Vergleich der Stückkostenermittlung bei Einsatz der Prozesskostenrechnung (hauptprozessorientierte Variante) und der traditionellen Vollkostenrechnung (Zuschlagskalkulation)

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Stückkostenermittlung in der traditionellen Vollkostenrechnung

3. Stückkostenermittlung in der Prozesskostenrechnung
3.1 Grundkonzept der Prozesskostenrechnung
3.2 Prozessanalyse
3.3 Kalkulation mit Prozesskosten

4. Vergleich der traditionellen und prozessorientierten Stückkostenermittlung
4.1 (Strategische) Effekte der Prozesskostenrechnung
4.2 Nutzen voller Stückkosten

5. Abschließende Betrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung

Abbildung 2: Schematische Darstellung der Beziehung zwischen den einzelnen

Elementen der Kostenrechnung

Abbildung 3: Beispiel für Teilprozesse der Kostenstelle Einkauf

Abbildung 4: Prinzip der Kostenträgerkalkulation und Einsatzfeld der Prozesskostenrechnung

Abbildung 5: Kalkulationsschema bei bereichsbezogenen Hauptprozessen

Abbildung 6: Kalkulationsschema bei bereichsübergreifenden Hauptprozessen

Abbildung 7: Allokationseffekt bei der Stückkostenermittlung

Abbildung 8: Degressionseffekt für Produkt A

1. Problemstellung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Gegenwärtig steht die Kostenrechnung vor dem Problem im Verhältnis zu den Einzelkosten absolut und relativ wachsender Gemeinkosten.¹⁾ Diese Entwicklung ist u.a. Folge des zunehmenden Einsatzes computerintegrierter Produktionssysteme (CIM) und flexibler Fertigungssysteme (FFS) als Reaktion auf zunehmenden Wettbewerb infolge der Internationalisierung der Wirtschaft und technischen Fortschritt.²⁾ Darüber hinaus finden national und international Umschichtungen aus der Sachgüterproduktion in die Dienstleistungserstellung statt. Damit einhergehend verlagert sich der kostenintensive Personalkostenblock vom Fertigungs- zu den indirekten Leistungsbereichen, wo die Aktivitäten für Fertigungsvorbereitug, Auftragsabwicklung, Beschaffung, Vertrieb etc. zunehmen.³⁾ Bedingt durch die beschriebene Gemeinkostenentwick-lung sind in einem diversifizierten Produktions-programm mittels der traditionellen Vollkosten-rechnung ausgewiesenen Stückkosten verzerrt.

Mit dem Ziel, verursachungsgerechtere Stückkosten zu ermitteln und ein Instrument auch für strategische Entscheidungen zu schaffen, wurde die Prozess(voll)kostenrechnung entwickelt. Diese soll in einem starken Wettbewerbsumfeld z.B. für die Strategie der Kostenführerschaft detaillierte Informationen bezüglich langfristige Preisuntergrenzen liefern. Die Strategie der Produktdifferenzierung erfordert hingegen die Kenntnis der Entwicklung der Kosten indirekter Leistungsbereiche, die durch Teile-, Material- und Servicevielfalt sowie gesteigerter Produktkomplexität ansteigen.⁴⁾

Inwieweit die Prozesskostenrechnung diesen Erfordernissen genügt und ob es die Zwecke einer (Vollkosten-)Kalkulation besser erfüllt als die traditionelle Vollkostenrechnung, soll in der vorliegenden Arbeit geprüft werden. Nachfolgend werden Kalkulationsverfahren auf Basis der traditionellen Vollkostenrechnung (differenzierende Zuschlagskalkulation als flexible Plankostenrechnung) und der Prozesskostenrechnung (als Plankostenrechnung), wie sie in der deutschen Literatur beschrieben wird, dargestellt und beurteilt. Aufgrund der größeren Komplexität wird letztere stärker akzentuiert.

2. Stückkostenermittlung in der traditionellen Vollkostenrechnung

Ausgehend von der Planbeschäftigung werden in der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Stückkosten anhand der Schritte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ermittelt.

In der Kostenartenrechnung werden sämtliche (Plan-)Kosten der eingesetzten Produktionsfaktoren (Primärkosten) nach Kostenarten vollständig, eindeutig und überschneidungsfrei erfasst, gegliedert und in einem Kostenartenplan ausgewiesen.⁵⁾ Einzel- und Gemeinkosten der Kostenträger werden separat geplant. Die Kostenartenrechnung ist Grundlage für die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.⁶⁾

Die Kostenstellenrechnung verknüpft in Mehrproduktunternehmen Kostenarten- und Kostenstellen-rechnung. Von erster ausgehend werden Kostenträgergemeinkosten, die dem Kostenträger im Gegensatz zu Kostenträgereinzelkosten nicht direkt zugerechnet werden können, auf die Teilbereiche des Unternehmens weiterverrechnet. Vorraussetzung ist dessen Gliederung in Kostenstellen, die je nach Informationsnotwendigkeit unterschiedlich tief und nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen kann.⁷⁾ Ziel ist eine genauere Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger, Kostenkontrolle und Lieferung von Daten für Planungsaufgaben.⁸⁾ In der flexiblen Plankostenrechnung werden variable und fixe Kosten getrennt ausgewiesen. Die praktische Ausführung der Kostenstellenrechnung erfolgt mittels eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB) anhand folgender Schritte:⁹⁾

- Zuordnung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen, wobei dies bei Kostenstelleneinzel-kosten direkt und Kostenstellengemeinkosten (z.B. Energie) mittels Schlüsselungen erfolgt,
- Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen der Vorkostenstellen (z.B. Reparatur)¹⁰⁾
(man erhält die sekundären Gemeinkosten),
- Zuschlagssatzermittlung für die Kostenträgerstückrechnung auf Basis von Einzelkosten.

Bei der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) in der differenzierenden Zuschlagskalkulation werden durch kostenstellenbezogene Zuschlagssätze Kostenträgergemeinkosten auf das Kalkulationsobjekt verrechnet. Zuschlagsbasis sind Einzelkosten, also eine Wertgröße (z.B. Material- und Fertigungsgemeinkosten). Die unterstellte Proportionalität ist u.a. wegen der Fixkosten, die in Kostenträgergemeinkosten enthalten sind, problematisch.¹¹⁾

Die folgende Abb. 2 stellt zusammenfassend die einzelnen Schritte bis zur Stückkostenermittlung dar und verdeutlicht deren Zusammenhang:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Schematische Darstellung der Beziehung zwischen den einzelnen Elementen der Kostenrechnung; eigene Darstellung in Anlehnung an Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 130.

3. Stückkostenermittlung in der Prozesskostenrechnung

3.1 Grundkonzept der Prozesskostenrechnung

Die Prozesskostenrechnung baut auf traditionellen Kostenrechnungssystemen auf. Sie besteht aus den bekannten Teilen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechung.¹²⁾ Ziel ist eine verursachungs-gerechtere Zurechnung von Gemeinkosten, die in indirekten Leistungsbereichen anfallen, auf die Produkte. Zuschlagssätze auf Wertgrößen wie in der traditionellen Vollkostenrechnung sollen vermieden werden. Statt dessen geht man davon aus, dass Leistungen indirekter Bereiche ein Bündel von Hauptprozessen sind, die von Produkten in Anspruch genommen werden und Kosten verursachen.¹³⁾ Unter einem Hauptprozess versteht man eine "Kette homogener Aktivitäten (Tätigkeiten; Anm. d. Verf.), die demselben Kosteneinflussfaktor (Cost Driver bzw. Kostentreiber; Anm. d. Verf.) unterliegen und für die Prozesskosten ermittelt werden sollen".¹⁴⁾ Homogen sind Tätigkeiten, die sich in Ablauf, Struktur, Arbeitsaufwand und daraus resultierender Ressourceninanspruchnahme stark ähneln.¹⁵⁾ Damit ist bereits der Einsatz der Prozesskostenrechnung auf repetitive Aufgaben mit geringem Entscheidungsspielraum festgelegt.

3.2 Prozessanalyse

Da Gemeinkosten durch Tätigkeiten indirekter Leistungsbereiche verursacht werden, müssen diese vor dem Hintergrund von gebildeten Hypothesen über mögliche Hauptprozesse und deren Cost Driver analy-siert werden. Geeignete Methoden sind z.B. Selbstaufschreibungen aller Kostenstellenmitarbeiter sowie In-terviews mit diesen und den Kostenstellenleitern.¹⁶⁾

Nach Rücksprache mit dem Kostenstellenleiter werden sachlich zusammengehörende Tätigkeiten kosten-stellenbezogen zu Teilprozessen zusammengefasst. Diese sind leistungsmengeninduziert (lmi), wenn sie in Bezug auf das geforderte Leistungsvolumen der Kostenstelle mengenvariabel sind (z.B. Reklamationen bearbeiten). Teilprozesse sind leistungsmengenneutral (lmn), wenn sie mengenfix anfallen¹⁷⁾ (z.B. Abtei-lung leiten).

Um lmi-Teilprozesse zu quantifizieren, sind geeignete Prozessgrößen, die auf Teilprozessebene Maßgrößen genannt werden, festzulegen. Prozessgrößen sollten durchschaubar, verständlich und direkt ableitbar sein sowie ein proportionales Verhältnis zur Ressourcenbeanspruchung aufweisen.¹⁸⁾

Nach Festlegen der Maßgrößen ist deren zahlenmäßige Ausprägung, die Planprozessmenge, d.h. die ge-plante Anzahl der Durchführungen des lmi-Teilprozesses, zu bestimmen.¹⁹⁾ Diese erhält man üblicherwei-se, aufgrund von Planungsüberlegungen, die sich i.d.R. aus Absatzplänen ergeben (Engpassplanung).²⁰⁾ oder der normalen Prozessdurchführungshäufigkeit der Kostenstelle (kapazitätsorientierte Planung).²¹⁾

Abb.3: Beispiel für Teilprozesse der Kostenstelle Einkauf Quelle: Horváth, P./Mayer, R. (1995), S.72 (verändert)

Zur Ermittlung der jährlichen Teilprozesskosten gibt es prinzipiell zwei Möglichkeiten:

- für jeden Teilprozess werden alle Kostenarten mittels technisch-kostenwirtschaftlicher Analysen geplant (hoher Aufwand, daher wenig sinnvoll)
- falls der Anteil der dominierenden Kostenart (i.d.R. Personalkosten) bei über 80% liegt, gilt es noch als ausreichend nur diese analytisch zu planen, die übrigen Kosten werden proportional auf diese verteilt.²²⁾

Häufig werden jedoch die gesamten Kostenstellenkosten proportional zu der benötigen Mitarbeiterzahl (Mannjahre) auf die Teilprozesse verteilt. Diese Methode sollte nur angewendet werden, falls eine schnelle Einführung der Prozesskostenrechnung notwendig ist, da sie inkorrekte Prozesskosten ausweist.²³⁾

Zu Kalkulationszwecken müssen für lmi-Teilprozesse Kostensätze bestimmt werden. Teilprozesskostensätze geben die geplanten durchschnittlichen Kosten je Durchführung eines lmi-Teilprozesses an.²⁴ ) Diese erhält man durch Division der geplanten lmi-Teilprozesskosten durch die geplante Teilprozessmenge.

Da lmn-Teilprozesse nicht quantifizierbar sind, jedoch die lmi-Teilprozesse administrativ bzw. leitend unterstützen, werden deren Kosten proportional zu den lmi-Teilprozesskostensätzen auf diese umgelegt²⁵⁾ (vgl. Abb. 3). Man erhält den Gesamtprozesskostensatz.

Um die Analyse der Wirkungszusammenhänge z.B. für das Gemeinkostenmanagement zu erleichtern und die Kostenträgerstückrechnung zu vereinfachen, werden in einem weiteren Schritt Teilprozesse i.d.R. kostenstellenübergreifend zu Hauptprozessen zusammengefasst. Kriterium ist die sachliche Zugehörigkeit (das gemeinsame Arbeitsergebnis) der Teilprozesse und das Unterliegen einer gemeinsamen Kosteneinflussgröße (Cost Driver bzw. Kostentreiber).²⁶⁾ An deren Auswahl gelten die oben genannten Anforderungen an Prozessgrößen. Deren Erfüllung determiniert die Richtigkeit der Abbildung der Unternehmensgeschehens²⁷⁾ und damit die Qualität der Prozesskostenrechnung.

Die Verrechnung der Hauptprozesskosten auf die Kalkulationsobjekte erfolgt anhand von Hauptprozesskostensätzen, die durch Division der geplanten ges-Hauptprozesskosten durch die geplante Hauptprozessmenge bestimmt werden. Die ges-Hauptprozesskosten erhält man durch Addition der ges-Teilprozesskosten (Gesamtprozesskosten), die in den betreffenden Hauptprozess eingehen.²⁸⁾

Die Hauptrozessmenge wird quantitativ durch die Mengeneinheiten der Cost Driver ausgedrückt. Da i.d.R. die Maßgröße mindestens eines der enthaltenen Teilprozesse mit dem Kostentreiber übereinstimmt, kann die betreffende Teilprozessmenge als Hauptprozessmenge übernommen werden. Sonst muss die Haupt-prozessmenge unter interdependenter Beachtung der Teilprozessmengen separat geplant werden.²⁹⁾

3.3 Kalkulation mit Prozesskosten

Einen Idealfall der Kalkulation in der Prozesskostenrechnung stellt die prozessanaloge Kalkulation dar. Sie geht davon aus, dass sämtliche Gemeinkosten anhand von Prozessen auf die Kostenträger verrechnet werden können.³⁰⁾ Da nicht jeder Prozess identifiziert und nicht für jeden identifizierten Prozess eine Prozessgröße ermittelt werden kann, handelt es sich um einen theoretischen Sonderfall.³¹⁾

Praktische Anwendung findet die prozessorientierte Kalkulation. Dabei werden Einzelkosten an der Prozesskostenrechnung vorbei den Produkten direkt zugerechnet.³²⁾ Die Kosten direkter Bereiche, also z.B. der Fertigungskostenstellen, werden ebenfalls nicht über Prozesse, sondern konventionell etwa über Maschinen- und Fertigungsstundensätze zugeordnet, da die Kostenstellenleistung unmittelbar produktabhängig quantifizierbar ist.³³⁾

[...]

¹⁾ Vgl. Olshagen, Ch. (1994), S. 20.

²⁾ Vgl. Braun, S. (1999), S. 10 f. und S. 28-30.

³⁾ Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (1998), S. 321.

⁴⁾ Vgl. Braun, S. (1999), S. 21 f.

⁵⁾ Die Differenzierung richtet sich nach der Art der eingesetzten Produktionsfaktoren (Material-, Personal-, Anlagenkosten etc.) und dem Informationsbedürfnis der Unternehmung.

⁶⁾ Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 128-135.

⁷⁾ Vgl. zu den verschieden Verfahren Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 196-201, Zimmermann, G. (2001), S. 68 f.

⁸⁾ Vgl. Zimmermann, G. (2001), S. 67.

⁹⁾ Vgl. Däumler, K.D./Grabe, J. (1998), S. 236 f.

¹⁰⁾ Vgl. zu den verschieden Verfahren Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 211-246 Zimmermann, G. (2001), S. 78-94.

¹¹⁾ Die Trennung in variable und fixe Kosten hat für die Kostenträgerstückrechnung keine Bedeutung. Sie dient der Abwei-chungsanalyse sowie einer möglichen Teilkostenrechnung (Grenzplankostenrechnung).

¹²⁾ Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (1998), S. 325.

¹³⁾ Vgl. Braun, S. (1999), S. 96.

¹⁴⁾ Horváth, P./Mayer, R. (1995), S. 62.

¹⁵⁾ Vgl. ebd., S. 62.

¹⁶⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 237, vgl. zu einem Tätigkeitskatalog Remer, D. (1997), S. 102.

¹⁷⁾ Vgl. Horváth, P./Mayer, R. (1995), S. 72.

¹⁸⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 240.

¹⁹⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 240.

²⁰⁾ Vgl. Strecker , A. (1991), S. 38.

²¹⁾ Im Gegensatz zu der in der Literatur geläufigen Orientierung an der Maximalkapazität wird hier wird von der Normalkapazität ausgegangen, die sich noch aus Vergangenheitsdaten bestimmen lässt. Bei der Orientierung analog zur Kapazitätsbestimmung im Fertigungsbereich (wie dies Braun (1999), S. 78 vorschlägt) ist fraglich wie sich Optimal- und Maximalkapazitäten für den Potentialfaktor Mensch sinnvoll bestimmen lassen und wie lange diese an ihrer Leistungsgrenze tätig sein können. Über das genaue Vorgehen bei der Prozessmengenermittlung schweigen sich die Vertreter der Prozesskostenrechnung jedoch aus.

²²⁾ Vgl. Horváth, P./Kieninger, M./Mayer, R./Schimank, Ch. (1989), S. 613.

²³⁾ Vgl Horváth, P./Mayer, R. (1995), S. 217.

²⁴⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 243.

²⁵⁾ Ebd. S. 243.

²⁶⁾ Vgl. Remer, D. (1997), S. 132.

²⁷⁾ Vgl. Lorson, P. (1993), S. 281.

²⁸⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 249.

²⁹⁾ Ebd., S. 246.

³⁰⁾ Vgl. Braun, S. (1999), S. 90.

³¹⁾ Vgl. Coenenberg, A. G./Fischer, T. (1991), S. 34.

³²⁾ Vgl. Braun, S. (1999), S. 84.

³³⁾ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D./Jandt, J. (1998), S. 262.