Inhalt und Aussagefähigkeit der Segmentberichterstattung

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ziele und Bedeutung der Segmentberichterstattung

3. Anwendungsbereich der Segmentberichterstattung
3.1. Pflicht zur Segmentberichterstattung
3.2. Befreiung von der Segmentberichterstattung
3.3. Freiwillige Segmentberichterstattung

4. Segmentbestimmung bzw. -abgrenzung
4.1. Abgrenzung berichtsfähiger Segmente
4.1.1. Geschäftssegmente
4.1.2. Geographische Segmenten
4.2. Zusammenfassung ähnlicher berichtsfähiger Segmente
4.3. Ermittlung berichtspflichtiger Segmente

5. Ermittlung der Segmentinformationen
5.1. Segmentspezifische Rechnungslegungsmethoden
5.2. Segmentinformationen
5.2.1. Pflichtangaben des primären Berichtsformates
5.2.1.1. Segmenterlöse
5.2.1.2. Segmentergebnis
5.2.1.3. Segmentvermögen
5.2.1.4. Segmentschulden
5.2.1.5. Segmentinvestitionen
5.2.1.6. Angaben zu nach der Equity-Methode bewerteten Beteiligungen
5.2.1.7. Überleitungsrechnung
5.2.2. Pflichtangaben für das sekundäre Berichtsformat
5.2.2.1. Geschäftssegmente als sekundäres Berichtsformat
5.2.2.2. Geographische Segmente als sekundäres Berichtsformat
5.2.3. Sonstige Angabe- und Erläuterungspflichten

6. Angestrebter Nutzen und Kosten der Segmentberichterstattung
6.1. Nutzen von Segmentdaten
6.1.1. Informationsfunktion und –transparenz
6.1.2. Erhöhung der Transparenz der Managementleistung
6.2. Kosten durch die Erhebung und Veröffentlichung von Segmentdaten
6.2.1. Direkte Kosten
6.2.2. Indirekte Kosten

7. Resume

Anhang

Literaturverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Hauptaufgabe der Unternehmensabschlüsse besteht in erster Linie darin, den externen und internen Adressaten nützliche Informationen bereit zu stellen.^[1] Ziel ist es dabei, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens einschätzen zu können. Auf deren Grundlage können u.a. zukünftige Cash Flows prognostiziert sowie aus Sicht der Eigenkapitalgeber wirtschaftliche Entscheidungen getroffen werden. Maßgeblich dazu beitragen soll, als weiterer Abschlussbestandteil, die Segmentberichterstattung.

Als obligatorisches Zusatzinstrument ist ihre Veröffentlichung schon seit langem in den anglo-amerikanischen Ländern üblich.^[2] Eine erste nationale Regelung zur Segmentberichterstattung wurde bereits 1967 im Rahmen des APB Statement No. 2 ‚ Disclosure of Supplemental Financial Information by Diversified Companies’“ herausgegeben.^[3] Dieser enthielt jedoch lediglich eine Empfehlung zur Ergänzung des Jahresabschlusses um einzelne produkt- bzw. produktgruppenspezifische Segmentdaten. Der erste umfassende Standard wurde 1976 vom mittlerweile aus dem APB hervorgegangenen FASB in Form des SFAS 14 ‚ Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise’ veröffentlicht, welcher aufgrund aufkommender Kritik eine Überarbeitung erfuhr und im heute gültigen SFAS 131 ‚ Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Informations’ mündete. Neben weiteren Bestrebungen internationaler Organisationen^[4], hat vor allem der 1981 parallel zum SFAS 14 veröffentlichte IAS 14 des heutigen IASB (damals noch IASC) an Bedeutung gewonnen. Jedoch erfuhr auch dieser eine Überarbeitung, welche seit 1997 unter dem Titel IAS 14 (revised) ‚ Segment Reporting’ veröffentlicht wurde.^[5] Sowohl der SFAS 131 als auch der IAS 14 gelten als die weltweit zentralen Standards zur Segmentberichterstattung.

Entsprechend dem internationalen Druck sowie der Umsetzung der 4. und 7. EG-Richtlinien^[6] zur Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz 1985, bestehen auch in Deutschland allgemein verbindliche Vorschriften für Segmentangaben.^[7] Diese – sowohl die Kapitalgesellschaften als auch den Konzernabschluss betreffenden Bestimmungen nach § 285 Nr. 4 HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB – gingen jedoch nicht über äußerst rudimentär gehaltene Vorgaben hinaus. Dementsprechend wurde mit dem KonTraG 1998 in den § 297 Abs. 1 HGB der Satz 2 eingefügt, wodurch die Segmentberichterstattung als integraler Bestandteil des Konzernabschlusses an Bedeutung gewann und zugleich der Begriff ‚Segmentberichterstattung’ erstmals im HGB verankert wurde. Um dem Mangel an gesetzlichen Vorschriften zu Aufgaben, Inhalt und Gestaltung dieser nachzukommen, wurde der DRS 3 ‚ Segmentberichterstattung’ 1999 vom DRSC verabschiedet und am 31.05.2000 veröffentlicht. Gemäß § 342 Abs. 2 HGB kommt dieser Standard in seinem Status einem Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung gleich und besitzt somit die Funktion einer autorisierten Gesetzesinterpretation.^[8]

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit soll nun auf die Inhalte der einzelnen Standards – dies betrifft IAS 14, SFAS 131 und DRS 3 – näher eingegangen und Unterschiede herausgearbeitet werden, nachdem kurz die Ziele der Segmentberichterstattung dargestellt wurden. Orientiert wird sich dabei vordergründig am IAS 14, da dieser ab 2005 mit der zwingenden Übernahme der künftig als IFRS bezeichneten Vorschriften durch deutsche Unternehmen, die „als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt auftreten“^[9], zunehmend an Bedeutung gewinnen wird.

Es wird angestrebt, abschließend eine grundlegende Einschätzung der in den Standards wiedergegebenen Inhalte bzgl. der Erreichung der zugrundeliegenden Zielsetzung vorzunehmen. Dies soll im Rahmen einer Nutzen-Kosten-Abwägung aufgrund der veröffentlichten Daten erfolgen.

Zum Verständnis der Ausführungen wird ein Grundlagenwissen im Bezug auf die internationale Rechnungslegung beim Leser vorausgesetzt.

2. Ziele und Bedeutung der Segmentberichterstattung

Die bereits einleitend angesprochenen Informationen der Jahresabschlussbestandteile Bilanz und GuV stellen im wesentlichen eine „Aggregation der gesamten unternehmerischen Tätigkeit in einer Periode dar“^[10]. Problematisch erscheint dies jedoch, wenn eine Unternehmung ihre Aktivitäten am Markt im Sinne der Diversifikation^[11] steuert. Dies hat zur Folge, dass sich die Tätigkeiten nicht nur auf ein Geschäftsfeld bzw. auf eine geographisch abgegrenzte Region beschränken.^[12] Aufgrund dessen nehmen die zu fokussierenden Chancen und Risiken unterschiedliche Dimensionen an – z.B. in Form unterschiedlicher Marktbedingungen in den Absatzmärkten sowie den Beschaffungsmärkten. Beeinflussung finden diese vor allem durch die politischen, gesellschaftlichen, wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen, welche sich wiederum auf die Rentabilitätsraten, Wachstumschancen und somit die Zukunftsaussichten auswirken. Deren positiven und negativen Einflüsse in den einzelnen Geschäftsbereichen können im Rahmen einer aggregierten Wiedergabe verloren gehen. Zielsetzung der Segmentberichterstattung nach IAS 14 ist es somit, „diese Aussagebeschränkung der externen Rechnungslegung diversifizierter Unternehmen durch die Bereitstellung zusätzlicher disaggregierter Segmentinformationen zu vermindern“^[13]. Es gilt somit:^[14]

- (a) die bisherige Ertragskraft des Unternehmens besser zu verstehen;
- (b) die Risiken und Erträge des Unternehmens besser einzuschätzen; und
- (c) das gesamte Unternehmen sachgerechter beurteilen zu können.

Im wesentlichen stellen auch der SFAS 131 und der DRS 3 auf diese Zielsetzung ab. Jedoch legt Ersterer seine Betonung nicht auf die Chancen und Risiken eines Unternehmens, sondern auf die Prognose zukünftiger Netto-Cashflows^[15]. Während dieser aber ähnlich dem IAS 14 auf eine bessere Beurteilung des Gesamtunternehmens durch die disaggregierten Daten abstellt, betont der DRS 3 die mögliche Einschätzung der einzelnen Geschäftsfelder im Bezug auf deren heterogene Chancen und Risiken^[16]. Es werden somit bedeutungsrelevante Informationen bereit gestellt, die sowohl eine isolierte Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung einzelner Geschäfts-Einheiten innerhalb eines diversifizierten Unternehmens als auch die Einschätzung der zukünftigen Gesamtperformance eines Unternehmens ermöglichen.^[17] Gleichbedeutend zählt somit auch zu den Aufgaben „die Gleichwertigkeit der Ausweiserfordernisse diversifizierter und nicht-diversifizierter Unternehmen wiederherzustellen“^[18].

Die Aufstellung der Segmentberichterstattung dient somit auch dem grundlegenden Ziel der Rechnungslegung, den Ansprüchen der Abschlussadressaten als Zielträger gerecht zu werden^[19]. Als ergänzendes Informationsinstrument der Rechnungslegung ist der Adressatenkreis der Segmentberichterstattung grundsätzlich mit dem des Jahresabschlusses identisch, da diese lediglich zur Wiederherstellung der allgemeinen Aussagekraft von Jahresabschlüssen diversifizierter Unternehmen dienen soll.^[20] Aufgrund ihrer Bedeutung für die Bewertungs- und Analysehandlungen stehen hier vor allem – neben den anderer Adressaten^[21] – die Investoren, Analysten und Finanzintermediäre im Mittelpunkt. Im Sinne aller drei Standards sollen diese Abschlussnutzer in die Lage versetzt werden, „die wirtschaftliche Situation einer diversifizierten Wirtschaftseinheit besser zu beurteilen sowie künftige Erfolge und Cashflows sowohl in betrags- und zeitgemäßer Hinsicht als auch in bezug auf ihre Eintrittswahrscheinlichkeit genauer einzuschätzen, um dadurch hinreichend genaue Dividenden- und Aktienkursschätzungen für eine möglichst präzise Bestimmung der Gesamtperformance vornehmen zu können“^[22].

3. Anwendungsbereich der Segmentberichterstattung

Im Folgenden soll nun dargestellt werden, welche Unternehmen zur Segmentberichterstattung verpflichtet sind bzw. welche Anforderungen an diese sowie an die freiwillige Aufstellung grundlegend gebunden sind.

3.1. Pflicht zur Segmentberichterstattung

Nach IAS 14.3 sind Unternehmen im Rahmen der Jahrespublizität zur Segmentberichterstattung verpflichtet, die:^[23]

- einen vollständigen Abschluss nach IFRS erstellen (IAS F.7; IAS 14.1) und
- deren Wertpapiere öffentliche gehandelt werden bzw.
- deren Ausgabe von Wertpapieren an einer Wertpapierbörse in die Wege geleitet wurde (IAS 14.3).

IAS 27.6 folgend, zählen zu den vollständig erstellten Jahresabschlüssen sowohl Einzelabschlüsse – insofern dieser die Erstellung nach IFRS in Anspruch nimmt - als auch Konzernabschlüsse, wobei in Verbindung mit IAS 14.3 eine Segmentberichterstattung für Konzernabschlüsse als verbindlich unterstellt werden kann.

Im Sinne der unterstellten Kapitalmarktorientierung werden unter dem Begriff Wertpapiere sowohl „Eigenkapitalanteile (z.B. Aktien) als auch Fremdkapitaltitel (z.B. Anleihen) nach § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG^[24] “^[25] verstanden. Obwohl nicht näher im Rahmen der IFRS erläutert, wird i.d.R. davon ausgegangen, dass der Vorgang des ‚öffentlichen Handelns’ neben den in- und ausländischen Börsen nach § 2 Abs. 5 WpHG auch den Freiverkehr^[26] mit einschließt.^[27]

Die Pflicht zur Erstellung der Segmentberichterstattung nach IAS 14 besteht somit ab dem Antrag auf Zulassung zum öffentlichen Handel. Ausgeschlossen sind daher Unternehmen, die eine Börseneinführung anhand unternehmensinterner Pläne, Beschlüsse und Handlungen vorbereiten. Somit wird im Gegensatz zu vielen anderen IAS-Regelungen eine explizite Eingrenzung des Anwendungsbereichs vorgenommen.^[28]

Des weiteren ist jedes Unternehmen gesondert und daher nicht der bestehende Konzern zu beurteilen. Somit bedingt die Kapitalmarktorientierung eines einzelnen Tochterunternehmens folglich nicht die Segmentberichterstattung ihrer Mutterunternehmung, insofern diese nicht kapitalmarktorientiert agiert.^[29] Es handelt sich demnach um eine eigenständige Segmentberichterstattungspflicht der jeweiligen Tochterunternehmen. Im Falle eines zusammengefassten Abschlusses, d.h. dieser umfasst „sowohl den Konzernabschluss eines kapitalmarktorientierten Mutterunternehmens wie auch dessen Einzelabschluss oder Einzelabschlüsse von Tochterunternehmen“^[30], muss auch die Offenlegung der Segmentberichterstattung nur auf der Grundlage des Konzernabschlusses erfolgen. Dies befreit jedoch die kapitalmarktorientierten Tochterunternehmen nicht von der Aufstellung dieser. Es wird somit nur die zweifache Offenlegung unterbunden.

Im Gegensatz dazu, besteht nach DRS 3.3 auf der Grundlage des derzeitigen § 297 Abs. 1 HGB keine Verpflichtung für Einzelabschlüsse. Der DRS 3 ist in diesem Sinne nur für börsennotierte Mutterunternehmen anzuwenden, die einen „organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihm oder einem seiner Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt“^[31] haben. Gegenwärtig kam es durch die Bundesregierung zur Veröffentlichung eines Gesetzentwurfes, nachdem der § 297 Abs. 1 inhaltlich eine Änderung erfährt.^[32] Demnach kann der Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitert werden, d.h. es besteht demzufolge keine Verpflichtung mehr für vorab angeführte Unternehmen ab dem Abschluss betreffend das nach dem 31.12.2004 beginnende Geschäftsjahr.^[33] Dies geschieht jedoch vor dem Hintergrund, dass – wie bereits erwähnt – ab 2005 für diese Unternehmen grundsätzlich die IFRS-Regelungen anzuwenden sind und somit die Verpflichtung zur Segmentberichterstattung nach IAS 14 besteht.^[34] Die derzeitige Vorschrift nach § 297 Abs. 1 Satz 2 verliert somit seinen Anwendungsbereich.

Jedoch sind weiterhin gem. § 285 Nr. 4 HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB für andere deutsche Einzel- und Mutterunternehmen in der Form einer Kapitalgesellschaft Segmentinformationen im Anhang zu veröffentlichen.^[35] Dies umfasst lediglich „die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden^[36] “.^[37] Eine Pflicht besteht diesbezüglich nach § 288 HGB für große Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 3 HGB.^[38]

SFAS 131 geht bzgl. des Anwendungsbereichs analog IAS 14 vor.^[39]

Zusätzlich zum Jahresabschluss hat auch im Rahmen der Zwischenberichterstattung die Bereitstellung unterjähriger Segmentdaten zu erfolgen.^[40] Während nach US-GAAP auch hier dem SFAS 131 gefolgt wird, finden sich nach den DRS und IAS die Regelungen zur Offenlegung der Daten in den DRS 6 und IAS 34 zur Zwischenberichterstattung wieder^[41].

3.2. Befreiung von der Segmentberichterstattung

Weder IAS 14 noch SFAS 131 enthalten eindeutige Aussagen über die mögliche Befreiung von der Segmentberichterstattung im Bezug auf die als verpflichtet dargestellten Unternehmen.^[42] Dies gilt insbesondere für die Schutzklausel nach §§ 286 Abs. 2 HGB, welche bei ausschließlicher Veröffentlichung von Segmentinformationen nach HGB in Anspruch genommen werden kann.^[43] Nach DRS 3 ist diese jedoch ebenfalls nicht vorgesehen. Allerdings braucht zusätzlich zu der Segmentberichterstattung nach DRS 3 in Verbindung mit § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Offenlegung der Segmentangaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB zu erfolgen.

Der IOSCO hatte im Zuge des IAS 14 u.a. Überlegungen bzgl. der entstehenden direkten und indirekten Kosten angeregt.^[44] Folgt man jedoch dem im Framework begründeten Wirtschaftlichkeitsprinzip des Jahresabschlusses, so wird auch im Bezug auf IAS 14 grundsätzlich davon ausgegangen, dass die mit ihm verbundenen Kosten der Berichterstattung den Nutzen dieser für den Adressaten nicht übersteigen.

Ein weiteres Kriterium zur möglichen Befreiung liegt im Grundsatz der zeitnahen Berichterstattung begründet. Eine mögliche Ausnahme könnte hier u.a. vorliegen, wenn „der Ausgabeprozess von öffentlich gehandelten Anleihen erst kurz vor dem Abschlussstichtag beginnt und das Unternehmen zuvor nicht kapitalmarktorientiert war“^[45]. Dadurch kann eine unverhältnismäßige Verzögerung der Segmentierung wesentlicher Abschlussdaten zustande kommen.^[46] Jedoch wird es sich hierbei um seltene Ausnahmefälle handeln.

Weiterhin sind diejenigen von einer expliziten Segmentberichterstattung ausgeschlossen, bei denen es sich um sog. Ein-Produkt- / Eine-Region-Unternehmen handelt.^[47] Es wird demnach keine Diversifikation der Unternehmenstätigkeiten deutlich, d.h. die Aktivitäten beschränken sich auf ein homogenes Segment. Dies hat zur Folge, dass bereits im Rahmen des unsegmentierten Abschlusses alle erforderlichen Informationen wiedergegeben werden. Dies unterstellt jedoch, dass keines der noch darzustellenden Segmentierungskriterien erfüllt ist.

3.3. Freiwillige Segmentberichterstattung

Nach IAS 14.4 wird auch den nach IAS 14.3 nicht zur Segmentberichterstattung verpflichteten Unternehmen eine solche auf freiwilliger Basis empfohlen.^[48] Wird dieser Empfehlung jedoch im Rahmen des Abschlusses gefolgt, besteht wiederum die Forderung nach der Einhaltung der Vorschriften nach IAS 14. Dieser Forderung liegt die Übereinstimmung mit den IFRS zu Grunde, wodurch eine Vergleichbarkeit sowie das Verständnis der dargelegten Informationen gewahrt werden soll.^[49] Ausnahmen bestehen hier, wenn die freiwillige Segmentberichterstattung nicht als Bestandteil des Jahresabschlusses erfasst wird und gleichzeitig eine Klarstellung der Nicht-Einhaltung der Vorschriften erfolgt – z.B. im Rahmen des Lageberichts. Selbiges gilt bei freiwilliger Segmentberichterstattung nach DRS 3 bzw. SFAS 131.

Zudem können derzeit Unternehmen, die nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Segmentberichterstattung nach deutschem Recht verpflichtet sind, von dieser befreit werden, wenn sie nach § 292a HGB^[50] freiwillig eine Segmentberichterstattung nach internationalem Recht vornehmen – diese haben dann entsprechend den Vorschriften des IAS 14 bzw. SFAS 131 zu folgen.^[51]

4. Segmentbestimmung bzw. -abgrenzung

Die Segmentbestimmung bildet die Grundlage zur Erstellung der Segmentberichterstattung. In diesem Sinne wird unter dem Begriff ‚Segment’ folgend „eine abgrenzbare Untereinheit, z.B. eine Gruppe von Produkten oder Dienstleistungen, einen Geschäftszweig, ein Profit Center, eine Region oder eine Kundengruppe innerhalb eines diversifizierten Unternehmens^[52] “ verstanden.

Die Segmentbestimmung erfolgt einheitlich in drei grundlegenden Stufen:^[53]

(1) Abgrenzung berichtsfähiger Segmente
(2) Zusammenfassung berichtsfähiger Segmente
(3) Ermittlung berichtspflichtiger Segmente

In den nachfolgenden Gliederungspunkten wird auf die einzelnen Stufen näher eingegangen.

4.1. Abgrenzung berichtsfähiger Segmente

Nach IAS 14.9 werden zwei Segmentierungsarten im Rahmen der Abgrenzung unterschieden.^[54] Zum einen die Segmentierung nach Produkten und Dienstleistungen (Geschäftssegmente) und zum anderen nach der regionalen Tätigkeit (geographische Segmente). Grundsätzlich sind von allen Unternehmen beide Abgrenzungen vorzunehmen, wobei jedoch nach IAS 14.49ff an die beiden Segmentierungsarten unterschiedliche Anforderungen bzgl. der abgabepflichtigen Informationen gestellt werden. Dabei werden zwei Berichtsformate unterschieden, welche den Umfang der erforderlichen Informationen bestimmen: das primäre und das sekundäre Segmentberichtsformat.^[55]

Dabei beinhaltet das Primäre – welches deutlich mehr Angaben erfordert - jene Segmentierungsart, von der die größeren Risiken und Chancen ausgehen. Ist dies z.B. bei der sektoralen Tätigkeit der Fall, so wird diesem das primäre Segmentberichtsformat sowie den Geschäftssegmenten das Sekundäre zugeordnet. Des weiteren gibt es noch den Fall des sog. ‚Matrixansatzes’, bei dem die Risiken und Chancen sowohl durch die Produkte / Dienstleistungen als auch die Regionen gleichwertig beeinflusst werden.^[56] In diesen Ausnahmefällen wird beiden Segmentierungsarten das primäre Segmentberichtsformat zugeordnet. Beide müssen demnach die für das Primäre relevanten Informationen wiedergeben.

Nach DRS 3.8 wird ebenfalls eine entsprechende Untergliederung der Segmente vorgenommen, wobei jedoch vorher auf sogenannte ‚operative Segmente’ abgestellt wird. Diese stellen Segmente dar, die potentiell oder tatsächlich Innen- bzw. Außenumsatzerlöse erzielen und regelmäßig zur Beurteilung der Wirtschaftslage überwacht werden.^[57] Analoges gilt für die Segmentdefinition nach SFAS 131.10ff., welcher jedoch keine weitere Einteilung vorgibt. Dies ist eine Folge der konsequenten Umsetzung des management approach, d.h. „das von den zentralen Entscheidungsträgern intern als Beurteilungs- und Steuerungsgrundlage eingerichtete Berichtssystem auf die externe Segmentpublizität transformiert^[58] “ wird. Daher können sich unternehmensindividuelle Segmentierungsdimensionen ergeben, z.B. rechtlich selbständige Einheiten, organisatorische Teil-Einheiten sowie Kombinationen.^[59] IAS 14 sieht dagegen zwingend die Einteilung aller Segmente nach produktorientierten und geographischen Bereichen vor.^[60] Zusätzlich unterscheidet sich IAS 14 von den übrigen Vorschriften durch die Angabe unterschiedlicher Berichtsformate. Nach ALVAREZ ist jedoch i.d.R. davon auszugehen, das die nach DRS 3 und SFAS 131 definierten operativen Segmente dem primären Berichtsformat gleichzusetzen sind.^[61] Weiterhin werden nach DRS 3.8 und SFAS 131.79f. auch vertikal integrierte Segmente, welche hauptsächlich interne Dienstleistungen erbringen, als operative Segmente betrachtet, während diese i.d.R. nach IAS 14.39 keine Berücksichtigung als eigenständige Segmente finden. Sie können jedoch gesondert dargestellt werden.^[62]

Weiterhin wären z.B. Segmentierungsarten im Bezug auf Kundengruppen sowie leistungsbezogene Einheiten denkbar.^[63] Jedoch sind diese einerseits nach IAS 14 nicht zulässig und erlangen andererseits im Rahmen der grundlegenden Segmentierungsarten an Bedeutung. Im Gegensatz dazu lässt DRS 3 die Möglichkeit zur Abgrenzung der Segmente nach Kundengruppen offen.^[64]

4.1.1. Geschäftssegmente

Die Abgrenzung der Geschäftssegmente folgt - im Sinne des management approach-Konzeptes – nach IAS 14 und DRS 3 einerseits der internen Operations- und Berichtsstruktur, d.h. die Segmentabgrenzung für externe Berichtszwecke hat der Segmentierung für unternehmensinterne Entscheidungszwecke zu folgen.^[65] Diese Vorgehensweise wird auch als das ‚Maßgeblichkeitsprinzip der Segmentbildung’ bezeichnet. Folgt die interne Organisation bereits der Segmentierung nach Geschäftssegmenten, so wird dieser im Regelfall auch das primäre Berichtsformat zugeordnet.

Nach IAS 14.9. verstehen wir dabei unter einem Geschäftssegment „eine abgrenzbare Untereinheit eines Unternehmens, die ein Produkt oder eine Dienstleistung bzw. eine Gruppe gleichartiger Produkte oder Dienstleistungen herstellt bzw. erbringt und die Risiken und Chancen ausgesetzt ist, die sich von denen anderer Geschäftssegmente unterscheiden^[66] “. Dem zweiten maßgeblichen Konzept – dem risk and rewards approach - folgend, werden andererseits die Segmente auch insofern abgegrenzt, dass sie hinsichtlich ihrer Chancen und Risiken in sich homogen und zu anderen Segmenten möglichst heterogen sind.^[67] Es findet sich im Rahmen des IAS 14 und DRS 3 somit eine Kombination dieser beiden Konzepte wieder.^[68] Unterschiedlich erfolgt hier jedoch die Gewichtung der Konzepte. Demnach folgt DRS 3 analog SFAS 131 durchgängig und somit primär dem management approach. Aufgrund dessen resultiert die Segmentierung zwar oft auch in einer geographischen bzw. produktorientierten Abgrenzung, wobei dies jedoch nicht zwingend erforderlich ist. Stehen mehrere gleichrangige Segmentierungsoptionen zur Wahl, dann ist auch nach DRS 3.11 dem risk and reward approach zu folgen, d.h. es ist die Segmentierungsart zu wählen, welche die heterogene Chancen- und Risikostruktur zwischen den einzelnen Segmenten am treffensten abbildet.

IAS 14 stellt dagegen primär auf diesen ab, indem die Segmentabgrenzung ausschließlich den in den Segmentdefinitionen festgelegten Kriterien folgt.^[69] Dies bedeutet, dass es zu einer Abweichung von der internen Berichts- und Organisationsstruktur kommen kann, insofern diese nach IAS 14 nicht als zweckmäßig erachtet wird – es ist auch die Rede von einem ‚ management approach with a risk and rewards safety net ’.^[70]

Unabhängig von der grundlegenden Einteilung der Segmente ist dabei, ob mit den betrachten Produkten bereits Erlöse erzielt bzw. ob deren Herstellung ausschließlich unternehmensinternen Zwecken folgt oder unternehmensinterne Dienstleistungen erbringt wie z.B. im Forschungs- und Entwicklungsbereich.^[71] Lediglich sich im Aufbau befindliche Geschäftsbereiche bzw. in der Entwicklung befindliche Produkte, deren Abgrenzung noch nicht möglich ist, sind davon ausgeschlossen.

[...]

---

^[1] Vgl. hierzu und im Folgenden Spanheimer, 2002, S. 10f.

^[2] Vgl. Spanheimer, 2002, S. 287f.

^[3] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 67ff..

^[4] So u.a. Leitsätze der OECD und SEC sowie der UN.

^[5] Im Folgenden wird dieser jedoch ausschließlich mit IAS 14 bezeichnet, wobei immer auf den überarbeiteten Standard von 1997 Bezug genommen wird.

^[6] Die 4. EG-Richtlinie (“Bilanzrichtlinie”) vom 25.07.1978 und 7. EG-Richtlinie („Konzernabschluss-Richtlinie“) vom 13.06.1983 bilden das grundlegende Rahmenwerk für den Harmonisierungsprozess der Rechnungslegung zwischen den Mitgliedsstaaten der EU und denen der EWR.

^[7] Vgl. hierzu und im Folgenden Nardmann, 2002, S. 46ff.

^[8] Vgl. Ballwieser, 1999, S. 442ff. sowie Scheffler, 1999, S. 412ff.

^[9] Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Drucksache 15 / 3419, S. 21.

^[10] ADS International, 2004, S. 9.

^[11] Nach Ansoff definiert als “neue Kombination neuer Produkte für neue Märkte” (1957, S. 114); weitere Definitionen vgl. Bühner, 1993, S. 19ff; Chandler, 2000, S. 14 sowie Penrose, 1995, S. 109f.

^[12] Vgl. Hierzu und im Folgenden Ull, 2004, S. 343.

^[13] ADS International, 2004, S. 9.

^[14] Vgl. Pellens u.a., 2004, S. 776 sowie IAS 14 Objective.

^[15] Vgl. SFAS 131.3.

^[16] Vgl. DRS 3.1. sowie Geiger, 2000, S. 773.

^[17] Vgl. Alexander / Archer, 2000, S. 32.03.

^[18] Pejic, 1997, S. 46.

^[19] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 7.

^[20] Vgl. Haase, 1993, Sp. 1758.

^[21] Eine umfangreiche Aufzählung der Abschlussadressaten findet sich im Rahmenwerk des FASB wieder bzw. Vgl. Moxter, 1976, S. 95. Bei den Adressaten Unternehmensleitung, Arbeitnehmern und ihren Vertretern sowie den Anteilseignern mit hohen Anteilen wird davon ausgegangen, dass die internen Daten sowieso bekannt sind bzw. aufgrund von Informationsrechten eingeholt werden können. Vgl. Bernards, 1994, S. 11ff.

^[22] Alvarez, 2004, S. 8.

^[23] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 10f., Rz. 17.

^[24] Wertpapiere im Sinne dieses Gesetzes sind, auch wenn für sie keine Urkunden ausgestellt sind, 1.) Aktien, Zertifikate, die Aktien vertreten, Schuldverschreibungen, Genussscheine, Optionsscheine und 2.)andere Wertpapiere, die mit Aktien oder Schuldverschreibungen vergleichbar sind, wenn sie auf einem Markt gehandelt werden können. (Vgl. § 2 Abs. 1 WpHG)

^[25] ADS International, 2004, S. 10; Rz. 18.

^[26] Börsensegment, in dem nicht zum amtlichen Markt zugelassene oder in den geregelten Markt einbezogene Wertpapiere gehandelt werden.

^[27] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 10f., Rz. 19f.

^[28] Vgl. Alvarez, 2004, S. 76.

^[29] Vgl. ADS International, 2004, S. 13, Rz. 27.

^[30] ADS International, 2004, S. 13, Rz. 26.

^[31] § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB (Stand 19.7.2002).

^[32] Vgl. hierzu und im Folgenden Gesetzentwurf der Bundesregierung, Drucksache 15 / 3419, S. 7, Artikel 1 Abs. 15.

^[33] Vgl. hierzu und im Folgenden Gesetzentwurf der Bundesregierung, Drucksache 15 / 3419, S. 14, Artikel 58 Abs. 3.

^[34] Vgl. hierzu und im Folgenden Gesetzentwurf der Bundesregierung, Drucksache 15 / 3419, S. 32, Erläuterungen.

^[35] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 74.

^[36] § 285 Nr. 4 HGB.

^[37] Vgl. analog § 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB für den Konzernabschluss.

^[38] Es bleibt darauf hinzuweisen, dass auch die Größenklassen im Rahmen des Gesetzentwurf der Bundesregierung unter Artikel 1 Abs. 3 (S. 5) eine Änderung erfahren. Demnach gelten für mittlere Kapitalgesellschaften neben dem Merkmal von bis 250 Arbeitnehmern nun die Größenklassen Bilanzsumme 16.060.000 € und Umsatzerlöse 32.120.000 €. Zwei der Merkmale müssen zum Bestehen einer großen Kapitalgesellschaft überschritten werden.

^[39] Vgl. SFAS 131.9.

^[40] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 77ff.

^[41] Auf die Zwischenberichterstattung soll jedoch im Rahmen dieser Arbeit nicht näher eingegangen werden. Im Anhang findet sich eine Übersicht über die darin zu veröffentlichenden Daten. Definitorisch werden sie wie die im folgenden beschriebenen Segmentdaten abgegrenzt.

^[42] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 76f.

^[43] Bei Anwendung dieser Schutzklauseln kann die Offenlegung von Segmentdaten unterbleiben, sofern daraus ein Nachteil für das Mutter- oder die Tochterunternehmen entstehen könnte. Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 74f.

^[44] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 12, Rz. 23.

^[45] ADS International, 2004, S. 12, Rz. 23.

^[46] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 12f., Rz. 23ff.

^[47] Vgl. hierzu und im Folgenden Lüdenbach / Hoffmann, 2003, S. 1133f.

^[48] Vgl. hierzu und im Folgenden Heuser / Theile, 2003, S. 392.

^[49] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 13, Rz. 25.

^[50] Dieser wird im Zuge des Gesetzentwurfes der Bundesregierung, Drucksache 15 / 3419, Artikel 1 Abs. 11 (S. 7) ab dem nächsten Geschäftsjahr aufgehoben.

^[51] Vgl. Alvarez, 2004, S. 75f.

^[52] ADS International, 2004, S. 16, Rz. 33.

^[53] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS, 2004, S. 16, Rz. 33.

^[54] Vgl. hierzu und im Folgenden Lüdenbach / Hoffmann, 2003, S. 1127.

^[55] Vgl. hierzu und im Folgenden Pellens u.a., 2004, S. 781.

^[56] Vgl. Ull, 2004, S. 345.

^[57] Vgl. DRS 3.8.

^[58] Fey / Mujkanovic, 1999, S. 263.

^[59] Vgl. Herrmann / Thomas, 2000, S. 291 sowie Hosfeld-Guber / Liwicki., 2000, S. 163.

^[60] Vgl. Lüdenbach / Hoffmann, 2003, S. 1127.

^[61] Vgl. Alvarez, 2004, S. 91.

^[62] Vgl. IAS 14.40.

^[63] Vgl. dazu auch Benecke, 2000, S. 175f.

^[64] Vgl. DRS 3.8.

^[65] Vgl. hierzu und im Folgenden Alvarez, 2004, S. 87ff. sowie ADS International, 2004, S. 16f., Rz. 33ff.

^[66] ADS International, 2004, S. 21, Rz. 47.

^[67] Vgl. Benecke, 2000, S. 175 sowie Bernards, 1994, S. 283.

^[68] Vgl. hierzu und im Folgenden Geiger, 1999, S. 1089 sowie Wollmert, 2000, S. 141.

^[69] Vgl. Albrecht / Chipalkatti, 1998, S. 50 sowie Wagenhofer, 2002, S. 414. Andere Meinungen finden sich u.a. bei Dove / Filu, 1998, S. 64, welche von einer gleichrangigen Stellung der Konzepte im IAS 14 ausgehen oder bei Hayn / Graf Waldersee, 2002, S. 279, welche auf eine grundsätzliche Orientierung am management approach abstellen.

^[70] Vgl. Alvarez, 2004, S. 89.

^[71] Vgl. hierzu und im Folgenden ADS International, 2004, S. 21, Rz. 49.