Durch das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) vom 08.07.2004 wurden in Deutschland die Voraussetzungen für ein gemeinschaftsweites Emissionshandelssystem geschaffen. Das Instrument dieses Systems sind staatlich gewährte Emissionsberechtigungen. Ihre bilanzielle Behandlung ist jedoch weitestgehend unklar, da ein derartiges Rechtsinstrument bisher im deutschen Recht nicht bekannt war.
Zunächst erfolgt eine kurze Darstellung des Emissionshandelssystems, um einen Überblick zu geben, welche bilanziellen Folgen aus dem Emissionshandelssystem gezogen werden müssen. So ist zum einen die Frage der Bilanzierung der Berechtigung selbst interessant. Des Weiteren resultiert aus dem TEHG eine Abgabepflicht der Berechtigungen an den Staat, deren bilanzielle Behandlung ebenfalls untersucht werden muss.
Da der Einzelabschluss von deutschen Unternehmen nach HGB, für die Steuerbilanz nach EStG und der Konzernabschluss zumindest von kapitalmarktorientierten Unternehmen nach IAS/IFRS aufgestellt werden muss, ist die Frage der Bilanzierung der Emissionsberechtigungen nach allen drei Rechtsvorschriften von Bedeutung. Für den IAS/IFRS-Abschluss waren die bestehenden Unsicherheiten bezüglich der Bilanzierung zunächst beseitigt, da das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) im Dezember 2004 eine Interpretation zur bilanziellen Behandlung der Emissionsberechtigungen veröffentlicht hat. Diese ist jedoch im Juni 2005 bereits wieder zurückgezogen worden. Dennoch soll die ursprüngliche Vorgehensweise des IFRIC kurz erläutert werden, da das IASB trotz der Rücknahme ausdrücklich bestätigt hat, dass die ursprüngliche Interpretation in Einklang mit den bestehenden Standards stand.
Der Schwerpunkt meiner Arbeit liegt in der Untersuchung, wie das Emissionshandelssystem nach deutschem Handels- und Steuerbilanzrecht zu würdigen ist. Offizielle Anweisungen zur Bilanzierung liegen bisher noch nicht vor. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat zur Frage der Bilanzierung nach Handelsrecht einen Entwurf einer Stellungnahme mit der Möglichkeit zur Gegenäußerung bis zum 30.09.2005 veröffentlicht. Für die steuerliche Behandlung wird ein BMF-Schreiben erwartet.
Inhaltsverzeichnis
A. Einleitung
B. Das Emissionshandelssystem nach dem TEHG
I. Hintergrund des TEHG
II. Durchführung des Emissionshandels nach dem TEHG
1. Begriffsbestimmungen im Sinne des TEHG
2. Bedeutung der Emissionsberechtigung
2.1 Zuteilung durch den Staat
2.2 Erwerb am Markt
3. Berichtspflicht
4. Pflicht zur Abgabe der Berechtigung
5. Geltungsdauer der Berechtigung
6. Rechtsnatur der Berechtigung
C. Bilanzierung nach IAS/IFRS
I. Verpflichtung zur Bilanzierung nach IAS/IFRS
II. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen
1. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
1.1 Bilanzierung der Emissionsberechtigungen dem Grunde nach
1.2 Bilanzierung der Emissionsberechtigungen der Höhe nach
1.2.1 Zugangsbewertung
1.2.2 Folgebewertung
1.3 Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens dem Grunde nach
1.4 Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens der Höhe nach
1.4.1. Zugangsbewertung
1.4.2 Folgebewertung
2. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen bei Erwerb am Markt
III. Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsberechtigungen an den Staat
1. Passivierung einer Rückstellung für die Abgabeverpflichtung
1.1 Passivierung einer Rückstellung dem Grunde nach
1.2 Passivierung der Rückstellung der Höhe nach
2. Passivierung einer Rückstellung für erwartete Sanktionen nach TEHG
IV. Fazit der bilanziellen Behandlung nach IAS
D. Bilanzierung nach deutschem Recht
I. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen
1. Bilanzierung dem Grunde nach
1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
1.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit in der Handelsbilanz
1.1.2 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit in der Steuerbilanz
1.1.2.1 Selbständige Bewertbarkeit
1.1.2.2 Bilanzielle Greifbarkeit
1.2 Art des Wirtschaftsgutes bzw. Vermögensgegenstandes
1.2.1 Materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut
1.2.2 Abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut
1.3 Ausweis im Anlage- oder Umlaufvermögen
1.3.1 Zuordnung zum Umlaufvermögen nach Handelsrecht
1.3.2 Zuordnung zum Anlagevermögen nach Handelsrecht
1.3.2.1 Tatbestandsmerkmal „dauernd“
1.3.2.2 Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes
a.) objektives Kriterium
b.) subjektives Kriterium
1.3.3 Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Umlauf- oder Anlagevermögen nach Steuerrecht
1.4 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
1.4.1 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
1.4.1.1 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Zuordnung zum Anlagevermögen
a.) nach Handelsrecht
(1) Tatbestandsmerkmal „Erwerb“
(2) Tatbestandsmerkmal „Entgeltlichkeit“
b.) nach Steuerrecht
1.4.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Zuordnung zum Umlaufvermögen
a.) nach Handelsrecht
b.) nach Steuerrecht
1.4.2 Zeitpunkt der Bilanzierung
1.4.3 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit bei Erwerb am Markt
2. Bilanzierung der Emissionsberechtigungen der Höhe nach
2.1 Bilanzierung der Höhe nach bei unentgeltlicher Zuteilung durch den Staat
2.1.1 Bewertung bei Zuordnung zum Anlagevermögen
2.1.2 Bewertung bei Zuordnung zum Umlaufvermögen
2.1.2.1 Zugangsbewertung der Emissionsberechtigungen
a.) nach Handelsrecht
(1) Bewertung mit 0,00 € oder mit dem Zeitwert
(2) Bildung eines neutralisierenden Passivpostens
b.) nach Steuerrecht
2.1.2.2 Folgebewertung der Emissionsberechtigungen
2.2 Bilanzierung der Höhe nach bei Erwerb der Berechtigungen am Markt
II. Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe der Emissionsberechtigungen an den Staat
1. Bilanzierung der Abgabeverpflichtung der Emissionsberechtigungen
1.1 Bilanzierung dem Grunde nach
1.1.1 Abstrakte Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung
1.1.1.1 Verpflichtung
1.1.1.2 Wirtschaftliche Belastung
1.1.1.3 Quantifizierbarkeit
1.1.2 Konkrete Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung
1.1.2.1 nach Handelsrecht
1.1.2.2 nach Steuerrecht
1.2 Bilanzierung der Abgabeverpflichtung der Höhe nach
1.2.1 Bewertung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
1.2.1.1 nach Handelsrecht
a.) Bewertung korrespondierend mit dem Ansatz der Berechtigungen
b.) Bewertung mit dem Börsen- oder Marktpreis
1.2.1.2 nach Steuerrecht
1.2.2 Auflösung der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
2. Behandlung der Sanktionen nach dem TEHG
2.1 Behandlung der Sanktion nach § 18 TEHG
2.1.1 Bildung einer Rückstellung
2.1.2 Abzug als Betriebsausgabe
2.2 Behandlung der Ordnungswidrigkeiten nach § 19 TEHG
E. Fazit
Zielsetzung & Themen
Das primäre Ziel der Arbeit ist die Untersuchung der bilanziellen Behandlung von Emissionsberechtigungen gemäß dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG). Dabei steht die Forschungsfrage im Mittelpunkt, wie diese neuen Rechtsinstrumente unter Berücksichtigung von IAS/IFRS sowie des deutschen Handels- und Steuerbilanzrechts zu würdigen sind.
- Emissionshandelssystem nach dem TEHG
- Bilanzierung nach IAS/IFRS (inkl. IFRIC 3)
- Bilanzierung nach deutschem Recht (Handels- und Steuerbilanz)
- Bilanzierungsfähigkeit und Bewertung von Emissionsrechten
- Passivierung von Rückstellungen für Abgabeverpflichtungen
Auszug aus dem Buch
6. Rechtsnatur der Berechtigung
Der Begriff der Berechtigung, den § 3 Abs. 4 S. 1 TEHG verwendet, ist dem deutschen Recht bisher unbekannt. Die Berechtigung gilt nach § 15 S. 1 TEHG nicht als Finanzinstrument i.S. des § 1 Abs. 11 des KWG. Naheliegend ist der Vergleich der Berechtigung mit einer Konzession. Eine Konzession ist definiert als „eine öffentlich-rechtliche Befugnis, kraft derer ein .. Unternehmer berechtigt ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, für die kein Staatsvorbehalt besteht, für die die öffentliche Verwaltung jedoch ein Verleihungsrecht besitzt“. Zu den Konzessionen zählen auch behördlich erteilte Nutzungsrechte wie z.B. Wassernutzungsrechte, die als Recht an einer öffentlichen Sache anzusehen sind. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die Emissionsberechtigung die Befugnis zur Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent. Damit verleiht die Berechtigung dem Verantwortlichen das Recht, eine Tonne Kohlendioxidäquivalent auszustoßen und damit die Atmosphäre als öffentliches Gut zu nutzen. Das Recht ist mengenmäßig beschränkt und nicht an den Betrieb einer bestimmten Anlage gebunden. Außerdem muss sie im Zeitpunkt der Emission nicht im Unternehmen vorgehalten, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt an die DEHSt abgegeben werden. Somit entspricht die Berechtigung nicht einer typischen Konzession, wie z.B. der Güterfernverkehrskonzession oder der Schankkonzession. Dennoch kann aus der Definition der Emissionsberechtigung gefolgert werden, dass es sich hierbei um ein Nutzungsrecht handelt, soz. um das Recht, die Luft zu nutzen. Klein/Völker-Lehmkuhl bezeichnen die Berechtigung ebenfalls als konzessionsähnliches Recht.
Dieser Einstufung könnte jedoch die Funktion der Emissionsberechtigung entgegenstehen. Theuer nimmt zwar nicht konkret zu der Frage der Rechtsnatur Stellung, beschreibt aber die Emissionsberechtigung zwischen Staat und Verantwortlichem als eine „gesetzlich geschaffen[e] Währung sui generis“, da sie selbst nicht zur Emission von Treibhausgasen befugt und lediglich dem Staat zur Erfüllung der Abgabepflicht nach § 6 Abs. 1 TEHG dient. Dennoch ist m.E. die Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent zwingend mit einer Berechtigung verbunden. Die Berechtigung muss zwar nicht während der Emission im Unternehmen vorgehalten werden. Ohne Berechtigungen ist jedoch keine Emission mehr möglich. Spätestens zur Erfüllung der Abgabepflicht muss sie vorliegen. Damit verkörpert die Berechtigung auch ein entsprechendes Recht zur Emission. M.E. ist daher der herrschenden Auffassung zu folgen, dass die Berechtigung ein Nutzungsrecht darstellt.
Zusammenfassung der Kapitel
A. Einleitung: Die Einleitung erläutert das Emissionshandelssystem nach dem TEHG und stellt die Relevanz der bilanziellen Behandlung nach IAS/IFRS sowie deutschem Recht dar.
B. Das Emissionshandelssystem nach dem TEHG: Dieses Kapitel beschreibt den Hintergrund des TEHG, die Bedeutung der Emissionsberechtigungen sowie die gesetzlichen Pflichten zur Berichterstattung und Abgabe.
C. Bilanzierung nach IAS/IFRS: Hier wird die Behandlung der Emissionsberechtigungen nach IFRIC 3, einschließlich der unentgeltlichen Zuteilung und der Abgabeverpflichtung, detailliert untersucht.
D. Bilanzierung nach deutschem Recht: Dieser umfangreiche Hauptteil analysiert die abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit von Emissionsrechten im deutschen Handels- und Steuerbilanzrecht unter Berücksichtigung der Bewertungsmodalitäten.
E. Fazit: Das Fazit fasst die Ergebnisse zusammen und hebt hervor, dass aufgrund bestehender Wahlrechte und Unklarheiten zurzeit noch ein Spielraum für Bilanzpolitik besteht.
Schlüsselwörter
Emissionsberechtigungen, TEHG, Bilanzierung, Handelsbilanz, Steuerbilanz, IAS/IFRS, IFRIC 3, Rückstellungen, Abgabeverpflichtung, Nutzungsrecht, Bewertung, Umlaufvermögen, Anlagevermögen, Emissionshandelssystem, Konzession.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der Arbeit grundlegend?
Die Diplomarbeit analysiert die handels- und steuerrechtliche Bilanzierung von Emissionsberechtigungen, die durch das Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG) in Deutschland eingeführt wurden.
Was sind die zentralen Themenfelder der Arbeit?
Die zentralen Themen sind das Emissionshandelssystem nach dem TEHG, die bilanzielle Abbildung nach IAS/IFRS (insbesondere unter IFRIC 3) sowie die Anwendung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auf diese neuen Rechte.
Was ist das primäre Ziel oder die Forschungsfrage?
Das Ziel ist es, eine fundierte methodische Herleitung für die Bilanzierung der Emissionsberechtigungen und der zugehörigen Abgabeverpflichtungen zu entwickeln, da hierzu zum Zeitpunkt der Arbeit noch keine offiziellen Anweisungen vorlagen.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Die Arbeit basiert auf einer fundierten rechtswissenschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Analyse unter Einbeziehung von Gesetzen, Kommentaren, Fachliteratur und Stellungnahmen relevanter Institutionen wie des IDW.
Was wird im Hauptteil der Arbeit behandelt?
Im Hauptteil (insbesondere Kapitel D) wird detailliert untersucht, ob Emissionsberechtigungen als Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter zu klassifizieren sind, ob sie zum Anlage- oder Umlaufvermögen gehören und wie sie bei unentgeltlicher Zuteilung oder Markterwerb zu bewerten sind.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Die Arbeit wird maßgeblich durch Begriffe wie Emissionsberechtigungen, TEHG, Bilanzierung, Rückstellungen, Abgabeverpflichtung und Nutzungsrecht charakterisiert.
Wie bewertet der Autor die Rechtsnatur von Emissionsberechtigungen?
Der Autor kommt nach kritischer Auseinandersetzung mit der Literatur zu dem Schluss, dass es sich bei Emissionsberechtigungen um ein "Nutzungsrecht" handelt, das dem Verantwortlichen die Erfüllung seiner gesetzlichen Abgabepflicht ermöglicht.
Welchen Vorschlag macht der Autor zur Bilanzierung nach deutschem Recht?
Der Autor befürwortet den Vorschlag des IDW, die Berechtigungen erfolgsneutral mit ihrem Zeitwert in Verbindung mit der Bildung eines entsprechenden Passivpostens anzusetzen und die Rückstellung für die Abgabepflicht korrespondierend dazu zu bewerten, da dies die wirtschaftliche Belastung am sachgerechtesten darstellt.
- Quote paper
- Simone Koch (Author), 2005, Bilanzierung nach IAS/IFRS, Handels- und Steuerbilanzrecht von Emissionsberechtigungen gem. Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG), Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/46969
