Die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften. Verfassungsmäßigkeit und erwartete Neufassung der §§ 8c, 8d KStG

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Vorgehensweise

2 §§ 8c, 8d KStG – aktuelle Rechtslage
2.1 Ausgangssituation des Verlustabzugs für Körperschaften
2.2 Entwicklungen des Körperschaftssteuergesetzes zum Verlustuntergang
2.2.1 Vorgängerregelungen des § 8c KStG
2.2.2 Regelungen des § 8c KStG
2.2.3 Ausnahmetatbestände
2.2.3.1 Sanierungsklausel (§ 8c (1a) KStG)
2.2.3.2 Konzernklausel (§ 8c (1) S. 5 KStG)
2.2.3.3 Stille-Reserven-Klausel (§ 8c (1) S. 6 ff. KStG)

3 Verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich § 8c (1) S. 1 KStG
3.1 Sachverhalt
3.2 Verfassungsrechtlicher Hintergrund
3.3 Urteilsbegründung
3.4 Auftrag an den Gesetzgeber
3.5 Reaktion der Finanzverwaltung

4 Verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich § 8c (1) S. 2 KStG
4.1 Sachverhalt
4.2 Kernaussagen
4.3 Bewertung

5 Einführung des § 8d KStG
5.1 Einführung der Norm des § 8d KStG zum 01.01.2016
5.2 Die Vorschrift des fortführungsgebundenen Verlustvortrages des § 8d KStG im Einzelnen
5.2.1 Antragstellung
5.2.2 Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebes
5.2.3 Rechtsfolgen von fortführungsschädlichen Ereignissen
5.2.4 Effekte für die Gewerbesteuer
5.3 Rechtsfolgen des § 8d KStG
5.3.1 Nichtanwendung des § 8c KStG
5.3.2 Fortführungsgebundener Verlustvortrag und Zinsvortrag
5.3.3 Nachfolgendes schädliches Ereignis

6 Heilung der Verfassungswidrigkeit
6.1.1Heilung der Verfassungswidrigkeit durch § 8d KStG
6.1.2 Heilung der Verfassungswidrigkeit durch Sanierungsklausel

7 Geplante Neufassung der §§ 8c, 8d KStG und Beurteilung
7.1 Unternehmenssteuerreformgesetz 2018
7.2 Beurteilung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungs- und Gesetzesentwurfsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

„ D er Gesetzgeber sollte die Chance nutzen, die „Leidensgeschichte der Verlustnutzung“ zu beenden und die relevanten Normen auf eine systemkonforme Grundlage zu stellen.“

Prof. Dr. Ulrich Prinz, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 29.03.2017 dem Gesetzgeber bis zum 31.12.2018 Zeit gegeben, die Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften im Sinne von § 8c (1) S. 1 KStG bei qualifizierten Gesellschafterwechseln zwischen 25 und 50% innerhalb einer Fünf-Jahres-Periode rückwirkend für die Jahre 2008 bis 2015 auf neue – und verfassungsfeste – Beine zu stellen. Ergänzend hat das Finanzgericht Hamburg mit Beschluss vom 29.08.2017 auch einen möglichen Verfassungsverstoß des § 8c (1) S. 2 KStG für qualifizierte Anteilserwerbe über 50% konstatiert und dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorgelegt. Damit steht die sog. „Mantelkaufregelung“ durch eine „Experimentalgesetzgebung“ in ihrer 30-jährigen Leidensgeschichte wieder einmal vor „ihren Trümmern“. Die Ergebnisse für Unternehmen und Gesellschafter sind abermals eine hohe Planungsunsicherheit und die Gefahr der rückwirkenden Besteuerung von Altjahren aufgrund von versagter Nutzung hoher und über Jahre ausgehaltener Verluste.

Der Gesetzgeber tut sich schwer zeitnah über die Regelung zu entscheiden. Die „ungenutzten Verlustberge“ in der Bundesrepublik Deutschland wurden mit rund 600 Mrd. Euro evaluiert. Dies entspricht in etwa dem Bundeshaushalt für die Wirtschaftsjahre 2017 und 2018. Grund genug an den Gesetzgeber zu appellieren das Mittelmaß zwischen Verfassungsmäßigkeit, Fiskalausfällen und Erhaltung von Arbeitsplätzen durch Zusage von Verlustnutzungsmöglichkeiten für Körperschaften zu sorgen. Die §§ 8c, 8d KStG scheinen von Grund auf sanierungsbedürftig zu sein.

Mit dem „Jahressteuergesetz 2018“ hat die Bundesregierung im August 2018 den ersten Aufschlag zur Rehabilitierung der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften vorgenommen. Ob dies nur ein schneller Aufschlag im Hinblick auf die vom Bundesverfassungsgericht vorgeschriebene Umsetzungsfrist bis zum Jahresende 2018 oder eine fundierte Gesetzesinitiative ist, wird in dieser Arbeit untersucht. Auch das jüngste Urteil des EuGH zur Kehrtwende der Rechtsprechung bei der Sanierungsklausel ist bereits im Gesetzesentwurf berücksichtigt worden und wird in dieser Arbeit thematisiert.

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Grundsätzlich ist die Besteuerung von Körperschaften und ihrer Anteilseigner durch das sog. Trennungsprinzip besteuerungssystematisch getrennt. Die Besteuerung erfolgt grundsätzlich auf zwei Ebenen: Zum einen wird die Körperschaft mit Körperschaftsteuer, dem Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer besteuert. Der an ihr beteiligte Gesellschafter ist ein eigenes Rechtssubjekt mit eigener Leistungsfähigkeit und wird mit seinen positiven und negativen Einkünften aus dem unternehmerischen Engagement getrennt besteuert. Diesem Prinzip folgend dürften Verlustabzüge auf Ebene der Körperschaft nicht durch einen Wechsel der Gesellschafterstruktur auf Ebene der Anteilseigner beeinflusst sein.

Der Gesetzgeber sah sich allerdings mit der ersten Mantelkaufregelung im § 8 (4) KStG im Jahre 1990 vor nunmehr fast dreißig Jahren gezwungen missbräuchliche Gestaltungen rund um den Komplex Verlustabzug zu unterbinden. Die Regelung des § 8 (4) KStG – in Schrifttum und Praxis als sehr komplex empfunden – wurde im Jahr 2008 abgeschafft und durch die vermeintlich einfachere Regelung des § 8c KStG ersetzt. Die neue Regelung stellte fortan nur noch auf die Veränderung bei der Gesellschafterstruktur und nicht mehr auf den Geschäftsbetrieb als solchen ab.

Durch die ab 2008 eintretende Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise wurde der § 8c KStG durch Ausnahmetatbestände erweitert, die für z.B. Sanierungsfälle oder Konzernübertragungen Möglichkeiten vorsahen, Verluste nutzbar zu machen, Unternehmen zu fördern und Arbeitsplätze zu sichern. Aufgrund der selektiven Förderung einzelner Unternehmen kam jedoch schnell der Verdacht der unionswidrigen Beihilfe auf und die Regelungen wurden wieder geändert oder – wie im Falle der Sanierungsklausel – zeitweise gänzlich gestoppt.

Zuletzt ist durch die Einführung des neuen § 8d KStG ein weiterer Baustein in das Gefüge der Verlustabzugsbeschränkungen eingebaut worden, der ab 01.01.2016 mit dem sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag bei Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs trotz qualifizierten Gesellschafterwechsels weitere Verlustnutzungen zulässt.

Ob die festgestellte Verfassungswidrigkeit des § 8c (1) S. 1 KStG wohlmöglich durch eine reaktivierte Sanierungsklausel oder einen § 8d KStG gelöst werden konnte, ist ebenfalls Gegenstand dieser Arbeit. Die Vorschriften des §§ 8c, 8d KStG können zwar durch „minimalinvasiven Eingriff“ korrigiert werden, doch das Schrifttum und auch diese Arbeit wollen durch saubere Analyse eine Reform der Verlustabzugsbeschränkung einfordern. Durch die detaillierte Analyse des Urteils des Bundesverfassungsgerichtes und des Vorlagebeschlusses des Finanzgerichtes Hamburg sollen die wesentlichen Kritikpunkte der Richter herausgearbeitet werden und im Zuge der möglichen Heilung durch den Gesetzgebungsverlauf und den Entwurfs des Jahressteuergesetzes 2018 untersucht werden.

1.2 Vorgehensweise

Nach Darstellung der einleitenden Problemstellung im Hinblick auf die Regelungen der Verlustabzugsbeschränkungen der §§ 8c, 8d KStG sowie der Zielsetzung im Rahmen der Erläuterung der Untersuchung dieser Arbeit in Kapital 1, soll dem Leser in Kapitel 2 der Hintergrund der Regelungsbedürfnisse durch den Gesetzgeber nähergebracht werden. Es erfolgt zunächst die Darstellung der Ausgangssituation der §§ 8c, 8d KStG und die Entwicklungen im Körperschaftsteuerrecht seit Einführung der ersten Mantelkaufregelung im § 8 (4) KStG im Jahre 1990.

Im weiteren Verlauf wird die Regelung des § 8c KStG in der aktuell gültigen Fassung vorgestellt. Es werden die unterschiedlichen Tatbestände – je nach Quote des Anteilseignerwechsels - erläutert und deren Auswirkungen auf den Verlustuntergang bei Körperschaften dargestellt. Ferner werden die Ausnahmetatbestände der Sanierungsklausel, der Konzernklausel sowie der Stillen-Reserven-Klausel erläutert.

Das dritte Kapitel thematisiert das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017, indem der zweite Senat die Regelung des § 8c (1) S. 1 KStG – für den Zeitraum vom 01.01.2008 bis 31.12.2015 – als gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 (1) GG verstoßend für verfassungswidrig erklärt. Zunächst wird der Sachverhalt rund um die Übertragung eines Gesellschaftsanteils zwischen 25 und 50 % dargestellt. Im Weiteren wird die Vorschrift einer verfassungsmäßigen Überprüfung im Hinblick auf Art. 3 des Grundgesetzes und einer möglichen unzulässigen Typisierung des Gesetzgebers untersucht.

Das vierte Kapitel thematisiert den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg an das Bundesverfassungsgericht mit Datum vom 29.08.2017. Der Vorlagebeschluss zweifelt die Verfassungskonformität des § 8c (1) S. 2 KStG für die Anteilsübertragungen über 50% an und legt dem Bundesverfassungsgericht die Vorschrift zur Prüfung vor. Auch hier wurde zunächst der Sachverhalt erläutert, die Kernaussagen dargestellt und schließlich eine Bewertung des Vorlagebeschlusses vorgenommen.

Im fünften Kapitel wird die zum 1. Januar 2016 neu eingeführte Vorschrift des § 8d KStG zum sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag dargestellt. Zunächst wird der Hintergrund dieser Regelung in Bezug auf die Stärkung junger und innovativer Unter-nehmen, die vom Wagniskapitalmarkt und dessen Finanzierung der Gründerszene durch häufige Gesellschafterwechsel geprägt sind, erläutert. Hier wird die Regelung mit den im Verhältnis zum § 8c KStG anders gearteten Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen erläutert.

Im sechsten Kapitel wird das Thema der Heilung der Verfassungswidrigkeit in Bezug auf zwei unterschiedliche Rechtsinstrumente beleuchtet. Zum einen wird die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG und deren potentielle Heilung durch den zuvor vorgestellten § 8d KStG thematisiert. Zum anderen wird die Heilung der Verfassungswidrigkeit auch vor dem Hintergrund des jüngsten EuGH-Urteils und der entschiedenen Nichtigkeit der zuvor von der EU-Kommission festgestellten unionswidrigen Beihilfe für die Sanierungsklausel untersucht.

Im siebten und letzten Kapitel wird das neue „Jahressteuergesetz 2018“ untersucht sowie eine Beurteilung und ein Ausblick zum Themenkomplex rund um die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften im Rahmen von §§ 8c, 8d KStG gegeben. Das neue Jahressteuergesetz, welches bereits die Rehabilitierung der Sanierungsklausel des § 8c (1a) KStG enthält, wird auch auf den Auftrag des Bundesverfassungsgerichts zur Nachbesserung bei den Vorschriften zum §§ 8c, 8d KStG untersucht. Hier sollte bis Ende 2018 die verfassungskonforme Neuregelung geschaffen werden.

2 §§ 8c, 8d KStG – aktuelle Rechtslage

2.1 Ausgangssituation des Verlustabzugs für Körperschaften

Die Ermittlung des steuerlichen Einkommens einer Körperschaft erfolgt grundsätzlich analog den einkommensteuerlichen Vorschriften.¹ Dazu gehört auch, dass für Verluste ein Verlustabzug im Sinne des § 10d EStG möglich ist; dieser umfasst einen Verlustrücktrag² in das Vorjahr und einen grundsätzlich zeitlich nicht befristeten Verlustvortrag³ auf die folgenden Jahre.

Die gesetzliche Grundlage für den Verlustabzug ist in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG enthalten. Die ab 2008 geltenden Einschränkungen des Verlustabzugs finden sich in § 8c KStG. Die Finanzverwaltung hat sich in seinen BMF-Schreiben vom 4.7.2008⁴ sowie 28.11.2017⁵ dazu geäußert. Der ergänzende fortführungsgebundene Verlustvortrag ist in § 8d KStG enthalten. Das BVerfG hat den quotalen Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt.⁶

Erwirtschaftet eine Körperschaft einen Verlust, kann sie diesen grundsätzlich bei ihrer Einkommensermittlung abziehen. Für diesen Verlustabzug wird in § 8 Abs. 1 KStG auf die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften verwiesen, die in § 10d EStG niedergeschrieben sind. Demnach kann ein steuerlicher Verlust auf das Einkommen des dem Verlustjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraums (VZ) als sog. Verlustrücktrag zurückgetragen werden. Der Verlustrücktrag ist der Höhe nach auf 1 Mio. EUR sowie 60% des übersteigenden Betrages (sog. Mindestbesteuerung) begrenzt. Ein Verlustrücktrag ist zwar die Grundregel, er ist aber nicht zwingend. Vielmehr besteht hier sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ein Wahlrecht.⁷ Wird kein entsprechender Antrag gestellt, nimmt das Finanzamt einen Verlustrücktrag in maximal möglicher Höhe vor. Ein steuerlicher Verlust kann aber ebenfalls ohne eine zeitliche Begrenzung auf das Einkommen der dem Verlustjahr folgenden VZ vorgetragen werden. Dies ist der sog. Verlustvortrag. Der Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich; es besteht dazu auch kein Wahlrecht – weder dem Grunde noch der Höhe nach. Vielmehr wird der Verlustvortrag grundsätzlich bis zu der Höhe vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Körperschaft abgezogen, dass sich ein Einkommen von 0 EUR ergibt. Ein – nach einem ggf. vorgenommenen Verlustrücktrag – verbleibender vortragsfähiger Verlustabzug wird durch einen gesonderten Feststellungsbescheid förmlich festgestellt.⁸

Der Verlust einer Körperschaft kann von einem Abzug – ganz oder teilweise – ausgeschlossen sein. Dabei entfällt nicht nur der Verlustabzug (Rück- oder Vortrag), auch die Verluste des laufenden Wirtschaftsjahrs, soweit sie vor einem schädlichen Beteiligungserwerb angefallen sind, können nicht mit Gewinnen ausgeglichen werden, die nach diesem Zeitpunkt erzielt werden. Maßgebend ist, ob ein sog. schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Dies ist eine Änderung auf der Gesellschafterebene in Form einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen.

2.2 Entwicklungen des Körperschaftssteuergesetzes zum Verlustuntergang

2.2.1 Vorgängerregelungen des § 8c KStG

Die erste Regelung bezüglich des Verlustabzugs bei Körperschaften wurde im Zuge des Steuerreformgesetzes 1990⁹ vom 25.7.1988 durch § 8 (4) KStG getroffen. Diese Regelung sollte in erster Linie der Bekämpfung des Missbrauchs von Verlustabzügen mittels eines sog. Mantelkaufs dienen.¹⁰ Ein Mantelkauf ist dann gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft erworben wird, die weder über einen Geschäftsbetrieb, noch über ein nennenswertes Betriebsvermögen verfügt, jedoch Verlustvorträge besitzt. Der Erwerber will sich nach Zuführung neuer Mittel die Gesellschaft nutzbar machen, indem er den Verlustvortrag mit den Gewinnen eines von ihm eingebrachten Geschäftsbetriebs verrechnet.¹¹

Voraussetzung für die Nutzung von Verlustabzügen nach § 8 (4) KStG war die rechtliche und wirtschaftliche Identität der Körperschaft.¹² Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige die Verluste geltend machen können soll, der diese auch erlitten hat.¹³ § 8 (4) S. 2 KStG statuierte, anhand eines Regelbeispiels,¹⁴ wann eine solche wirtschaftliche Identität gerade nicht gegeben war. Das war der Fall, wenn:

1. mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden;
2. die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb einstellt¹⁵ und
3. die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wiederaufnimmt.

Zwar sah § 8 (4) KStG das Erfordernis der Einstellung des Geschäftsbetriebs nicht ausdrücklich vor, aus dem Merkmal „wieder aufnimmt“ ergab sich jedoch, dass der Geschäftsbetrieb erst eingestellt werden muss, bevor er wieder aufgenommen werden kann. § 8 (4) KStG vermochte jedoch nicht den Handel mit Verlustmänteln einzudämmen. So konnte die Regelung zum Beispiel einfach dadurch umgangen werden, dass der Geschäftsbetrieb minimal weitergeführt wurde, um das Vorliegen des Merkmals der „Einstellung des Betriebes“ zu verhindern.¹⁶ Dies führte dazu, dass § 8 (4) KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 verschärft wurde.¹⁷ § 8 (4) KStG nF sah folgende Neuerungen vor:¹⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Tatbestandsmerkmale des § 8 (4) KStG in der alten und neuen Fassung (Quelle: Eigene Darstellung).

Die Neuregelung des § 8 (4) KStG hatte zur Folge, dass es einer Einstellung des Betriebs nun nicht mehr bedurfte, damit der Untergang der Verluste eintrat. Vielmehr konnten Verluste jetzt auch untergehen, indem ein laufender Betrieb übernommen wurde.¹⁹ Als zusätzliche Regelung wurde in § 8 (4) S. 3 KStG nF eine Sanierungsregelung aufgenommen, durch die die Zuführung von Betriebsvermögen dann nicht zu einem Untergang von Verlustabzügen führte, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente, der den Verlustabzug verursacht hat, und dieser fünf Jahre in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird.²⁰

Trotz der Verschärfung wies auch § 8 (4) KStG einige Unklarheiten und Anwendungsprobleme auf.²¹ Zum einen war problematisch, dass sich § 8 (4) KStG auf unmittelbare Anteilsübertragungen beschränkte.²² Die Anwendbarkeit des § 8 (4) KStG konnte somit einfach umgangen werden, indem nicht Anteile an der Verlustgesellschaft selbst, sondern an einer zwischengeschalteten, funktionslosen Gesellschaft veräußert wurden.²³ Zum anderen war die Vorschrift „auslegungsbedürftig, aber nur begrenzt auslegungsfähig”²⁴. Dies ist vor allen in Bezug auf den das Rechtsstaatsprinzip²⁵ (Art. 20 (3) GG) konkretisierenden Bestimmtheitsgrundsatz problematisch.²⁶

Dieser rechtliche „Scherbenhaufen“²⁷ fand sein Ende durch die Einführung des § 8c KStG²⁸ im Zuge des Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007.²⁹ Dieser löste den § 8 (4) KStG vollumfänglich ab.³⁰

2.2.2 Regelungen des § 8c KStG

Die Regelungen § 8c KStG weichen völlig von denen seines Vorgängers ab. Im Detail sind die Änderungen in der folgenden Tabelle dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Tatbestandsmerkmale des § 8 (4) KStG in der neuen Fassung und des § 8c KStG (Quelle: Eigene Darstellung).

Auf die Zuführung neuen Betriebsvermögens wird vollständig verzichtet. Für das Vorliegen der wirtschaftlichen Identität wird nur noch auf den prozentualen Erwerb von Anteilen abgestellt.³¹ Der Tatsache, dass der Beteiligungserwerb im Vordergrund steht, liegt der Gedanke zu Grunde, dass ein Erwerber, der über 25% erwirbt, die Möglichkeit zur Einflussnahme auf unternehmerische Entscheidungen hat und sich dadurch die wirtschaftliche Identität der Körperschaft ändert. Die zu früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen bei sich ändernder wirtschaftlicher Identität entfallen.³² Damit steht hinter der Norm nun nicht mehr der Zweck der Missbrauchsbekämpfung, wie die Vorgängerregelung des § 8 (4) KStG es vorsah. Ferner wurden nun auch mittelbare Beteiligungen erfasst.³³

Im Gegensatz zu den Vorgängerregelungen geht der Verlustabzug nicht zwingend in voller Höhe unter. Vielmehr ist zu unterscheiden: bei einem Erwerb von mehr als 25% der Anteile geschieht ein anteiliger Untergang und nur bei einem Erwerb von mehr als 50% der Anteile gehen die Verluste vollständig unter.³⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 3: Der Verlustabzug für Körperschaften im Vergleich (Quelle: Eigene Darstellung).

2.2.3 Ausnahmetatbestände

In den Folgejahren wurde die Norm immer wieder aktualisiert. Mit dem MoRaKG vom 12.8.08³⁵ wurde ein Absatz zwei eingefügt, um den Anwendungsbereich einzugrenzen und den Belangen von Wagniskapitalgesellschaften Rechnung zu tragen.³⁶ Daraufhin erfolgten weitere Änderungen in Form der Sanierungs-, Konzern- und Stille-Reserven-Klausel.

2.2.3.1 Sanierungsklausel (§ 8c (1a) KStG)

Mit dem Bürgerentlastungsgesetz³⁷ vom 16.07.2009 wurde der Anwendungsbereich des § 8c (1) KStG im Falle von Sanierungssituationen rückwirkend eingeschränkt.³⁸ Hintergrund dieser Regelung und die Intention des Gesetzgebers war die ab 2008 gegenwärtige Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise und der Versuch, „die krisenverschärfende Wirkung der Verlustuntergangsregelung des § 8c KStG abzumildern und insoweit ein Restrukturierungshindernis für Sanierungssituationen zu beseitigen“.³⁹ Durch die Neuregelung in Form der Einfügung eines Absatzes 1a sollte der in einer Krise notwendige Eintritt von Neugesellschaftern erleichtert werden.⁴⁰ Sofern eine Maßnahme:

1. darauf gerichtet ist, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen
2. und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten,

liegt eine Sanierung vor, mit der Folge, dass ein Anteilserwerb, gleich welcher Höhe, nicht zu einem anteiligen oder vollständigen Untergang der Verluste nach § 8c (1) KStG führt.⁴¹ Das neu eingeführte Sanierungsprivileg setzte jedoch voraus, dass die Sanierungsvoraussetzungen Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung erfüllt sind.⁴² Die Sanierungsmaßnahmen müssen weiterhin darauf gerichtet sein, die Zahlungsunfähigkeit⁴³ oder Überschuldung⁴⁴ abzuwenden oder zu beseitigen. Zugleich müssen die wesentlichen Betriebsstrukturen in der gesetzlich definierten Art und Weise erhalten werden.

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c (1a) KStG im Einzelnen sind ein Beteiligungserwerb⁴⁵, die Sanierung als Zweck des Erwerbs, keine Einstellung des Geschäftsbetriebs und kein Branchenwechsel sowie die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen.⁴⁶

Die Anwendung der Sanierungsklausel setzt zunächst einen Beteiligungserwerb voraus. Die Begrifflichkeit in Abgrenzung zu den sog. „schädlichen Beteiligungserwerben“ des § 8c (1) S. 1 KStG wird in der Literatur als Indikator gesehen, dass keine Zusammenrechnung von früheren Erwerben in einem Fünfjahreszeitraum wie bei der Vorschrift des § 8c (1) S. 1 KStG erfolgt.⁴⁷ Folglich sind in der Sanierungsklausel Erwerbe unter 25% auch nicht als sog. „Zählerwerbe“ innerhalb des Fünfjahreszeitraumes miteinzurechnen.

Des Weiteren setzt die Sanierungsklausel die Sanierung als wesentlichen Zweck des Erwerbs voraus.⁴⁸ § 8c (1a) S. 2 KStG definiert den Begriff der Sanierung als eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die bisherigen wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. Der Erwerb muss dabei zum Zeitpunkt der drohenden Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Körperschaft stattfinden. Erwerbe vor Eintritt oder nach Beseitigung der Krise sind nicht begünstigt.⁴⁹ Ein Schuldner ist gem. § 17 (2) S. 1 InsO zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Dies ist gem. § 17 (2) S. 2 InsO in der Regel anzunehmen, wenn er seine Zahlungen eingestellt hat. Ferner ist eine drohende Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 (2) InsO anzunehmen, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Erforderlich ist also eine sich abzeichnende Zahlungseinstellung oder -stockung, verbunden mit einer negativen Prognose, dass eine Verbesserung der Geldmittel zur Abdeckung der fällig werdenden Verpflichtungen nicht oder nicht rechtzeitig genug erreicht werden kann.⁵⁰

Gemäß § 8c (1a) S. 4 KStG liegt keine Sanierung vor, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen bereits eingestellt hat oder wenn nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt. Ein schädlicher Branchenwechsel soll laut Literaturmeinung eine wesentliche Änderung der personellen und sachlichen Ressourcen erfordern.⁵¹

Der Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen als vierte und letzte der im § 8c (1a) KStG genannten Tatbestandsvoraussetzung ist enumerativ im Gesetz verankert. Ein privilegierter Erwerb erfordert, dass die wesentlichen Betriebsstrukturen der Verlustgesellschaft erhalten werden. Dies ist dann der Fall, wenn eine der Voraussetzungen alternativ vorliegt:

1. eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt wird (vgl. § 8c (1a) S. 3 Nr. 1 KStG);
2. die Lohnsummen über einen Fünfjahreszeitraum nicht wesentlich abschmelzen (vgl. § 8c (1a) S. 3 Nr. 2 KStG);
3. wesentliches Betriebsvermögen durch Einlagen innerhalb eines Jahres nach dem Beteiligungserwerb zugeführt wird (§ 8c (1a) S. 3 Nr. 3 KStG).

Die geschlossene Betriebsvereinbarung scheidet gemäß ihrem Wortlaut bereits aus, wenn das Unternehmen nicht über einen Betriebsrat verfügt, da es nur dann eine schriftliche Vereinbarung zwischen Unternehmen und Betriebsrat geben kann.⁵² Für Unternehmen mit einem Betriebsrat ist es jedoch umso entscheidender, dass der Betriebsrat das Sanierungskonzept des Unternehmens mitträgt, da der § 8c (1a) S. 3 Nr. 1 KStG ansonsten die Anwendung der Sanierungsklausel verhindert.

Die Lohnsummenregelung des § 8c (1a) S. 3 Nr. 2 KStG ist eine weitere Variante der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen. Die Regelung besteht darin, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb nicht 400 % der Ausgangslohnsumme unterschreiten darf. § 8c (1a) S. 3 Nr. 2 KStG verweist für die Ermittlung der

maßgebenden Ausgangslohnsumme auf eine sinngemäße Anwendung der Lohnsummenklausel in § 13a (1) S. 3 und 4 und (4) ErbStG.⁵³ Die Ausgangslohnsumme ermittelt sich danach aus der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre der Verlustgesellschaft, die vor dem Beteiligungserwerb enden.⁵⁴ Diese Regelung führte zu deutlicher Kritik im Schrifttum, da es „gerade bei sanierungsbedürftigen Unternehmen […] oftmals im Vorfeld des Beteiligungserwerbs zum Abbau von Arbeitsplatz-Überkapazitäten gekommen sein wird, weshalb das durchschnittliche Lohnniveau der letzten fünf Jahre regelmäßig erheblich über dem aktuellen Lohnniveau zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs liegen wird“.⁵⁵

Die dritte Voraussetzung (vgl. § 8c (1) S. 3 Nr. 3 KStG) zur Annahme des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen ist die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens. Dafür reicht es aus, wenn der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb durch Einlagen neues Betriebsvermögen zugeführt wird. Diese Regelung entstammt der alten Mantelkaufregelung des § 8 (4) KStG aF und wurde im § 8c KStG aufgrund des alleinigen Anknüpfungspunktes an das Beteiligungsverhältnis nicht mit aufgenommen. Der Umfang der Einlagen ist durch den Gesetzeswortlaut im § 8c (1) S. 3 Nr. 3 S. 2 - 4 KStG genau definiert:

1. Bei einem 100 % - Anteilseignerwechsel müssen mindestens 25% des in der Steuerbilanz zum Schluss des dem Anteilserwerb vorangehenden Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens im Wege von Einlagen zugeführt werden, damit die Sanierungsklausel zur Anwendung kommt.
2. Bei einem Beteiligungserwerb von unter 100% vermindert sich das Zuführungserfordernis proportional.

Da der Wortlaut aber explizit eine Zuführung neuen Betriebsvermögens „mittels Einlage“ erfordert, ist eine durch Fremdkapital finanzierte Zuführung nicht von § 8c (1a) S. 3 Nr. 3 KStG erfasst.⁵⁶ Die gesetzliche Definition der Einlage im § 4 (1) S. 7 EStG findet Anwendung. Danach erfasst eine Einlage alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb offen oder verdeckt zuführt. Die Einlage ist gem. § 6 (1) Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten.

Die Europäische Kommission beurteilte im Jahr 2011 die Sanierungsklausel des § 8c (1a) KStG als eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare und daher verbotene Beihilfe i.S.v. Art. 107 (1) AEUV.⁵⁷ Die sog. Sanierungsklausel begünstige selektiv „Unternehmen in Schwierigkeiten“. Die Sanierungsklausel nach § 8c (1a) KStG war ab Beschluss ⁵⁸ nicht mehr anwendbar. Der EuGH erklärte den Kommissionsbeschluss zur sog. „Sanierungsklausel“ des § 8c (1a) KStG als verbotene staatliche Beihilfe mit Urteil vom 28. Juni 2018 für nichtig.⁵⁹ Das EuGH-Urteil und dessen Auswirkungen werden in Kapitel 6.1.2 untersucht.

2.2.3.2 Konzernklausel (§ 8c (1) S. 5 KStG)

Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz ⁶⁰ vom 22.12.2009 führt zu einer Erleichterung bezüglich konzerninterner Umstrukturierungen.⁶¹ Mit der Anpassung der Konzernklausel des § 8c KStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 ⁶² versuchte der Gesetzgeber nach langer und umfassender Kritik im Schrifttum die bisherige Verschonung von nur bestimmten konzerninternen Umstrukturierungen im Rahmen von § 8c KStG nachzubessern und auf weitere Fallkonstellationen auszuweiten. Nach § 34 (6) S. 5 KStG nF sollte § 8c (1) S. 5 KStG in der am 1.1.2016 geltenden Fassung erstmals auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anzuwenden sein.

[...]

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¹ Vgl. § 8 (1) S. 1 KStG.

² Vgl. § 10d (1) S. 5 EStG i.V.m. § 8 (1) S. 1 KStG.

³ Vgl. § 10d (2) S. 1 EStG.

⁴ BMF v. 4.7.2008, BStBl 2008 I, S. 736.

⁵ BMF v. 28.11.2017, BStBl 2017 I, S. 1645.

⁶ BVerfG v. 29.03.2017, 2 BvL 6/11.

⁷ Vgl. § 8 (1) KStG i.V.m. § 10d (1) S. 5 EStG.

⁸ Vgl. § 8 (1) KStG i.V.m. § 10d (4) EStG.

⁹ BGBl I 1990, S. 1093.

¹⁰ Vgl. Moritz / Helios [2018], S. 344.

¹¹ Vgl. Lang [2012], S. 57-58.

¹² Vgl. Gerdel [2017], Rn. 122.

¹³ Vgl. Kaeser [2005], S. 349-350.

¹⁴ Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, Rn. 18.

¹⁵ Vgl. BFH [1997], Urteil vom 13.08.1997, I R 89/96.

¹⁶ Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, Rn. 19.

¹⁷ Vgl. Roser [2015], Rn. 6.

¹⁸ BGBl I 1997, S. 2591-2592.

¹⁹ Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, Rn. 20.

²⁰ Vgl. Rengers [2018], Rn. 942.

²¹ Deutscher Bundestag vom 18.05.2007, Regierungsbegründung BT-Drs. 16/5377, S. 18 f.

²² Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, Rn. 23.

²³ Deutscher Bundestag vom 18.05.2007, Regierungsbegründung BT-Drs. 16/5377, S. 19.

²⁴ Orth [1997], S. 2242.

²⁵ Auf das Rechtsstaatsprinzip wird später noch genauer eingegangen.

²⁶ Roser [2009], Rn. 1394.

²⁷ Ernst [2011], S. 31 ff.

²⁸ Deutscher Bundestag vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S. 1912.

²⁹ Deutscher Bundestag vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S. 1912.

³⁰ Vgl. Roser [2015], Rn. 1.

³¹ o.V., DStR [2011], S. 1172.

³² Vgl. Brandis [2015], Rn. 21-22.

³³ Deutscher Bundestag vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S. 1912.

³⁴ o.V., DStR [2011], S. 1172.

³⁵ Deutscher Bundestag vom 12.08.2008, BGBl I 2008, S. 1672.

³⁶ Vgl. Roser [2015], Rn. 1a.

³⁷ Deutscher Bundestag vom 16.07.2009, BGBl I 2009, S. 1968.

³⁸ Brandis [2018], Rn. 4.

³⁹ Imschweiler / Geimer [2009], S. 324.

⁴⁰ Roser [2015], Rn. 183.

⁴¹ Vgl. Roser [2015], Rn. 184.

⁴² Vgl. Imschweiler / Geimer [2009], S. 324.

⁴³ Vgl. § 17 (2) S. 1 InsO.

⁴⁴ Vgl. § 18 (2) InsO.

⁴⁵ Im § 8c (1a) KStG findet keine Anlehnung an den legal definierten Begriff „schädlicher Beteiligungserwerb“ des § 8c (1) S. 1 KStG statt.

⁴⁶ Vgl. zu den Tatbestandsvoraussetzungen Imschweiler / Geimer [2009], S. 324 ff.

⁴⁷ Vgl. Imschweiler / Geimer [2009], S. 324; Dörr [2009], S. 2050; Sistermann / Brinkmann [2009], S. 1453.

⁴⁸ Vgl. Imschweiler / Geimer [2009], S. 324.

⁴⁹ Vgl. Imschweiler / Geimer [2009], S. 325.

⁵⁰ Vgl. Imschweiler / Geimer [2009], S. 325.

⁵¹ Vgl. Imschweiler/Geimer [2009], S. 325.

⁵² Vgl. Imschweiler/Geimer [2009], S. 326.

⁵³ Nach der Reform der Erbschaftsteuer 2016 im Zuge der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift (BVerfG, 1 BvL 21/12) ist die Lohnsummenregelung nunmehr in § 13a (3,4) ErbStG geregelt

⁵⁴ Vgl. Imschweiler/Geimer [2009], S. 327.

⁵⁵ Imschweiler/Geimer [2009], S. 327.

⁵⁶ Vgl. Imschweiler/Geimer [2009], S. 327.

⁵⁷ Beschluss der EU-Kommission vom 26.01.2011 – 2011/527/EU.

⁵⁸ Vgl. Beschluss der EU-Kommission vom 26.01.2011 – 2011/527/EU.

⁵⁹ Urteil des EuGH vom 28.6.2018 - C-203/16 P und C-208/16 P „Heitkamp BauHolding GmbH“, u.a. IStR 2018, 552 = GmbHR 2018, 824.

⁶⁰ Deutscher Bundestag vom 22.12.2009, BGBl I 2009, S. 3952.

⁶¹ Brandis [2018], Rn. 5.

⁶² Deutscher Bundestag vom 22.12.2014, BGBl I 2014, S. 2417.