Die Mehrmütterorganschaft

Inhaltsverzeichnis

1. Teil: Einleitung

2. Teil: Mehrmütterorganschaft
A. Organschaft
I. Grundsatz der Individualbesteuerung
II. Begriff der Organschaft
III. Historische Entwicklung
B. Mehrmütterorganschaft
I. Mehrmütterschaft im Konzerngesellschaftsrecht
1. Mehrmütterherrschaft
2. Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten
3. Voraussetzungen der Mehrmütterherrschaft
4. Mütter als direkte Beherrschungssubjekte
5. Ergebnis
II. Mehrmütterschaft im Steuerrecht
1. Ablehnung der Mehrmütterorganschaft überholt
2. Willensbildungs-GbR als Herrschaftssubjekt - Rspr. des BFH bis zum 9.6.1999
3. Mütter als direkte Herrschaftssubjekte der Mehrmütterorganschaft – BFH vom 9.6.1999
4. Stellungnahme
5. Zwischenergebnis
III. Gesetzeslage
1. Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz
a. Voraussetzungen der Organschaft
aa. Organträger
bb. Organgesellschaft
cc. Finanzielle Eingliederung
dd. Gewinnabführungsvertrag
b. Hindernisse für die Mehrmütterorganschaft
aa. Gewinnabführung an ein einziges Unternehmen
bb. Gewerbliche Tätigkeit des Organträgers
cc. Finanzielle Eingliederung durch die Personengesellschaft selbst
dd. Ergebnis
c. Problematik der rückwirkenden Regelung der Mehrmütterorganschaft
aa. Vertrauensschutz aus Rechtsstaatprinzip
bb. Art. 14 GG Eigentum
cc. Art. 12 GG Berufsfreiheit
dd. Art. 9 GG Vereinigungsfreiheit
ee. Art. 2 Abs. 1 GG – Allgemeine Handlungsfreiheit
ff. Art. 3 Abs. 1 GG – Belastungsgleicheit
gg. Ergebnis
2. Umsatzsteuergesetz
a. Voraussetzungen der Organschaft
aa. Organträger
bb. Organgesellschaft
cc. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse
dd. Finanzielle Eingliederung
ee. Wirtschaftliche Eingliederung
ff. Organisatorische Eingliederung
b. Hindernis für die Mehrmütterorganschaft im UStG
aa. Stellungnahme
bb. Ergebnis
IV. Alternativen zur Mehrmütterorganschaft
1. Grundsätzliche Alternativen zur Organschaft
2. Alternativen de lege lata für die Mehrmütterorganschaft
V. Diskussion

3. Teil: Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Teil: Einleitung

Der Begriff der Mehrmütterorganschaft ist geeignet, bei dem unbefangenen Hörer Erstaunen auszulösen. Während „Organ­schaft“ trotz Unbekanntheit sofort als Terminus technicus erkannt wird und somit eine Klärung möglich erscheinen muß, so stößt die Vorstellung von Mehrmutterschaft als einer mehrfachen Abstam­mung auf sprachliche und biologisch-naturwissenschaftliche Gren­zen.

Die Paradoxie löst sich aber auf, wenn der wirtschaftlich-rechtliche Zusammenhang deutlich wird: Mit dem Institut der Or­ganschaft anerkennt das deutsche Steuerrecht die wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständiger Wirtschaftsobjekte.^[1] Die formale Beachtung der rechtlichen Vielheit von Unternehmen wird zu­gunsten einer gewissen wirtschaftlichen Einheitsbetrachtung auf­gehoben.^[2] Abhängigkeiten haben eine enorm praktische Bedeutung im Wirtschaftsleben. Circa 75 % aller deutschen Aktiengesell­schaften und etwa die Hälfte aller Gesellschaften mit beschränkter Haftung stehen in einem Abhängigkeitsverhältnis.^[3] Im Rahmen der Mehrmütterorganschaft stellt sich nun die Frage, ob Gemein­schaftsunternehmen mehrerer Beteiligter zu diesen Beteiligten ebenfalls in einem Organschaftsverhältnis stehen können.^[4] Mehr­mutterschaft bezeichnet also eine besondere, mehrfache, gleichzei­tige Abhängigkeit durch Eingliederung^[5] eines Unternehmens zu anderen Unternehmen.^[6] Die Organschaft und mit ihr der Sonderfall der Mehrmütterorganschaft hat weitreichende steuerliche Folgen für die betroffenen Unternehmen.

In dieser Arbeit wird zunächst der allgemeine Begriff der Organschaft abstrakt nach seinem Herkommen untersucht. Hier­nach wird der Sonderfall der Mehrmütterorganschaft in den Mittel­punkt der Bearbeitung gerückt werden. Dabei wird eine theo­retische, von der derzeitigen Steuerrechtslage losgelöste Betrach­tung, unter Einbeziehung der konzerngesellschaftsrechtlichen Grundlagen und der Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten, der Darstellung der historischen Entwicklung und schließlich der Vorstellung der gegenwärtigen Gesetzeslage in KStG, GewStG und UStG vorangehen. Diese wird zu diskutieren sein, insbesondere ob de lege lata eine zufriedenstellende Regelung besteht oder nicht.

2. Teil: Mehrmütterorganschaft

A. Organschaft

I. Grundsatz der Individualbesteuerung

Im deutschen Steuerrecht werden einzelne Rechtssubjekte grundsätzlich individuell besteuert, auch wenn sie in Konzernen zusammengeschlossen sind und wirtschaftlich betrachtet eine Ein­heit bilden.^[7] Ein Konzernsteuerrecht im eigentlichen Sinne, das den Konzern als einheitliches Steuerrechtsubjekt ansieht und Gewinne zwischen den einzelnen konzernangehörigen Unternehmen von der Besteuerung ausnimmt, Gewinne und Verluste der einzelnen Kon­zerngesellschaften miteinander verrechnet und so zu einem inner­konzernlichen Ergebnisausgleich führt, besteht nicht.^[8] Dem Weg des Handelsrechts, das gem. § 290 ff. HGB einen einheitlichen Konzerngewinn auf Grund einer konsolidierten Konzernbilanz er­mittelt und im Aktienrecht umfassende Folgen an Unternehmens­verbindungen, wie Mehrheitsbeteiligungen, Beherrschungen, Kon­zernierungen usw. knüpft,^[9] ist das Steuerrecht nicht gefolgt.^[10] Ge­winn oder Verlust kann sich daher nur bei der Gesellschaft auswir­ken, die diesen erwirtschaftet hat. So müssen konzernangehörige Gesellschaften steuerbare Gewinne ausweisen, obwohl andere konzernangehörige Gesellschaften oder der Konzern insgesamt Verluste ausweisen. Dies kann zu unternehmerisch mißlichen Zu­ständen führen.^[11]

II. Begriff der Organschaft

Der Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dient die Organschaft.^[12] Gerechtfertigt wird diese Durchbrechung des Subjektsprinzips durch die konzernrecht­lichen Folgen insbesondere des Ergebnisabführungsvertrages.^[13] Bei der Organschaft wird das Einkommen – bei der Körperschafts­steuer - einer Gesellschaft, der Organgesellschaft, unter bestimmten Voraussetzungen einem anderen Steuersubjekt, dem Organträger, zugerechnet und nur bei ihm versteuert.^[14] Bei der Gewerbesteuer wird der Gewerbeertrag entsprechend innerhalb dieses Organkrei­ses aus Organgesellschaft und Organträger zugerechnet. Bei der Umsatzsteuer werden die Umsatzsteuer und die Vorsteuer einheit­lich im Organkreis erfaßt.

Allgemein kann Organschaft daher definiert werden als: einheitliche steuerrechtliche Behandlung der Besteuerungs­grundlage von rechtlich selbständigen Wirtschaftssubjekten innerhalb eines eine wirtschaftliche Einheit bildenden Organ­kreises.^[15] Kodifiziert ist die Organschaft heute in den §§ 14 – 19 KStG, § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

III. Historische Entwicklung

Ursprünglich wurde die Organschaft vom Preußischen Fis­kus um 1900 für die Gewerbesteuer entwickelt.^[16] Damit sollte ver­hindert werden, daß Konzerne sich der Besteuerung in Preußen entziehen, indem sie rechtlich selbständige, aber im Auftrag und für Rechnung der Muttergesellschaft tätige Tochtergesellschaften - gleichsam als Angestellte (Angestelltentheorie) - , die nicht in Preußen sitzen, einsetzen.^[17]

Bereits in den 1920er Jahren wurde die Organschaft vom Reichsfinanzhof auf das Kohlen-, Umsatz- und Körperschaftssteuerrecht übertragen^[18] und entwickelte dabei die Eingliederungsmerkmale, wie sie bis 2001^[19] bzw. 2002^[20] Gültigkeit besaßen. Sinn und Zweck war aber nunmehr die Vermeidung der doppelten Belastung inner­konzernlicher Beteiligungserträge.

Später entwickelte der Reichsfinanzhof die dann vom Bun­desfinanzhof übernommene Ansicht, daß die wirtschaftlich abhängige, „angestellte“ Glied- bzw. Organgesellschaft gleichwohl den Ertrag selbst erwirtschafte und daher allenfalls eine Zurech­nung an den per Ergebnisabführungsvertrag herrschenden Organ­träger erfolgen könne^[21] - Zurechnungstheorie. Gleichzeitig wurde die Organschaft erstmalig kodifiziert: für die Umsatzsteuer 1934, für die Gewerbesteuer 1936 und für die Körperschaftssteuer end­lich 1969.^[22]

Ansätze den gesamten wirtschaftlichen Organkreis aus Or­gangesellschaften und Organträger, als eine steuerliche Einheit aufzufassen, deren einzelne Organe selber nicht gesondert subjek­tiv steuerpflichtig wären, sondern bloße Filialglieder darstellten – Einheits- oder Filialtheorie - , haben sich wegen Unvereinbarkeit mit dem Wortlaut der gesetzlichen Regelungen im KStG, die von der individuellen Besteuerung ausgehen, nicht durchsetzen kön­nen.^[23] Im UStG hingegen wird dieser einheitstheoretische Ansatz heute konsequent umgesetzt, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 insbesondere S.2 und 3 UStG, wonach die von der Organschaft verbundenen Unter­nehmensteile miteinander keine gewerblichen und somit keine steuerbaren Umsätze haben können.^[24] Zwar folgt das GewStG mit der Betriebsstättenfiktion aus § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG dem ein­heitstheoretischen Ansatz.^[25] Dieser wird aber wegen des Rückgrif­fes auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Gewerbeertragsermittlung nicht konsequent umgesetzt. Einkommen von Organgesellschaft und Organträger werden vor endgültiger Summierung zunächst getrennt ermittelt. Organkreisinterne Zwischenerfolge werden daher ebenfalls nicht eliminiert. Insoweit verwirklicht sich im GewStG lediglich eine modifizierte Zurechnung.

Mit der Unternehmenssteuerreform ab dem Jahre 2000 wurden die Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft vereinfacht und vereinheitlicht,^[26] aber auch der Anwendungsbereich eingeengt und insofern verschärft.^[27]

B. Mehrmütterorganschaft

Nach dieser grundlegenden Darstellung der Organschaft, kann dazu übergegangen werden, den Sonderfall der Mehrmütterorganschaft zu erörtern. Zur Erinnerung: Organschaft ist die steuerliche Anerkennung von der wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen.^[28] Fraglich ist, ob diese steuerlich zu beachtende wirtschaftliche Einheit auch bei Gemeinschaftsunternehmen, die im Besitz mehrerer stehen, angenommen werden kann.

I. Mehrmütterschaft im Konzerngesellschaftsrecht

Nachdem das Institut der Organschaft der steuerlichen Behandlung von Konzernsachverhalten dient,^[29] ist zunächst einmal zu untersuchen, ob solche Gemeinschaftsunternehmen konzernrechtlich Beachtung finden.

1. Mehrmütterherrschaft

Die doppelte Vermutungsregelung in § 18 Abs. 1 S 3 und § 17 Abs. 2 AktG, daß ein gem. § 16 Abs. 1 AktG in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen abhängig und damit auch konzerniert ist,^[30] kann bei Gemeinschaftsunternehmen nicht greifen. Eine Mehrheitsbeteiligung kann begrifflich nur einmal vorliegen. Liegt sie vor, dann schließt sie die Herrschaftsmacht der Minderheitsbeteiligten denknotwendig aus.

Möglicherweise könnte aber der Tatbestand des § 17 Abs. 1 AktG direkt erfüllt sein, indem die Minderheitsbeteiligten anderweitig das beherrschte Unternehmen in Abhängigkeit halten. Zur Beurteilung ob Abhängigkeit i.S.d. § 17 Abs. 1 AktG vorliegt, müssen äußere Abhängigkeiten wie Kredit- oder Lieferbeziehungen unbeachtet bleiben. Entscheidend ist, daß die für eine aktienrechtliche Abhängigkeit notwendige Einflußmacht in die interne Gesellschaftsstruktur greift, also auch selber gesellschaftsrechtlich fundiert sein muß.^[31] Eine Erweiterung auf externe Abhängigkeiten kann nicht mit dem Regelungscharakter des § 17 AktG, der eine spezifisch aktienrechtliche Regelung trifft und den §§ 311 ff., die nur auf interne Einflußnahme zugeschnitten sind, vereinbart werden.^[32] Auch der Wortlaut des § 17 Abs. 1 AktG („auf die ein [Hervorhebung durch den Verfasser] anderes Unternehmen […] beherrschenden Einfluß ausüben kann.“) spricht für diese Sicht. Danach wäre eine Mehrmütterherrschaft nicht möglich.

2. Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten

Andererseits entspricht es der wirtschaftlichen Realität, daß mehrere Minderheitsbeteiligte sich zusammenschließen, um ihre Einflußpotentiale gemeinsam auszuüben und so zusammengerechnet über eine Stimmrechtsmehrheit zu verfügen.^[33] Sinn und Zweck der Rechtsfolgen, die an die Abhängigkeit anknüpfen ist es, vor schädigender Einflußnahme durch Mehrheitsbeteiligte zu schützen.^[34] Diese Gefahrenlage ist beim geordneten Zusammenwirken mehrerer Minderheitsbeteiligter aber ebenso gegeben. Es wäre widersinnig, diesen Fall von vorneherein auszunehmen. Deswegen muß die Möglichkeit der Begründung eines Abhängigkeitsverhältnisses durch einheitliches Auftreten von Minderheitsbeteiligungen möglich sein (Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit).^[35] Mit der ausdrücklichen gesetzlichen Erwähnung der Mehrmütterschaft in § 36 Abs. 2 S. 2 GWB kann der Wortlaut des § 17 Abs. 1 AktG („ein anderes Unternehmen“) auch nicht länger so verstanden werden, daß nur Einmütterherrschaft geregelt werden sollte, sondern daß alle Fälle der Beherrschung enthalten sein sollen.^[36] Weiter ist es nach § 16 Abs. 4 AktG nicht notwendig, daß das Unternehmen, dem die Anteile zugerechnet werden, diese auch besitzt. Vielmehr genügt auch eine mittelbare Beherrschung durch ein das herrschende Unternehmen seinerseits beherrschendes Unternehmen, woraus klar wird, daß das Gesetz mit einer mehrfachen Abhängigkeit rechnet.^[37] Außerdem erfüllt eine Stimmenmehrheit durch Zusammenrechnung das Erfordernis des gesellschaftsrechtlich fundierten Einflußmittels. Deswegen ist meines Erachtens der Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten zu folgen und von der Möglichkeit der Mehrmütterherrschaft auszugehen.^[38]

3. Voraussetzungen der Mehrmütterherrschaft

Voraussetzung für die Annahme einer mehrfachen Abhängigkeit ist aber, daß die gemeinsame Beherrschung der abhängigen Gesellschaft durch die beteiligten Unternehmen auf Dauer gesichert ist. Mittel hierfür können die Gründung einer BGB-Innengesellschaft^[39] (auch Willensbildungsgesellschaft bürgerlichen Rechts kurz Willensbildungs-GbR genannt) der Mütter gem. § 705 BGB oder die Zusammenfassung der Mütter in einem Gleichordnungskonzern^[40], sowie Konsortial- und Stimmbindungsverträge^[41] sein. Aber auch tatsächliche Umstände, die eine dauerhafte gemeinsame Interessenverfolgung gewährleisten, können genügen.^[42]

[...]

^[1] Jurkat, Organschaft, S. 37.

^[2] Herzig, in: Herzig, Organschaft, Vorwort S. X.

^[3] Kraft/Kreutz, Gesellschaftsrecht, S. 57; Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 355; Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 1, S. 805.

^[4] Sonnenschein, Organschaft und Konzerngesellschaftsrecht, S. 83.

^[5] Rose, Ertragsteuern, S. 244.

^[6] Hüffer, AktG, § 17, Rdnr. 13.

^[7] Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 3; Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 261.

^[8] Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 260.

^[9] Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 353 ff.; Hüffer, AktG, § 15 Rdnr. 16.

^[10] Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 261.

^[11] Vgl. Beispiele in: Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 263.

^[12] Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Vorbem. zu §§ 14 -19 , Rdnr. 1; Heintzen, Vorlesung Unternehmenssteuerrecht, 17.1.2002, S.1.

^[13] Krebühl, in: Herzig, Organschaft, S. 600.

^[14] Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 12.

^[15] Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Vorbem. zu §§ 14 -19 , Rdnr. 1; Jurkat, Organschaft, S. 37.

^[16] Urteil des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes vom 31.5.1902, OVGSt. Bd. 10, S. 391 ff. (392-394), Nachweis bei Jurkat, Organschaft, S. 88, Fußn. 150.

^[17] Jurkat, Organschaft, S. 87 und 88; Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 4.

^[18] Nachweise bei Jurkat, Organschaft, S. 88 f., Fußn. 151 – 153.

^[19] Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, S. 1433 ff.).

^[20] Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, S.3858 ff.).

^[21] RFH vom 18.2.1933, RStBl. 1933, 647 ff.; RFH vom 25.9.1934 und 22.1.1935, RStBl. 1935, 517 ff.; mit weiteren Nachweisen Jurkat, Organschaft, S. 89 f.; Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 4 f.

^[22] § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934; § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG 1936, § 7a KStG i.d.F. vom 15.8.1969 (BGBl. I 1969, S. 1182 ff.); Nachweise bei Herzig, Organschaft, S. 5 und Jurkat, Organschaft, S. 139.

^[23] Jurkat, Organschaft, S. 39 f. und S. 53 ff.

^[24] Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 337.

^[25] Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 5 und 18.

^[26] Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 7; SteuersenkungsG vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, S. 1433 ff.); Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, S. 3858).

^[27] Höreth, Schiegl, Zipfel, in: BB 2003, S. 983 ff. (988 f.); Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003 (BGBl. I 2003, S. 660 ff.).

^[28] Rechtsprechung des RFH (RStBl 1930, S. 148 ff (151)) und BFH (BStBl III 1952, 234), so Witt, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14 Rdnr. 1.

^[29] Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 3.

^[30] Raiser, Kapitalgesellschaftsrecht, 2. Aufl., § 51 Rdnr. 12, S. 545; Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, S. 54.

^[31] Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 4 und 8; BGHZ 90, 381 ff. (395 f.) (Seitz-Urteil).

^[32] Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 8; BGHZ 90, 381 ff. (395 f.); Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 51 Rdnr. 23, S. 822.

^[33] Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 13.

^[34] Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 24; Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 13, S. 810; Schmidt, in: Schneider u.a., Festschrift Lutter, S. 1167 ff. (1179 f.); Kropff, in: BB 1965, S. 1281 ff. (1284 f.).

^[35] Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, S. 52; Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 13; Raiser, Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., § 51 Rdnr. 13, S. 546 f.

^[36] Emmerich, Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, § 17 Rdnr. 32.

^[37] Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 51 Rdnr. 14, S. 818.

^[38] So auch einheilig Lehre und Rechtsprechung nach Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, S. 52 mit weiteren Nachweisen; ebenso BFH, Urteil vom 9.6.1999 – I R 43/97, GmbHR 2000, S. 43 ff. (44) zugleich NZG 2000, 329 ff. (330).

^[39] Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechtes, bei der die Gesellschafter im allgemeinen Rechtsverkehr nicht gemeinschaftlich auftreten, sonder nur intern im Verhältnis zueinander, so: Creifelds, Rechtswörterbuch, 18. Aufl., S. 685 (Innengesellschaft).

^[40] Dabei stehen die Gliedunternehmen ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung nebeneinander. Die einheitliche Leitung wird über vertragliche Absprachen und personelle Verflechtung sichergestellt, so: Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 4, S. 806.

^[41] Vereinbarungen kraft derer sich Aktionäre verpflichten ihr Stimmrecht auf bestimmte Weise bzw. Weisung auszuüben. Konsortialverträge sind dabei Sonderfälle, in denen sich Aktionäre z.B. nach vorheriger interner Probeabstimmung auf eine einheitliche Stimmabgabe innerhalb ihrer Gemeinschaft (ihrem Konsortium) einigen, so: Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 16 Rdnr. 89, S. 256.

^[42] Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, S. 52 f.; Hüffer, AktG, § 17 Rdnr. 15 und 16; Raiser, Kapitalgesellschaften, § 51 Rdnr. 17 ff., S. 548, mit weiteren Nennungen.