Das Maßgeblichkeitsprinzip im Spannungsfeld des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes und zunehmender Internationalisierung des Bilanzsteuerrechts

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einführung und Problemstellung

Das Maßgeblichkeitsprinzip
Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung
Maßgeblichkeitsgrundsatz
Materielle, formelle und umgekehrte Maßgeblichkeit
Durchbrechung der Maßgeblichkeit

BilMoG
Ziele
Änderungen und Auswikungen

Zunehmende Internationalisierung

Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einführung und Problemstellung

Die Frage des Zusammenhangs zwischen der steuerlichen und der handelsrechtlichen Gewinnermittlung in Deutschland ist nicht neu. Erstmals festgeschrieben wurde die steuerrechtliche Gewinnermittlung unter Berücksichtigung der kaufmännischen Buchführung bereits am 17. Dezember 1874 im Bremer Einkommensteuergesetz und am 22. Dezember 1874 im Sächsischen Einkommensteuergesetz. Somit war die rechtliche Basis für die weitere Entwicklung des EStG im Allgemeinen sowie insbesondere des Maßgeblichkeitsgrundsatzes geschaffen.^[1]

Allerdings kam die Maßgeblichkeit nicht unmittelbar durch das Sächsische oder das Bremische Einkommensteuergesetz zustande. Erst zu Beginn des 20. Jahrhunderts entschieden die Sächsischen und Preußischen Oberverwaltungsgerichte über die Erweiterung des steuerlichen Gewinnbegriffs in Richtung des Gewinnbegriffs nach dem Handelsgesetzbuch.^[2] Damit verordnete der Gesetzgeber eine Maßgeblichkeit der Gewinnvorstellung nach dem Handelsrecht für den steuerlichen Gewinnbegriff, die später in § 13 EStG 1925 und § 5 EStG 1934 Einzug erhielt und seither diversen Veränderungen unterworfen war.^[3] Folglich waren Bilanzierungsfragen ebenso wie Reformüberlegungen stets auch vor dem Hintergrund ihrer steuerlichen Folgen zu beurteilen.^[4]

Mit diesem Rechtsakt kehrte der Gesetzgeber von der bis dahin weit verbreiteten Überschussrechnung der Einnahmen über die Ausgaben ab, was unter anderem auch mit Vereinfachungs- und Praktikabilitätsüberlegungen begründet wurde.^[5] Weiterhin wurde das Maßgeblichkeitsprinzip auch damit begründet, dass „die Gewinnansprüche des Staates so zu bemessen seien, wie die Gewinnansprüche anderer Teilhaber am Gewinn (Stiller Teilhaber-Ansatz)“.^[6]

Seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 nimmt das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) die umfassendsten Veränderungen am Maßgeblichkeitsprinzip vor.^[7] Die Änderungen und Auswirkungen der Einführung des BilMoG stehen im Mittelpunkt dieser Arbeit.

Aus dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz resultiert vor allem eine stärkere Anlehnung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die International Financial Reporting Standards (IFRS).^[8] Außerdem können weitreichende Änderungen im Hinblick auf das Maßgeblichkeitsprinzip festgestellt werden. Die stärkere Gewichtung der Informationsfunktion durch das BilMoG gegenüber dem bisher dominierenden Prinzips der vorsichtigen Ermittlung eines handelsrechtlichen Gewinns wirft insbesondere Fragen auf, in welchem Verhältnis das Handelsbilanzrecht zukünftig zu anderen Rechtsgebieten stehen wird. Durch die Aufwertung der Informationsfunktion könnte sich Paradigmenwechsel ankündigen.^[9]

Das zweite Kapitel dieser Arbeit befasst sich zunächst mit der Ausgestaltung des Maßgeblichkeitsprinzips vor in Kraft treten des BilMoG. Es werden einige wichtige Durchbrechungen dieses Prinzips aufgeführt, für tiefergehende Nachforschungen wird auf die angegebenen Gesetzestexte und Richtlinien verwiesen wird. Weiterhin werden, soweit für das Verständnis dieser Arbeit relevant, die Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung erläutert.

Im dritten Kapitel stehen die Ziele, Änderungen und die daraus resultierenden Auswirkungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Vordergrund und werden einer kritischen Analyse unterzogen. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit den zunehmenden Internationalisierungstendenzen des Handelsrechts und möglichen, hieraus resultierenden Auswirkungen auf die zukünftige Rechnungslegung.

In der Schlussbemerkung werden die aktuellen Entwicklungen der deutschen Rechnungslegungskonzeption kritisch betrachtet und mögliche Entwicklungstendenzen aufgezeigt.

Das Maßgeblichkeitsprinzip

Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung

Nach Feststellung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrags, stellt sich die Frage, wie das steuerrechtliche Ergebnis ermittelt wird. Grundsätzlich gibt es hierfür drei Möglichkeiten:

- Das handelsrechtliche Ergebnis wird auch als steuerlicher Gewinn anerkannt. Damit wäre die Zahlungsbemessungsfunktion für diverse Steuerarten ermittelt. (Einheitsbilanz)
- Das handelsrechtliche Ergebnis wird vom Steuerrecht vollkommen ignoriert und ein eigener steuerrechtlicher Jahresabschluss wird gefordert (sog. „two-book-accounting-system“).
- Das Steuerrecht lehnt grundsätzlich an das Handelsrecht an und ermittelt den steuerlichen Gewinn durch zusätzliches Einbringen eigener steuerrechtlicher Vorschriften. (Maßgeblichkeitsprinzip)^[10]

Der Steuergesetzgeber hat sich mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die dritte Alternative entschieden. Demnach ist das Betriebsvermögen bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen und durch steuerliche Vorschriften zu ergänzen. Nach § 140 AO kann die Maßgeblichkeit auch mit der derivativen Buchführungspflicht begründet werden.^[11]

Der Gesetzgeber hat das Leistungsfähigkeitsprinzip als Ziel der steuerlichen Gewinnermittlung vorgegeben. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist durch seine Ausprägung in einer absoluten und einer relativen Dimension differenziert.^[12] Leistungsfähigkeit in absoluter Hinsicht meint die Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Kraft, die sich beispielsweise in seinem Einkommen widerspiegelt.^[13] In relativer Hinsicht bezieht sich die Leistungsfähigkeit auf die Besteuerung im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen. Eine Umverteilung durch die Besteuerung von Reichen zu Armen ist als Zielsetzung durchaus umstritten. Eher unstrittig ist hingegen, dass für die ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage vorrangig eine einheitliche Ausgangsgröße zu ermitteln ist, an der dann beispielsweise Umverteilungen anknüpfen können.^[14]

Maßgeblichkeitsgrundsatz

Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen müssen, haben nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG „für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“. Dies gilt in gleicher Weise für die Gewebetreibenden, die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen.^[15] Durch diese einkommensteuerliche Vorschrift begründet sich die sogenannte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Folglich sind handelsrechtliche Vorschriften für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich, soweit sie nicht zwingenden steuerlichen Vorschriften widersprechen (Gesetzesvorbehalt).^[16] Die den Maßgeblichkeitsgrundsatz einschränkenden steuerlichen Vorschriften ergeben sich aus § 5 Abs. 2-6 EStG sowie §§ 6, 6a-d, 7, 7a-k EStG^[17]

Die handelsrechtliche Behandlung von Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten ist für die steuerliche Gewinnermittlung nicht bindend (Wahlrechtsvorbehalt, § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Allerdings kommt es zu einer Einschränkung des Wahlrechtsvorbehalts wenn handelsrechtlich ein Bilanzierungswahlrecht besteht und es im Bilanzsteuerrecht an einer eigenständigen Norm mangelt. In diesem Fall sind Wirtschaftsgüter, für die handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht gilt, in der Steuerbilanz aktivierungspflichtig. Hingegen gilt für passive Wirtschaftsgüter, die handelsrechtlich bilanziert werden dürfen, steuerrechtlich ein Passivierungsverbot.^[18]

Aufgrund der Maßgabe der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist die Steuerbilanz faktisch keine originäre Bilanz, vielmehr wird sie aus der Handelsbilanz abgeleitet.^[19] Die Übernahme der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Steuerbilanz führt damit in gewisser Weise auch zur Übertragung des Bilanzzwecks der Handelsbilanz auf die Steuerbilanz. Der Primärzweck der Handelsbilanz liegt in der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns, der jedoch durch handelsrechtlich zulässige Wahlrechte variieren kann.^[20] Im traditionellen Sinne sollte das Maßgeblichkeitsprinzip die Aufstellung einer Einheitsbilanz ermöglichen und somit durch Vereinfachung zur Kosteneffizienz beitragen und die Einheit der Rechtsordnung fördern.

Die vielfältigen Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips lassen die Aufstellung einer Einheitsbilanz allerdings fast unmöglich erscheinen, daher stellt die Einheitsbilanz eher einen seltenen Ausnahmefall dar.^[21]

In der Literatur wird teilweise die Meinung vertreten, dass das Maßgeblichkeitsprinzip zu einem „Herrschaftsanspruch“ des Steuerbilanzrechts über das Handelsbilanzrecht geführt habe, da handelsrechtliche Regelungen stets unter Beachtung ihrer Konsequenzen für die Steuerbilanz betrachtet würden und sich somit eine Dominanz des Steuerbilanzrechts abzeichnet.^[22]

Diese Meinung ist allerdings differenziert nach der Größe des fokussierten Unternehmens zu betrachten, denn insbesondere Einzelkaufleute und Personengesellschaften sowie kleine und mittelgroße Unternehmen, stellen aus Vereinfachungsgründen die Handelsbilanz von vornherein, soweit wie möglich, unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften auf. Dieser Sachverhalt kann zu einer Dominanz des Steuerbilanzrechts führen.^[23]

Keine unmittelbare Beeinflussung der Handelsbilanz durch steuerrechtliche Vorschriften entsteht hingegen bei der Aufstellung der Steuerbilanz, wenn Unternehmen zuerst eine Handelsbilanz aufstellen und dann die steuerrechtlichen Vorschriften durch Korrekturen im Sinne einer Überleitungsrechnung berücksichtigen. Eine weitere Möglichkeit, die überwiegend von großen und kapitalmarktorientierten Unternehmen angewendet wird, besteht darin, von vornherein eine gesonderte Steuerbilanz zu erstellen. Insofern besteht keine Dominanz des Steuerbilanzrechts über das Handelsbilanzrecht.^[24]

Materielle, formelle und umgekehrte Maßgeblichkeit

Die materielle Maßgeblichkeit besagt, dass in der Handels- und Steuerbilanz Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte unterschiedlich ausgeübt werden dürfen. Folglich können beide Bilanzen übereinstimmen, sie müssen es aber nicht. Die materielle Maßgeblichkeit gilt dann als erfüllt, wenn die handelsrechtlichen GoB bei den steuerlichen Bilanzansätzen abstrakt beachtet wurden. Die formelle Maßgeblichkeit hingegen stellt eine wesentlich engere Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz dar als die materielle Maßgeblichkeit.^[25]

Durch die formelle Maßgeblichkeit waren die handelsrechtlichen Wertansätze, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, für die Steuerbilanz nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach zu übernehmen, was sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EstG a. F. ableiten lässt.^[26]

Mit der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG ist der ursprünglich in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. normierte Grundsatz der "umgekehrten Maßgeblichkeit" und damit auch die formelle Maßgeblichkeit für GoB-widrige Ansätze entfallen. Die umgekehrte Maßgeblichkeit stellte eine Ausnahme von dem sonst das Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz prägenden Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit dar, wodurch steuerbilanzielle Wertansätze Einzug in die Handelsbilanz finden konnten. Die materielle Maßgeblichkeit ist nach wie vor in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG n. F. geregelt.^[27]

Die ursprüngliche Regelung der umgekehrten Maßgeblichkeit geht auf das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22.12.1989 zurück. Hierdurch wollte der Gesetzgeber die Ausnutzung steuerlicher Wahlrechte verhindern, die unerwünschte Gewinnausschüttungen ermöglichten. Diesem Ziel stand jedoch als Nachteil entgegen, dass so GoB-widrige Wertansätze Einzug in die Handelsbilanz fanden. Daher hat der Gesetzgeber nun mit dem BilMoG nachgebessert um die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu verbessern.^[28]

Nach der Gesetzesbegründung soll die Verknüpfung der handels- und steuerbilanzrechtlichen Wahlrechte nur hinsichtlich GoB-widriger Ansätze beseitigt werden.^[29] Als Konsequenz wurde mit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. gestrichen und § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. um einen zweiten Halbsatz ergänzt. Durch diese Ergänzung muss der steuerbilanzielle Wertansatz für die Handelsbilanz nicht berücksichtigt werden, sofern im Rahmen eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird. Durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG und der daraus resultierenden Entkopplung der Wahlrechtsausübung beider Rechnungslegungssysteme hat ein GoB-widriger Steuerbilanzansatz gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1Halbsatz 2 EStG n. F. keine Auswirkung mehr auf den handelsbilanziellen Ansatz.^[30]

Durchbrechung der Maßgeblichkeit

Abweichungen zwischen dem HGB-Einzelabschluss und der steuerlichen Gewinnermittlung können sich insbesondere aus den folgenden Sachverhalten ergeben:

- Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6b EStG, R6.5, R6.6 EStR),
- Einbezug von Kostenbestandteilen in die Herstellkosten (R6.3 Abs. 4 EStR),
- Bewertung des Vorratsvermögens (Durchschnittsbewertung/ Verbrauchsfolgeverfahren, § 6 Abs. 1 Nr 2a EstG),
- AfA Methode (§7 EstG),
- Erhöhte Absetzung (§§ 7c, 7d, 7h, 7i, 7k EstG, §§ 82a, 82g, 82i EStDV),
- Sonderabschreibungen (§ 7f, 7g EstG, §§ 81, 82f EStDV),
- Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwendungen (§§ 11a, 11b, 4 Abs. 8 EstG),
- Bewertungsfreiheit (§ 6 Abs. 2 EstG),
- Bildung bzw. Auflösung steuerfreier Rücklagen (§§ 6b Abs. 3, 52 Abs. 16 Satz 3, 7 und 10 EstG, R6.5, R6.6 EStR),
- Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr 1 Satz 2, Nr 2 Satz 2 EStG),^[31]

[...]

^[1] Vgl. Brähler, G./Lösel, C. (2008), S. 740 f.

^[2] Vgl. Schneider, D. (2001), S. 970

^[3] Vgl. Baumhoff/Dücker/Köhler (2010), S. 707-713

^[4] Vgl. Gros, M. (2010), S. 78 f.

^[5] Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery (2005), S. 111-112

^[6] Vgl. Schreiber, U. (2017), S. 45 f.

^[7] Vgl. Gros, M. (2010), S. 1

^[8] Vgl. BT-Drs. 16/10067 (2008), S. 32-34

^[9] Vgl. Gros, M. (2010), S. 1-3

^[10] Vgl. von Sicherer, K. (2016), S.115

^[11] Vgl. ebenda, vgl. auch: Schmidt, L. (1994), S. 56 f.

^[12] Vgl. Diller, M./Grottke, M. (2010), S.126

^[13] Vgl. Siegel, T./Bareis, P. (2004), S.25

^[14] Vgl. Schröder/Clausen/Behr (2012) S. 219 f.

^[15] Vgl. Schmidt, L. (1994), S. 56 f.

^[16] Vgl. Scheffler, W. (2016), S. 482

^[17] Vgl. Schmidt, L. (1994), S. 56 f.

^[18] Vgl. Scheffler, W. (2016), S. 482

^[19] Vgl. Binger, M. (2009), S. 16-19

^[20] Vgl. Moxter, A. (1997), S. 195

^[21] Vgl. Gros, M. (2010), S. 101

^[22] Vgl. Schildbach (1989), S. 123, hier insbesondere bezogen auf die umgekehrte Maßgeblichkeit

^[23] Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 19-20

^[24] Vgl. Gros, M. (2010), S. 105

^[25] Vgl. von Sicherer, K. (2016), S.122

^[26] Vgl. ebenda

^[27] Vgl. Schenke, R./Risse, C. (2009), S. 1957

^[28] ebenda

^[29] Vgl. BT-Drs. 16/10067 (2008), S. 124

^[30] Vgl. Schenke, R./Risse, C. (2009), S. 1957

^[31] Vgl. Hayn/Waldersee/Benzel (2009), S. 13