Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht

Kritische Analyse der aktuellen Entwicklungen und Probleme


Projektarbeit, 2018
34 Seiten, Note: 1,4
Anonym

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2. Grundlagen
2.1 Begriff und Entstehung der Pensionsverpflichtungen
2.2 Arten von Pensionsverpflichtungen
2.2.1 Unmittelbare Pensionszusagen
2.2.2 Mittelbare Pensionszusagen
2.3 Grundlagen der Pensionsrückstellungen

3. Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht
3.1 Ansatz
3.2 Bewertung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen
3.2.1 Bewertungsannahmen
3.2.2 Bewertungsverfahren
3.2.3 Diskontierung
3.2.4 Zuführung
3.2.5 Auflösung
3.3 Bewertung von mittelbaren Pensionsverpflichtungen
3.4 Pensionszusagen mit Deckungsvermögen

4. Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach Steuerrecht
4.1 Ansatz
4.2 Bewertung
4.3 Zuführung und Nachholverbot
4.4 Auflösung

5. Kritische Analyse der aktuellen Entwicklungen und Probleme
5.1 Auswirkungen der „Zinsschmelze“ auf den Abzinsungssatz der Pensionsrückstellungen
5.2 Verfassungsmäßigkeit des steuerlichen Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen

6. Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Juristische Veröffentlichungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ansatz von Pensionsverpflichtungen nach Handelsrecht

Abbildung 2: Vergleich Teilwertverfahren und Anwartschaftsbarwertverfahren

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beschäftigte mit Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung

Tabelle 2: Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren

Tabelle 3: Beispiel Teilwertverfahren

Tabelle 4: Steuerliches Mindestalter für den Finanzierungsbeginn

Tabelle 5: Entwicklung des Zinssatzes, 7 Jahresdurchschnitt

Tabelle 6: Entwicklung des Zinssatzes, 10 Jahresdurchschnitt

Tabelle 7: Prognose Entwicklung des Zinssatzes, 10 Jahresdurchschnitt

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Die betriebliche Altersversorgung ist, neben der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der privaten Vorsorge, eine der drei Säulen der Altersversorgung in Deutschland und darüber hinaus älter als das staatliche Sozialsystem. Schon bereits vor Beginn des 19. Jahrhunderts unterstützten Arbeitgeber ihre ehemaligen Mitarbeiter im Alter durch Geld- oder Sachleistungen. Dennoch wurde erst im Jahr 1974 das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) verabschiedet. Heutzutage steht es grundsätzlich jedem Arbeitgeber frei, Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Unternehmen anzubieten. Eine Ausnahme davon bilden tarifvertragliche Regelungen, sowie der Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlungen. Auch die konkrete Ausgestaltung der Leistungen kann, durch die verschiedenen Durchführungswege die möglich sind, ganz unterschiedlich ausfallen und ist immer abhängig von der individuellen Unternehmenssituation. Die Gründe der Arbeitgeber, Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung zu gewähren, sind aber oftmals die Gleichen. Die Mitarbeiter sollen durch den Anreiz der Leistungen motiviert und an das Unternehmen gebunden werden. Ebenso kann eine bestehende Betriebstreue honoriert werden. Aber auch für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bietet die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage eine gute Möglichkeit sich steuerlich wirksam eine Altersversorgung aufzubauen. Unter den Mitarbeitern ist die betriebliche Altersversorgung sehr beliebt, da sie die gesetzliche Rente ergänzt oder sogar ersetzt. Die Leistungen dienen als weiterer Vorsorgebaustein, mit dem der gewohnte Lebensstandard im Alter gesichert werden kann.1

Demnach ist es auch kaum verwunderlich, dass wie in Tabelle 1 dargestellt, die Anzahl der Beschäftigten mit Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung jährlich steigt. Während im Jahr 2001 nur 13.623 Beschäftige eine Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung besaßen, waren es im Jahr 2011 schon 17.064. Auch in den Jahren danach ist die Anzahl der Anwärter auf eine betriebliche Altersversorgung stetig angestiegen, bis sie in 2015 eine Anzahl von 17.744 Beschäftigten erreichte.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Beschäftigte mit Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung2

Laut der Deutschen Rentenversicherung Bund haben derzeit rund 57 Prozent der Beschäftigten in Deutschland eine Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung. Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 1. Januar 2018 soll sogar noch eine weitere Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung erreicht werden. Vor allem kleine und mittelgroße Unternehmen, sowie Arbeitnehmer mit niedrigem Einkommen sollen durch das neue Gesetz staatlich gefördert werden. Ebenso wurden neue Möglichkeiten für die Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung eröffnet.3

Derzeit macht die betriebliche Altersversorgung allerdings immer wieder mit negativen Schlagzeilen auf sich aufmerksam. Beispielsweise veröffentlichte n-tv einen Artikel mit dem Titel: „Fluch der niedrigen Zinsen - Pensionslasten werden zur Zeitbombe“4 und die WELT schrieb „Wenn Pensionen Unternehmen in die Knie zwingen.“5 Dabei steht immer der niedrige Rechnungszins als Problem im Vordergrund, der die betriebliche Altersversorgung angeblich verteuert. Laut n-tv lässt die Zinsschmelze die Pensionslasten und damit die Pensionsrückstellungen sprunghaft steigen. Wodurch unter anderem die Investitionen gehemmt werden und das Eigenkapital schmilzt. Somit stellt sich die Frage, ob die Pensionsverpflichtungen, wie in den Artikeln beschrieben, lediglich eine Belastung der deutschen Unternehmen darstellen und ob es sich dann überhaupt noch lohnt eine betriebliche Altersversorgung zu gewähren.6

1.2 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Ziel dieser Projektarbeit ist es, den Ansatz sowie die Bewertung von Pensionsrückstellungen, nach aktuellem Rechtsstand, im Handels- und Steuerrecht vergleichend darzustellen. Außerdem liegt der Schwerpunkt dieser Arbeit auf der kritischen Analyse der aktuellen Entwicklungen und Probleme. Es soll erörtert werden, ob in der Niedrigzinsphase die Pensionsrückstellungen zu einem bilanziellen Problem werden. Außerdem wird der steuerliche Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen, der immer wieder in Kritik geraten ist, unter die Lupe genommen. Dabei werden zunächst der Begriff und die Entstehung der Pensionsverpflichtungen erläutert. Des Weiteren werden die verschiedenen Arten der Pensionsverpflichtungen aufgezeigt, sowie die Grundlagen der Pensionsrückstellungen erörtert. Anschließend werden der Ansatz und die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht, sowie vergleichend dazu nach Steuerrecht, dargestellt. Der Teil der Kritischen Analyse befasst sich daraufhin mit der Auseinandersetzung der Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Niedrigzinsphase sowie der Verfassungsmäßigkeit des steuerlichen Rechnungszinssatzes. Zuletzt werden im Rahmen der Schlussbetrachtung die wesentlichen Bestandteile der Projektarbeit noch einmal aufgeführt und die aktuellen Entwicklungen beschrieben.

2. Grundlagen

2.1 Begriff und Entstehung der Pensionsverpflichtungen

Das deutsche Handelsrecht spricht zum einen, in den §§ 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 und 253 Abs. 2 Satz 2 HGB, von Altersversorgungsverpflichtungen (oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen) und zum anderen fällt in den §§ 266 Abs. 3 B. 1. und 285 Nr. 24 HGB sowie in Art. 28 Abs. 1 EGHGB der Begriff der Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen. Die herrschende Meinung geht jedoch davon aus, dass zwischen den beiden Begriffen Pensionsverpflichtung und Altersversorgungsverpflichtung inhaltlich keine Unterschiede bestehen.7

Pensions- bzw. Altersversorgungsverpflichtungen im handelsrechtlichen Sinne entstehen sobald ein Bilanzierender einem Begünstigten, aus Anlass seiner Tätigkeit, eine Versorgungsverpflichtung zugesagt hat. Sie sind daher mit den Verpflichtungen im Sinne des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) gleichzusetzen. Bei den Versorgungsleistungen kann es sich um Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen handeln und die Erbringung in Form von Geldleistungen aber auch Sach- oder Nutzleistungen vorgesehen werden. Zu den Begünstigten können Arbeitnehmer, Organmitglieder oder Gesellschafter einer Personengesellschaft sowie externe Berater zählen, denen aus Anlass ihrer Tätigkeit eine Pensionszusage erteilt wurde.8

2.2 Arten von Pensionsverpflichtungen

In Art. 28 Abs. 1 EGHGB unterscheidet das Handelsrecht zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Im Folgenden sollen die Unterschiede zwischen den beiden Arten von Pensionsverpflichtungen aufgezeigt werden.

2.2.1 Unmittelbare Pensionszusagen

Die unmittelbare Pensionszusage nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB wird auch Direktzusage genannt, da sich das Unternehmen, durch Erteilung einer Pensionszusage, selbst dazu verpflichtet im Versorgungsfall eine Versorgungsleistung aus eigenen betrieblichen Mitteln zu erbringen. Es besteht ein Zwei-Parteien-Verhältnis zwischen dem Bilanzierenden und dem Begünstigten. Die Ansprüche können durch Erwerb von Deckungsvermögen oder Abschluss einer Rückdeckungsversicherung gesichert werden.9

Innerhalb der unmittelbaren Pensionszusagen unterscheidet das Handelsrecht nochmals zwischen sogenannten „Altzusagen“ und „Neuzusagen“. Dabei handelt es sich um Pensionszusagen die im Falle der Altzusagen vor dem 01.01.1987 und im Falle der Neuzusagen nach dem 31.12.1986 erteilt wurden.10

2.2.2 Mittelbare Pensionszusagen

Bei einer mittelbaren Pensionszusage nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB handelt es sich, im Gegensatz zu einer unmittelbaren Pensionszusage, um ein Drei-Parteien-Verhältnis. Das Unternehmen hat gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG zwar für die zugesagten Leistungen einzustehen, jedoch wird die Verpflichtung unmittelbar von einem anderen Rechtsträger erfüllt. Das Unternehmen leistet in diesem Fall für die Übernahme der Versorgungsleistungen Zahlungen an den Versorgungsträger. Die Pensionsleistungen werden von dem Versorgungsträger geschuldet. Eine Inanspruchnahme des Unternehmens ist lediglich im Rahmen der Haftung möglich. Somit wird durch Einschaltung eines selbstständigen Versorgungsträgers die Pensionsleistung verschafft und das Zahlungsrisiko auf diesen abgewälzt. Bei dem Versorgungsträger kann es sich um eine Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung handeln.11

2.3 Grundlagen der Pensionsrückstellungen

Im Unterschied zu einer Verbindlichkeit ist eine Rückstellung eine unsichere Verpflichtung, bei der Existenz, Höhe oder Zeitpunkt des Anfalls ungewiss ist. Zweck der Rückstellungsbildung ist die bilanzielle Vorwegnahme künftiger Risiken und deren Ausweis als Fremdkapital auf der Passivseite.12

Das Handelsgesetzbuch zählt in § 249 Abs. 1 HGB die zulässigen Rückstellungsarten abschließend auf. Demnach sind nach Handelsrecht Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Rückstellungen für Gewährleistungen die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, Rückstellungen für die im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung, die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird, oder Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird, sowie Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.13

Bei der Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen weitere Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Zum einen muss die Verpflichtung gegenüber einem Dritten künftig bestehen oder ein Entstehen wahrscheinlich sein. Es kann aber auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorliegen. Des Weiteren muss die Verpflichtung wirtschaftlich vor dem Zeitpunkt des Bilanzstichtags verursacht worden sein. Ebenso ist eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme notwendig. Das letzte Kriterium zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist die Ungewissheit, die in den drei unterschiedlichen Ausprägungen Bestehen oder Entstehen einer Verpflichtung und / oder der Höhe der Verbindlichkeit und / oder der Inanspruchnahme vorliegen kann.14

Unter die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten fallen ca. 60 verschiedene Rückstellungsarten, wozu ebenso die Pensionsrückstellung gehört. Speziell aus der unmittelbaren Pensionszusage entsteht für das Unternehmen eine ungewisse Verbindlichkeit die der Fälligkeit und der Höhe nach ungewiss ist. Die zu einer Zahlung führenden Faktoren, wie zum Beispiel das Erreichen eines bestimmten Lebensalters, sind mit Unsicherheit behaftet. Niemand weiß wann oder ob der Versorgungsfall tatsächlich eintritt und wie lange die Versorgungsleistungen zu erbringen sind. Somit entsteht für das Unternehmen hierbei eine ungewisse Verbindlichkeit die als Rückstellung zu behandeln ist.15

3. Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht

3.1 Ansatz

Pensionsrückstellungen zählen, wie bereits in dem Gliederungspunkt 2.3 erwähnt, handelsrechtlich zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht für diese Rückstellungsart grundsätzlich eine Passivierungspflicht. Allerdings gilt dieses Passivierungsgebot gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB ausschließlich für Rückstellungen der unmittelbaren Pensionszusagen, die nach dem 31.12.1986 erteilt wurden (sogenannte „Neuzusagen“). Für die sogenannten „Altzusagen“, also unmittelbare Pensionszusagen die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden, sowie für Erhöhungen dieser Altzusagen, die nach dem 31.12.1986 eingetreten sind, besteht ein Passivierungswahlrecht. Gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB besteht ein derartiges Bilanzierungswahlrecht ebenfalls für mittelbare Pensionsverpflichtungen. In Abbildung 1 wird der Ansatz von Pensionsverpflichtungen nach dem deutschen Handelsrecht nochmals übersichtlich dargestellt.16

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Ansatz von Pensionsverpflichtungen nach Handelsrecht17

Wird das Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen oder für Altzusagen ausgeübt, sind nach § 246 Abs. 3 HGB die gewählten Ansatzmethoden grundsätzlich beizubehalten. Lediglich in begründeten Ausnahmenfällen darf von diesem Stetigkeitsgrundsatz abgewichen werden.18

3.2 Bewertung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen

3.2.1 Bewertungsannahmen

Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei der Bewertung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen stellen dabei die tatsächlich zu erwartenden späteren Rentenzahlungen diesen Erfüllungsbetrag dar. Somit sind in die Bewertung sämtliche Effekte, die zu einer Erhöhung der Rentenzahlungen führen, beispielsweise künftige Kosten- und Preissteigerungen, mit einzubeziehen. Rententrends, also Anpassungen der laufenden Rentenzahlungen, führen zum Beispiel dazu, dass sich die Höhe der zu erwartenden Rentenauszahlungen verändert. Da sich solche Trends allerdings nur schwer voraussagen lassen, stellt der Erfüllungsbetrag im Rahmen der Pensionsrückstellungen eine bestmögliche Schätzung der Pensionsverpflichtung dar.19

Auch die Festlegung des Pensionsalters ist eine wichtige Bewertungsannahme. Diese hat Auswirkung auf den voraussichtlichen Beginn und damit die erwartete Dauer der Rentenzahlung sowie den Zeitraum zur Finanzierung der Pensionsverpflichtung. Bestimmt werden kann das zur Bewertung herangezogene Pensionsalter mit Hilfe der vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, aber auch anhand des voraussichtlichen Pensionierungsverhaltens der Begünstigten.20

Des Weiteren hängen die Pensionsanwartschaft sowie die laufenden Pensionszahlungen von biometrischen Faktoren, wie zum Beispiel dem Zeitpunkt des Leistungseintritts, ab. Deshalb sind bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen biometrische Rechnungsgrundlagen zu berücksichtigen, die unter Verwendung zeitnaher Beobachtung und zulässiger mathematisch-statistischer Methoden erstellt werden. In der Praxis wird dabei in der Regel auf die Richttafeln von Klaus Heubeck, den bekanntesten biometrischen Rechnungsgrundlagen in Deutschland, zurückgegriffen. Erst am 20. Juli 2018 sind die aktualisierten Heubeck-Richttafeln 2018 G erschienen, in denen die neuesten Statistiken der gesetzlichen Rentenversicherung und des Statistischen Bundesamts berücksichtigt werden.21

Ferner ist es von Bedeutung die Fluktuation in die Bewertung der Pensionsrückstellungen mit einzubeziehen. Leistungsansprüche ändern sich sobald ein Begünstigter vor Inanspruchnahme ausscheidet. Ein Ausscheiden vor Erreichen der gesetzlichen bzw. ggf. der vertraglichen Unverfallbarkeitsfrist schließt den Anspruch auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sogar aus. Auch in diesem Fall kann auf Branchenwerte oder auf allgemeine Erfahrungswerte, wie beispielsweise auf die Daten der Richttafeln von Heubeck, zurückgegriffen werden.22

3.2.2 Bewertungsverfahren

Wie bereits oben erläutert sind Pensionsrückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ermittelt wird. Zusätzlich ist nach dem allgemeinen Grundsatz des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB jenes Verfahren bei der Bewertung anzuwenden, bei dem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend dargestellt wird. Ein bestimmtes Bewertungsverfahren wird im HGB jedoch nicht vorgeschrieben. Lediglich das IDW präzisiert in seiner Stellungnahme IDW RS HFA 30 die Anforderungen an das Bewertungsverfahren. Danach sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Des Weiteren wird die Pensionsrückstellung grundsätzlich über den Zeitraum aufgebaut, in dem der Begünstigte eine Gegenleistung erbringt. Außerdem sind laufende Rentenverpflichtungen sowie Altersversorgungsverpflichtungen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern, beispielsweise ehemalige Arbeitnehmer mit einer unverfallbaren Anwartschaft, mit ihrem Barwert anzusetzen. Damit sind grundsätzlich das Teilwertverfahren oder das aus der internationalen Rechnungslegung bekannte Anwartschaftsbarwertverfahren als versicherungsmathematisches Verfahren zulässig.23

Beim Anwartschaftsbarwertverfahren wird der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Pensionsansprüche ermittelt. Die jährliche Zuführung ergibt sich aus dem im Wirtschaftsjahr neu erdienten Pensionsanspruch sowie der Verzinsung der Vorjahresrückstellung.24 Im Gegensatz dazu geht das Teilwertverfahren bei der Wertermittlung stets von einer gleichmäßigen Erdienung der Pensionsansprüche aus. Es wird ein fiktiver Versicherungsvorgang unterstellt, bei dem die gleichbleibenden Jahresprämien zur Vergütung der Arbeitsleistung geleistet werden. Dieses Verfahren wird deshalb auch Gleichverteilungsverfahren genannt.25

Im folgenden Beispiel soll die unterschiedliche Wirkungsweise der beiden Verfahren vereinfacht dargestellt werden:26 Ein Arbeitnehmer erhält für jedes Dienstjahr eine Festbetragszusage über 2.000,00 Euro. Die Leistung ist nach fünf Jahren als Einmalbetrag fällig. Aus Vereinfachungsgründen soll von einem Zinssatz in Höhe von 3 % ausgegangen werden. Anwartschaftsbarwertverfahren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Beispiel Anwartschaftsbarwertverfahren27

Der Dienstzeitaufwand ist jeweils der abgezinste Betrag der Festbetragszusage. Somit errechnet sich für das Jahr 1 der Dienstzeitaufwand wie folgt: 2.000,00 € x 1,03 -4 = 1.776,97 €

Der Zinsaufwand ergibt sich aus Verzinsung der Verpflichtung zu Beginn des Jahres, also für das Jahr 2 beispielsweise aus: 1.776,97 € x 3 % = 53,31 €

Teilwertverfahren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Beispiel Teilwertverfahren28

Die konstante Jahresprämie ergibt sich aus folgender Gleichung: (5 x 2.000,00 €) / (1 + 1,03 + 1,032 + 1,033 + 1,034) = 1.883,54 € Der Zinsaufwand ergibt sich analog zum Anwartschaftsbarwertverfahren aus der Verzinsung der Verpflichtung zu Beginn des Jahres.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Vergleich Teilwertverfahren und Anwartschaftsbarwertverfahren29

Die Abbildung 2 stellt die Verpflichtung im Rahmen des Teilwertverfahrens und Anwartschaftsbarwertverfahrens im Verlauf vergleichend dar. Bei diesem Beispiel fällt auf, dass bei beiden Verfahren der Pensionsaufwand über alle 5 Jahre mit der zu zahlenden Leistung übereinstimmt. Des Weiteren ist der Prämienaufwand beim Teilwertverfahren konstant und steigt beim Anwartschaftsbarwertverfahren von Jahr zu Jahr an. Allerdings kommt es bei dem Teilwertverfahren zu einem schnelleren Aufbau der Pensionsverpflichtung und damit zu einer schnelleren Ansparung der Rückstellung, obwohl die Parameter übereinstimmen. Aus diesem Grund gilt das Gleichverteilungsverfahren im Gegensatz zum Anwartschaftsbarwertverfahren als vorsichtiger.30

Grundsätzlich ist der Bilanzierende frei in der Wahl des versicherungsmathematischen Bewertungsverfahrens, solange es zu einer realitätsgetreuen Aufwandsverteilung führt. Jedoch muss bei der Wahl des Verfahrens das Stetigkeitsgebot gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB beachtet werden. Damit ist das einmal gewählte Bewertungsverfahren grundsätzlich beizubehalten, es sei denn besondere Umstände machen ein anderes Verfahren erforderlich.31

3.2.3 Diskontierung

Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB besteht für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr eine Abzinsungspflicht. Dabei erfolgt die Abzinsung der Pensionsrückstellungen, für Geschäftsjahre die vor dem 01.01.2016 endeten, mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangen sieben Jahre vor dem Bilanzstichtag. Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 endeten, ist seit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11.03.2016 die Neufassung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB anzuwenden. Danach ist der ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzins anzuwenden, der sich aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren ergibt. Vereinfachend ist es zulässig bei Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB von einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren auszugehen und die Abzinsung mit dem zu dieser Restlaufzeit passenden durchschnittlichen Marktzinssatz vorzunehmen. Die Abzinsungssätze werden für ganzjährige Laufzeiten von einem bis 50 Jahre nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung ermittelt und monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben.32

Ab der erstmaligen Anwendung der Neuregelung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ist nach § 253 Abs. 6 HGB zu jedem Bilanzstichtag die Pensionsrückstellung zwingend sowohl auf Basis eines siebenjährigen als auch zehnjährigen Durchschnittszinssatzes zu ermitteln. Die Differenz der beiden Rückstellungsstände unterliegt einer Ausschüttungssperre und ist im Anhang oder unter der Bilanz gesondert anzugeben.33

[...]


1 Vgl. dazu ausführlich: Derbort, S. u. a. (2016), S. 11-14; Peters, H. / Sick, T. (2016), S. 393-395; Ulbrich, F. (2018), S. 2.

2 Mit Änderungen entnommen aus: Bundesministerium für Arbeit und Soziales (2016), S. 16

3 Vgl. Deutsche Rentenversicherung Bund (2018)

4 Nebel, E. / Weyer, S. (2015)

5 Hartmann, G. (2015)

6 Vgl. dazu ausführlich: Hartmann, G. (2015); Nebel, E. / Weyer, S. (2015).

7 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 82

8 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 82; Grottel, B. / Johannleweling, A. (2018), Rn. 159.

9 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 83; Maus, G (2002), S. 175; Ulbrich, F. (2018), S. 2; Peters, H. / Sick, T. (2016), S. 396.

10 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 83; Rosarius, L. / Geiermann, H. (2017), Rn. 1252.

11 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 83; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2610; Ulbrich, F. (2018), S. 2; Peters, H. / Sick, T. (2016), S. 396.

12 Vgl. Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2610; Görs, T. (2017); Kayser, M. (2002), S. 72.

13 Vgl. dazu ausführlich: Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2610; Kayser, Marc (2002), S. 72 f..

14 Vgl. dazu ausführlich: Görs, T. (2017); Kayser, M. (2002), S. 84-85; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2615; Zeidler, F. / Mißbach, S. (2014).

15 Vgl. Maus, G. (2002), S. 175; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2615; Ulbrich, F. (2018), S. 2–3.

16 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 83-84; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2610-2620; Eversloh, U. (2017), S. 5-6.

17 Mit Änderungen entnommen aus: Derbort, S. u. a. (2016), S. 84

18 Vgl. dazu ausführlich: Derbort, S. u. a. (2016), S. 85

19 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 64 – 65, S. 85, S. 88; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2650; Ulbrich, F. (2018), S. 3.

20 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 88

21 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 86; o. V. (2018).

22 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 86

23 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 91 - 92; Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2650; Hoffmann, W.-D. / Lüdenbach, N. (2018), Rn. 92.

24 Vgl. Derbort, S. u. a. (2016), S. 73; Hoffmann, W.-D. / Lüdenbach, N. (2018), Rn. 92; Peters, H. / Sick, T. (2016), Rn. 1098.

25 Vgl. dazu ausführlich: Hoffmann, W.-D. / Lüdenbach, N. (2018), Rn. 93–100; Peters, H. / Sick, T. (2016), Rn. 1102.

26 Beispiel mit Änderungen entnommen aus: Derbort, S. u. a. (2016), S. 73-74

27 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Derbort, S. u. a. (2016), S. 74

28 Eigene Darstellung in Anlehnung an: Derbort, S. u. a. (2016), S. 74

29 Eigene Darstellung

30 Vgl. dazu ausführlich: Derbort, S. u. a. (2016), S. 75

31 Vgl. Grottel, B. / Johannleweling, A. (2018), Rn. 198-199; Petersen / Künkele / Zwirner (2016), Rn. 539.

32 Vgl. Meyer, C. / Theile, C. (2018), Rn. 2655-2658; Ulbrich, F. (2018), S. 5-6.; Wollmert, P. / Oser, P. (2017), S. 19.

33 Vgl. dazu ausführlich: Eversloh, U. (2017), S. 47-48; Ulbrich, F. (2018), S. 4-5.

Ende der Leseprobe aus 34 Seiten

Details

Titel
Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht
Untertitel
Kritische Analyse der aktuellen Entwicklungen und Probleme
Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart
Note
1,4
Jahr
2018
Seiten
34
Katalognummer
V452010
ISBN (eBook)
9783668861657
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Pensionsrückstellungen, Handesrecht, Steuerrecht, Pensionszusagen, Diskontierung, Zinssatzschmelze
Arbeit zitieren
Anonym, 2018, Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Handels- und Steuerrecht, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/452010

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