungen aus § 8 Nr. 1 Ge- werbesteuergesetz (GewStG) den Betrag von 100.000 Euro übersteigt. Der ausländische Lizenzgeber unterliegt mit seiner jeweiligen Einkunftsart unter bestimmten Vorausset- zungen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 EStG und es erfolgt ein Steuer- abzug in Höhe von 15 % nach § 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG.¹⁰⁸

Das Quellenbesteuerungsrecht wird allerdings regelmäßig eingeschränkt. Hieraus ent- steht die Crux für den deutschen Fiskus, aber auch für den europäischen Steuerwettbe- werb. Denn die Popularität der IP-Box-Regime, insbesondere innerhalb der Europäischen Union, vermag nicht allein dem Umstand des zunehmenden Steuerwettbewerbs durch die Osterweiterungen geschuldet zu sein.¹⁰⁹ Die gesteigerte Vorteilhaftigkeit eines IP-Box- Regimes entfaltet sich vor allem aufgrund der europäischen Zins- und Lizenzgebühren- richtlinie. In Deutschland ist deren Umsetzung in nationales Recht durch die Erweiterung des EStG um die Vorschrift des § 50g EStG rückwirkend zum 1. Januar 2004 erfolgt.¹¹⁰ Die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie zielt auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung im europäischen Binnenmarkt ab.¹¹¹ Zu diesem Zweck sieht die Zins- und Lizenzgebüh- renrichtlinie für in einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte aus Zinsen oder Lizenzge- bühren zwischen verbundenen Unternehmen¹¹² eine Befreiung von der Besteuerung bzw. eine Befreiung der Steuerfestsetzung in der Veranlagung vor, sofern der Nutzungsberech- tigte der Lizenzgebühren oder Zinsen ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates ist (Art. 1 Abs. 1 und 7 Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie). Dies gilt sinngemäß auch für eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaates. Durch die Abschaffung sämtlicher Quellensteuern auf im EU-Konzern- verbund gezahlten Zinsen und Lizenzgebühren sollen im Ergebnis jene Zahlungen nur beim Empfänger steuerpflichtig sein.¹¹³ Wird erworbenes IP durch europäische IP-Box- Regime begünstigt, kann die Kombination aus der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie und der niedrigen effektiven Steuersätze der IP-Box-Regime schließlich ein erhebliches Steuersparpotential für Unternehmen entfalten.¹¹⁴ Insbesondere vor dem Hintergrund der beschriebenen Mobilität von IP und der Steuersubjektivität von Kapitalgesellschaften wurden multinationalen Konzernen bestmögliche Voraussetzungen geschaffen, gezielte Gewinnverlagerungen innerhalb des Konzernverbunds vorzunehmen. Im Extremfall könnte, gewiss unter erheblicher Rechtsunsicherheit¹¹⁵, eine doppelte Nichtbesteuerung erzielt werden. Es scheint dadurch nicht zu verwundern, dass speziell die europäischen Mitgliedstaaten IP-Box-Regime eingerichtet haben, um einer Abwanderung des inländischen IP und Steuersubstrates entgegenzuwirken.¹¹⁶ Der punktuelle Versuch der Steuerharmonisierung durch die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie mag daher die Ausbreitung von IP-Box-Regimen sowie eines schädlichen und unfairen Steuerwettbewerbs innerhalb der Europäischen Union begünstigt haben.

Ein fehlendes Besteuerungsrecht abfließender Lizenzgebühren resultiert allerdings nicht allein aus § 50g EStG. Im Gleichklang zur Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie weist auch das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) dem Ansässigkeitsstaat gem. Art. 12 Abs. 1 OECD-MA das alleinige Besteuerungsrecht auf Lizenzgebühren zu. Sofern der Anwen- dungsbereich des § 50g EStG nicht eröffnet ist, resultiert aus zahlreichen Doppelbesteu- erungsabkommen (DBA) ein Anspruch auf Freistellung vom Steuerabzug gem. § 50d Abs. 2 EStG. Anders als im Falle der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie besteht jedoch die Möglichkeit, hiervon im Rahmen der bilateralen Vertragsgestaltung abzuweichen.

Die aus deutscher Sicht optimale Ausgestaltung des Besteuerungsrechts wird von der in- dividuellen Leistungsbeziehung zum anderen Vertragsstaat bestimmt. Hierbei zeigt sich, dass der deutsche Fiskus regelmäßig von dem bilateralen Verzicht auf Quellenbesteue- rung profitieren sollte, da Deutschland als Nettoexporteur von lizenzbezogenen Leistun- gen gilt.¹¹⁷ Dies bestätigt sich durch den positiven Saldo bei den Gebühren für die Nut- zung von geistigem Eigentum in Deutschland ansässiger Unternehmen gegenüber aus- ländischen Unternehmen auf Basis der Zahlungsbilanzstatistik der Deutschen Bundes- bank.¹¹⁸ Dessen ungeachtet weicht Deutschland aber in zahlreichen Fällen von der obigen Verfahrensweise ab.

[...]

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¹ Bundesministerium der Finanzen (2017).

² Vgl. Watrin/Thomsen (2016), S. 3.

³ Vgl. Blumenberg/Kring (2017), S. 151.

⁴ Vgl. Bundesregierung (2013), S. 65.

⁵ Vgl. BR-Drs. 318/15, S. 3 ff.; BT-Drs. 18/9043, S. 1 ff.; BT-Drs. 18/10506, S. 4.

⁶ Hessisches Ministerium der Finanzen (2017).

⁷ Vgl. BR-Drs. 57/17, S. 1 ff.; BT-Drs. 18/11233, S. 1 ff.

⁸ Vgl. ausführlich zu den Instrumenten staatlicher Innovationsförderung Rahmeyer (1995), S. 53 ff.

⁹ Vgl. Jacobs (2016), S. 150 f.

¹⁰ Vgl. Bundesministerium für Bildung und Forschung (2016), S. 56.

¹¹ Vgl. Jacobs (2016), S. 151 ff.; EY (2017), S. 336 ff.

¹² Ausführlich in Kapitel 2.2.

¹³ Ebenso gebräuchlich sind die Begriffe Innovations-Box (Niederlande), Knowledge-Development-Box (Irland), Lizenz-Box (Kanton Nidwalden, Schweiz), Patent-Box (Italien); vgl. EY (2017), S. 348 ff.

¹⁴ Vgl. Jacobs (2016), S. 152.

¹⁵ Vgl. Rahmeyer (1995), S. 49.

¹⁶ Unter Spillover werden nachfolgend Technical Knowledge Spillover verstanden. In der Literatur werden in diesem Zusammenhang aber auch Market Spillover sowie Network Spillover als weitere Formen identifiziert, die von der hier umschriebenen Form abzugrenzen sind; vgl. Nordhaus (1969), S. 4; Jaffe (1998), S. 11 ff.

¹⁷ Vgl. Bitzer (2003), S. 18.

¹⁸ „But the knowledge, acquired with so much difficulty, is probably transmissible in a few pages; and, through the channel of public lectures, or of the press, […], there is never any necessity to recur to those, from whom it originally emanated. Thus, according to the natural laws, whereby the price of things is determined, this superior class of knowledge will be very ill paid; that is to say, it will receive a very inadequate portion of the value of the product, to which it has contributed.“; Say (1821), S. 328 f.

¹⁹ Vgl. für einen ausführlichen historischen Abriss zur Forschungsgeschichte Bitzer (2003), S. 17 ff.; Bit- zer (2010), S. 202 f.

²⁰ Vgl. grundlegend Arrow (1962), S. 619 ff.

²¹ Vgl. Griliches (1979), S. 102.

²² Vgl. Romer (1990), S. 73 ff.; Jaffe (1998), S. 11. Demgegenüber wurde in der neoklassischen Literatur zur Wachstumstheorie technical knowledge noch vermehrt als pure public good betrachtet und model- liert; vgl. Romer (1990), S. 76 ff.

²³ Vgl. Jaffe (1998), S. 11.

²⁴ Vgl. Branstetter (1998), S. 522.

²⁵ Vgl. Nordhaus (1969), S. 66; Bitzer (2003), S. 23. 7

²⁶ Vgl. Nelson (1959), S. 305 f.; Arrow (1962), S. 619 ff.; Spence (1984), S. 118 f.; Klodt (1994), S. 8 ff. Ohne hierauf nachfolgend näher einzugehen, bestehen auch Zweifel hinsichtlich der wohlfahrtsökono- mischen Argumentation zur Notwendigkeit staatlicher Eingriffe. So legt die Analyse der evolutorischen Ökonomik zur Stärkung wettbewerbsrelevanter Handlungsfreiheiten eine tendenzielle Zurückhaltung staatlicher Innovationsförderung nahe; vgl. Klodt (1994), S. 51 ff.; Rahmeyer (1995), S. 48.

²⁷ Vgl. Akerlof (1970), S. 488 ff.

²⁸ Vgl. Klodt (1994), S. 10 ff.; Hall (2002), S. 37 f.; Czarnitzki (2004), S. 13 ff.; Spengel (2009), S. 8 ff.

²⁹ Vgl. Klodt (1994), S. 79 f.; Czarnitzki (2004), S. 5 f.; Spengel (2009), S. 11 f. 8

³⁰ Als Zusatzlast der Besteuerung im engeren Sinne wird die über die reine Zahllast der Steuer hinausge- hende Einbuße an Wohlfahrt bezeichnet, deren Ursache in der Verhaltensänderung der Wirtschaftssub- jekte besteht; vgl. ausführlich Kapitel 4.2; Homburg (2015), S. 141 ff.

³¹ Vgl. Spengel (2009), S. 12 f.; Spengel/Wiegard (2011), S. 48 f.

³² Vgl. Spengel (2009), S. 23 ff.; Spengel (2016), S. 410. 9

³³ Vgl. OECD(2015a),S.170;OECD(2017a);OECD(2017b)

³⁴ Der vollständige Datensatz ist dem Anhang 1 zu entnehmen.

³⁵ Der vollständige Datensatz ist dem Anhang 2 zu entnehmen.

³⁶ Vgl. Pross/Radmanesh (2015), S. 581.

³⁷ Vgl. zur Definition und Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter Vilsmeier (2016), S. 11 ff.

³⁸ Vgl. Evers/Miller/Spengel (2015), S. 507.

³⁹ Vgl. ausführlich zu den Ausgestaltungen der europäischen IP-Boxen Evers (2015), S. 54 ff.; Pross/Rad- manesh (2015), S. 581 ff.

⁴⁰ Unter der Annahme, dass meist Großunternehmen mit hohen Einkünften IP-Box-Regelungen beanspru- chen, wird der Höchstsatz der jeweiligen regulären Körperschaftsteuer herangezogen. Aufschläge für bestimmte Wirtschaftssektoren bleiben unberücksichtigt. Zur verbesserten Vergleichbarkeit werden pauschale Betriebsausgabenabzüge in der Ermittlung des Regelsatzes berücksichtigt (dies betrifft Bel- gien). Darüber hinaus werden auch etwaige lokale Steuern einbezogen. Die lokalen Steuern weisen zum Teil erhebliche Spannweiten auf. Die Gründe hierfür sind zumeist unklar, weshalb lediglich auf den Mindestsatz der lokalen Steuer abgestellt wird. Vor diesem Hintergrund kann es sich schließlich jeweils nur um einen möglichen regulären Körperschaftsteuersatz handeln. Entsprechend kann sich dies auf den jeweiligen Steuersatz der IP-Box auswirken, da dieser häufig vom Körperschaftsteuersatz abhängt.

⁴¹ Zum Zwecke der Übersichtlichkeit beschränkt sich die Darstellung auf die Nennung der grundsätzlichen Regelungen. Häufig sind die Regelungen hinsichtlich der Zulässigkeit von erworbenem IP, der Bemes- sungsgrundlage und dem qualifizierten IP weitergehend, etwa für small taxpayer (Niederlande), spezi- fiziert; vgl. ausführlich zu den Einzelheiten der IP-Box-Regelungen EY (2016a), S. 1 f.; Deloitte (2017), S. 12 ff.; EY (2017), S. 2 ff.; KPMG (2017a), S. 10 ff.

⁴² Vgl. zur beispielhaften Darstellung in Belgien EY (2017), S. 25. 13

⁴³ Ausführlich in Kapitel 2.3.

⁴⁴ Vgl. Deloitte (2017), S. 51; EY (2017), S. 151 f.

⁴⁵ Vgl. The Greens (2017), S. 8.

⁴⁶ Vgl. EY (2016b), S. 1 f.

⁴⁷ Vgl. Deloitte (2017), Vorbemerkungen; EY (2017), S. 2 f. 15

⁴⁸ Vgl. EY (2017), S. 2 ff.

⁴⁹ Vgl. Evers/Miller/Spengel (2015), S. 503.

⁵⁰ Vgl. Evers (2015), S. 152, m. w. N.

⁵¹ Vgl. Anwer (2014), S. 26 ff.

⁵² Vgl. Evers/Miller/Spengel (2013), S. 33 f.

⁵³ Vgl. Spengel (2016), S. 420. Demgegenüber gehen Atkinson und Andes davon aus, dass die positiven ökonomischen Auswirkungen der steuerlichen Innovationsförderung auch auf IP-Box-Regime über- tragbar sind; vgl. Atkinson/Andes (2011), S. 4 ff.

⁵⁴ Vgl. Alstadsaeter et al. (2015), S. 5; Spengel (2016), S. 416.

⁵⁵ Vgl. Dischinger/Riedel (2011), S. 699 f.; Karkinsky/Riedel (2012), S. 182 ff.; Griffith/Miller/O’Connell (2014), S. 20 ff.; Alstadsaeter et al. (2015), S. 22.

⁵⁶ Vgl. Griffith/Miller/O’Connell (2014), S. 20 ff.

⁵⁷ Vgl. Ernst/Richter/Riedel (2014), S. 704 ff.; Alstadsaeter et al. (2015), S. 17 f.

⁵⁸ Vgl. Alstadsaeter et al. (2015), S. 20 ff.; Klodt/Lang (2016), S. 355 ff.

⁵⁹ Vgl. Spengel (2016), S. 420.

⁶⁰ Vgl. Griffith/Miller/O’Connell (2014), S. 21.

⁶¹ Vgl. Klodt/Lang (2016), S. 351.

⁶² Vgl. Tiebout (1956), S. 416 ff.; Brennan/Buchanan (1980), S. 1 ff.

⁶³ Vgl. Zodrow/Mieszkowski (1986), S. 356 ff.

⁶⁴ Vgl. Dischinger/Riedel (2011), S. 700.

⁶⁵ Vgl. Tipke/Lang (2015), § 7, Rz. 73 f.; Schaumburg (2017), Rz. 5.9. 18

⁶⁶ Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 5.10.

⁶⁷ Vgl. Schreiber/Fell (2016), S. 391.

⁶⁸ Vgl. Hall (2001), S. 1185 ff.

⁶⁹ Vgl. Heckemeyer/Overesch (2013), S. 25.

⁷⁰ Vgl. Schreiber/Fell (2016), S. 391.

⁷¹ Vgl. ausführlich zu Verrechnungspreisregeln im Zusammenhang mit Immaterialgütern Evers (2015), S. 21 ff.

⁷² Vgl. für einen Mögliche structur zum Franchisemodell order zur Entrepreneurstruktur Evers(2015),S. 44 ff.

⁷³ Vgl. Monteith(2014),S.885.

⁷⁴ Vgl. Evers(2015),S.42.

⁷⁵ Vgl.Evers/Miller/Spengel(2015),S.523;Schreiber/Fell(2016),S.391.

⁷⁶ Vgl. für einen Überblick über die gängigsten Möglichkeiten der Gewinnverlagerung unter Berücksich- tigung der länderspezifischen Steuergesetzgebung Endres (2017), S. 59 ff.; speziell zu den prominenten IP-basierten Gewinnverlagerungs-Modellen (z. B. Double Irish Dutch Sandwich) Fuest et al. (2013), S. 3 ff.

⁷⁷ Vgl. zur Definition der Besteuerungsformen Homburg (2015), S. 273.

⁷⁸ Vgl. Spengel (2003), S. 226 ff.; Jacobs (2016), S. 226 ff.; Schaumburg (2017), Rz. 5.1 ff.

⁷⁹ Vgl. ausführlich Kapitel 2.4.

⁸⁰ § 8b KStG steht seit jeher in der Kritik, weshalb er im Schrifttum auch als eine „Schlüsselnorm für internationale Steuersparmodelle“ beschrieben wird; Homburg (2015), S. 334.

⁸¹ Eine Harmonisierung der direkten Steuern in der EU mit einem systematisch standhaften Gesamtkon- zept steht nicht in Aussicht, wenngleich zahlreiche Reformansätze hervorgegangen sind. Im Fokus der Diskussion steht häufig die gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB). Ange- sichts der weitreichenden Thematik sollen steuerliche Gesamtkonzepte nachfolgend nicht behandelt werden; vgl. zur GKKB Herzig (2013), S. 203 ff.; Evers et al. (2015), S. 359 ff.

⁸² Vgl. Ditz/Pinkernell/Quilitzsch (2014), S. 46 ff.; Jarass (2014), S. 741 ff.; Fehling/Schmid (2015), S. 496 ff.

⁸³ Vgl. im deutschsprachigen Raum etwa Theurer (2011); Uken (2012). 22

⁸⁴ Vgl. Sullivan (2012), S. 655.

⁸⁵ Vgl. OECD (2013a), S. 13 ff.

⁸⁶ Vgl. OECD (2013b), S. 7 ff.

⁸⁷ Vgl. zur Übersicht der Final Reports OECD (2017c).

⁸⁸ Vgl. OECD (2015b), S. 9 ff.

⁸⁹ Vgl. OECD (1998), S. 13 ff.

⁹⁰ Vgl. OECD (2015c), S. 9.

⁹¹ Vgl. OECD (2015c), S. 11 f.

⁹² Vgl. ebd., S. 9 f.

⁹³ Vgl. ebd., S. 11 f.

⁹⁴ Vgl. ebd., S. 27 f.

⁹⁵ Vgl. ebd., S. 25.

⁹⁶ IP funktionell gleichzusetzende Gegenstände stellen Gebrauchsmuster, IP an Pflanzen und genetischem Material, Ausweisungen als Arzneimittel für seltene Leiden, Patentschutzverlängerungen, urheberrecht- lich geschützte Software und andere Gegenstände, die gemeinsame Merkmale mit Patenten aufweisen (d. h. nützlich, neuartig und nach dem gegenwärtigen Erkenntnisstand nicht naheliegend sind); vgl. OECD (2015c), S. 26 f.

⁹⁷ Vgl. ebd., S. 27.

⁹⁸ Vgl. ebd., S. 29 f.

⁹⁹ Vgl. ebd., S. 27 f.

¹⁰⁰ Vgl. ebd., S. 25.

¹⁰¹ Vgl. OECD (2015c), S. 28.

¹⁰² Vgl. ebd., S. 28.

¹⁰³ Vgl. ebd. Hieraus ergibt sich die Kritik, dass auch eine Nexus-konforme IP-Box kein geeignetes Instru- mente der Innovationsförderung darstellt, denn aus der fehlenden Kompensation erfolgloser FuE-Tä- tigkeiten werden erneut obige negative Effekte hervorgerufen; vgl. Spengel (2016), S. 422.

¹⁰⁴ Vgl. OECD (2015c), S. 29.

¹⁰⁵ Vgl. OECD (2015c), S. 30 ff.

¹⁰⁶ Vgl. ebd., S. 34 f.

¹⁰⁷ Vgl. ebd., S. 63.

¹⁰⁸ Vgl. Ditz/Pinkernell/Quilitzsch (2014), S. 45 f.; Monteith (2014), S. 884 f.

¹⁰⁹ In den Jahren 2004 und 2007 kam es zum Beitritt von zwölf neuen Staaten, deren durchschnittliche Körperschaftsteuersätze von unter 20 % ein erhebliches Steuersatz-Gefälle innerhalb der EU verursacht haben; vgl. Jacobs (2016), S. 133 ff.

¹¹⁰ Vgl. EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetz vom 02.12.2004. Die Norm gilt als Ausdruck der Tendenz in der EU, der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Vorrang vor der Besteuerung im Quellenstaat einzuräumen. So stellt auch die europäische Mutter-Tochter-Richtlinie auf eine Quellensteuerbefreiung für an EU- Muttergesellschaften ausgeschüttete Gewinne ab; vgl. Frotscher (2017a), Rz. 5.

¹¹¹ Anwendung findet die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie auch in der Schweiz, vgl. Abkommen zwi- schen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen Eidgenossenschaft mit Beschluss des Rates vom 25.10.2004.

¹¹² Maßgeblich ist eine Mindestbeteiligung von 25 % zwischen einem ersten und zweiten Unternehmen. Ein erstes und ein zweites Unternehmen sind auch dann verbundene Unternehmen, wenn ein drittes Unternehmen an dem ersten und zweiten Unternehmen eine Mindestbeteiligung von 25 % hält; vgl. Art. 3 lit. b Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie.

¹¹³ Vgl. Jacobs (2016), S. 187.

¹¹⁴ Vgl. Fehling/Schmid (2015), S. 494 f.

¹¹⁵ Eine Rechtsunsicherheit besteht deshalb, weil die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie in ihren Erwä- gungsgründen vorsieht, dass Einkünfte in Form von Zins- und Lizenzgebühren einmal in einem Mit- gliedstaat besteuert werden müssen. Der Wortlaut der in Art. 3 lit. a, iii der Zins- und Lizenzgebühren- richtlinie stellt jedoch lediglich darauf ab, dass das Unternehmen einer Steuer unterliegen muss. Eine Mindesthöhe wird demgegenüber nicht verlangt; vgl. Jarass (2014), S. 742 f.; Fehling/Schmid (2015), S. 495.

¹¹⁶ Anders ausgedrückt, wurde das in der Literatur zur Erwähnung kommende spieltheoretische Gefangen- endilemma, in denen sich die Staaten aufgrund des Wettbewerbs um mobile Einkommen befinden, durch die Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie weiter verschärft; vgl. zu Wettbewerbsverzerrungen zu Gunsten mobiler Faktoren Valta (2014), S. 174 ff.

¹¹⁷ Vgl. Ditz/Pinkernell/Quilitzsch (2014), S. 48; Schnitger (2017), S. 221.

¹¹⁸ Vgl. Anhang 3. Zwar handelt es sich hierbei um unbereinigte Größen, da nicht in jedem Fall die steu- erliche Lizenzzahlung erfasst sein muss, doch dürfte die Annahme angesichts des erheblichen Saldos von 6,5 Mrd. Euro in Bezug auf alle Länder im Jahr 2016 hinreichend gestützt sein. Ein Saldo in Höhe von 1,5 Mrd. Euro ergibt sich für das Jahr 2016 unter alleiniger Berücksichtigung der europäischen Mitgliedstaaten.