Latente Steuern nach HGB und IAS im Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis V

1. Einleitung

2. Theoretische Grundkonzeptionen
2.1. Definition und Zielsetzung latenter Steuern
2.2. Erfolgsdifferenzen
2.3. Abgrenzungskonzepte für latente Steuern

3. Latente Steuern nach HGB
3.1. Rechtsgrundlagen und Ansatz
3.2. Bewertung
3.3. Ausweis

4. Latente Steuern nach IAS 12
4.1. Rechtsgrundlagen und Ansatz
4.2. Bewertung
4.3. Ausweis

5. Gegenüberstellung von IAS und HGB

6. Zusammenfassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 : Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und dem handelsrechtlichen Steuerausweis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Fälle aktiver und passiver latenter Steuern

Tabelle 2: Latente Steuern nach HGB und IAS im Vergleich

1. Einleitung

Die Bilanzierung latenter Steuern ist eines der kompliziertsten Gebiete des externen Rechnungswesens, das mit der wachsenden Internationalisierung der deutschen Wirtschaft in allen Bereichen, immer mehr an Bedeutung gewinnt. Die zunehmende Relevanz dieses Themas liegt nicht zuletzt in der geplanten Einführung von IAS, die alle kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU ab dem 01. 01. 2005 dazu verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse unter Berücksichtigung der internationalen Regelungen aufzustellen. Im Rahmen der Umstellung von HGB auf IAS müssen auch Korrekturen im Bereich der latenten Steuern vorgenommen werden.

Trotz der Harmonisierungsversuche bestehen nach wie vor wesentliche Unterschiede in der Ausrichtung und der Systematik zwischen den deutschen und den internationalen Rechnungslegungsstandards, die in der Praxis zu erheblichen Differenzen im Erfolgsausweis führen können.

Ziel der Arbeit ist es die Abweichungen bei der Bilanzierung, Bewertung und Ausweis von latenten Steuern, die sich aufgrund der unterschiedlichen Grundsätze nach HGB und IAS 12 ergeben, zu vergleichen. Der Bereich der latenten Steuern wird durch einen besonders hohen Schwierigkeits- und Komplexitätsgrad gekennzeichnet und stellt regelmäßig Probleme in der Praxis dar. Einer der Gründe dafür liegt darin, dass bei deren Ermittlung auch auf das Steuerrecht zurückgegriffen werden muss und tief gehende Kenntnisse auf diesem Gebiet erfordert.¹

In dem zweiten Gliederungspunkt nach der Einleitung wird auf der Zielsetzung von latenten Steuern und auf den Begriffsdefinitionen eingegangen, die für beide Rechnungslegungssysteme gleich sind. Dabei werden die unterschiedlichen Erfolgsdifferenzen und Konzepte erläutert, die für die Abgrenzung von latenten Steuern von Bedeutung sind. Im dritten und vierten Gliederungspunkt wird die Bilanzierung der Steuerlatenzen nach dem deutschen und dem internationalen System, differenziert nach Ansatz, Bewertung und Ausweise analysiert. Im fünften Gliederungspunkt werden die wichtigsten Unterschiede anhand tabellarischer Gegenüberstellung verglichen und zuletzt zusammengefasst.

2. Theoretische Grundkonzeptionen

2.1. Definition und Zielsetzung latenter Steuern

Latente Steuern (deferred taxes) resultieren aus einer unterschiedlichen Steuerbelastung, wenn der handelsrechtliche Jahresüberschuss/- fehlbetrag vom Steuerbilanzergebnis abweicht. Ursache für solche Unterschiede sind die teilweise voneinander abweichenden Bilanzierungs- und Bewer- tungsvorschriften zwischen Handels- und Steuerbilanz.² Im Falle, dass sich gleiche Gewinne ergeben würden, könnten keine Steuerlatenzen gebildet werden.³ Ziel der Abgrenzung latenter Steuern ist es, aus diesen Abweichungen resultierenden Problemen zu lösen und eine Synchronisation zwischen der effektiven ertragsabhängigen Steuerbelastung, die sich aus dem steuerrechtlichen Erfolgsergebnis ergibt und dem fiktiven Steueraufwand, basierend auf dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Ertragssteuern, herzustellen. Auf dieser Weise wird versucht durch den Ansatz latenter Steuern solche Missverhältnisse zu mildern und einen möglichst genauen Überblick über die Steuerbelastung des Unternehmens oder des Konzerns zu bekommen. Dieser Zusammenhang wird in Abbildung 1 verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und dem handelsrechtlichen Steuerausweis⁴

Die Bildung von Steuerlatenzen kommt jedoch nur in Betracht, wenn die Differenz zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Erfolg die Folge

einer unterschiedlichen zeitlichen Aufwandsverteilung in beiden Bilanzen ist, d.h. wenn über mehrere Perioden der gleiche Gesamtertrag entsteht, dieser aber in beiden Rechnungslegungswerken unterschiedlich auf die Perioden verteilt ist.⁵ Aus einer Abweichung, die sich im Zeitablauf nicht wieder ausgleicht , werden demzufolge auch keine latenten Steuern gebildet.⁶

2.2. Erfolgsdifferenzen

Der Ansatz latenter Steuern lässt sich allgemein von den folgenden drei Arten von Differenzen darstellen:

2.2.1. Temporäre Differenzen (timing differences)

Die temporären Differenzen, sind Abweichungen, die aus den unterschiedlichen handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinn- ermittlungsvorschriften entstehen. Sie gleichen sich automatisch in Folgeperioden aus, nicht aber erst bei Veräußerung oder Beendigung der Unternehmung, z. B. unterschiedliche Abschreibungsmethoden auf Anlagevermögen.⁷ Diese Ergebnisunterschiede verändern den Totalerfolg nicht, sondern führen lediglich zu abweichenden Periodenerfolgen.

2.2.2. Quasi - permanente Differenzen (temporary differences)

Hierbei handelt es sich um Gewinndifferenzen, die sich zwar auflösen, aber erst nach einer sehr langen Zeit oder erst im Zuge der Veräußerung oder Liquidation des Unternehmens.⁸ Solche Abweichungen entstehen, wenn erfolgswirksame Geschäftsvorfälle entweder nur in der Handelsbilanz oder in der Steuerbilanz erfasst werden.⁹ Zu den quasi- permanenten Differenzen gehören z. B. steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen auf Grund und Boden oder Beteiligungen.¹⁰

2.2.3. Permanente Differenzen ( permenent differences)

Als permanente Differenzen, werden diese Abweichungen bezeichnet, bei denen in zukünftigen Perioden keine Umkehr des Effekts erfolgt. Unter solchen Differenzen fallen beispielweise die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben bzw. steuerfreien Erträge. Diese Art von Abweichungen führt nicht zu latenten Steuern.¹¹

2.3. Abgrenzungskonzepte für latente Steuern

2.3.1. Das timing - Konzept

Das timing - Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern orientiert sich an der Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens. Bei diesem Konzept werden nur solche Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz abgestellt, die zeitlich begrenzt sind, d.h. die sowohl bei der Entstehung als auch bei der Auflösung erfolgswirksam sind. Ein Abgrenzungsverbot gilt bei permanenten, sowie bei quasi - permanenten Gewinnunterschieden.¹²

2.3.2. Das temporary - Konzept

Die Abgrenzung latenter Steuern nach dem temporary - Konzept erfolgt bilanzorientiert. Im Rahmen dieses Konzeptes erfolgt eine Betrachtung der Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzwerten. Im Gegensatz zu dem timing - Konzept sind die latenten Steuern auf Differenzen mit einer späteren Umkehr zu bilden. Es ist hier nicht von Bedeutung, ob derartige Unterschiede erfolgsneutral oder erfolgswirksam entstanden sind. Ziel der bilanzorientierten Betrachtung ist es, eine richtige Vermögensdarstellung in der Bilanz zu erreichen. Auch nach diesem Abgrenzungskonzept besteht ein Bilanzierungsverbot für permanente Differenzen.¹³

3. Latente Steuern nach HGB

3.1. Rechtsgrundlagen und Ansatz

Die Ansatzgrundsätze für latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss sind abweichend voneinander normiert.

Im Einzelabschluss liegt die Steuerabgrenzung in dem § 274 HGB zugrunde, wo ausdrücklich zwischen aktiven und passiven latenten Steuern unterschieden wird. Basis für latente Steuern sind die temporären Differenzen, die sich in späteren Perioden automatisch wieder auflösen und das timing - Konzept folgen. Die permanenten, sowie die quasi-permanenten Erfolgsunterschiede sind in die Abgrenzung nicht einzubeziehen.

Wichtig bei dem Ansatz latenter Steuern ist es zu unterscheiden, ob es sich um aktive oder um passive Steuerlatenzen handelt. In dem Fall, wenn der steuerrechtliche Erfolg zunächst niedriger als der handelsrechtliche ist, werden passive latente Steuern gebildet. Das bedeutet, dass nach dem handelsrechtlichen Abschluss eigentlich mehr Ertragssteuern zu erwarten wären, als tatsächlich aufgewendet werden.¹⁴ Gemäß § 274 Abs. 1 HGB besteht für passive latente Steuern eine Bilanzierungspflicht und sie sind unter der Bilanzposition Steuerrückstellungen auszuweisen. Bei den passiven Steuerlatenzen besteht eine in der Vergangenheit verursachte ungewisse Verbindlichkeit gegenüber dem Staat.¹⁵ Ist dagegen der steuerrechtliche Gewinn höher als der handelsrechtliche, so dürfen in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre aktive latente Steuern auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. Sie werden als Bilanzierungshilfe angesetzt und sind mit einer Ausschüttungssperre verbunden.¹⁶ Die aktiven Abgrenzungsposten weisen einen For- derungscharakter auf und gem. § 274 Abs. 2 HGB besteht ein Ansatzwahlrecht.

In der Regel dürfen passive latente Steuern seltener auftreten als aktive latente Steuern. Das liegt an dem Vorsichtsprinzip, das dazu führt, dass in der Steuerbilanz Aufwendungen später anfallen als in der Handelsbilanz.

Einige Fälle, die zu aktiven bzw. passiven Steuerlatenzen führen, sind in der folgenden Tabelle wiedergegeben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Fälle aktiver und passiver latenter Steuern¹⁷

Die Ertragssteuerabgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss ist im § 306 HGB geregelt. Das timing - Abgrenzungskonzept ist hier auch weiterhin anzuwenden, d.h. dass die temporären aus erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen resultierenden Differenzen sich voraussichtlich in späteren Jahren wieder umkehren müssen. Aufgrund der sich zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse ergebenen Abweichungen soll der Steueraufwand angepasst werden. In dem Fall, wenn das Konzernergebnis höher ist als die Summe der Einzelnergebnisse, werden passive latente Steuern gebildet und somit besteht ein Passivierungsgebot. Die aktiven Steuerlatenzen resultieren dementsprechend daraus, wenn das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis niedriger ist als die Summe der Einzelergebnisse. Im Gegenteil zu dem Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 2 HGB im Einzelabschluss ist der Ansatz aktiver latenter Steuern nach § 306 HGB verpflichtend.

Neben den Abweichungen, die im Einzelabschluss auftreten, können sich auf der Ebene des Konzernabschlusses auch weitere Differenzen ergeben (sekundäre Differenzen), die aufgrund verschiedener Faktoren verursacht werden, wie z. B. Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen HB I

[...]

¹ Vgl. Wehrheim / Adrien, in: Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung 2003, S. 1059.

² Vgl. Dussemond. / Kessler, Rechnungslegung kompakt, Oldenburg 2000,S. 27.

³ Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 3 Aufl., Berlin 2003, S.88.

⁴ Vgl. Kütting / Zwirner / Reuter, in: Betrieb und Wirtschaft 2003, S. 441.

⁵ Vgl. Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl., München 1997, S.565.

⁶ Vgl. Dussemond / Kessler, Rechnungslegung kompakt, Oldenburg 2000,S. 271.

⁷ Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Berlin 2000, S.247.

⁸ Vgl. Küting / Zwirner / Reuter, in: Betrieb und Wirtschaft 2003, S. 442.

⁹ Vgl. Utesch u.a., Rechnungslegung latenter Steuern im Einzel - und Konzernabschluss nach HGB und IAS / IFRS, www.rrz.uni-hamburg.de, Stand : 11 / 04

¹⁰ Vgl. Schmiedbauer, in: Der Betrieb 2001, S. 1569.

¹¹ Vgl. App, in: Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung 2003, S. 210.

¹² Vgl. Schmidbauer, in: Der Betrieb 2001, S. 1569.

¹³ Vgl. Küting / Zwirner / Reuter, in: Betrieb und Wirtschaft 2003, S. 441.

¹⁴ Vgl. Küting / Zwirner, in: Die Wirtschaftsprüfung 2003, S. 302 - 303.

¹⁵ Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, München 2004, S. 128.

¹⁶ Vgl. Born, Rechnungslegung International, Stuttgart 1999, S. 488.

¹⁷ Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, München 2004, S. 128.