Der risikoorientierte Ansatz in der Jahresabschlussprüfung

Inhalt

1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit

2 Grundlagen der Jahresabschlussprüfung
2.1 Zweck der Abschlussprüfung
2.2 Prüfungspflicht
2.3 Prüfungsgegenstand
2.4 Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit

3 Der risikoorientierte Prüfungsansatz und seine Komponenten
3.1 Übersicht
3.2 Prüfungsrisikomodell
3.2.1 Überblick
3.2.2 Prüfungsrisiko
3.2.3 Inhärentes Risiko
3.2.4 Kontrollrisiko
3.2.5 Entdeckungsrisiko
3.3 Prüfungshandlungen zur Einschätzung von Fehlerrisiken
3.3.1 Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen
3.3.2 Gewinnung eines Verständnisses über das IKS
3.4 Prüfungshandlungen als Reaktion auf die Beurteilung der Fehlerrisiken
3.4.1 Funktionsprüfungen als Teil der Systemprüfungshandlungen
3.4.2 Aussagebezogene Prüfungshandlungen
3.5 Urteilsbildung, Dokumentation und Berichterstattung .

4 Abschließendes Fazit zum risikoorientierten Prüfungsansatz

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit

Betrachtet man das Vorgehen bei Abschlussprüfungen im Laufe der Jahrzehnte, ist erkennbar, dass sich die Abschlussprüfung sowohl im Schrifttum als auch in der Praxis stark verändert hat. Noch bis ins 20. Jahrhundert glich die Abschlussprüfung einer Vollprüfung.¹ Angesichts zunehmender Komplexität der Unternehmensumwelt und steigendem Wettbewerbsdruck in der Wirtschaftsprüfung, war eine Orientierung am Einzelfall nicht mehr haltbar und eine Be- schränkung auf bestimmte Transaktionen schien effizienter.² Es kamen erste Überlegungen auf, wie ein wirtschaftlicheres Konzept, und zugleich ein akzeptables Niveau an Prüfungssi- cherheit, erreicht werden kann. Schrittweise distanzierte man sich von einer reinen Prüfung nach Bilanzposten. Vielmehr rückte ein Verständnis in den Vordergrund, das sich auf den Pro- zess einer Transaktion, bis hin zur Abbildung in der Rechnungslegung fokussierte.³ Beispiele für einen solchen Prozess sind v. a. der Beschaffungs-, Absatz- oder Produktionsprozess. Wenn Unternehmen selbst in der Lage sind, diese Prozesse, welche zur Abbildung der Ge- schäftsvorfälle in der Rechnungslegung führen, selbst zu kontrollieren, führt dies zu einer Re- duzierung des Risikos einer falschen Darstellung im Jahresabschluss. Durch eine Beurteilung dieses sog. internen Kontrollsystems (IKS)⁴ ist der Abschlussprüfer in der Lage einzuschätzen, welches Risiko eines fehlerbehafteten Abschlusses ihn bei der Prüfung erwartet. Kann der Abschlussprüfer - aufgrund eines für wirksam befundenen IKS - auf die richtige Darstellung der Geschäftsvorfälle vertrauen, können weitere Prüfungshandlungen reduziert werden, ohne die Qualität der Abschlussprüfung zu beeinflussen. Dieses Verständnis von Systemen im zu prüfenden Unternehmen bringt nunmehr eine erste Risikoorientierung zum Ausdruck.⁵ Diese Risikoorientierung erfolgt nicht nur bei der Beurteilung des IKS, sondern findet in weiteren Risikofeldern im Unternehmensumfeld entsprechend Anwendung. Eine Orientierung des Prü- fungsvorgehens an den Geschäftsrisiken führt zu einer ganzheitlichen Betrachtung des Unter- nehmens und seiner Umwelt und schließlich zur Herausbildung des sog. risikoorientierten Prü- fungsansatzes.⁶

Nachdem im Folgenden allgemeine Grundlagen der Jahresabschlussprüfung erläutert wer- den, wird anschließend der risikoorientierte Prüfungsansatz, zuerst anhand einer Modelldar- stellung und danach in Anlehnung an die International Standards on Auditing (ISA) als Prozess von der Prüfungsplanung bis hin zur Prüfungsdurchführung und abschließenden Urteilsbildung bzw. Berichterstattung, vorgestellt.⁷ Die Prüfungsplanung umfasst hierbei hauptsächlich eine Einschätzung der Risiken⁸ in der Abschlussprüfung. Die Prüfungsdurchführung beinhaltet im Wesentlichen eine Reaktion auf die in der Prüfungsplanung beurteilten Risiken mit Hilfe ent- sprechender Prüfungshandlungen. Die Ausführungen meiner hier vorliegenden Arbeit bezie- hen sich – entsprechend dem Titel der Arbeit – lediglich auf die Jahresabschlussprüfung. Um der Vollständigkeit Genüge zu tun, sei erwähnt, dass es neben der Jahresabschlussprüfung noch eine Reihe weiterer gesetzlich vorgeschriebener und auch freiwilliger Prüfungen gibt.⁹

2 Grundlagen der Jahresabschlussprüfung

2.1 Zweck der Abschlussprüfung

Aus § 317 Abs. 1 S. 2 HGB wird deutlich, dass es sich bei der Jahresabschlussprüfung um eine Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung handelt. Dies bedeutet, dass zu prüfen ist, ob gesetzliche und ergänzende Vorschriften aus Gesellschaftsverträgen oder Satzungen be- achtet wurden. Hinsichtlich der Prüfung von Jahres- und Konzernabschlüssen haben sich drei wesentliche Funktionen der gesetzlichen Abschlussprüfungen herausgebildet – eine Kontroll- , Informations- und Beglaubigungsfunktion.¹⁰ Nach einem Prüfungsstandard des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) soll durch eine Abschlussprüfung „die Verlässlichkeit der in Jahresab- schluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubwürdig- keit erhöht werden.“¹¹ Hieraus wird eine Kontrollfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung ersichtlich. Insbesondere durch die Berichterstattung des Abschlussprüfers im sog. Prüfungs- bericht erfüllt die Jahresabschlussprüfung eine Informationsfunktion gegenüber den gesetzli- chen Vertretern, Aufsichtsorganen sowie Gesellschaftern. Eine Beglaubigungsfunktion gegen- über externen Adressaten (bspw. Gläubigern oder potentielle Investoren) kommt der Jahres- abschlussprüfung durch die Erteilung, Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsver- merks zu. Konkretisiert werden die o. g. Ziele durch § 317 Abs. 1 S. 3 HGB. Danach ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewis- senhafter Berufsausübung erkannt werden. Diese gesetzliche Vorschrift hebt zum einen her- vor, dass lediglich wesentliche¹² Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu berücksichtigen sind, zum anderen stellt sie einen expliziten Bezug zur gewissenhaften Berufsausübung her. Jedoch sei der Umfang der Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten und Verstößen geringer als bei Sonderprüfungen, wie z. B. Unterschla- gungsprüfungen.¹³ Eine kritische Grundhaltung ist allerdings stets zu wahren.¹⁴

Nicht Zweck der Abschlussprüfung ist es, wie oftmals in der Öffentlichkeit fälschlicherweise angenommen, eine Bestätigung über die (vermeintlich gute) finanzielle und wirtschaftliche Lage des Unternehmens abzugeben. Diese Diskrepanz wird auch als sog. Erwartungslücke bezeichnet.¹⁵ Ein Sachverhalt, in dem bspw. ein Unternehmen, das im Vorjahr einen uneinge- schränkten Bestätigungsvermerk erhielt, im darauffolgenden Jahr Insolvenz anmeldet, lässt keinesfalls einen Rückschluss darauf zu, dass der Abschlussprüfer diesen Bestätigungsver- merk im Vorjahr nicht hätte erteilen dürfen.¹⁶

2.2 Prüfungspflicht

Gesetzliche Vorschriften zur Prüfung nach HGB sind in den §§ 316 ff. HGB verankert. Diese erstrecken sich u. a. auf die Prüfungspflicht und den Gegenstand und Umfang der Prüfung (§§ 316, 317 HGB)¹⁷ und sind ähnlich der Aufstellungs- und Offenlegungspflichten des Jahresab- schlusses abhängig von Größe und Rechtsform des zu prüfenden Unternehmens. Gem. § 316 Abs. 1 sind der Jahresabschluss und der Lagebericht großer und mittelgroßer Kapitalgesell- schaften durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Zu beachten ist, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB stets als große Kapitalgesellschaften gelten (§ 267 Abs. 3 S. 2). Haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften sind durch den Verweis in § 264a Abs. 1 prüfungspflichtig.¹⁸ Des Weiteren kann sich eine Prüfungspflicht auch für Nicht- Kapitalgesellschaften aufgrund von Überschreitungen gewisser Größenkriterien nach dem Publizitätsgesetz (PublG) ergeben.¹⁹ Die Prüfungsvorschriften des HGB sind auch dann ent- sprechend anzuwenden.²⁰ Darüber hinaus bestehen weitere Prüfungspflichten für Unterneh- men bestimmter Wirtschaftszweige (weitestgehend unabhängig von ihrer Größe und Rechts- form), wie Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute oder Versicherungs- und Energieversor- gungsunternehmen.²¹ Zur Abschlussprüfung sind gem. § 319 Abs. 1 HGB und § 6 Abs. 1 PublG grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften berechtigt. Abschlussprüfer mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung und mittelgroßer Per- sonenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB können gem. § 319 Abs. 1 S. 2 HGB auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sein. Zusätzlich ist eine Beschei- nigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO bzw. eine Ausnahme- genehmigung erforderlich (§ 319 Abs. 1 S. 3 HGB).²² Weitere Anforderungen an den Ab- schlussprüfer (v. a. Anforderungen an die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers) finden sich in §§ 319 bis 319b HGB. Ein nicht geprüfter Jahresabschluss, der prüfungspflichtig ist, kann nicht festgestellt werden (§ 316 Abs. 1 S. 2). Ist der Jahresabschluss nicht nach §§ 316 ff. geprüft, ist er nichtig.²³ Weitere Rechtsfolgen können sich darüber hinaus aus der Nichterfül- lung der Offenlegungspflichten ergeben.²⁴

2.3 Prüfungsgegenstand

Gem. § 317 Abs. 1 und 2 sind der Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Ver- lustrechnung und Anhang) einschließlich der Buchführung und der Lagebericht Gegenstand der Jahresabschlussprüfung. Die Buchführungsprüfung umfasst hierbei nicht nur reines Zah- lenmaterial, sondern auch die Funktionsweise der Buchführung bzw. deren System.²⁵ Ein re- levanter Teil der Buchführung für die Prüfung ist insbesondere die Finanzbuchführung und andere Nebenbuchführungen, die Auswirkung auf die Rechnungslegung haben, wie bspw. die Anlagen- oder Lagerbuchführung.²⁶ Die interne Kosten- und Leistungsrechnung oder andere Kalkulationen hingegen sind nur insoweit Teil der Abschlussprüfung, als dass sie in manchen Bilanzposten Grundlage für Ansatz und Bewertung sein können und somit auch der Prüfung des Abschlussprüfers unterliegen.²⁷ Die interne Kostenrechnung ist etwa hinsichtlich der Er- mittlung der Herstellungskosten oder mancher Rückstellungen für den Abschlussprüfer rele- vant. Neben der Prüfung, ob die Buchführung den handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 238 ff. HGB) entspricht, ist ebenfalls die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (den GoB, als nicht explizit kodifizierte Normen mit Gesetzescharakter) Teil der Abschlussprü- fung.²⁸ Bei der Prüfung des Jahresabschlusses beurteilt der Abschlussprüfer folgende Einzel- aussagen innerhalb des Jahresabschlusses (sog. Assertions):^{29 30}

- Vollständigkeit: Alle Kontensalden und Geschäftsvorfälle, die im Jahresabschluss ab- zubilden sind, wurden auch erfasst.
- Richtigkeit: Geschäftsvorfälle sind dem Betrag nach rechnerisch richtig.
- Periodenabgrenzung: Geschäftsvorfälle wurden der richtigen Periode zugeordnet.
- Vorhandensein und Eintritt: Alle gebuchten Vermögensgegenstände und Schulden sind am Bilanzstichtag vorhanden und basieren auf realen Gegebenheiten.
- Bewertung: Gesetzliche Bewertungsvorschriften wurden eingehalten.
- Wirtschaftliches Eigentum und Verpflichtungen: Vermögensgegenstände und Schul- den sind dem Bilanzierendem wirtschaftlich zuzuordnen.
- Darstellung: Alle Kontensalden und Posten des Jahresabschlusses sind richtig ausge- wiesen und bezeichnet.

Dabei sind nicht immer alle Assertions auf jedes Prüffeld bzw. auf jeden Jahresabschlussposten anwendbar. Als Beispiel sei hierfür angeführt, dass eine Bewertungsprüfung bei GuV wirksamer Abschreibung häufig schon bei der Prüfung des entsprechenden Bilanzpostens geprüft wurde.³¹ Auch die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum stellt sich bei der Prüfung der GuV nicht. Bei der Prüfung des Anhangs ist zu beurteilen, ob alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben (insbesondere Pflichtangaben gem. §§ 284, 285 HGB) vorhanden sind und der Anhang insgesamt ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und des Unternehmens selbst vermittelt.³² Oftmals werden bei der Prüfung einzelner Prüffelder schon die korrespondierenden Angaben im Anhang in die Prüfung miteinbezogen. Der Lagebericht wird sowohl auf eine richtige Darstellung künftiger Chancen und Risiken als auch auf die Vermittlung einer zutreffenden Darstellung der Lage des Unternehmens geprüft.³³ Außerdem soll er mit dem Jahresabschluss und den Erkenntnissen des Abschlussprüfers im Einklang stehen.³⁴ Zusätzliche freiwillige Angaben werden ebenfalls geprüft. Börsennotierte Aktiengesellschaften müssen nach § 91 Abs. 2 AktG ein Risikofrüherkennungssystem einrichten, welches bestandsgefährdende Risiken im Voraus erkennt, und dieses ebenfalls prüfen lassen (§ 317 Abs. 4 HGB).³⁵ Weitere Rechnungslegungsinstrumente, wie bspw. die Kapitalflussrechnung, die Segmentberichterstattung oder die Eigenkapitalveränderungsrechnung sind zu prüfen, falls diese freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften zwingend erstellt werden.³⁶ Aufgrund ihrer durchaus bedeutsamen Auswirkung auf den Jahresabschluss sind außerdem die rechtlichen Grundlagen des Unternehmens, insbesondere deren Rechtsform und Gesellschaftsverträge bzw. Satzungen, in die Prüfung miteinzubeziehen.³⁷ Der nach § 317 HGB festgelegte Umfang der Prüfung kann lediglich durch Vereinbarungen erweitert, jedoch keinesfalls eingeschränkt werden.³⁸

[...]

¹ Vgl. Freichel (2016, S. 106).

² Vgl. Graumann (2015, S. 207), Brösel (2015, S. 262).

³ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 250).

⁴ Nähere Darstellung siehe Abschnitt 3.3.2.

⁵ Vgl. IDW (2012, S. 2406).

⁶ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 252), IDW (2012, S. 2407).

⁷ In Anlehnung an Freichel (2016).

⁸ Genauere Darstellung der Risikoidentifikation und darauf folgende Prüfungshandlungen siehe 3.3 und 3.4.

⁹ Zu einer Systematisierung der Prüfungen siehe hierzu Brösel et al. (2015, S. 191 ff.).

¹⁰ Inhalt dieses Abschnitts beruht im Wesentlichen auf Graumann (2015, S. 120-121).

¹¹ Vgl. IDW PS 200 (Tz. 8).

¹² Zum Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit siehe hierzu Kapitel 2.4 dieser Arbeit.

¹³ Siehe auch IDW PS 201 (Tz. 11).

¹⁴ Vgl. IDW (2012, S. 2399).

¹⁵ Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 987).

¹⁶ Beispiel ebenfalls entnommen aus Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 987). Zu beachten sind jedoch

Berichtspflichten gem. § 321 Abs. 1 S. 2, wenn der Abschlussprüfer bestandsgefährdende Tatsachen feststellt, vgl. IDW (2012, S. 2400).

¹⁷ Weitere Vorschriften im Rahmen der Prüfung erstrecken sich bis § 324a HGB.

¹⁸ Vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (2012, S. 42).

¹⁹ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 204–205).

²⁰ Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 983).

²¹ Vgl. Förschle et al. (2014, S. 2034).

²² Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 984).

²³ Vgl. Förschle et al. (2014, S. 2035).

²⁴ Vgl. ebd.

²⁵ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 196).

²⁶ Vgl. Graumann (2015, S. 123).

²⁷ Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 988).

²⁸ Vgl. hierzu ausführlicher in Graumann (2015, S. 124-125).

²⁹ Vgl. IDW (2012, S. 2420).

³⁰ Darstellung der Assertions in Anlehnung an IDW PS 300 (Tz. 7).

³¹ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 197).

³² Vgl. IDW (2012, S. 2570).

³³ Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 989).

³⁴ Vgl. ebd.

³⁵ Vgl. Schulte-Holtey (S. 3).

³⁶ Vgl. Brösel et al. (2015, S. 198).

³⁷ Vgl. IDW (2012, S. 2400).

³⁸ Vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (2016, S. 989).