Probleme der Bilanzierung aufgrund der Einführung des Euro

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Rechtliche Rahmenbedingungen für die Einführung des Euro
2.1. Vertrag vom Maastricht
2.2. Vorbereitungsverordnung der EU nach Art. 235 EG-Vertrag
2.3. Entwurf einer Einführungsverordnung der EU nach Art. 109 l EGV

3. Die Auswirkungen der Stichtage auf die Bilanzierung
3.1. Drei-Stufen-Regelung
3.2. Drei-Phasen-Regelung

4. Die Auswirkungen auf den Jahresabschluß
4.1. Die Umrechnung der DM auf den Euro
4.1.1. Technik der Umstellung
4.1.2. Zeitpunkt der Umstellung
4.2. Die Umrechnung der anderen Teilnehmerwährungen auf den Euro
4.3. Die Umrechnung der Nicht-Teilnehmerwährungen auf den Euro

5. Bilanzielle Konsequenzen der Umrechnung
5.1. Die Behandlung von Umrechnungsgewinnen und -verlusten
5.1.1. Realisation von Erfolgsbeiträgen
5.1.1.1. Theoretische Grundlagen
5.1.1.2. Anwendbarkeit auf die Euro-Umstellung
5.1.2. Zeitpunkt der Realisation
5.1.2.1. Realisation zum 31. Dezember 1998
5.1.2.2. Realisation zum 1. Januar 1999
5.1.2.3. Zusammenfassung
5.2. Die Behandlung von Devisenkontrakten
5.2.1. Absicherung von Bilanzposten
5.2.2. Spekulationskontrakte
5.2.3. Antizipatorische Sicherungsgeschäfte

6. Die bilanzielle Behandlung von Euro-Umstellungskosten
6.1. Erfassung als Aufwand bei der Entstehung
6.1.1. Theoretische Grundlagen
6.1.2. Anwendbarkeit auf die Euro-Umstellung
6.2. Aktivierung als Bilanzierungshilfe
6.2.1. Theoretische Grundlagen
6.2.2. Anwendbarkeit auf die Euro-Umstellung
6.3. Rückstellungsbildung
6.3.1. Theoretische Grundlagen
6.3.1.1. Rückstellungskriterien
6.3.1.2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
6.3.1.3. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
6.3.1.4. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
6.3.1.5. Aufwandsrückstellungen
6.3.1.6. Andere Rückstellungen
6.3.2. Anwendbarkeit auf die Euro-Umstellung
6.3.2.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
6.3.2.2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
6.3.2.3. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
6.3.2.4. Aufwandsrückstellungen

7. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Tabellarischer Lebenslauf

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanz in DM

Abbildung 2: Bilanz in Euro

1. Problemstellung

Die Einführung des Euro als Europäische Währungseinheit ist zur Zeit in den Medien eines der meistdiskutierten wirtschaftspolitischen Themen in Europa. Trotz der Annahme, daß der Euro rechtzeitig zum 1. Januar 1999 eingeführt wird, wovon in dieser Arbeit ausgegangen wird, ist den betroffenen Privatpersonen und Unternehmen im Einzelnen oftmals nicht klar, wie diese Einführung vor sich gehen wird, welche Vorkehrungen getroffen werden müssen und welche Auswirkungen die neue Europäische Währungseinheit haben wird.

Die Tatsache, daß sich die Regierungen der Staaten der Europäischen Union bereits vor Jahren auf die Einführung des Euro geeinigt haben und die eigentliche Einführung der Währung nur noch eine Frage der Zeit, beziehungsweise der Erfüllung der vieldiskutierten Konvergenzkriterien ist, wird häufig übersehen. Der bisherige Ablauf und die getroffenen Entscheidungen werden in dieser Arbeit aufgezeigt.

Die Europäische Währungsunion wird in verschiedenen Bereichen Kosten verursachen, wobei im Rahmen dieser Arbeit nur auf Kosten für Unternehmen in Deutschland eingegangen wird. Diese Kosten entstehen beispielsweise für Schulungen der Mitarbeiter oder für Umstellungen der Software etc. Durch ihre unterschiedliche Art fallen die Kosten teilweise vor oder nach der Einführung des Euro an.

An diesen Punkt knüpfen die Untersuchungen dieser Arbeit an, denn Kosten, die Unternehmen tatsächlich entstehen, müssen sowohl in deren Handels- als auch Steuerbilanz erfaßt werden. Es werden Möglichkeiten erarbeitet, wie diese Kosten den jeweiligen Perioden zugerechnet werden können bzw. könnten.

Ein weiteres Problem stellt sich durch die Einführung des Euro selbst, denn die Jahresabschlüsse, die zur Zeit noch in den jeweiligen nationalen Währungseinheiten erstellt werden müssen, sollen voraussichtlich ebenso in Euro aufgestellt werden können. Es werden mögliche Probleme der Umstellung auf den Euro und deren Lösungsmöglichkeit aufgezeigt.

Ein Ziel der Währungsunion ist, für international agierende Unternehmen das Risiko von Wechselkursschwankungen zwischen Währungen verschiedener europäischer Staaten zu vermindern und somit den Binnenmarkt zu fördern. Sofern Posten in den Bilanzen ausgewiesen werden, die auf Währungen von Teilnehmerländern an der Europäischen Währungsunion basieren, so wird sich die Fixierung der Paritäten auf den Wert dieser Posten auswirken. Auf die Behandlung von Gewinnen und Verlusten aus der unwiderruflichen Festsetzung der Wechselkurse wird im folgenden eingegangen.

Im Rahmen dieser Arbeit werden die handelsrechtlichen Problembereiche der Einführung des Euro aufgezeigt, wobei die Problematik der Konzernrechnungslegung im Rahmen der Währungsumstellung ausgegrenzt wird. In der Konzernrechnungslegung entstehen insoweit Probleme, wenn die Muttergesellschaft Teileinheiten in Teilnehmerländern der Europäischen Währungsunion besitzt bzw. an ihnen beteiligt ist.

Desweiteren werden keine Probleme der Umrechnung des Eigenkapitals behandelt. Hier ergeben sich hauptsächlich Probleme im Rahmen der Rechnungslegung von Aktiengesellschaften. Die bisherige Regelung im Aktiengesetz sieht Nennwertaktien vor, deren Bewertung sich durch die Einführung des Euro als schwierig erweist, da Rundungsdifferenzen auftreten können bzw. werden^[1].

2. Rechtliche Rahmenbedingungen für die Einführung des Euro

2.1. Vertrag vom Maastricht

Die Europäische Wirtschafts- und Währungsunion basiert auf dem Vertrag von Maastricht, dem EU-Vertrag.^[2] In diesem Vertrag und den zugehörigen Protokollen und Erklärungen wurden die verschiedenen Organe der Europäischen Union und deren Handlungsbefugnisse errichtet bzw. bestätigt. Der Vertrag baut auf den in Rom am 25. März 1957 unterzeichneten Verträgen zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) und der Europäischen Atomgemeinschaft (EAG) auf. Eine einheitliche Vertragsrevision gelang erstmals durch Ratifizierung der Einheitlichen Europäischen Akte (EEA) am 1. Juli 1987. Diese wurde durch den Vertrag von Maastricht ersetzt.

Der EU-Vertrag ist als eine Art Mantelvertrag angelegt^[3], in dem grundsätzliche, gemeinsame Bestimmungen für alle Mitgliedsländer geregelt werden. Erweitert wird dieser durch Protokolle und Erklärungen, die sich auf bestimmte Teilproblematiken beziehen, die teilweise nur für einzelne Staaten gelten.

Von den drei Säulen, auf welchen der EU-Vertrag basiert, der frühere EWG-Vertrag, die Gemeinsame Außen- und Sicherheitspolitik (GASP) und die Innen- und Rechtspolitik, wird in dieser Arbeit nur auf den EWG-Vertrag eingegangen.

Der EWG-Vertrag wurde durch die erweiterte Zielsetzung auf die Wirtschafts- und Währungsunion mit Ergänzungen für die Ausdehnung des Vertragsinhalts in EG-Vertrag umbenannt. Dieser regelt den Ablauf der Wirtschafts- und Währungsunion und wurde als Bestandteil des Vertrags^[4] von Maastricht am 7. Februar 1992 unterzeichnet. Die Bundesrepublik Deutschland hat dem Vertragswerk bereits mit den Entscheidungen des Bundestages vom 2. Dezember 1992^[5] und des Bundesrates vom 18. Dezember 1992^[6] und der Beschließung des Zustimmungsgesetzes vom 28. Dezember 1992^[7] zugestimmt. Zusätzlich wurde in das Deutsche Grundgesetz am 21. Dezember 1992 der Art. 23 eingefügt^[8], wonach sich die Bundesrepublik Deutschland zur Umsetzung und Entwicklung der Europäischen Union verpflichtet.

Nach der Ratifizierung des Vertrags aller Mitgliedsstaaten trat am 1. November 1993 der EU-Vertrag in Kraft.^[9]

2.2. Vorbereitungsverordnung der EU nach Art. 235 EG-Vertrag

In Art. 235 EG-Vertrag wird der Europäische Rat^[10] verpflichtet, für notwendige Maßnahmen zur Ermöglichung des gemeinsamen Markts geeignete Vorschriften zu erlassen.

Der Name „ECU“ als Währung, deren Wert sich aus den Umrechungskursen der Mitgliedsstaaten errechnet, war lediglich eine Gattungsbezeichnung. Aufgrund dessen wurde in der Tagung des Europäischen Rats am 15. und 16. Dezember 1995 in Madrid beschlossen, daß die Europäische Einheitswährung den Namen „Euro“ mit den Untereinheiten „Cent“^[11] tragen soll.

Desweiteren mußten zusätzliche Vorschriften zur Einführung des Euro, unabhängig von der Teilnahme der verschiedenen Mitgliedsstaaten an der Währungsunion, erlassen werden. Diese Vorschriften, zusammengefaßt in der EG-Verordnung Nr. 1103/97^[12] bilden mit dem EG-Vertrag den rechtlichen Rahmen für den Euro. Die Grundsätze für diesen Rahmen wurden bereits vom Europäischen Rat in Madrid im Dezember 1995 festgelegt.^[13]

Eine der wichtigsten Voraussetzungen zur Einführung des Euro war die Festlegung der Fortdauer von bestehenden Rechtsverhältnissen und Rechtsinstrumenten, auch wenn sich die etwaigen Verträge auf andere Währungen als den Euro beziehen.^[14]

In Art. 4 der EG-Verordnung Nr. 1103/97 vom 17. Juni 1997 wird der Umrechnungskurs der einzelnen Teilnehmerwährungen auf den Euro auf sechs signifikante Stellen festgelegt und Umrechnungsmethoden zur Währungsumrechnung in Teilnehmerwährungen und auf andere Währungen vorgegeben.^[15]

Bezugnahmen in Rechtsinstrumenten auf die ECU im Sinne des Art.s 109 g EG-Vertrag werden gemäß Art. 2 der EG-Verordnung durch Bezugnahmen auf Euro ersetzt.

Diese Vorschriften gelten sowohl für Teilnehmerstaaten an der Währungsunion als auch für nicht teilnehmende Mitgliedsstaaten der Europäischen Union.

Die Einführungsverordnung ist gemäß Art. 6 der EG-Verordnung Nr. 1103/97 am 19. Juni 1997 durch die Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften in Kraft getreten.

2.3. Entwurf einer Einführungsverordnung der EU nach Art. 109 l EGV

Zum Eintritt in die Europäische Währungsunion sind gemäß Art. 109 j Abs. 4 EG-Vertrag die Konvergenzkriterien gemäß Art. 109 j Abs. 1 EG-Vertrag mit der Konkretisierung im Protokoll über die Konvergenzkriterien nach Artikel 109 j des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft^[16] von den Teilnehmerstaaten zu erfüllen.

Unmittelbar nach der Bestimmung der Teilnehmerländer werden von den Teilnehmerstaaten, für die keine Ausnahmeregelung gilt, die Mitglieder des Direktoriums der Europäischen Zentralbank ernannt. Daraufhin wird die Europäische Zentralbank von diesen errichtet und alle Maßnahmen zur Aufnahme der Arbeit am 1. Januar 1999 getroffen.

Am 1. Januar 1999 wird gemäß Art. 109 l Abs. 4 EG-Vertrag die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion beginnen. Zu diesem Zeitpunkt wird der Euro eingeführt.

Der Europäische Rat nimmt zu Beginn der dritten Stufe die Umrechnungskurse der Teilnehmerstaaten an, setzt sie unwiderruflich fest, und verabschiedet den Vorschlag für eine Verordnung des Rates über die Einführung des Euro. Dieser sieht die Ersetzung der Währungen der teilnehmenden Mitgliedstaaten durch den Euro vor. Ab diesem Zeitpunkt werden die ehemaligen nationalen Währungseinheiten bis zum Ende der Übergangsphase Denominierungen des Euro sein. Nach dem Übergangszeitraum, der spätestens am 31. Dezember 2001 endet, ist der Euro das einzige gesetzliche Zahlungsmittel, wobei Banknoten und Münzen diese Eigenschaft bis zum Ende der Umtauschphase behalten. Nach Beendigung dieser Phase, spätestens am 30. Juni 2002, ist die Umstellung auf den Euro in den Teilnehmerländern vollendet.

3. Die Auswirkungen der Stichtage auf die Bilanzierung

3.1. Drei-Stufen-Regelung

Die Europäische Wirtschafts- und Währungsunion läuft gemäß dem EG-Vertrag in drei Stufen ab.^[17] Durch diese Tatsache wird es den Teilnehmerstaaten ermöglicht, entsprechende Maßnahmen zur Verwirklichung der Wirtschafts- und Währungsunion vorzunehmen.

Die erste Stufe der Europäischen Währungsunion begann am 1. Juli 1990 gemäß den Vorschlägen des Delors-Berichts vom 17. April 1989. Darin wurde die Verwirklichung der Währungsunion vorgeschlagen und von den Mitgliedsstaaten unterzeichnet. Seit dem Beginn der ersten Stufe kooperieren die Mitgliedsstaaten in der Wirtschafts- und Finanzpolitik.^[18] Dies bewirkte, daß der Kapitalverkehr innerhalb der Europäischen Gemeinschaft vollständig freigegeben^[19] und der Binnenmarkt vereinheitlicht^[20] wurde. Durch diese rein volkswirtschaftlichen Veränderungen und Beschlüsse der einzelnen Staaten ergaben sich noch keinerlei Auswirkungen auf die Bilanzierung und die Rechnungslegung der Unternehmen.

Ab dem Beginn der zweiten Stufe der Europäischen Währungsunion, die gemäß Art. 109 e Abs. 1 EG-Vertrag am 1. Januar 1994 einsetzte , mußten sich die Staaten auf die festgelegten Kriterien (Konvergenzkriterien^[21] ), deren Erfüllung zur Teilnahme an der Währungsunion berechtigt^[22], einstellen. Sie verpflichteten sich zudem, an der Gründung des Europäischen Währungsinstituts (EWI) mitzuwirken^[23] und ihre Wirtschafts- und Finanzpolitik mit den anderen Staaten abzustimmen^[24]. Desweiteren wurde die Autonomie der nationalen Notenbanken festgelegt^[25] und somit ein Verbot der Notenbankfinanzierung von öffentlichen Defiziten durchgesetzt^[26]. Somit konnten auch die Unternehmen mit präziseren Angaben zur Europäischen Währungsunion rechnen und sich mittelfristig auf veränderte Bedingungen einstellen. Mit der zeitlichen Festlegung des Beginns der dritten Stufe der Währungsunion wurde ein weiteres Zeichen zum Glauben der einzelnen Staaten an die Währungsunion gegeben und die Wirtschaft nicht durch Spekulationen verunsichert.

Die dritte Stufe wird gemäß Art. 109 l Abs. 4 EG-Vertrag am 1. Januar 1999 beginnen^[27]. Dies ist die eigentliche Umstellungsphase, da ab diesem Zeitpunkt der Euro als eigenständige Währung existiert^[28]. Zum 1. Januar 1999 werden „… die Umrechnungskurse zwischen dem Euro und den nationalen Teilnehmerwährungen unwiderruflich festgelegt…“^[29]. Durch die Fixierung der Paritäten wird den Teilnehmerstaaten und den Unternehmen das Risiko von Wechselkursschwankungen genommen. Eine größere Sicherheit bezüglich der Währungspolitik wird ermöglicht, da die Europäische Zentralbank ab diesem Zeitpunkt ihre Arbeit aufnimmt^[30]. Die einzelnen nationalen Notenbanken verlieren ab dem 1. Januar 1999 ihre Zuständigkeit, jedoch wird das Europäische System der Zentralbanken (ESZB) und die Europäische Zentralbank (EZB) deren Arbeit, nach dem Vorbild der Deutschen Bundesbank^[31], weiterführen und ausweiten. Entscheidende Maßnahmen zur Verwirklichung der dritten Stufe der EWWU werden jedoch noch in der zweiten Stufe getroffen. Deshalb ist diese im wesentlichen eine Vorbereitungsstufe für die eigentliche Währungsunion. Zum einen muß die Europäische Zentralbank geschaffen und deren Aufgabenbereiche festgelegt werden, zum anderen müssen die Wechselkurse der einzelnen Teilnehmerwährungen marktgerecht errechnet werden und die Prüfung der Erfüllung der Konvergenzkriterien erfolgen. Dies wird anhand der Daten des Wirtschaftsjahres 1997 der einzelnen Volkswirtschaften vonstatten gehen^[32]. Das Jahr 1997 ist somit für die EU-Staaten entscheidend für die Aufnahme in die Währungsunion. Die dritte Stufe endet am 30. Juni 2002.^[33] Ab diesem Zeitpunkt „… werden die Euro-Banknoten und -Münzen als einzige Banknoten und Münzen gesetzliche Zahlungsmittel in den Teilnehmerstaaten sein.“^[34]

3.2. Drei-Phasen-Regelung

Der Übergang zur Einheitswährung besteht aus drei Phasen, deren Termine durch den Europäischen Rat am 15. und 16. Dezember 1995 in Madrid festgelegt wurden.

Die erste Phase beginnt^[35] nach der Entscheidung über die Teilnahme der Staaten durch Erfüllung der Konvergenzkriterien^[36]. Bis zum 1. Januar 1999 müssen die einzelnen Landesbanken die Vorbereitungen zur Errichtung der Europäischen Zentralbank abgeschlossen haben, damit diese ihre Arbeit aufnehmen kann^[37]. Sie ersetzt die Landesbanken, weshalb diese aufgelöst werden und ihre Arbeit einstellen.

Die zweite Phase beginnt am 1. Januar 1999, dem eigentlichen Start der Europäischen Währungsunion. Ab diesem Zeitpunkt existiert der Euro rechtlich und wird eine eigenständige Währung^[38], den bisher bestehenden offiziellen ECU-Korb^[39] wird es nicht mehr geben^[40]. Die ECU, deren Wert mit den einzelnen enthaltenen Währungen schwankte, wird im Verhältnis 1:1 in Euro gewechselt^[41]. Die nationalen Währungen bleiben als Buchgeld, Banknoten und Münzen erhalten. Sie werden aber keine eigenständigen Währungen mehr sein, sondern lediglich Denominierungen des Euro.^[42] Bis spätestens zu diesem Zeitpunkt werden die Wechselkurse der Währungen der Teilnehmerstaaten unwiderruflich fixiert sein^[43]. Nun können erstmals Geschäfte in Euro abgewickelt werden. Diese Möglichkeit werden vor allem Unternehmen anwenden, die „… besonders stark im internationalen und europäischen Handel engagiert sind …“^[44]. Der Euro existiert in dieser Phase lediglich als Buchgeld, d.h. das Bargeldgeschäft wird weiterhin mit den Banknoten und Münzen der ehemaligen nationalen Währungen vollzogen. Bis zum Ende dieses Zeitraums am 31. Dezember 2001, in dem zwei verschiedene „Währungen“ nebeneinander existieren, müssen die Unternehmen ihre Jahresabschlüsse auf den Euro als Berichtswährung umgestellt haben.

Die dritte Phase der Europäischen Währungsunion, mit dem Beginn am 1. Januar 2002, ist eine reine Geldaustauschphase, die spätestens am 30. Juni 2002 endet. Es besteht zwar noch die Möglichkeit, in den ehemaligen nationalen Währungen zu bezahlen^[45], jedoch werden keine neuen Banknoten und Münzen in diesen Währungen ausgegeben. Nach dem 30. Juni 2002 werden die ehemaligen nationalen Währungen ihre Gültigkeit als Zahlungsmittel verloren haben. Ab diesem Zeitpunkt wird in den Teilnehmerstaaten der Euro die einzige gültige Währung sein. Somit ist nach diesem Termin die Europäische Währungsunion vollendet.

4. Die Auswirkungen auf den Jahresabschluß

4.1. Die Umrechnung der DM auf den Euro

4.1.1. Technik der Umstellung

Die Einführung des Euro als Buchgeld in Deutschland, ab dem 1. Januar 1999, wird nicht nur aufgrund der Möglichkeit zur Änderung der Berichtswährung Auswirkungen auf den Jahresabschluß haben. Doch schon diese Umstellung auf den Euro wird verschiedene Anforderungen an die Bilanzierung der Unternehmen und deren Abschlußprüfer stellen.

Um den Unternehmen in Deutschland diese Möglichkeit der Umstellung zu geben, bedarf es unter anderem einer Gesetzesänderung des § 244 HGB, da nach diesem der „… Jahresabschluß … in … Deutscher Mark aufzustellen …“ ist. Diese Rechtsnormänderung zur Möglichkeit der ausschließlichen Erstellung der Jahresabschlüsse in Euro ist bereits im Gesetzentwurf der Bundesregierung mit dem Stand vom 26. September 1997 vorgesehen^[46]. Es ergibt sich ein echtes Wahlrecht, „… welches sich von § 328 Abs. 4 HGB unterscheidet, der bereits heute neben der DM eine zusätzliche Angabe der Jahresabschlußzahlen in ECU erlaubt.“^[47]

Die Umstellung der Deutschen Mark auf den Euro ist nicht vergleichbar mit der Währungsreform in Deutschland im Jahre 1948 oder der Einführung der Deutschen Mark in den neuen deutschen Bundesländern in 1990.^[48] Hier waren jeweils Neubewertungen der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden mit einer neuen Währung nötig.^[49] Anderenfalls hätten die Aktiva und Passiva der vorhergehenden Jahresabschlüsse nicht übernommen werden können.^[50]

Eine Änderung der Berichtswährung auf den Euro verlangt keine Neubewertung der Aktiva und Passiva^[51], sondern eine reine Umrechnung auf eine neue Währung. Diese „… lineare Transformation …“^[52] erfolgt durch Division der bisherigen Werte durch eine Konstante, den unwiderruflich festgelegten Umrechnungskurs zur Deutschen Mark.^[53] Ebenso sind die historischen Vergleichszahlen und Angaben im Anhang und Lagebericht zu behandeln.^[54] Das folgende, vereinfachte Beispiel soll die Umstellung auf den Euro mit dem Kurs 1,91919 DM/Euro^[55] verdeutlichen:

(aus Platzgründen befinden sich die Abbildungen auf der folgenden Seite)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bilanz in DM^[56]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Bilanz in Euro^[57]

Dieses unproblematische Umrechnungsverfahren ermöglicht dem Bilanzierenden, Abschlüsse sowohl in DM als auch in Euro zu erstellen, was zu größerer Vergleichbarkeit für die Adressaten der Jahresabschlüsse führt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Unternehmen intern noch nicht auf den Euro umgestellt hat, einen Jahresabschluß jedoch ebenso in Euro aufstellen^[58] möchte.^[59] Der unterschiedliche Ausweis in verschiedenen Währungen stellt rechtlich kein Problem dar, da die Deutsche Mark lediglich eine Denominierung des Euro ist.

Bei der Umstellung wird keine Neubewertung vorgenommen; es ist bei der Umrechnung auf den Euro keine eigene „Euro-Eröffnungsbilanz“^[60] bzw. „Euro-Umstellungsbilanz“^[61] zu erstellen.^[62] Dies ergibt sich aus dem Bilanzidentitätsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, wonach die „… Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs … mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen …“ müssen.^[63] Die Bilanzidentität wird durch eine Nichtaufstellung einer Euro-Eröffnungsbilanz nicht gefährdet.^[64]

Das Gesetz verpflichtet nicht ausdrücklich zur Buchführung in einer bestimmten Währung - der Kaufmann kann die Bücher weiterhin in der bisherigen Währung führen und diese dann durch das einfache Umrechnungsverfahren^[65] für den Jahresabschluß verwenden. Die Buchführung wird sich bei Einführung des Euro jedoch insoweit ändern, daß Belege in Deutscher Mark^[66] und Euro parallel gebucht werden müssen, da es den Unternehmen freigestellt ist, ihre Rechnungen in Euro oder in Deutscher Mark zu erstellen^[67]. Dies stellt nicht unerhebliche Anforderungen an die Software der Buchführung bzw. an den jeweiligen Buchhalter.

Die im oben angeführten Beispiel auftretende Differenz in der Bilanz zwischen Aktiva und Passiva resultiert aus der Tatsache, daß unter der Annahme des gewählten, auf sechs Stellen hinter dem Komma genauen Wechselkurses, die Vermögenswerte gerundet werden und die gerundeten Werte nicht auf den Pfennig genau mit dem Wert in DM übereinstimmen.^[68] Diese „… Rundungsdifferenzen … gleichen sich teilweise aus und werden im Ergebnis wenige Cents nicht übersteigen.“^[69] Eine so entstandene Unstimmigkeit durch die Umrechnung kann als außergewöhnlicher Aufwand bzw. Ertrag gebucht werden und muß im Anhang erläutert werden.^[70] Desweiteren wäre es durch die geringe Größenordnung beispielsweise zulässig, „…entstehende Rundungsdifferenzen mit dem Eigenkapital zu verrechnen.“^[71] Im Unterschied zur erfolgswirksamen Buchung stellt die Verrechnung mit dem Eigenkapital eine erfolgsneutrale Lösung dar, die weniger praktikabel ist und entstehende Aufwendungen bzw. Erträge nicht dem Jahr zuordnen würde, in dem sie entstanden sind.^[72]

Betrachtet man allein die Technik der Umstellung der Jahresabschlüsse auf den Euro, so werden durch die einfache Umrechnungsmethode keine oder nur geringe Probleme auftreten.

4.1.2. Zeitpunkt der Umstellung

Durch die Grundsätze „‘kein Zwang’ und ‘kein Verbot’“^[73], den sich die EU-Staaten auferlegt haben^[74], sollen Unternehmen in den Teilnehmerstaaten zwar die Möglichkeit, aber keinerlei Verpflichtungen haben, frühzeitig ihre Abschlüsse auf den Euro umzustellen. Es ist jedem einzelnen Unternehmen selbst überlassen, den Zeitpunkt der internen Umstellung zu wählen. Der frühest mögliche Termin ist der Beginn der zweiten Phase der Währungsunion, also der 1. Januar 1999. Unternehmen, deren Geschäftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, können bereits im Geschäftsjahr 1998/1999 die Berichtswährung auf Euro umstellen.^[75]

Der spätest mögliche Abschlußstichtag für die Erstellung der Jahresabschlüsse in der nationalen Währungseinheit ist der 31. Dezember 2001,^[76] da ab dem 1. Januar 2002 der Euro die einzige mögliche Berichtswährung sein wird.^[77] Der Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum 30. Juni 2002 wird als reine Geldaustauschphase zwischen den nationalen Währungseinheiten und dem Euro bezeichnet^[78] und hat keinen Einfluß auf den Jahresabschluß.^[79] Unternehmen, deren Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, können letztmals den Abschluß des Jahres 2000/2001 in der nationalen Währungseinheit aufstellen.^[80]

Unternehmen, die ihr Hauptgeschäft bzw. einen großen Teil dessen in Fremdwährungen abwickeln, werden voraussichtlich schon frühzeitig, oft schon bereits zum 1. Januar 1999, die Berichtswährung auf den Euro umstellen. Der gewählte Zeitpunkt für die Umstellung kann unter anderem auch „… vom Ausmaß an Eurotransaktionen, durch Erfordernisse von Kunden, Lieferanten oder sonstigen Marktentwicklungen sowie durch Postulate nach Einheitlichkeit im Konzern determiniert sein.“^[81]

Trotz der einfachen Umrechnung der Währungen in Euro werden sich voraussichtlich die geringsten Probleme ergeben, wenn sämtliche Bereiche des Rechnungswesens einheitlich an einem Bilanzstichtag auf den Euro umgestellt werden.^[82] Von einer Umstellung auf den Euro im Laufe eines Geschäftsjahrs ist also abzuraten.^[83]

Durch die zu erwartenden Probleme der Datenverarbeitung aufgrund der Jahrtausendwende warnen Fachleute vor einer Umstellung der Berichtswährung vor diesem Zeitpunkt, da evtl. Fehler in der Software nicht mehr eindeutig zugeordnet werden könnten.^[84]

Es kann trotz der möglichen Komplikationen durchaus zweckmäßig sein, in verschiedenen Bereichen des Rechnungswesens die bisherige Währung beizubehalten, da z.B. Lohnsteuer- und Umsatzsteuervoranmeldungen „… voraussichtlich auch in der Übergangszeit ausschließlich in DM akzeptiert werden.“^[85] Problematisch sind hierbei die bereits genannten Rundungsdifferenzen, die regelmäßig auftreten könnten bzw. werden und somit zu einem festen Posten in den Abschlüssen während der Übergangsphase führen und einen „… zusätzlichen Abstimmungsaufwand erfordern.“^[86] Umrechnungsdifferenzen können jedoch auch bei vollständiger und einheitlicher Umstellung des Rechnungswesens auftreten, da voraussichtlich weiterhin Belege in Deutscher Mark und in Euro parallel gebucht werden müssen. Diese Differenzen sind jedoch keine Erträge oder Aufwendungen im eigentlichen Sinne, sondern entstehen ausschließlich durch die Umrechnung mit dem festen Umrechnungssatz.^[87] Somit „… erscheint das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB nicht zwingend anwendbar …“^[88]. Trotz dieser Tatsache müssen sie zwar einzeln erfaßt werden, durch die Geringfügigkeit der Beträge erscheint es sinnvoll, sie als Saldo, wie oben im Beispiel bereits erwähnt, entweder unter sonstigen betrieblichen Erträgen oder Aufwendungen zu erfassen.^[89]

[...]

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^[1] Das Bundeskabinett hat am Donnerstag, dem 6. November 1997 beschlossen, nennwertlose Stückaktien zuzulassen. Vgl. Süddeutsche Zeitung, 7. November 1997, Nr. 256, 53. Jahrgang (1997), S. 37.

^[2] Vertrag über die Europäische Union (EU) vom 7. Februar 1992 in der Fassung vom 1. Januar 1995.

^[3] Vgl. Presse und Informationsamt der Bundesregierung: Europäische Union - Europäische Gemeinschaft, Die Vertragstexte von Maastricht mit den deutschen Begleittexten, bearbeitet und eingeleitet von Läufer, Thomas, 6. Auflage, Bonn 1997 (Zitierweise: Presse - und Informationsamt), S. 12.

^[4] Vgl. Art. G EU-Vertrag.

^[5] Vgl. Entschließung des Deutschen Bundestages zum Vertrag vom 7. Februar 1992 über die Europäische Union vom 2. Dezember 1992, Feierliche Erklärung für ein bürgernahes, starkes und handlungsfähiges Europa, in: Presse- und Informationsamt, S. 307-310 und Entschließung des Deutschen Bundestages zum Vertrag vom 7. Februar 1992 über die Europäische Union vom 2. Dezember 1992, Wirtschafts- und Währungsunion als Stabilitätsgemeinschaft, in: Presse- und Informationsamt, S. 311f.

^[6] Vgl. Entschließung des Bundesrates zum Vertrag vom 7. Februar 1992 über die Europäische Union vom 18. Dezember 1992, Gesetz zum Vertrag über die Europäische Union, in: Presse- und Informationsamt, S. 313-334.

^[7] Gesetz zum Vertrag vom 7. Februar 1992 über die Europäische Union (Zustimmungsgesetz), BGBl. 1992 I S. 1251.

^[8] Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 21. Dezember 1992, BGBl. 1992 I S. 2088.

^[9] In Kraft getreten gemäß Bekanntgabe vom 19. Oktober 1993, BGBl 1993 II S. 1947.

^[10] Zur Zusammensetzung des Europäischen Rats und dessen Aufgabenbereich vgl. Art. D EU-Vertrag.

^[11] 100 Untereinheiten Cent entsprechen einem Euro.

^[12] EG-Verordnung Nr. 1103/97 des Rates vom 17. Juni 1997 über bestimmte Vorschriften im Zusammenhang mit der Einführung des Euro. In: ABl.EG Nr. L 162 vom 19. Juni 1997, S. 1-3.

^[13] Vgl. Ziffer 5 der Begründung der EG-Verordnung Nr. 1103/97, hier S. 1.

^[14] Vgl. Art. 3 EG-Verordnung Nr. 1103/97, hier S. 3.

^[15] Zur etwaigen Auf- bzw. Abrundung der nationalen Währungseinheiten vgl. auch Art. 5 EG-Verordnung Nr. 1103/97.

^[16] Protokoll über die Konvergenzkriterien nach Artikel 109 j des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, in: Presse- und Informationsdienst, S. 75f.

^[17] Vgl. Art. 7 Abs. 1 EG-Vertrag.

^[18] Vgl. Art. 3 a Abs. 2 EG-Vertrag.

^[19] Vgl. Art. 67 EG-Vertrag i.V.m. Art. 3 Nr. c und Art. 7 a EG-Vertrag.

^[20] Vgl. Art. 3 Nr. c EG-Vertrag.

^[21] Vgl. hierzu: Protokoll über die Konvergenzkriterien nach Artikel 109 j des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft.

^[22] Vgl. Art. 109 j Abs. 1 EG-Vertrag.

^[23] Vgl. Art. 109 c Abs. 1 EG-Vertrag.

^[24] Vgl. Art. 102 a EG-Vertrag.

^[25] Vgl. Art. 104 a EG-Vertrag.

^[26] Vgl. Art. 104 EG-Vertrag.

^[27] Der Europäische Rat hat gemäß Art 109 j Abs. 4 EG-Vertrag am 15./16. Dezember 1995 in Madrid fristgerecht den Beginn der dritten Stufe auf den 1. Januar 1999 festgelegt. Vgl. Presse- und Informationsdienst, S. 351.

^[28] Vgl. Europäische Kommission: Einführung des Euro in der Rechnungslegung, Generaldirektion XV, Binnenmarkt und Finanzdienste, 7002/97-DE, (Zitierweise: EU-Kommission), Ziffer 13, Nr. b.

^[29] EU-Kommission, Ziffer 13, Nr. b.

^[30] Vgl. Art. 109 l Abs. 1 EG-Vertrag.

^[31] Vgl. Thiel, Elke: Die Europäische Union, 2. Auflage, München 1994, (Zitierweise: Die Europäische Union), S. 105.

^[32] Vgl. Erklärung des Europäischen Rates in Madrid vom 16. Dezember 1995, in: Presse- und Informationsamt, S. 352.

^[33] Der 30. Juni 2002 ist der letztmögliche Termin des Endes der Umtauschphase. Die Teilnehmerstaaten sollten den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum 30. Juni 2002 jedoch soweit wie möglich verkürzen. Vgl. hierzu EU-Kommission, Ziff. 13, Nr. c ii.

^[34] EU-Kommission, Ziff. 13, Nr. Nr. c ii.

^[35] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 13 Nr. a.

^[36] Die Entscheidung über die Teilnahme der einzelnen Staaten an der Währungsunion fällt im Mai 1998. Vgl. Süddeutsche Zeitung , 15. September 1997, Nr. 212, 53. Jahrgang (1997), S. 6. Diese Entscheidung mußte gemäß Art. 109 j Abs. 4 EG-Vertrag vor dem 1. Juli 1998 getroffen werden.

^[37] Vgl. Kapitel 3.1.

^[38] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 13 Nr. a.

^[39] Die ECU ist bis zur Einführung des Euro eine „Korb-Währung“. Der Wert der ECU „… ergibt sich aus einem Korb …, in dem die Währungen aller Mitgliedsstaaten mit einem Anteil vertreten sind, der ihrem wirtschaftlichen Gewicht in der Gemeinschaft entspricht.“ Thiel, Elke: Die Europäische Union, S. 103.

^[40] Vgl. Erklärung des Europäischen Rates in Madrid vom 16. Dezember 1995, in: Presse- und Informationsamt, S. 352.

^[41] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 16 Nr. b.

^[42] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 16 Nr. b.

^[43] Vgl. Art. 109 l Abs. 4 EG-Vertrag.

^[44] EU-Kommission, Ziff. 16 Nr. b.

^[45] Die ehemaligen nationalen Währungen werden ab dem Beginn der dritten Phase in Euro-Einheiten ausgedrückt. Vgl. EU-Kommission, Ziff. 13 Nr. c i.

^[46] Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Einführung des Euro (Euro-Einführungsgesetz - EuroEG) (725/97) vom 26. 9. 1997, (Zitierweise: Euro-EG), S. 22.

^[47] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen, in: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen, 36. Jahrgang (1997), S. 90-100, (Zitierweise: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen), hier S. 94.

^[48] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen, hier S. 93.

^[49] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen, hier S. 93.

^[50] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen, hier S. 93.

^[51] Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft: Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion - Auswirkungen auf die externe Rechnungslegung, in: Der Betrieb, 50. Jahrgang (1997), S. 237-241, (Zitierweise: Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion), hier S. 238.

^[52] Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung, in: Deutsches Steuerrecht, 35. Jahrgang (1997), S. 427-432, (Zitierweise: Die Einführung der EURO-Währung), hier S. 428.

^[53] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion auf Unternehmen, hier S. 93.

^[54] Vgl. Art. 42 Abs. 2,3 EGHGB/E und Begründung zu Art. 42 EGHBG/E in: Euro-EG, S. 123f.

^[55] Die Genauigkeit der Umrechnungskurse wird durch die Einführungsverordnung Nr. 1103/97 vom 17. Juni 1997 des Rates der EU in Art. 4 Abs. 1 der Verordnung auf sechs signifikante Stellen festgelegt, wobei die erste Ziffer keine Null sein darf. Für die Umrechnung der Deutschen Mark bedeutet dies eine Vorkommastelle und fünf Nachkommastellen.

^[56] Quelle: Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 93.

^[57] Quelle: Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 93.

^[58] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 93.

^[59] In diesem Fall müßten jedoch besondere Angaben gemacht werden, da sich möglicherweise doch Unterschiede von einem nur in Euro umgerechneten Jahresabschluß und einem Jahresabschluß, der bereits auf einer internen Umstellung auf den Euro beruht, ergeben können. Vgl. hierzu die folgenden Ausführungen.

^[60] Vgl. zum Begriff der „Euro-Eröffnungsbilanz“ Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung, hier S. 428.

^[61] Vgl. zum Begriff der „Euro-Umstellungsbilanz“ Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung, hier S. 428.

^[62] Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft: Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion, hier S. 240.

^[63] Vgl. Heusinger, Sabine: Der Referentenentwurf vom 28. 5. 1997: Ein wesentlicher Schritt hinsichtlich der Klärung bilanzrechtlicher Fragen bei der Einführung des Euro, in: Deutsches Steuerrecht, 35. Jahrgang (1997), S. 1260-1264, (Zitierweise: Referentenentwurf), hier S. 1260.

^[64] Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft: Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion, hier S. 240f.

^[65] Dies gilt unter der Voraussetzung, daß der Kaufmann die Bücher in einer Teilnehmerwährung führt.

^[66] Eine Buchführung in Deutscher Mark ist nicht zwingend vorgeschrieben, zur Vereinfachung wird hier jedoch davon ausgegangen.

^[67] Vgl. Kapitel 4.1.2. Auch wenn Unternehmen intern noch nicht auf den Euro umgestellt haben, müssen sie Fremdrechnungen, die in Euro erstellt sind, in Euro buchen.

^[68] Vgl. zum Beispiel der Auf- bzw. Abrundung Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung, hier S. 429.

^[69] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 93.

^[70] Vgl. Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung, hier S. 429.

^[71] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 93f.

^[72] Vgl. Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung, hier S. 429.

^[73] EU-Kommission: Ziff. 22.

^[74] Vgl. Erklärung des Europäischen Rates in Madrid vom 16. Dezember 1995, in: Presse- und Informationsamt, S. 353.

^[75] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 92.

^[76] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 99.

^[77] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 13 c i.

^[78] Vgl. Borries, Reimer/Repplinger-Hach, Renate: Auf dem Weg zur „Euro-Verordnung“ - Rechtsfragen der Einführung der Europäischen Währung, in: Neue Juristische Wochenschrift, 49. Jahrgang (1996), S. 3111-3117, hier S. 3116.

^[79] Vgl. Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung, hier S. 428.

^[80] Vgl. EU-Kommission, Ziff. 99.

^[81] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 94.

^[82] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 94.

^[83] Vgl. Heusinger, Sabine: Die Einführung der EURO-Währung, hier S. 428.

^[84] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion , hier S. 94.

^[85] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 95.

^[86] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 95.

^[87] Vgl. Kapitel 4.1.1.

^[88] Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 95.

^[89] Vgl. Lemnitzer, Karl-Heinz/Stein, Lothar: Auswirkungen der Währungsunion, hier S. 95.