Bilanzielle Behandlung langfristiger Vermögenswerte nach IFRS 5

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1. Entstehung der IFRS 5
1.2. Zielsetzung und Abgrenzung der Thematik

2. Bilanzierung langfristiger Vermögenswerte nach IFRS 5
2.1. Definition und Klassifizierung zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte
2.1.1. Abgrenzung des Anwendungsbereichs
2.1.2. Einordnung als zur Veräußerung gehalten
2.1.2.1. Veräußerbarkeit im gegenwärtigen Zustand
2.1.2.2. Veräußerung „höchstwahrscheinlich“
2.1.2.3. Veräußerung innerhalb von 12 Monaten
2.1.3. Zeitpunkt der Klassifizierung
2.1.4. Kritische Würdigung der Klassifizierungskriterien
2.2. Bewertung langfristiger Vermögenswerte nach IFRS 5
2.2.1. Bewertungsprozess nach Klassifizierung
2.2.2. Erfassung von Wertänderungen
2.2.3. Bewertung bei Reklassifizierung
2.3. Bilanzausweis und Angaben

3. Schlussbemerkung und Ausblick

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Durch den neu geschaffenen IFRS 5 werden besondere Bilanzierungsregelungen für langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, geschaffen. Der Standard regelt dabei umfangreich Anforderungen für die Klassifizierung, Bewertung und Darstellung der zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerte.^[1] Durch den neuen Standard soll es den Abschlussadressaten ermöglicht werden zukünftig zwischen zu erwartenden und zukünftig nicht mehr gegebenen Tätigkeiten zu unterscheiden.^[2] Die Prognoserelevanz der Periodenergebnisse wird dadurch verbessert und eine zutreffendere Einschätzung der zukünftigen Unternehmensentwicklung möglich.^[3]

1.1. Entstehung der IFRS 5

Nach wie vor bestehen große Unterschiede zwischen den Bilanzierungsregelungen nach US GAAP und IAS/IFRS. Es ist daher eines der vordersten Ziele des International Accounting Standards Boards (IASB), dem Herausgeber der IAS/IFRS-Standards, eine weltweite Harmonisierung und Konvergenz der Rechnungslegungsstandards voranzutreiben. Aus diesen Bemühungen resultiert eine Zusammenarbeit mit dem Financial Accounting Standards Board (FASB), dem „Short-term Convergence Project“, wonach kurzfristig Unterschiede zwischen den Systemen IFRS und US GAAP so weit wie möglich und unabhängig laufender größerer Projekte vermindert werden sollen.^[4]

Im Falle des SFAS 144 „Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets“, eine im August 2001 durch das FASB verabschiedete Regelung, die zu weitgehenden Änderungen langfristiger Vermögenswerte und aufzugebender Geschäftsbereiche führte,^[5] war eine Angleichung aufgrund der Unvollständigkeit des Gegenparts IAS 35 „Aufgabe von Geschäftsbereichen“ notwendig. IAS 35 sollte daher durch einen Standard ersetzt werden, der SFAS 144 so weit wie möglich angenähert ist.^[6]

Am 24. 7.2003 wurde als Konsequenz der ED 4 „Veräußerung langfristiger Vermögenswerte und Darstellung der Aufgabe von Geschäftsbereichen“ durch das IASB als Standardentwurf veröffentlicht. Nachdem dieser jedoch vielfach kritisiert wurde und man dies in den Diskussionen der IASB-Sitzungen berücksichtigte, wurde schließlich der IFRS 5 verabschiedet, der jedoch stärker von SFAS 144 abweicht, als ursprünglich in ED 4 geplant. Es verbleiben daher gewichtige Unterschiede zwischen IFRS 5 und SFAS 144, die allerdings auch möglichst kurzfristig beseitigt werden sollen.^[7]

1.2. Zielsetzung und Abgrenzung der Thematik

Im Rahmen des IFRS 5 werden drei Bereiche behandelt, die als „zur Veräußerung gehalten“ klassifiziert werden können. Hauptaugenmerk liegt auf einzelnen Anlagegegenständen, also einzelnen langfristigen Vermögenswerten, da bisher in den IAS/IFRS nicht zwischen Vermögenswerten, die zum Gebrauch vorgesehen sind, und solchen, die zur Veräußerung gehalten werden, unterschieden wurde. Wird eine Gruppe von Vermögenswerten veräußert, spricht man von einer Sachgesamtheit oder Veräußerungsgruppe, die neben langfristigen Vermögenswerten auch damit direkt in Verbindung stehendes Umlaufvermögen und Verbindlichkeiten enthalten kann^[8], welche eigentlich gemäß IFRS 5.5 von den Bewertungsvorschriften dieses Standards ausgenommen sind. Enthält eine Veräußerungsgruppe jedoch einen langfristigen Vermögenswert, der nach IFRS 5 bewertet wird, so sind diese Bewertungsvorschriften auf die ganze Gruppe anzuwenden.^[9] Des Weiteren fallen in den Zuständigkeitsbereich des IFRS 5 aufgegebene Geschäftsbereiche, die ein bedeutendes sachliches oder geographisches Geschäftsfeld repräsentieren und vom restlichen Unternehmen klar abgegrenzt werden können. Sie stellten während ihrer Nutzungsdauer eine zahlungsmittelgenerierende Einheit oder eine Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten dar.^[10]

Im Folgenden werden die genannten Veräußerungsgruppen und aufgegeben Geschäftsbereiche nicht weiter berücksichtigt, sondern nur die Bilanzierung einzelner langfristiger Vermögenswerte im Rahmen des IFRS 5 betrachtet. Es wird somit nur auf langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, im Einzelnen eingegangen, die Besonderheiten von Veräußerungsgruppen mit ihren nicht langfristigen Bestandteilen und von aufgegebenen Geschäftsbereichen, die sich von Veräußerungsgruppen nur durch ihre Größe und Eigenständigkeit unterscheiden^[11], sollen nicht Bestandteile dieser Erörterung sein.

Dabei wird nach einer Definierung langfristiger Vermögenswerte zunächst auf die Klassifizierung eingegangen, um abzugrenzen welche Werte im Rahmen dieser Bewertungsvorschriften als „zur Veräußerung gehalten“ zählen. Im nächsten Schritt soll auf die Bewertung der soeben klassifizierten Anlagengegenstände eingegangen werden, um dann schließlich die Darstellungspflicht und Angabe der langfristigen Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu veranschaulichen.

Ziel ist es, neben der Vermittlung formaler Voraussetzung zur Anwendung der neuen Bilanzierungsvorschriften für langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, auch einen Einblick zu geben, welche Vorteile sich für den Bilanzadressaten durch die neu geschaffene Rechnungslegungsvorschrift IFRS 5 ergeben.

2. Bilanzierung langfristiger Vermögenswerte nach IFRS 5

2.1. Definition und Klassifizierung zur Veräußerung gehaltener langfristiger Vermögenswerte

Es stellt sich zunächst die Frage, welche Werte im Fokus des IFRS 5 stehen und dadurch in Betracht kommen als „zur Veräußerung gehalten“ klassifiziert zu werden.

2.1.1. Abgrenzung des Anwendungsbereichs

Langfristige Vermögenswerte werden im Anhang A des IFRS 5, der vollwertiger Bestandteil des Standards ist, und in Übereinstimmung mit IAS 1.57 negativ definiert als ein Vermögenswert, der kein kurzfristiger Vermögenswert ist.^[12] Dies ist der Fall, wenn mindestens einer der folgenden vier Merkmale des Umlaufvermögens zutrifft:

- Realisation wird durch Verbrauch oder Veräußerung innerhalb des Geschäftszyklus vorgesehen (z.B. Rohstoffe)
- Vermögenswerte, die zum Handel gehalten werden (z.B. Waren)
- Realisation innerhalb von 12 Monaten nach Bilanzstichtag
- Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

Eine Abgrenzung zum Umlaufvermögen ist durch diese Definition allerdings nicht unproblematisch. Bei einer engen Auslegung der Definition würden die Klassifizierungsvorschriften des IFRS 5.6ff. ins Leere laufen, da diesen Sondervorschriften nur langfristige Vermögenswerte unterliegen, die innerhalb von 12 Monaten veräußert werden sollen. Langfristige Vermögenswerte sind gemäß Definition aber nur Werte des Anlagevermögens, die nicht innerhalb von 12 Monaten verbraucht oder veräußert werden. Um diesen Widerspruch lösen zu können, muss als Anlagevermögen angesehen werden, was entweder ursprünglich mit Dauerverwendungsabsicht beschafft oder hergestellt wurde oder was typischerweise beim Unternehmen Anlagevermögen ist.^[13]

Übernimmt beispielsweise ein Unternehmen, das Gebäude baut und veräußert, die Insolvenzmasse eines Wettbewerbers und plant von vorneherein den Verkauf einzelner enthaltener Baumaschinen, so wären die mit Veräußerungsabsicht erworbenen Maschinen nach IAS 1.57 und der Definition nach IFRS 5.A als Umlaufvermögen einzuordnen. Da Baumaschinen allerdings typischerweise Anlagevermögen bei einem Bauunternehmen sind, sind sie gemäß IFRS 5.11 als langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, zu klassifizieren. Hätte ein Baumaschinenhändler die Insolvenzmasse übernommen, wären selbige Maschinen dem Umlaufvermögen zuzuordnen gewesen, da die Veräußerung von Baumaschinen zu dessen gewöhnlicher Geschäftstätigkeit gehört.^[14]

Die Klassifizierungs- und Darstellungspflichten des IFRS 5 gelten weitergehend für alle angesetzten langfristigen Vermögenswerte des Anlagevermögens eines Unternehmens. Die Bewertungsvorschriften dagegen werden um die in Paragraph 5 abschließend genannten Vermögenswerte eingeschränkt, sind aber ansonsten ebenso für alle angesetzten langfristigen Vermögenswerte prinzipiell maßgeblich.^[15] Eine Vermeidung der Anwendung der IFRS 5 unter Berufung auf eine eventuelle Typenzugehörigkeit der Vermögenswerte dürfte daher nicht gelingen.^[16]

Nicht zur Anwendung kommt die Bewertung nach IFRS 5 bei Vermögenswerten, die zum einen durch andere Standards zum fair value bewertet werden und deren Wertänderung erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt wird und zum anderen bei Vermögenswerten, deren fair value-Ermittlung nur mit großen Schwierigkeiten durchzuführen ist.^[17]

Diese Ausnahmen^[18] werden im Folgenden mit dem in Klammern angegebenem Standard abschließend genannt, nach dem sie weiterhin bewertet werden:

- Latente Steueransprüche (IAS 12)
- Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)
- Finanzielle Vermögenswerte (IAS 39)
- Langfristige Vermögenswerte, die in IAS 40 „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“ oder IAS 41 „Landwirtschaft“ fallen
- Vertragliche Rechte im Rahmen von Versicherungsverträgen (IFRS 4)

2.1.2. Einordnung als zur Veräußerung gehalten

Ein langfristiger Vermögenswert kann dann als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, wenn der zugehörige Buchwert überwiegend durch Veräußerung realisiert wird und nicht durch eine fortgesetzte Nutzung.^[19] Um dieses Kriterium zu erfüllen, müssen verschiedene Vorraussetzungen zwingend vorliegen.

[...]

^[1] Vgl. IFRS 5.EF1 (2004).

^[2] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: §29, Rz. 1.

^[3] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J.: Rechnungslegung, S. 152

^[4] Vgl. IFRS 5.EF2 (2004).

^[5] Vgl. Thiel, M./Peters, C.: BB 2003, S. 1999.

^[6] Vgl. KPMG (Hrsg.): IFRS, S. 172.

^[7] Vgl. KPMG (Hrsg.): IFRS, S. 172-173.

^[8] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: §29, Rz. 3.

^[9] Vgl. IFRS 5.4 (2004).

^[10] Vgl. IFRS 5.31 (2004).

^[11] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: §29, Rz. 3.

^[12] Vgl. IFRS 5.A (2004).

^[13] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: §29, Rz. 6.

^[14] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: §29, Rz. 7.

^[15] Vgl. IFRS 5.2 (2004).

^[16] Vgl. KPMG (Hrsg.): IFRS, S. 175.

^[17] Vgl. KPMG (Hrsg.): IFRS, S. 174-175.

^[18] Vgl. IFRS 5.5 (2004).

^[19] Vgl. IFRS 5.6 (2004).