Auswirkungen der Internationalisierung der Rechnungslegung auf die steuerliche Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

2. Zur Beurteilung von Gewinnermittlungsmethoden
2.1 Vorbemerkungen
2.2 Steuerrechtliche Anforderungen
2.2.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung
2.2.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
2.3 Ökonomische Anforderungen
2.3.1 Entscheidungsneutralität
2.3.2 Administrative Praktikabilität
2.4 Politische Anforderungen
2.5 Belastungskonsequenzen

3. Unterschiede einer Gewinnermittlung nach HGB oder
3.1 Vorbemerkungen
3.2 Normensetzende Instanz
3.3 Zielsetzung und dominierende Grundsätze
3.4 Bedeutung des Realisationsprinzips
3.5 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze am Beispiel ausgewählter Bilanzpositionen
3.5.1 Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge
3.5.2 Immaterielles Anlagevermögen
3.5.3 Rückstellungen
3.6 Zwischenergebnis

4. Steuerliche Gewinnermittlung durch Kassenrechnungskonzepte
4.1 Vorbemerkungen
4.2 Reine Cashflow-Besteuerung
4.3 (Modifizierte) Einnahmenüberschussrechnung
4.4 Auswahl der reinen Cashflow-Besteuerung zur weiteren Prüfung

5. Beurteilung alternativer Gewinnermittlungskonzeptionen
5.1 HGB versus
5.1.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung
5.1.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
5.1.3 Entscheidungsneutralität
5.1.4 Administrative Praktikabilität
5.1.5 Politische Realisierbarkeit
5.1.6 Belastungskonsequenzen
5.2 Cashflow-Besteuerung
5.2.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung
5.2.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
5.2.3 Entscheidungsneutralität
5.2.4 Administrative Praktikabilität
5.2.5 Politische Realisierbarkeit
5.2.6 Belastungskonsequenzen
5.3 Ergebnis
5.3.1 Zusammenfassung
5.3.2 Überlegenheit der

6. Entwurf einer möglichen IFRS-Maßgeblichkeit
6.1 Grundsätzliche Ausgestaltung
6.2 Berücksichtigung steuerlicher Anforderungen
6.2.1 Erweitertes comprehensive income statement
6.2.2 Gewährleistung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
6.2.3 Leitlinien zur Gestaltung der remeasurements
6.2.4 Steuerbemessung und full fair value accounting

7. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Cashflow-Daten der DAX-Unternehmen für das Geschäftsjahr 2004 bzw. 2003/2004

Tabelle 2: Synopsis zum Vergleich von HGB, IFRS und Cashflow als Steuerbemessungsgrundlage

Tabelle 3: Erweitertes comprehensive income statement

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung

1.1 Problemstellung

Seit Mitte der 80er Jahre des vergangenen Jahrhunderts befindet sich die deutsche handelsrechtliche Rechnungslegung in einem tiefgreifenden Wandel.^[1] Dabei lässt sich insgesamt eine Hinwendung zu angloamerikanischen Rechnungslegungs­grundsätzen erkennen. Dieser Trend beruht überwiegend auf den Erfordernissen internationaler Kapitalmärkte.^[2] Internationale Kapitalgeber stellen an Jahres­abschlüsse insbesondere zwei Bedingungen:

- Der Jahresabschluss soll möglichst unverzerrt sowohl die aktuelle als auch die zukünftige wirtschaftliche Lage des Unternehmens abbilden
- Der Jahresabschluss soll international vergleichbar und verständlich sein.^[3]

Traditionelle deutsche HGB-Jahresabschlüsse genügen aufgrund des dominierenden Vorsichtsprinzips nur in geringem Umfang diesen Informationsansprüchen.^[4] Dagegen steht bei angloamerikanisch geprägter Rechnungslegung gerade die Informationsgewährung im Mittelpunkt.^[5] Daneben lässt sich im Gegensatz zur traditionellen HGB-Rechnungslegung eine Konvergenz internationaler Rechnungslegungsstandards mit den Ansprüchen des internen Rechnungswesen anführen, welche enorme Synergieeffekte birgt.^[6]

Ferner basieren die Veränderungen auf den Harmonisierungsbestrebungen bezüglich der Rechnungslegung durch die EU.^[7] Besonders hervorzuheben ist hierbei die sog. IAS-Verordnung.^[8] Diese schreibt ab 2005 für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen zwingend die Anwendung der IAS/IFRS (im Folgenden wird nur der Begriff der IFRS verwendet) vor. Darüber hinaus wird den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt, die Anwendung der IFRS auch für Einzelabschlüsse zuzulassen oder gar vorzuschreiben.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 EStG führte eine etwaige Anwendung der IFRS im Einzelabschluss zu weitreichenden Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland. Die prospektive Informations­funktion der IFRS kollidiert augenscheinlich mit der retrospektiven Zahlungs­­­bemessungsfunktion einer Steuerbilanz, was die Eignung der IFRS für steuerliche Zwecke in Frage stellt. Dieser sich ergebende Konflikt führt die Schwächen des (seit jeher umstrittenen) Maßgeblichkeitsprinzips vor Augen und lässt – ungeachtet der derzeitig angekündigten Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit durch die Bundesregierung – regelmäßig Forderungen nach einer grundsätzlichen Neugestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung aufkommen.^[9] Er soll daher zum Anlass genommen werden, die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung zu problematisieren, wobei schwerpunktmäßig der Einfluss der internationalen Rechnungslegung thematisiert werden soll.

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht die Frage, wie zukünftig die steuerliche Gewinnermittlung aussehen sollte. Dazu soll geprüft werden, inwieweit potentielle Gewinnermittlungsmethoden zentralen steuerlichen Grundsätzen gerecht werden. Als potentielle Gewinnermittlungsmethode kommt dabei zunächst eine Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit oder eine Anbindung an die IFRS in Betracht. Darüber hinaus lässt der Reformdruck, der von der Internationalisierung der Rechnungslegung ausgeht, im Schrifttum anhaltend Forderungen nach einer stärker an Zahlungen orientierten Gewinnermittlung aufkommen.^[10] Somit besteht zwischen einer zahlungs­orientierten Unternehmensbesteuerung und der Internationalisierung der Rechnungslegung ebenfalls ein mittelbarer Zusammenhang.^[11] Daher soll auch eine solche Cashflow-Besteuerung mit in die Prüfung einbezogen werden. Zunächst soll jedoch eine Erläuterung der angelegten Beurteilungskriterien erfolgen (Kap.2). Anschließend soll der Leser mit den wesentlichen Unterschieden einer Gewinnermittlung nach HGB- oder IFRS-Normen (Kap.3) und den Konzeptionsgrundsätzen einer zahlungsorientierten Gewinnermittlung (Kap.4) vertraut gemacht werden, bevor die Beurteilung der Gewinn­ermittlungsmethoden anhand der erläuterten Kriterien dargelegt wird (Kap.5). Aufbauend auf den Ergebnissen soll darüber hinaus kurz skizziert werden, wie demnach zukünftig die steuerliche Gewinnermittlung aussehen sollte (Kap.6). Eine thesenförmige Zusammenfassung beschließt die Arbeit (Kap.7). Insgesamt soll die Arbeit die nachstehenden Fragen beantworten:

- Wie könnten künftig steuerliche Gewinnermittlungsmethoden aussehen ?
- Nach welchen Maßstäben lässt sich die Güte einer Gewinnermittlungs-methode messen ?
- Welches Gewinnermittlungsmodell erweist sich als „überlegen“ ?
- Wie könnte die Gewinnermittlung zukünftig konkret aussehen ?

2. Zur Beurteilung von Gewinnermittlungsmethoden

2.1 Vorbemerkungen

Eine Beurteilung komplexer Sachverhalte lässt sich nur kriteriengeleitet durchführen. Bedeutung und Konsequenzen der angewandten Kriterien sollen daher im Folgenden erläutert werden. Um eine möglichst umfassende und objektive Beurteilung zu gewährleisten, sollen die alternativen Gewinnermittlungsmethoden jeweils aus unterschiedlichen Perspektiven betrachtet werden.

Jeder Besteuerungsvorgang ist steuerrechtlich nur zulässig, wenn er gerecht im Sinne der verfassungsrechtlichen Vorgaben ist.^[12] Steuergerechtigkeit wird dabei vornehmlich durch Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung konkretisiert.^[13] Somit ist die Ausgestaltung des Steuersystems – also auch die durch den Steuergesetzgeber vorgeschriebene Gewinnermittlungs­methode– auf diese Anforderungen hin zu überprüfen. Im Rahmen einer ökonomischen Betrachtung ist es möglich, „gute“ von „schlechten“ Steuern zu unterscheiden, indem untersucht wird, inwieweit die Erhebung von Steuern zu Nutzeneinbußen auf Seiten des Steuerpflichtigen führt. Letztlich ist m. E. auch die politische Dimension dieser Diskussion nicht zu vernachlässigen. In der Vergangenheit hat sich immer wieder gezeigt, dass politische Faktoren wesentlichen Einfluss auf die Steuergesetzgebung hatten, so dass auch hier kurz auf politische Aspekte der einzelnen Methoden eingegangen werden soll.^[14] Die Einbeziehung politischer Aspekte soll insbesondere sicherstellen, dass trotz des grundsätzlich normativen Ansatzes dieser Arbeit der praktische Bezug nicht vollends ausgeblendet wird, so dass im Ergebnis ein realistischer Vorschlag zur Neugestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung gemacht werden kann.

2.2 Steuerrechtliche Anforderungen

2.2.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und weitere Verfassungsgrundsätze (Art. 1 Abs. 3, 20 Abs. 3 GG) zwingen Finanzverwaltung, Finanzgerichte und den Steuergesetzgeber, gleiche wirtschaftliche Sachverhalte steuerlich gleich zu werten (horizontale Gerechtigkeit der Besteuerung).^[15] Als Gleichheitsmaßstab wird dabei nach h. M. dem Leistungsfähigkeitsprinzip besondere Bedeutung zugewiesen.^[16] Steuerpflichtige mit gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit sollen identisch belastet werden. Als Indikator der steuerlichen Leistungsfähigkeit kommen grundsätzlich Einkommen, Konsum oder Vermögen in Betracht. Im Steuerrecht de lege lata wird für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer das Einkommen als geeigneter Indikator angesehen. Es lässt sich also zeigen, dass die Wahl der Gewinnermittlungsmethode für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von höchster Bedeutung ist und somit jede Gewinnermittlungsmethode zwingend auf Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hin zu überprüfen ist. Problematisch könnte hier z. B. sein, wenn verschiedene Steuerpflichtige mit identischer steuerlicher Leistungsfähigkeit unterschiedlich hohe Gewinne ausweisen.

Speziell im betriebswirtschaftlichen Schrifttum wird unter dem Begriff der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oftmals auch die Forderung verstanden, dass Fiskus und Anteilseigner in gleichem Maße am Unternehmenserfolg partizipieren sollen und daher sowohl Ausschüttungen als auch Steuern auf der Basis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bemessen werden sollen.^[17] Diesem sog. Stillen-Teilhaber-Ansatz soll aber nicht weiter nachgegangen werden.^[18] Die These von der Gleichstellung von Anteilseignern und Staat in Bezug auf Teilhabeansprüche lässt sich m. E. nicht rechtfertigen. Dagegen spricht vor allem, dass offensichtlich der Fiskus selbst diesem Gedanken nicht folgt. Anders sind die zahlreichen steuerlichen Sondervorschriften und weitere Elemente des Steuersystems wie etwa die Mindestbesteuerung, welche ja gerade dazu führen, dass Fiskus und Anteilseigner unterschiedlich an dem Unternehmenserfolg partizipieren, nicht zu erklären.^[19]

2.2.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung

Jeder Besteuerungsfall ist nur zulässig, sofern und soweit er durch ein entsprechendes Gesetz legitimiert ist (nullum tributum sine lege).^[20] Zur Anwendung des Gesetzes darf es nur kommen, wenn sich der tatsächliche Sachverhalt unter die Tatbestands­voraussetzungen subsumieren lässt (§3Abs. 1AO). Dies ist für die steuerliche Gewinnermittlung in zweierlei Hinsicht von Bedeutung. Zum einen lässt sich aus ihm der Grundsatz der Rechtssicherheit der Besteuerung ableiten, welcher auch durch Gesetzesbestimmtheit herzustellen ist.^[21] Für Rechtsnormen im Rahmen der Gewinnermittlung bedeutet dies, dass sie dem Steuerpflichtigen grundsätzlich keinerlei Ermessensspielraum zugestehen dürfen und dass sie an Tatbestände anknüpfen müssen, die objektiv nachprüfbar sind.^[22] Potentielle Gewinnermittlungs­methoden sind dementsprechend immer auf diese Eigenschaften hin zu untersuchen.

Zum Anderen lässt sich aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auch die Forderung nach demokratischer Legitimation der Steuergesetze ableiten. Über das Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 2 GG) erlässt indirekt das Staatsvolk selbst die einzelnen Steuergesetze. Die notwendige ununterbrochene Legitimationskette versagt daher z.B. privatrechtlichen Institutionen jegliche Gesetzgebungskompetenz.

2.3 Ökonomische Anforderungen

2.3.1 Entscheidungsneutralität

Steuerliche Erwägungen spielen im Entscheidungskalkül der Unternehmen eine bedeutende Rolle. Zunächst ist dabei festzuhalten, dass jede auferlegte Steuer das Einkommen des Steuerpflichtigen mindert und somit immer zu Verhaltens­änderungen führt. Dieser sog. Einkommenseffekt stellt jedoch keine Entscheidungsverzerrung, sondern lediglich eine effiziente Anpassung dar. Darüber hinaus können Steuern aber auch sog. Substitutionseffekte hervorrufen, indem sie die relativen Preise der einzelnen Produktionsfaktoren ändern.^[23] Diese Änderung der relativen Preise durch Besteuerung zwingt den Steuerpflichtigen u. U. zu Ausweichhandlungen, indem er z.B. eine andere Investitionen durchführt als bei Nicht-Berücksichtigung von Steuern.^[24] Die unternehmerischen Entscheidungen dürfen aber in einer marktwirtschaftlichen Wirtschaftsordnung nicht durch Besteuerung verzerrt werden, da jegliche Verzerrung zu Effizienzeinbußen und damit zu Wohlfahrtsverlusten führt.^[25] Ist eine Steuer entscheidungsneutral, hat sie keinen Einfluss auf das Verhalten der Unternehmen und verhindert somit die erläuterten Wohlfahrtseinbußen, welche auch als Zusatzlast der Besteuerung (excess burden oder dead-weight loss of taxation) bezeichnet werden. Das betriebswirtschaftliche Kriterium der Entscheidungsneutralität ist somit letztlich Teil des übergeordneten Ziels der gesamtwirtschaftlichen Allokationseffizienz.^[26] Entscheidungsneutralität lässt sich im Allgemeinen durch Investitions-, Finanzierungs-, und Rechtsformneutralität konkretisieren, wobei im Rahmen dieser Arbeit vorrangig Fragen der Investitionsneutralität erörtert werden sollen.^[27]

In Bezug auf Investitionsneutralität unterscheidet man zwischen intersektoraler und intertemporaler Neutralität. Eine Steuer ist intersektoral neutral, wenn sie die Entscheidungen des Steuerpflichtigen bezüglich alternativer Investitionsprojekte nicht verändert.^[28] Als sinnvolles Entscheidungskriterium wird dabei in der Investitionstheorie der Kapitalendwert angesehen. Stimmt die Rangfolge der Kapitalendwerte vor Steuern mit derjenigen nach Steuern überein (Rangfolgeninvarianz), hat die Steuer keinen Einfluss auf die Investitions­entscheidung und ist somit investitionsneutral.^[29] Dies lässt sich bei Vermögensrechnungen erreichen, indem der steuerliche Gewinn dem sog. ökonomischen Gewinn entspricht.^[30] Unter dem ökonomischen Gewinn versteht man den Unterschied zwischen dem Unternehmenswert am Anfang und am Ende der Periode.^[31] Für Zwecke der Unternehmensbewertung ist dabei nicht von einer Einzelbewertung der Vermögensgegenstände auszugehen, sondern eine Gesamtbewertung im Sinne der zukünftig nachhaltig erzielbaren Erträge vorzunehmen, so dass der Unternehmenswert den erwarteten zukünftigen diskontierten Zahlungs­überschüssen entspricht (Ertragswert).

Eine Besteuerung ist intertemporal neutral, wenn sie keine Auswirkungen auf die Konsum- und Sparentscheidungen der Steuerpflichtigen hat (auch Konsumneutralität genannt).^[32] Zu solchen nicht neutralen Auswirkungen kommt es durch die Besteuerung von Zinsen. Die Besteuerung von Zinsen bewirkt eine Beeinträchtigung der Sparentscheidung, da der Ertrag des Sparens (also Zinseinnahmen) besteuert wird, während der „Ertrag“ des Konsums (z.B. Freude) unbesteuert bleibt. Eine Gewinnermittlung muss demnach für Zwecke der intertemporalen Investitionsneutralität Kapitaleinkommen von der Besteuerung freistellen.

Auch im internationalen Zusammenhang lassen sich Gewinnermittlungsmethoden durch Effizienzüberlegungen bewerten. Internationale Effizienz lässt sich auch hier durch das Neutralitätspostulat konkretisieren. Besteuerung darf keinerlei Effekte auf die internationale Investitionstätigkeit der Unternehmen haben.^[33] Dies ist nur dann der Fall, wenn sich die relativen Investitionsrenditen in verschiedenen Ländern aus Sicht eines Investors nicht durch unterschiedliche Besteuerung verändern. Bei Unterstellung einheitlicher Steuersätze ist dazu auch eine international einheitliche Bemessungsgrundlage nötig.^[34]

2.3.2 Administrative Praktikabilität

Eine moderne Gewinnermittlungsmethode muss sich auch daran messen lassen, inwieweit sie im Stande ist, die Kosten der Besteuerung sowohl auf Seiten der Verwaltung (Erhebungskosten) als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen (Entrichtungskosten) zu minimieren. Diese sog. compliance costs sind volkwirtschaftlich ebenfalls ineffizient, da sie finanzielle Ressourcen in unproduktiver Form binden.^[35] Definition und Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind diesbezüglich potentielle Kostentreiber und verdienen daher sorgfältige Prüfung. Eine kompliziert zu berechnende Bemessungs­grundlage mit unscharfen Rechtsbegriffen, vagen Generalklauseln und willkürlichen Wertungen vermehrt sowohl Erhebungs- als auch Entrichtungskosten.^[36] Insbesondere der Zeit- und Geldaufwand für die Erstellung von Jahresabschlüssen soll unter diesem Punkt Berücksichtigung finden.

Daneben reduzieren auch international harmonisierte Bemessungsgrundlagen die compliance costs, da die Koexistenz verschiedener Regelungen bei international tätigen Unternehmen immer zu administrativen Mehrbelastungen führt.^[37] Für die in Deutschland angewandte Gewinnermittlungsmethode bedeutet dies, dass sie auf ihre Integration ins internationale Steuersystem hin zu untersuchen ist.

2.4 Politische Anforderungen

Im Rahmen dieses Gliederungspunktes soll vor allem die politische Realisierbarkeit der einzelnen vorgestellten Methoden eruiert werden. Dabei ist sowohl die nationale als auch die internationale Komponente zu berücksichtigen. National soll dabei kurz auf die derzeitige Haltung des Bundesregierung bzw. der entsprechenden Ministerien zur Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung eingegangen werden. Darüber hinaus soll vor dem Hintergrund der europäischen Integration ein möglicher Einfluss internationaler europäischer Organe wie z. B. der EU-Kommission auf die steuerliche Gewinnermittlung erörtert werden.

2.5 Belastungskonsequenzen

Vor dem Hintergrund einer betriebswirtschaftlichen Analyse dürfen auch die Belastungskonsequenzen, die alternative Gewinnermittlungssysteme mit sich ziehen, nicht unberücksichtigt bleiben. Diese sollen daher in diesem Punkt kurz erläutert werden. Während jedoch die bisher vorgestellten Maßstäbe wertenden Charakter hatten, kann die Darstellung der Belastungskonsequenzen lediglich deskriptive Funktion haben. Aus hohen bzw. niedrigen Belastungen lassen sich m. E. nicht eo ipso Rückschlüsse auf die Qualität der Steuerbemessung ziehen.^[38] Die Darstellung soll daher zwar die einzelnen Gewinnermittlungsmethoden abschließend charakterisieren, jedoch nicht in die Auswertung einbezogen werden.

3. Unterschiede einer Gewinnermittlung nach HGB oder IFRS

3.1 Vorbemerkungen

Im Rahmen dieser Arbeit soll untersucht werden, ob sich HGB- oder IFRS-Normen besser als Fundament der steuerlichen Gewinnermittlung eignen. Daher sollen im Folgenden kurz die konzeptionellen Grundlagen beider Rechenwerke vergleichend skizziert werden, damit bei der Beurteilung darauf zurückgegriffen werden kann. Die Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede sollen dabei durch den Vergleich einzelner ausgewählter Bilanzpositionen veranschaulicht werden, wobei ausdrücklich auf die hochabstrakte und praxisferne Differenzierung von Vermögenswert und Vermögensgegenstand und dergleichen verzichtet wird. Es sei explizit darauf hingewiesen, dass in dieser Arbeit lediglich die prinzipielle Eignung von HGB und IFRS für steuerliche Gewinnermittlungszwecke geprüft werden soll, so dass die zahlreichen steuerbilanziellen Sondervorschriften des geltenden Steuerrechts an dieser Stelle ausgeblendet werden, da diese sonst die Beurteilung verzerrten.

3.2 Normensetzende Instanz

Obwohl die für die Gewinnermittlung innerhalb des HGB relevanten GoB ursprünglich als nicht kodifizierte Vorschriften entstanden sind, wurden diese überwiegend nachträglich im HGB schriftlich fixiert. Im Rahmen einer HGB-Maßgeblichkeit ist somit der Gesetzgeber unmittelbar verantwortlich für die steuerliche Gewinnermittlung. Im Gegensatz dazu werden die IFRS von einer internationalen privaten Rechnungslegungsinstitution (IASB) entwickelt und haben mithin lediglich den Charakter einer Empfehlung.^[39] Innerhalb der EU jedoch wird den IFRS durch das sog. Komitologie-Verfahren Gesetzescharakter verliehen.^[40] Danach prüft der von der EU eingerichtete Regelungsausschuss für Rechnungslegung (ARC), ob die einzelnen Standards den Grundanforderungen der 4. und 7. EG-Richtlinie und dem allgemeinen öffentlichen Interesse entsprechen. Bei Zustimmung durch den Regelungsausschuss und das europäische Parlament können die IFRS-Standards dann als EU-Verordnung Rechtsverbindlichkeit erlangen.

3.3 Zielsetzung und dominierende Grundsätze

HGB-Rechnungslegung zeichnet sich durch vielfältige Aufgaben und Funktionen aus. Im Wesentlichen lassen sich diese jedoch auf die Dokumentations-, Informations-, und Zahlungsbemessungsfunktion zurückführen.^[41] Daneben wird insbesondere dem Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltung besonders Rechnung getragen. Daher ist die handelsbilanzielle Rechnungslegung stark vom Vorsichtsgedanken geprägt, der sich überwiegend im Realisations- und Imparitätsprinzip äußert. Rechnungslegung nach IFRS dagegen hat in erster Linie die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen zum Zweck (decision usefulness).^[42] Obwohl man grundsätzlich von einer Vielzahl von Adressaten ausgeht, orientiert man sich speziell an den Informationsbedürfnissen von aktuellen und potentiellen Eigenkapitalgebern, da deren Informationsbedürfnisse als repräsentativ für alle anderen Adressaten erachtet werden (IFRS-RK 10). Folglich basieren die IFRS-Normen auf dem Grundsatz des true and fair view und dienen primär der periodengerechten Erfolgsermittlung.

3.4 Bedeutung des Realisationsprinzips

Nach den GoB sind Ein- bzw. Auszahlungen aufgrund des Periodisierungs­grundsatzes im Zeitpunkt ihrer Realisation als Ertrag bzw. Aufwand zu erfassen. Zahlungen, die vor oder nach dem Realisationszeitpunkt anfallen (z. B. Anzahlungen), sind daher aktivisch oder passivisch abzugrenzen (§252Abs.1Nr.5HGB). Da sich das Realisationsprinzip aus dem Vorsichtsprinzip herleitet, dürfen Erträge erst dann ausgewiesen werden, wenn sie zweifelsfrei realisiert sind. Der Ausweis von lediglich realisierbaren Gewinnen (z. B. Kurswertsteigerungen gehaltener Anteile) ist nicht zulässig. Im Vergleich zum HGB stellen die IFRS-Normen wesentlich umfangreichere Regeln zur Umsatzrealisation bereit. Es lässt sich aber feststellen, dass im Grundsatz ebenfalls das Prinzip der Periodenabgrenzung gilt (IFRS-RK 22; IAS 1.25,1.26). Gegenwerte der Zahlungen, die mit künftigen Umsätzen in Zusammenhang stehen, sind erfolgsneutral zu aktivieren oder passivieren. Da sich nunmehr das Realisationsprinzip entsprechend der grundsätzlichen Zielsetzung der IFRS-Normen aus dem Grundsatz der perioden­gerechten Erfolgsermittlung herleitet, ist es zweckmäßig, auch potentiell realisierbare Gewinne auszuweisen, wenn diese zuverlässig bestimmbar sind. Daher ist es gem. IFRS-Rechnungslegung zulässig, Erträge bereits vor Umsatzzeitpunkt zu erfassen. Im Einzelnen ist dies möglich bei Erträgen aus Dienstleistungsgeschäften und aus Fertigungsaufträgen (Gewinnrealisierung nach dem Fertigungsgrad)^[43] sowie bei Zinserträgen, Dividenden und sonstigen Nutzungsentgelten (IAS 1.20-1.42).^[44]

3.5 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze am Beispiel ausgewählter Bilanzpositionen

3.5.1 Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge

Vorräte werden sowohl nach HGB als auch nach IFRS dem Umlaufvermögen zu­gerechnet. Hinsichtlich der Bewertung ergeben sich jedoch signifikante Unter­schiede. Nach HGB sind Vorräte mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten, welche gleichzeitig die Wertobergrenze bilden. In Bezug auf die Folgebewertung gilt das strenge Niederstwertprinzip, wonach nicht zwischen vorübergehender und dauernder Wertminderung differenziert wird. Im Falle einer Wertminderung ist auf den Stichtagswert, der sich aus Börsenkurs, Marktpreis oder beizulegendem Wert ergibt, abzuschreiben. Ferner besteht ein Abwertungswahlrecht auf den niedrigeren nahen Zukunftswert und für Nicht-Kapitalgesellschaften ein Abwertungswahlrecht auf den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässigen Wert. Für Zwecke der Zugangs- und Folgebewertung nach IFRS dagegen sind lediglich zwei Wertbegriffe von Bedeutung. Vorräte sind am Stichtag mit dem niedrigeren Wert aus historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical cost) und Nettoveräußerungserlös (netrealizablevalue) anzusetzen.^[45] Dieser Wert­haltigkeitsvergleich ist auch in den Folgeperioden an jedem Bilanzstichtag durchzuführen. Liegt eine Wertminderung vor, so ist auf den Nettoveräußerungserlös abzuschreiben. Der Nettoveräußerungserlös ergibt sich aus dem geschätzten Verkaufspreis (ohne Umsatzsteuer) abzüglich eventuell noch anfallender Produktions- und Vertriebskosten (IAS 2.6). Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung, ist bis zum gestiegenen Nettoveräußerungserlös, höchstens jedoch bis zu den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zuzuschreiben.

Weitere Unterschiede ergeben sich aus dem Umfang der Anschaffungs- und besonders der Herstellungskosten nach HGB oder IFRS.^[46] Im Gegensatz zum HGB umfasst der IFRS-Begriff der Anschaffungskosten auch Gemeinkosten, wenn diese dem Gegenstand direkt zurechenbar sind, und wahlweise auch Fremdkapitalzinsen, wenn ein sog. qualifizierter Vermögenswert vorliegt.^[47] Weitaus größer sind die Unterschiede bezüglich des Umfangs der Herstellungskosten. Während gem. HGB Gemeinkosten sowie allgemeine Verwaltungskosten, Kosten des sozialen Bereichs und Fremdkapitalkosten lediglich einbezogen werden können, sind diese nach IFRS zwingend (mit Ausnahme der Fremdkapitalkosten: hier besteht ein Wahlrecht) anzusetzen (§ 255 Abs.2 S.3 HGB u. IAS 2.13).

Sowohl nach HGB als auch nach IFRS gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (§252Abs.1Nr.3HGB u. IAS 2.23-2.24). Abweichend lassen aber beide Normen Bewertungsvereinfachungen zu. Das HGB kennt dabei die Fest-, Gruppen-, oder Sammelbewertung, wobei im Rahmen der Sammelbewertung sowohl das FIFO-, das LIFO- als auch das HIFO-Verfahren möglich sind (§§ 240, 256 HGB). Dagegen darf nach IFRS nur das FIFO-Verfahren und die Durchschnittsmethode (average cost) angewandt werden (IAS2.25-2.27).

Unterschiede in der Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge (z. B. Schiffsbau) lassen die unterschiedlichen Zwecksetzungen von HGB und IFRS deutlich zum Vorschein kommen. Das HGB enthält keine Spezialvorschriften zum Umgang mit langfristigen Fertigungsaufträgen; der Umgang ergibt sich vielmehr aus den allgemeinen Grundsätzen der GoB. Danach dürfen Gewinne gem. dem Vorsichtsprinzip erst bei vollständiger Fertigstellung ausgewiesen werden (completed-contract-method). Eine frühere Gewinnrealisierung ist nur möglich, indem man den Gesamtauftrag in einzelne Teilleistungen zerlegt und diese einzeln abrechnet (Teilabnahmeprinzip). Die IFRS hingegen widmen dem Problem der Fertigungsaufträge einen eigenen Standard. Nach Maßgabe des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung sind wahrscheinliche Gewinne bereits während der Fertigung auszuweisen, wenn die auftragsbezogenen Kosten, der jeweilige Fertigstellungsgrad und der gesamte Umsatz eindeutig und zuverlässig ermittelt werden können (percentage-of-completion-method).^[48]

3.5.2 Immaterielles Anlagevermögen

Das HGB unterscheidet bei immateriellen Vermögenswerten (z.B. Patente) zwischen solchen Vermögenswerten, die entgeltlich erworben wurden, und solchen, die selbsterstellt sind. Während entgeltlich erworbene Vermögens­gegenstände gem. dem Vollständigkeitsprinzip stets aktivierungspflichtig sind, gilt für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein generelles Ansatzverbot (§ 248 Abs.2 HGB). Auch diese Norm ist unter dem Blickwinkel des Objektivierungs- und besonders des Vorsichtsprinzips zu sehen. Durch Bildung derartiger Aktivposten lägen die Wertansätze in erheblichem Ermessensspielraum des Bilanzierenden, da keine Preisfindung am Markt stattgefunden hat. Investororientierte IFRS-Rechnungslegung nimmt diese Schwächen jedoch in Kauf und erlaubt unter Voraussetzungen auch den Ansatz von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten (exklusive Forschungskosten), um eine verbesserte Darstellung der Vermögens- und Ertragslage zu erreichen (IAS38.19).^[49] Diese müssen jedoch klar vom originären Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzbar sein, da dessen Aktivierung explizit untersagt ist (IAS 38.48). Für Zwecke der Folgebewertung sind zunächst sowohl nach HGB (bei entgeltlich erworbenen Vermögenswerten) als auch nach IFRS planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen auf Basis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu berücksichtigen. Weiter besteht aber nach IFRS auch die Möglichkeit des Ansatzes eines Neubewertungsbetrages, der aus dem Marktpreis abzuleiten ist, da immaterielle Vermögenswerte oftmals nicht abnutzbar sind.

[...]

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^[1] Zur historischen Entwicklung siehe KIRSCH, Entwicklung, WPg 2002, S.743-755.

^[2] Aufgrund seines enormen Volumens kommt hier insbesondere dem US-Kapitalmarkt herausragende Bedeutung zu, vgl. GRAMMER, Rechnungslegungsvorschriften, SteuerStud 1998, S. 359f.; KAHLE, Steuerbilanz, S.7-9.

^[3] Vgl. WÖHE, Betriebswirtschaftslehre, S.1005.

^[4] Kritisch dazu KAHLE, Steuerbilanz, S.76.

^[5] Vgl. OESTREICHER, Steuerbilanzen, S.41-44.

^[6] Vgl. HORVÁTH, Einheit, Controlling 1997, S.261-268.

^[7] Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Rechnungslegungsstrategie, KOM 2000 359, S.7f.

^[8] Vgl. Verordnung (EG) 1606/2002 vom 19.07.2002, ABIEG 2002, S. L 246-1.

^[9] Vgl. SIEGEL, Maßgeblichkeitsprinzip, StuB 1999, S.196; SCHEFFLER, Rückstellungen, StuB 2000, S.489-494; KUßMAUL/KLEIN, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2001, S.546-550; KORT, Maßgeblichkeitsgrundsatz, FR 2001, S.53-62. Zur Ankündigung der Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit vgl. BMJ v. 25.02.2003.

^[10] Vgl. NGUYEN-THANH et al., Gewinnermittlungsmethode, StuW 2003, S.169-175; HERZIG/HAUSEN, Einnahmenüberschussrechnung, DB 2004, S.1-10.

^[11] So auch KÜTING/REUTER, Kapitalflussrechnung, StuB 2004, S.312.

^[12] Vgl. BIRK, Gleichheit, StuW 1989, S.212.

^[13] Zu den rechtsstaatlichen Aspekten vgl. umfassend TIPKE, Steuerrechtsordnung I, S.228-363.

^[14] So unterscheidet HANSMEYER treffend zwischen politischen und wissenschaftlichen Steuerreformen, vgl.HANSMEYER, Steuerreformdiskussion, S.61f.

^[15] Vgl. KOBLENZER, Gleichheitssatz, SteuerStud 1999, S.390-393; KRUSE, Gleichmäßigkeit, StuW 1990,

S.322-330.

^[16] Vgl. KIRCHHOF, Leistungsfähigkeit, StuW 1985, S.319-329; BIRK, Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 2000,

S.328-336.

^[17] Vgl. STRUNK, Maßgeblichkeit, StuB 2003, S.398.

^[18] Zum Begriff des „Stillen Teilhabers“ vgl. DÖLLERER, Maßgeblichkeit, BB 1971, S.1334.

^[19] Ebenfalls ablehnend gegenüber dem Stillen-Teilhaber-Ansatz WAGNER, Gewinnermittlung, BB 2002, S.1887f. Zur ausführlichen Kritik vgl. auch EICHHORN, Maßgeblichkeitsprinzip, S.31-37.

^[20] Vgl. TIPKE/LANG, Steuerrecht, S.97.

^[21] Vgl. TIPKE, Steuerrechtsordnung I, S.137-145.

^[22] Vgl. WEBER-GRELLET, Steuerstaat, S.400.

^[23] Vgl. HOMBURG, Steuerlehre, S.160-167.

^[24] Vgl. SCHNEIDER, Steuerwirkung, S.97-111.

^[25] Vgl. HOMBURG, Steuerlehre, S.159-210.

^[26] Diese Effizienzüberlegungen werden z. B. auch vom Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung in Bezug auf Steuerreformen betont, vgl. Staatsfinanzen 2003, Ziff. 457; Wachstum 2002 Ziff. 37.

^[27] Es lässt sich zudem nachweisen, dass bei Investitionsneutralität gleichzeitig Finanzierungsneutralität erreicht werden kann, vgl. HOMBURG, Steuerlehre, S.346-351.

^[28] Vgl. JACOBS, Unternehmensbesteuerung, S.112.

^[29] Vgl. WAGNER/WISSEL, Entscheidungsneutralität, WiSt 1995, S.65-68.

^[30] Zum Nachweis vgl. ebenda S.67f; HOMBURG, Steuerlehre, S.334-340.

^[31] Vgl. WÖHE, Betriebswirtschaftslehre, S.1100f.

^[32] Vgl. WAGNER/WISSEL, Entscheidungsneutralität, WiSt 1995, S.67.

^[33] Vgl. HOMBURG, Steuerlehre, S.282-288.

^[34] Vgl. SINN, Kapitaleinkommensbesteuerung, S.177-180.

^[35] Schätzungen zufolge betragen die compliance costs in Deutschland jährlich 25 Mrd. €, vgl. iwd, S.7.

^[36] Vgl. SCHILDBACH, Steuerbilanz, BFuP 1989, S.124; SCHMIDT, Einheitsbilanz, S.142 f.

^[37] Für weitere Vorteile international harmonisierter Bemessungsgrundlagen vgl. Kommission der Europäischen Gemein­schaften, Binnenmarkt, KOM 2001 582, S.18. Zur allg. Harmonisierungstheorie vor dem Hintergrund der europäischen Integration vgl. NIENHAUS, Integration, S.548-584.

^[38] Offensichtlich anderer Meinung WAGNER, Gewinnermittlung, BB 2002, S.1889-1892; SCHILDBACH, Rechnungslegungsstandards, BFuP 2002, S.273-278.

^[39] Zur Standard-Entwicklung vgl. PELLENS et al., Rechnungslegung, S.80-92.

^[40] Zum Komitologie-Verfahren vgl. ERNST, Bilanzrecht, WPg 2001, S.1442f.

^[41] Vgl. OESTREICHER, Steuerbilanzen, S.33-41.

^[42] RK 12-21 IFRS Framework.

^[43] Vgl. Kap. 3.5.1., S. 13-15.

^[44] Ausführlich zur Umsatzrealisation nach IFRS vgl. PELLENS et al., Rechnungslegung, S.213-228.

^[45] Vgl. COENENBERG, Jahresabschluss, S.223f.

^[46] Vgl. LÜDENBACH/HOFFMANN, Bilanzierungs­problemen, StuB 2003, S.145-148.

^[47] Zum Begriff des qualifizierten Vermögenswertes vgl. IAS 23.4; GRAUMANN, Sachanlagen, StuB 2004, S.713.

^[48] Vgl. HENO, Jahresabschluss, S.154-156.

^[49] Zu den erheblichen Gestaltungspotentialen bei immateriellen Werten nach IFRS vgl. KÜTING/DAWO, Gestaltungs­potentiale, StuB 2002, S.1205-1213.