Erfolgs- und Vermögensabgrenzung

GLIEDERUNG

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Abgrenzung des Themas und themenbezogene Definitionen
1.1 Problemstellung
1.2 Methodik

2. Die internen Leistungsbeziehungen zwischen Konzernen als Problem der steuerlichen Gewinnabgrenzung
2.1 Verrechnungspreise und Gewinnverlagerung
2.2 Gewinnabgrenzung als Ziel staatliche Regulierung

3. Korrekturvorschriften bei internationalen Kapitalgesellschaften
3.1 Korrekturvorschriften im Nationalen Recht
3.1.1 Verdeckte Gewinnausschüttung
3.1.2 Neufassung des § 8a KStG durch das Korb II-Gesetz
3.1.3 Verdeckte Kapitaleinlage
3.1.4 Gewinnberichtigung nach § 1 AStG
3.2 Korrekturvorschriften im internationalen Abkommensrecht
3.2.1 Besteuerung verbundener Unternehmen nach Art. 9 Abs.1 OECD-MA
3.2.2 EU- Übereinkommen
3.2.3 Präzisierung des Fremdvergleichs
3.3 Verhältnis zwischen den Korrekturvorschriften

4. Harmonisierung der Körperschaftsteuer innerhalb der EU
4.1 Problematik unterschiedlicher Besteuerung der Kapitalgesellschaft
4.2 Notwendigkeiten einer Harmonisierung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften
4.3 Vorschläge der EU zur Koordination der Unternehmensbesteuerung
4.3.1 Die Besteuerung im Sitzland
4.3.2 Einheitliche (konsolidierte) Bemessungsgrundlage
4.3.3 Die Europäische Körperschaftsteuer
4.3.4 Obligatorische einheitliche „harmonisierte Bemessungsgrundlage“
4.4 Beurteilungen der Vorschläge der Europäischen Kommission

5. Schlussfolgerung und Empfehlung

Literatur- und Quellenverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Gegenüberstellung der Modelle zur Ermittlung einer (konsolidierten) Besteuerung in Europa

1. Abgrenzung des Themas und themenbezogene Definitionen

1.1 Problemstellung

Die vorliegende Seminararbeit ist Teil des Themas Erfolgs- und Vermögensabgrenzung, dieses ist gedrittelt worden in die Bereiche Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Diese widmet sich dem Teil Kapitalgesellschaften.

Die zunehmende Globalisierung der Wirtschaft und der damit verbundene Anstieg von Direktgeschäften inländi­scher Unternehmen sowie von Direktinvestitionen ins Ausland haben auch steuerliche Auswirkungen. Schon heute erfolgt ca. ein Viertel bis zu einem Drittel des Welthandels zwischen den Einheiten internationaler Unternehmensgruppen^[1]. So ist eine exakte Abgrenzung der nationalen steuerlichen Bemessungs­grundlagen voneinander erforderlich, um Doppelbesteuerung und die damit einherge­henden negativen Folgen für Staat und insbesondere Unternehmen zu vermeiden. Hauptsächlich die Fisci in den Industriestaaten befürchten, dass international verbundene Unternehmen ihre Gewinne zum großen Teil in Niedrigsteuerländern anfallen lassen. In Europa bewegt sich der Steuersatz auf Gewinne von Kapitalgesellschaften zwischen 12,5% in Irland und etwa 40% in Deutschland und Italien^[2]. Die räumliche Mobilität der Bemessungsgrundlage der Besteuerung wird mit dem Problem der internationalen Verrechnungspreise innerhalb von Konzernen in Verbindung gebracht. Denn die Verrechnungspreise gelten als Hauptinstrument der Gewinnverschiebung in internationalen Konzernen, da nur der Ort der Besteuerung beeinflusst wird und nicht die Transaktion an sich^[3].

In der EU findet, wie international üblich, die unbeschränkte Besteuerung auf das weltweite Einkommen von Kapitalgesellschaften nach den jeweils vorherrschenden domizilstaatlichen Regelungen statt. Hiervon ist auch auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaften zueinander in einer Mutter-Tochter Beziehung stehen. Es ist dabei möglich, dass es aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen zur Ausschüttung von Gewinnen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft kommt oder auch schuldrechtliche Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft bestehen. Diese beiden Aspekte der Beziehung bilden ein Kernproblem, welches auf der Kollision unterschiedlicher Steuerhoheiten beruht^[4]. Im deutschen Steuerrecht wird bei solchen unangemessenen Vertragsbeziehungen eine Berichtigung vorgenommen durch die so genannten Ergebniskorrekturvorschriften. Im Einzelnen sind es die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung, der verdeckten Kapitaleinlage und der § 1 AStG. Diese Vorschriften werden angewendet, wenn Investitionen eines ausländischen Gesellschafters in eine inländische Kapitalgesellschaft (Inbound) oder aber auch ein inländischer Gesellschafter in eine ausländische Kapitalgesellschaft investiert (Outbound). Am häufigsten findet die Korrekturvorschrift der verdeckten Gewinnausschüttung ihre Anwendung in ca. 90% der Fälle. Im Gegensatz zur verdeckten Kapitaleinlage, bei der dies nur zu 7% der Fall ist. Der § 1 AStG findet nur mit 3% seine Anwendung^[5].

Im Rahmen der schnell voranschreitenden wirtschaftlichen und rechtlichen Integration des europäischen Binnenmarktes ist es notwendig, rechtliche Mindeststandards die vom EuGH auferlegt worden sind, einzuhalten. Insbesondere die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote der EU-rechtlichen Grundfreiheiten hindern oder kollidieren mit den nationalen Steuergesetzgebungen der Mitgliedsstaaten. Für die Zielerreichung der Kommission aus der EU den dynamischsten und wettbewerbsfähigsten Wirtschaftsraum bis zum Jahr 2010 zu machen, ist es unabdingbar, gerade in Anbetracht der neuen Mitgliedsstaaten und ihrer Steuersätze, eine funktionsfähigen europäische Steuerpolitik zu erlangen^[6].

1.2 Methodik

In dieser Arbeit sollen die unterschiedlichen Ergebniskorrekturvorschriften erörtert werden und ihre Problematik im Zusammenhang mit den Leistungsbeziehungen innerhalb von verbundenen Unternehmen, die nicht unter Fremdbedingungen abgeschlossen wurden. In diesem Kontext, wird die Frage gestellt wie die EU dieses Problem handhabt, wo die Hindernisse liegen und welche aktuellen Lösungsvorschläge seitens der Europäischen Kommission vorliegen.

2. Die internen Leistungsbeziehungen zwischen Konzernen als Problem der steuerlichen Gewinnabgrenzung

2.1 Verrechnungspreise und Gewinnverlagerung

In einem internationalen Konzern kommt es zwischen den rechtlich unabhängigen Unternehmensteilen häufig zu einem Austausch von Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Diese werden innerhalb des Konzerns mit Hilfe von Verrechnungspreisen bewertet. So kann die Konzernleitung unabhängig von dem tatsächlichen Marktpreis seinen Gewinn bestimmen. Unter dem rechtlichen Aspekt schließen die Konzernteile einen schuldrechtlichen Vertrag über den vereinbarten Preis, aus der wirtschaftlichen Sicht schließt der Konzern einen Vertrag mit sich selbst. Aus diesem Grund stehen Konzerne häufig unter dem Verdacht der Gewinnverlagerung, da ihre selbst festgelegten Preise in Divergenz mit dem Marktpreis stehen können^[7].

Die Ruding-Kommission der EU schätze 1992 dass innerhalb des europäischen Lieferungs- und Leistungsverkehrs ca. 50% zwischen den verbunden Unternehmen stattfindet^[8]. Es besteht daher ein nicht unbeachtliches Potential an Gewinnverlagerung innerhalb von Konzernen durch unangemessene Verrechnungspreise und somit auch die Möglichkeit Gewinne in einem Niedrigsteuerland anfallen zu lassen^[9].

2.2 Gewinnabgrenzung als Ziel staatlicher Regulierung

Die Gewinnverlagerungsproblematik innerhalb von international Verbundenen Unternehmen versuchen die Staaten zu lösen, indem jedes rechtlich unabhängige Unternehmen getrennt seine Gewinne ermitteln muss und alle Geschäftsbeziehungen innerhalb von verbunden Unternehmen einer Gewinnabgrenzung bedürfen. Grundsätzlich gibt es zwei unterschiedliche Methoden der Gewinnabgrenzung, einerseits die direkte Methode die dem Prinzip der Einzelabrechnung mit der Basis des Fremdvergleichs vorsieht^[10] oder andererseits die indirekte Methode welche in zwei Schritten vorgeht. Erstens wird der Gewinn des gesamten Unternehmens ermittelt, zweitens wird dieser mit Hilfe von einem Zerlegungsmaßstab (Schlüssel) auf die ausländischen Tochtereinheiten und auf die Muttereinheit verteilt^[11].

3. Korrekturvorschriften bei internationalen Kapitalgesellschaften

3.1 Korrekturvorschriften im Nationalen Recht

Die Ergebniskorrekturvorschriften in Deutschland sollen verhindern, dass unangemessene Vertragsbeziehungen zwischen Tochterkapital- und Mutterkapitalgesellschaft vereinbart werden um steuerliche Vorteile zu erhalten. Die dazu angewendeten Berichtigungsvorschriften werden im Folgenden erläutert.

3.1.1 Verdeckte Gewinnausschüttung

Für die Anteilseigener einer Gesellschaft besteht neben der gesellschaftsrechtlichen Gewinnzuteilung noch die Möglichkeit, Vermögensvorteile durch andere Formen zu erhalten. Hierbei handelt es sich um offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), welche der Gewinnverwendung der Gesellschaft anzurechnen sind. Daher ist der steuerliche Gewinn einer Kapitalgesellschaft vor einer Ausschüttung an die Gesellschafter zu ermitteln^[12].

Für den unbestimmten Rechtsbegriff der verdeckten Gewinnausschüttung gibt es keine gesetzliche Definition^[13]. Die Rechtsgrundlage der vGA ist im Körperschaftsteuergesetz durch den § 8 Abs.3 Satz 2 KStG festgelegt, der die spezifische Rechtsfolge bestimmt, mit der Zielsetzung, dass die vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindert^[14]. Darüber hinaus ist laut aktueller Rechtsprechung von einer vGA auszugehen, wenn folgende Kriterien vorliegen: Vermögensminderung, verhinderte Vermögensmehrung, Einkommensminderung oder wenn die Ursächlichkeit im Geschäftsverhältnis liegt^[15].

Das Auftreten charakteristischer Fälle der vGA ist insbesondere bei Vorgängen wie Lieferung, Darlehen, Dienstverhältnissen, Vermietung, Verpachtung und der Überlassung von Rechten zu besonders günstigen bzw. erhöhten Preisen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bzw. Mutter- und Tochtergesellschaft zu beobachten^[16]. Der BFH hat für die Beziehung zwischen beherrschenden Gesellschaftern und der Gesellschaft eine Regelung getroffen um unübliche Geschäfte zu vermeiden, so dass eine Vereinbarung im Voraus klar, eindeutig und mit festgesetztem Entgelt bestehen muss um eine vGA zu vermeiden. Beide Parteien müssen sich aufgrund des Grundsatzes des Drittvergleichs wie ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter verhalten^[17].

Bei international verbundenen Unternehmen ist folgender Liefer- und Leistungsverkehr möglich:

1. Die Muttergesellschaft liefert Wirtschaftsgüter (oder überlässt ihr Güter, Dienste, Verfügungsrechte) zu einem unangemessenen hohen Entgelt an ihre Tochterkapitalgesellschaft (Überpreislieferung).
2. Die Muttergesellschaft liefert Wirtschaftsgüter (oder überlässt ihr Güter, Dienste, Verfügungsrechte) ohne Entgelt oder zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt an ihre Tochterkapitalgesellschaft (Unterpreislieferung).
3. Die Muttergesellschaft erwirbt Wirtschaftsgüter (oder überlässt ihr Güter, Dienste, Verfügungsrechte) zu einem unangemessenen hohen Entgelt von ihrer Tochterkapitalgesellschaft (Überpreisleistung).
4. Die Muttergesellschaft erwirbt Wirtschaftsgüter (oder überlässt ihr Güter, Dienste, Verfügungsrechte) ohne Entgelt oder zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt von ihre Tochterkapitalgesellschaft (Unterpreisleistung)^[18].

Die Rechtsfolgen der vGA bei einem Inbound-Fall, auf der Ebene der vorteilsgewährenden Tochterkapitalgesellschaft sind wie folgt: Nach § 8 Abs.2 KStG darf die vGA den Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht verringern und muss daher bei der Ermittlung des Einkommens der inländischen Tochterkapitalgesellschaft außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden. Für die Korrektur ist der Verkehrswert maßgebend. Des Weiteren wird die vGA mit einer nach § 23 Abs.1 KStG 25%igen Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer belastet. Im Fall des Vermögensvorteils oder Nutzenüberlassungen (z.B. unverzinstes Darlehn) der Muttergesellschaft sind von der Tochtergesellschaft Kapitalertragsteuern für Rechnung der Muttergesellschaft zu leisten. Eine Steuerbefreiung für die vGA im Inland bei Veräußerungsgewinnen findet nach § 8b Abs.2 KStG Anwendung. Die Besteuerung der vGA der ausländischen Muttergesellschaft fällt unter die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr.5 i.V.m. §20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Einkommens- bzw. Körperschaftsteuer ist mit der Entrichtung der Kapitalertragsteuer durch die Tochterkapitalgesellschaft abgegolten^[19].

Die Rechtsfolge der vGA beim Outbound-Fall der vorteilsgewährenden Tochterkapitalgesellschaft und der inländischen Muttergesellschaft unterliegt die Gewinnkorrektur dem ausländischen Recht. Wird diese Gewinnkorrektur von der inländischen Finanzverwaltung akzeptiert, so gehört die vGA bei der inländischen Muttergesellschaft zu den Betriebseinnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §20 Abs.3 EStG) und wird je nach Rechtsform zur Hälfte oder gar nicht berücksichtigt^[20]. Hierbei gilt für körperschaftsteuerpflichtige Muttergesellschaften nach § 8b Abs. 5 KStG immer dass 5% der vGA als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten^[21]. Sobald die ausländische Kapitalertragsteuer erhoben wird, ist diese auf die deutsche Steuer anzurechen. Außer die vGA ist in Deutschland freizustellen aufgrund des nationalen Beteiligungsprivileges oder des DBS-Schachtelprivilegs^[22].

3.1.2 Neufassung des § 8a KStG durch das Korb II-Gesetz

Die Grundidee der Gesetzgebung durch die Einführung des § 8a KStG 1994 war, dass eine gesetzliche Regelung die Fremdfinanzierung unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften durch ausländische Gesellschafter einschränkt. Diese Vorschrift sollte eine „thin capitalization“ der Kapitalgesellschaft im Inland verhindern, damit diese ihren Gewinn nicht als Fremdkapitalzins ins Ausland bringen^[23].

Jedoch stellte der EuGH im Lonkhorst-Hohorst-Urteilt vom 12.12.02 fest, dass die Gesetzgebung des § 8a KStG mit dem Art. 43 des EG-Vertrags aufgrund der Diskriminierung von ausländischen Anteilseignern europarechtswidrig ist^[24]. Unter der Bedingung der Wettbewerbsneutralität und Gleichmäßigkeit findet die Neuregelung des § 8a KStG durch das sog. Korb II-Gesetz ihre Relevanz für inländische und ausländische Gesellschafter.

Der neu geregelte § 8a KStG besagt nun, dass eine nicht nur kurzfristige Überlassung von Fremdkapital, die ein wesentlich beteiligter Anteilseigner, ein rückgriffsberechtigter Dritter oder eine nahe stehende Person einer Kapitalgesellschaft überlässt, bei Überschreitung der Freigrenze von 250.000 € in eine vGA umqualifiziert wird, wenn eine gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung vereinbart ist, jedoch der safe haven (eine bestimmte Relation zwischen Gesellschafter-Fremd- und anteiligem Eigenkapital) von 1,5:1 überschritten wurde, eine Exkulpation durch Drittvergleich nicht gelingt und keine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte vorliegt^[25].

Es stellt sich die Frage, ob die Grenze von 250.000 € als Sinnvoll erachtet werden kann in Hinblick darauf, dass sie nicht nur auf Transaktionen greift die der Steuerumgehung oder dem Missbrauch dienen, sondern auf alle Transaktionen. Insbesondere die Unternehmen, die auf Grund einer drohenden Überschuldung oder fehlender Sicherheiten in die Situation einer Darlehensaufname kommen, können unter den § 8a KStG fallen^[26].

3.1.3 Verdeckte Kapitaleinlage

Der unbestimmte Rechtsbegriff der verdeckten Kapitaleinlage (vKE) bildet das Gegenstück zur vGA. Beide vereint das Merkmal der aus dem Gesellschafterverhältnis resultierenden Vermögensbewegungen zwischen Gesellschaftern und Kapitalgesellschaft^[27].

Einlagefähig sind bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände, hierzu zählt nicht die Nutzung und Leistung von Wirtschaftsgütern. Eine vKE liegt demgemäß vor, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft Vermögensvorteile zukommen lässt, die nicht als Einlage ausgewiesen werden, aber deren Ursache im Geschäftsverhältnis liegt^[28].

Die vKE ist im KStG nicht exakt geregelt und aus diesem Grund auf die im Betriebsvermögensvergleich allgemein geltende Gewinndefinition zu beziehen. Vermögensmehrungen die auf Einlagen zurückzuführen sind, erhöhen das Betriebsvermögen, sind aber nicht Teil des steuerpflichtigen Gewinns (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG )^[29].

Die Prüfung ob eine vKE vorliegt, erfolgt dadurch, dass der Teilwert den Vergleichsmaßstab liefert. Dies geschieht über die Qualifikation des Fremdvergleichs, unabhängig von einer Beabsichtigung der Beteiligten^[30].

Die steuerliche Auswirkung der vKE bei einer ausländischen wie auch inländischer Tochterkapitalgesellschaft ist wie eine offene Einlage erfolgsneutral zu behandeln. Die Vermögensmehrung führt zu einer Erhöhung des bilanziellen Eigenkapitals der Tochterkapitalgesellschaft. Auf der Seite des Gesellschafters führt die vKE nachträglich zu Anschaffungskosten für die Anteile der Tochterkapitalgesellschaft, die ggf. einen Zugang auf dem Beteiligungskonto ausweisen muss^[31].

[...]

^[1] Vgl. Stein, Ingo, Multinationale Unternehmen, 1998, S. 33.

^[2] Vgl. Spengel, Christoph, Quo Vadis, 2004 , S. 109f.

^[3] Vgl. Nientimp, Axel, Gewinnabgrenzung, 2002, S. 1.

^[4] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 664 f.

^[5] Vgl. Jacobs, Otto, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 668 f.

^[6] Vgl. Spengel, Christoph, Quo Vadis, 2004, S. 119f.

^[7] Vgl. Nientimp, Axel, Gewinnabgrenzung, 2002, S. 40 ff.

^[8] Commission of the Euro pean Communities (Hrsg.): Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Report). Brüssel, 1992.

^[9] Vgl. Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot, Internationale Steuerrecht, S.322.

^[10] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 666.

^[11] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002, S. 282.

^[12] Vgl. Nientimp, Axel, Gewinnabgrenzung, 2002, S. 80.

^[13] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 669.

^[14] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002, S. 301.

^[15] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 670.

^[16] Vgl. Nientimp, Axel, Gewinnabgrenzung, 2002, S. 82.

^[17] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002, S. 303.

^[18] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002, S. 302; übereinstimmend Jacobs, Otto, Unternehmensbesteuerung, 2002, S.670 .

^[19] Vgl. Jacobs, Otto, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 671 f.

^[20] Vgl. Jacobs, Otto, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 672.

^[21] Vgl. Rose, Gerd, Steuerrecht, 2002, S. 121.

^[22] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S.672.

^[23] Vgl. Djanani, Christiana/Brähler, Gernot, Unternehmenssteuerwettbewerb, 2004, S. 247.

^[24] Europäischer Gerichtshof, EuGH-Urteil vom 12.12.2002 – Rs. C – 324/00 Lankhorst-Hohorst, DB 2002, S.2690, Rn.27.

.

^[25] Vgl. Djanani, Christiana/Brähler, Gernot, Unternehmenssteuerwettbewerb, 2004, S. 249 ff.

^[26] Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, Claudia, Finanzierungsfreiheit und Gesellschafter-Fremdfinanzierung in den EU-Mitgliedsstaaten, FR GmbHRundschau, Heft 20, 15.10.2004, S. 1328.

^[27] Vgl. Nientimp, Axel, Gewinnabgrenzung, 2002, S. 93.

^[28] Vgl. Djanani, Christiana/Brähler, Gernot, Unternehmenssteuerwettbewerb, 2004, S. 344.

^[29] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002 S. 304 f.

^[30] Vgl. Jacobs, Otto , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 676.

^[31] Vgl. Scheffler, Wolfram, Besteuerung, 2002, S. 306.