IFRS 16. Der neue Standard zur Leasingbilanzierung und die Auswirkungen auf Bilanzierung und wesentliche Kennzahlen


Bachelorarbeit, 2017
48 Seiten, Note: 2,15

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung ... 1
2. Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen gemäß IAS 17 ... 2
2.1 Definition und Einstufung von Leasingverhältnissen ... 3
2.2 Die Bilanzierung eines Finanzierungsleasings ... 6
2.2.1 Die Bilanzierung beim Leasingnehmer ... 6
2.2.2 Die Bilanzierung beim Leasinggeber ... 8
2.3 Die Bilanzierung eines Operating-Leasings... 9
2.3.1 Die Bilanzierung beim Leasingnehmer ... 9
2.3.2 Die Bilanzierung beim Leasinggeber ... 10
2.4 Sale-and-leaseback-Transaktionen ... 11
2.5 Kritische Würdigung des IAS 17 ... 14
3. Die zukünftige Bilanzierung von Leasingverhältnissen gemäß IFRS 16 ... 15
3.1 Entstehungsgeschichte und Hintergrund ... 15
3.2 Definition und Identifizierung eines Leasingverhältnisses ... 16
3.3 Die Trennung einzelner Vertragskomponenten ... 20
3.4 Die neue Bilanzierung beim Leasingnehmer ... 21
3.5 Die neue Bilanzierung beim Leasinggeber ... 25
3.6 Sale-and-leaseback-Transaktionen ... 27
3.7 Übergangsvorschriften ... 29
4. Die Auswirkungen von IFRS 16 ... 31
4.1 Auswirkungen auf die Bilanz ... 31
4.2 Auswirkungen auf die GuV ... 34
4.3 Auswirkungen auf wesentliche Kennzahlen ... 35
5. Fazit ... 37
Abkürzungsverzeichnis ... 39
Abbildungsverzeichnis ... 40
Literaturverzeichnis ... 41
Anhang ... 4
3

1
1. Einleitung
Im Januar 2016 hat das International Accounting Standards Board (IASB) in
gemeinsamer Beratung mit dem Financial Accounting Standards Board
(FASB) nach einer knapp zehnjährigen Überarbeitungszeit den neuen Rech-
nungslegungsstandard zur Bilanzierung von Leasingverträgen, den Internati-
onal Financial Reporting Standard 16 ,,Leasingverhältnisse" (IFRS 16), ver-
öffentlicht. Dieser ist spätestens für Geschäftsjahre, die am 01.01.2019 be-
ginnen, verpflichtend anzuwenden.
1
Eine vorzeitige Anwendung des neuen
IFRS 16 ist möglich, falls die Vorschriften des IFRS 15 ,,Erlöse aus Verträgen
mit Kunden" Berücksichtigung finden. Ziel des neuen Standards ist, dass so-
wohl Leasinggeber als auch Leasingnehmer alle finanziellen Verpflichtungen
aus bestehenden Leasingverhältnissen ausweisen. Damit reagiert das IASB
auf die bisherige Kritik am aktuellen International Accounting Standard 17
,,Leasingverhältnisse" (IAS 17), welche sich vor allem auf die außerbilanzi-
ellen Operating-Leasingverhältnisse bezieht. Die Einstufung von Leasingver-
hältnissen bietet erhebliche Spielräume für die Einordnung als Finanzierungs-
leasing oder Operating-Leasing. Demnach tendieren Leasingnehmer oftmals
bevorzugt zu einem außerbilanziellen Ausweis der Leasingverhältnisse.
2
Dem IASB zu Folge werden derzeit rund über 80% aller Leasingvereinbarun-
gen Off-Balance (außerbilanziell) ausgewiesen und erscheinen somit nicht in
den Bilanzen der Leasingnehmer. Dies führt zu einem exorbitanten Transpa-
renzverlust für die Abschlussadressaten. Die Neuregelung soll die Transpa-
renz bei der Finanzberichterstattung optimieren und bestehende Information-
sasymmetrien abschaffen.
3
Für Leasinggeber bleiben die Bilanzierungskonzepte aus dem IAS 17 wei-
testgehend bestehen, sodass hier auch in Zukunft zwischen einem Finanzie-
rungsleasing (finance lease) und Operating-Leasing (operating lease) zu un-
1
Vgl. Deloitte, IFRS 16 - Auswirkungen des neuen Leasingstandards, Ausgabe
06/2017, S. 1.
2
Vgl. EY Scout International Accounting, Der neue Standard zu Leasingverhältnis-
sen, Ausgabe 12/2016, S. 4/5.
3
Vgl. IASB, IFRS 16 Effects Analysis, 01/2016, S. 14.

2
terscheiden ist. Für den Leasingnehmer hingegen findet ein neues Bilanzie-
rungsmodell Anwendung, bei dem auf die Einstufung in Finanzierungslea-
sing und Operating-Leasing verzichtet wird. Demzufolge sollen künftig sämt-
liche Leasingvereinbarungen, bis auf wenige Ausnahmen, in der Bilanz zu
erfassen sein.
4
Daher stellt sich die Frage, ob es dem IASB mittels der Reformierung durch
IFRS 16 und des damit verbundenen Bilanzierungssystems gelingen wird, die
meisten Leasingverhältnisse bilanziell abzubilden.
Wie die Bilanzierung eines Leasingverhältnisses seitens des Leasingnehmers
bzw. Leasinggebers nach IAS 17 erfolgt und welche Änderungen in der Bi-
lanzierung mit dem neu veröffentlichten Standard IFRS 16 einhergehen, wird
im Rahmen dieser Bachelorarbeit eingehend erörtert. Darüber hinaus werden
die Auswirkungen der Reformierung auf Bilanz, GuV und auf die wesentli-
chen Kennzahlen eines Unternehmens thematisiert. Abschließend werden die
erörterten Erkenntnisse in einem Fazit konkludiert.
2. Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen gemäß IAS 17
In diesem Kapitel der Bachelorarbeit wird auf den aktuell noch geltenden In-
ternational Accounting Standard, kurz IAS 17 ,,Leasingverhältnisse", einge-
gangen. Grundlegend regelt der IAS 17 die Bilanzierung aller Leasingver-
hältnisse und wird um die Interpretationen IFRIC 4, IFRIC 12, SIC-15, SIC-
27 und SIC-32 ergänzt, von denen jedoch im Folgenden nicht alle vertiefend
behandelt werden. Es wird erläutert, wie ein Leasingverhältnis definiert ist
und nach welchen Kriterien ein Leasingverhältnis in die Kategorie Finanzie-
rungsleasing oder Operating-Leasing einzustufen ist. Dabei ist die Zielset-
zung des IAS 17, den Leasingnehmern und Leasinggebern vorzuschreiben,
wie die Leasingverhältnisse durch sachgerechte Rechnungslegungsmethoden
und Angabepflichten zu erfassen sind.
5
Im Folgenden wird die Definition und
Einstufung eines Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasing oder Opera-
ting-Leasingverhältnis eingehend erläutert und auf die jeweilige Bilanzierung
4
Vgl. Grünberger, IFRS 2017 - Ein systematischer Praxis-Leitfaden, 2016, S. 59.
5
IAS 17.1; Vgl. Pellens / Fülbier / Gassen / Sellhorn, Internationale Rechnungsle-
gung, 10. Auflage, Stuttgart 2017, S. 758/759.

3
beim Leasingnehmer bzw. Leasinggeber eingegangen. Abschließend umfasst
dieses Kapitel die kritische Würdigung des IAS 17, bevor dann Bezug auf die
zukünftige Bilanzierung nach dem neuen Rechnungslegungsstandard IFRS
16 genommen wird.
2.1 Definition und Einstufung von Leasingverhältnissen
Grundlegend regelt der IAS 17 ,,Leasingverhältnisse" die Bilanzierung sämt-
licher Leasingverhältnisse. Ein Leasingverhältnis wird gemäß IAS 17.4 als
eine Vereinbarung definiert, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer
als Gegenleistung für eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht
auf Nutzung eines Vermögenswerts über einen bestimmten Zeitraum über-
trägt.
Die Ausnahmen, bei denen der Standard keine Anwendung findet sind in IAS
17.2 und IAS 17.3 aufgeführt. Demzufolge ist der Standard nicht gültig für
Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von nicht
regenerativen Ressourcen wie bspw. Mineralien, Öl oder Erdgas. Auch bei
Lizenzvereinbarungen über Filme, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und
Urheberrechte findet IAS 17 keine Anwendung. Ebenso ungültig sind Immo-
bilien, welche als Finanzinvestition bilanziert werden. Hier ist der IAS 40
,,Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien" anzuwenden. Außerdem hat
IAS 17 keine Gültigkeit für biologische Vermögenswerte, welche durch den
IAS 41 ,,Landwirtschaft" geregelt werden.
6
Eine letzte Ausnahme, bei wel-
cher IAS 17 keine Anwendung findet, bilden Dienstleistungsverträge, bei de-
nen keine Nutzungsrechte an Vermögenswerten zwischen den Vertragspart-
nern übertragen werden.
7
Liegt nun ein Leasingverhältnis gemäß IAS 17 vor, stellt sich die Frage, wie
dieses zu bilanzieren ist. Es erfolgt eine Einstufung des Leasingverhältnisses
in Finanzierungsleasing (finance lease) oder Operating-Leasing (operating
6
IAS 17.2; Vgl. Pellens / Fülbier / Gassen / Sellhorn, Internationale Rechnungsle-
gung, 10. Auflage, Stuttgart 2017, S. 758/759.
7
IAS 17.3

4
lease), je nachdem, wem das wirtschaftliche Eigentum an dem jeweiligen
Leasinggegenstand zugrunde liegt. Es kann sich im Einzelfall als schwierig
erweisen, den wirtschaftlichen Eigentümer eindeutig zu identifizieren. An
dieser Stelle ist gemäß IAS 17.7 zu prüfen, in welchem Umfang die mit dem
Eigentum eines Leasinggegenstandes verbundenen Risiken und Chancen
beim Leasinggeber (lessor) oder Leasingnehmer (lessee) liegen. Die Grund-
lage für die Unterscheidung bildet der Risks-and-Rewards-Ansatz. Zu den
Risiken gehören Verlustmöglichkeiten, bspw. durch ungenutzte Kapazitäten
oder die technische Überholung des Leasinggegenstandes. Chancen beziehen
sich auf Gewinnmöglichkeiten, die bspw. durch den Wertzuwachs oder den
Einsatz des Leasinggegenstandes im Geschäftsbetrieb entstehen.
8
Ein Leasingverhältnis wird, gemäß dem Risks-and-Rewards-Ansatz, als Fi-
nanzierungleasing eingestuft, wenn im Wesentlichen alle Risiken und Chan-
cen, die mit dem Eigentum des Leasinggegenstandes verbunden sind, an den
Leasingnehmer übertragen werden, unabhängig davon, ob auch das Eigen-
tumsrecht übertragen wird oder nicht. Bleiben die Chancen und Risiken beim
Leasinggeber, handelt es sich i.d.R. um ein Operating-Leasingverhältnis und
der Leasinggegenstand ist nur beim Leasinggeber zu bilanzieren.
9
Die folgende Grafik bietet eine Übersicht der Bilanzierungsvorschriften von
IAS 17 in Bezug auf die Einstufung eines Leasingverhältnisses:
Abbildung 1: Überblick über die Bilanzierungsvorschriften von IAS 17
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Pellens / Fülbier / Gassen / Sellhorn, Internationale
Rechnungslegung, 10. Auflage, Stuttgart 2017, S. 762.
8
IAS 17.7; Vgl. Pellens / Fülbier / Gassen / Sellhorn, Internationale Rechnungsle-
gung, 10. Auflage, Stuttgart 2017, S. 759.
9
IAS 17.8; Vgl. ebd.
Leasingnehmer
Leasinggeber
Finanzierungsleasing
Operating-Leasingverhältnis
Wirtschaftlicher Eigentümer
IAS 17.20 - 17.32
IAS 17.33 - 17.35
IAS 17.36 - 17.48
Wirtschaftlicher Eigentümer
IAS 17.20 - 17.32

5
Neben der Eigentumsübertragung sind vier weitere Kriterien zu prüfen. Nur
bei Nichterfüllung sämtlicher Kriterien kann das Leasingverhältnis als Ope-
rating-Leasing eingestuft werden, andernfalls handelt es sich um ein Finan-
zierungsleasing. Die Kriterien zur Einstufung des Leasingverhältnisses wer-
den in IAS 17.10 geregelt:
- erfolgt eine Eigentumsübertragung (transfer of ownership test),
- liegt eine günstige Kaufoption vor (bargain purchase option test),
- umfasst die Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses den wesentli-
chen Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (economic life test),
- entspricht der Barwert der Mindestleasingzahlungen in etwa dem bei-
zulegenden Zeitwert (fair value) (recovery of investment test) und
- handelt es sich um ein Spezialleasing (special lease test).
Abbildung 2 bietet eine Übersicht zur Einstufung eines Leasingverhältnisses:
Abbildung 2: Einstufungskriterien für Leasingverhältnisse
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IAS 17.10.
Leasingverhältnis
Handelt es sich um ein Spezialleasing?
Ja
Erfolgt eine Eigentumsübertragung?
Liegt eine günstige Kaufoption oder
Mietverlängerungsoption vor?
Entspricht der Barwert der Mindestleasing-
zahlungen in etwa dem Fair Value?
Beträgt die Vertragslaufzeit den wesentlichen
Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer?
Nein
Nein
Nein
Nein
Operating-Leasing
Finanzierungsleasing
Ja
Ja
Ja
Ja
Nein

6
Darüber hinaus enthält IAS 17.11 folgende Indikatoren für Situationen, die
zu einem Finanzierungsleasing führen können:
- Soweit der Leasingnehmer die Möglichkeit hat, das Leasingverhältnis
zu kündigen, hat der Leasingnehmer die entstehenden Verluste des
Leasinggebers, welche in Verbindung mit der Kündigung stehen, zu
tragen,
- Gewinne oder Verluste aus Schwankungen des Restwerts des Lea-
singgegenstandes am Ende des Leasingverhältnisses hat der Leasing-
nehmer zu tragen und
- der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, das Leasingverhältnis zu ei-
ner Miete fortzuführen, welche erheblich niedriger als die marktübli-
che Miete ist.
10
Ist die Einstufung des Leasingverhältnisses geschehen, folgt die Bilanzierung
des Finanzierungsleasingverhältnisses oder Operating-Leasingverhältnisses
jeweils beim Leasinggeber und Leasingnehmer. Die Vorgehensweise zur Bi-
lanzierung des jeweiligen Falls wird in den folgenden Kapiteln näher erläu-
tert.
2.2 Die Bilanzierung eines Finanzierungsleasings
2.2.1 Die Bilanzierung beim Leasingnehmer
Werden Vermögensgegenstände beschafft und das zugehörige Leasingver-
hältnis anhand der fünf Kriterien als Finanzierungsleasing eingestuft, so hat
der Leasingnehmer den Leasinggegenstand im Anlagevermögen auf der Ak-
tivseite der Bilanz auszuweisen und diesen planmäßig abzuschreiben. Zusätz-
lich muss die Leasingverbindlichkeit in der entsprechenden Höhe auf der Pas-
sivseite der Bilanz angesetzt werden. Die Vorgehensweise gleicht einer ge-
wöhnlichen kreditfinanzierten Anschaffung.
Der Leasinggegenstand wird zu Beginn der Laufzeit entweder mit dem
10
IAS 17.11; Vgl. Zülch / Hendler, Bilanzierung nach IFRS, Weinheim 2009, S.
485.

7
beizulegenden Zeitwert (fair value) oder, falls niedriger, dem Barwert der
Mindestleasingzahlungen bilanziert. Der Barwert der Mindestleasingzahlun-
gen wird mit dem im Leasingvertrag festgelegten Zinssatz berechnet. Sollte
kein Zinssatz vereinbart sein, ist der Grenzfremdkapitalzinssatz des Lea-
singnehmers anzuwenden.
11
Der Grenzfremdkapitalzinssatz ist laut IAS
17.4 der Zinssatz, den der Leasingnehmer bei einem vergleichbaren Lea-
singverhältnis zahlen müsste. Sollte dieser nicht zu ermitteln sein, ist derje-
nige Zinssatz anzuwenden, den
der Leasingnehmer zu Beginn des Leasing-
verhältnisses vereinbaren müsste, wenn er den Kauf des Vermögenswerts
über Fremdkapital finanzieren würde.
12
Im Fall, dass anfänglich direkte
Kosten verursacht werden, sind diese gemäß IAS 17.24 dem angesetzten
Betrag hinzuzurechnen.
Bei einem Finanzierungsleasing gilt der Leasingnehmer als wirtschaftlicher
Eigentümer und hat den Leasinggegenstand über die vertraglich festgelegte
Laufzeit fortzubewerten und abzuschreiben. Hier weist der IAS 17.27 auf die
allgemeinen geltenden Grundsätze zur Folgebewertung des IAS 16 (Sachan-
lagen), IAS 38 (immaterielle Vermögenswerte) und IAS 40 (Immobilien) hin.
Zusätzlich sind die Vorschriften des IAS 36 (Wertminderung von Vermö-
genswerten) anzuwenden.
Sollte keine günstige Kaufoption vertraglich vereinbart sein und eine Eigen-
tumsübertragung am Laufzeitende nicht feststehen, ist der Leasinggegenstand
über den kürzeren Zeitraum, entweder über die Nutzungsdauer oder das Lea-
singverhältnis, gänzlich abzuschreiben. Bei bestehender Kaufoption wird der
Leasinggegenstand über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschrieben.
13
Beispielhafte Buchungssätze:
Ansatz:
Vermögenswert ­ an ­ Leasingverbindlichkeit
Folgebewertung:
Leasingverbindlichkeit und Zinsaufwand ­ an ­ Bank
Abschreibung ­ an ­ Vermögenswert
11
IAS 17.20; Vgl. Zülch / Hendler, Bilanzierung nach IFRS, Weinheim 2009, S.
491/492.
12
Vgl. ebd., S. 488.
13
IAS 17.28; Vgl. ebd., S. 491/492.

8
2.2.2 Die Bilanzierung beim Leasinggeber
Sofern ein Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing eingestuft wurde, er-
folgt die Bilanzierung beim Leasinggeber spiegelbildlich zu der des Leasing-
nehmers. Der Leasinggeber hat den entsprechenden Leasinggegenstand mit
Beginn der vertraglichen Laufzeit auszubuchen. Als Ausgleich wird eine For-
derung in Höhe des Nettoinvestitionswertes eingebucht.
14
Der Nettoinvestiti-
onswert ist laut IAS 17.4 als Barwert der Bruttoinvestition (Mindestleasing-
zahlungen + nicht garantierter Restwert zugunsten des Leasinggebers) defi-
niert.
Bei der Folgebewertung hat der Leasinggeber, gemäß IAS 17.39, die Finan-
zerträge auf eine Art und Weise zu erfassen, die eine konstante periodische
Verzinsung der Nettoinvestition des Leasinggebers in das Finanzierungs-
Leasingverhältnis widerspiegelt. Zudem sind die Mindestleasingzahlungen in
einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuschlüsseln. Dabei ist der Zinsanteil als
erfolgswirksamer Finanzertrag zu erfassen, wohingegen der Tilgungsanteil
erfolgsneutral als Minderung der Forderung zu erfassen ist. Außerdem ver-
langt IAS 17.41, dass zu jedem Bilanzstichtag für jedes Leasingverhältnis
eine Werthaltigkeitsprüfung des nicht garantierten Restwertes durchzuführen
ist.
15
Beispielhafter Buchungssatz:
Ansatz:
Forderung ­ an ­ Vermögenswert
Folgebewertung:
Bank ­ an ­ Forderungen und Zinsertrag
14
IAS 17.37; Vgl. Zülch / Hendler, Bilanzierung nach IFRS, Weinheim 2009, S.
496.
15
IAS 17.40 i.V.m. IAS 17.41; Vgl. ebd., S. 497.

9
2.3 Die Bilanzierung eines Operating-Leasings
2.3.1 Die Bilanzierung beim Leasingnehmer
Wird ein Leasingverhältnis aufgrund der Einstufungskriterien gemäß IAS
17.10 als Operating-Leasingverhältnis eingestuft, ist der Leasingnehmer
nicht im Besitz des wirtschaftlichen Eigentums des Leasinggegenstandes.
Folglich hat dieser weder den Vermögenswert noch eine Schuld in der Bilanz
anzusetzen. Diese Art von Leasingverhältnis wird als Off-Balance-Bilanzie-
rung bezeichnet. Bei einem Operating-Leasingverhältnis müssen die Leasing-
zahlungen, gemäß IAS 17.33, linear als Aufwand in der GuV erfasst werden.
Die Zurechnung orientiert sich am Verbrauch des Nutzenpotenzials des Lea-
singgegenstandes. Entsprechen andere Zurechnungsmodelle der Realität, wie
z.B. die degressive, progressive oder leistungsabhängige Zurechnung, so sind
diese anzuwenden.
16
Die periodengerechte erfolgswirksame Erfassung der
Leasingzahlungen über die vertragliche Laufzeit ist die einzige bilanzielle
Wirkung im Fall eines Operating-Leasingverhältnisses.
In der Praxis ist es gängig, dass der Leasinggeber versucht, den Leasingneh-
mer über Anreize zum Abschluss eines Leasingvertrags zu bewegen. Dem-
nach kann der zu erfassende Aufwand durch spezielle Anreize (Lease incen-
tives) des Leasinggebers, gemäß SIC-15.1, gemindert werden. Diese Anreize
können Barleistungen des Leasinggebers zu Beginn des Leasingverhältnisses,
die Übernahme bzw. Erstattung von Kosten des Leasingnehmers oder der
Verzicht auf oder die Reduzierung von Leasingraten für einen bestimmten
Zeitraum sein. Diese Minderungen sind auch über die Laufzeit verteilt und
mit derselben Zurechnungssystematik, welche beim Aufwand angewendet
wird, zu erfassen.
17
Während der vertraglichen Laufzeit des Leasingverhält-
nisses hat der Leasingnehmer die Leasingzahlungen erfolgswirksam als Auf-
wand zu erfassen. Sollte es zu Abweichungen zwischen den Leasingzahlun-
gen und den erfassten Leasingaufwendungen kommen, wird die Bildung von
16
IAS 17.34; Vgl. Zülch / Hendler, Bilanzierung nach IFRS, Weinheim 2009, S.
495.
17
SIC-15.3; Vgl. ebd., S. 495.
Ende der Leseprobe aus 48 Seiten

Details

Titel
IFRS 16. Der neue Standard zur Leasingbilanzierung und die Auswirkungen auf Bilanzierung und wesentliche Kennzahlen
Hochschule
Universität Kassel
Note
2,15
Autor
Jahr
2017
Seiten
48
Katalognummer
V387254
ISBN (eBook)
9783668624283
ISBN (Buch)
9783668624290
Dateigröße
1249 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
ifrs, standard, leasingbilanzierung, auswirkungen, bilanzierung, kennzahlen, IFRS 16, Leasingverhältnisse
Arbeit zitieren
Roland Jablonski (Autor), 2017, IFRS 16. Der neue Standard zur Leasingbilanzierung und die Auswirkungen auf Bilanzierung und wesentliche Kennzahlen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/387254

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