Die Übergabe einer Steuerberatungskanzlei gegen Versorgungsleistungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Sachverhalt zur Übertragung der Steuerberatungskanzlei „Schlaule“ an seinen Nachfolger Werner, im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge
1.1 Gebäude und Grundstück
1.2 Kennzahlen der Kanzlei
1.3 Das Einkommen des Ehepaares

2 Die Übergabe einer Steuerberatungskanzlei gegen Versorgungsleistungen
2.1 Die zivilrechtliche Einordnung von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
2.2 Die einkommensteuerliche Behandlung von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
2.2.1 Die Voraussetzungen für das Vorliegen von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
2.2.1.1 Die Voraussetzung der lebenslang wiederkehrenden Leistung
2.2.1.2 Die Voraussetzung der Vermögensübergabe im Generationenverbund
2.2.1.3 Die Voraussetzung der kaufmännischen Unabgewogenheit
2.2.1.4 Die Voraussetzung der ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit
2.2.1.5 Die Voraussetzungen bei der Übergabe von Betriebsvermögen
2.2.2 Die Gestaltungsmöglichkeiten bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
2.2.2.1 Die nachträgliche Umschichtung von ertraglosem in ertragbringendes Vermögen
2.2.2.2 Die nachträgliche Umschichtung von ertragbringendem Vermögen in anderes ertragbringendes Vermögen
2.2.2.3 Die Sicherung des übertragenen Wirtschaftsgutes durch Nießbrauch
2.2.2.4 Die Versorgungsleistungen in Geld und Geldeswert
2.2.2.5 Die Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente
2.2.2.6 Die möglichen Abweichungen vom Übergabevertrag
2.2.2.7 Die möglichen Inhaltsänderungen im Übergabevertrag
2.2.3 Die Besteuerung von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
2.2.3.1 Die Besteuerung bei der Übergabe von Privatvermögen gegen Versorgungsleistungen
2.2.3.2 Die Besteuerung bei der Übergabe von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen
2.3 Die schenkungsteuerliche Behandlung von gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Auflage
2.3.1 Die Behandlung von gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflagen
2.3.2 Die Behandlung von Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen
2.3.3 Die Behandlung von Mischfällen
2.3.4 Die Bewertung von Vermögensgegenständen für die Ermittlung der Schenkungsteuer
2.3.4.1 Die Bewertung von Grundbesitz
2.3.4.2 Die Bewertung von Betriebsvermögen
2.3.5 Die Berechnung der Schenkungsteuer
2.3.5.1 Die schenkungsteuerlichen Steuerklassen
2.3.5.2 Die schenkungsteuerlichen Freibeträge
2.3.5.3 Die schenkungsteuerlichen Steuertarife
2.3.5.4 Die Berücksichtigung früherer Erwerbe
2.3.5.5 Die Berücksichtigung von Erwerbsnebenkosten
2.4 Die sonstigen Steuern bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.4.1 Die Umsatzsteuer bei der Übergabe von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen
2.4.2 Die Grunderwerbsteuer bei der Übergabe von Grundvermögen gegen Versorgungsleistungen
2.5 Die Übergabe der Steuerberatungskanzlei von Peter Schlaule auf seinen Sohn Werner
2.5.1 Die einkommensteuerliche Behandlung der Übergabe der Steuerberatungskanzlei von Peter Schlaule auf seinen Sohn Werner
2.5.1.1 Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.5.1.2 Prüfung der Unentgeltlichkeit/Teilentgeltlichkeit der Übergabe der Steuerberatungskanzlei gegen Versorgungsleistungen
2.5.1.3 Die steuerlichen Konsequenzen der Übergabe der Steuerberatungskanzlei gegen Versorgungsleistungen
2.5.2 Die schenkungsteuerliche Behandlung der Übergabe der Steuerberatungskanzlei von Peter Schlaule auf seinen Sohn Werner

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Voraussetzungen für Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen

Abbildung 2: Die Berechnung der Erträge im Zuge der Ertragsprognose

Abbildung 3: Die Abgrenzung der Leibrente zur dauernden Last

Abbildung 4: Die Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit bei der Übergabe von Privatvermögen

Abbildung 5: Die Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit bei der Übergabe von Betriebsvermögen

Abbildung 6: Die Ermittlung des Steuerwertes der freigebigen Zuwendung

Abbildung 7: Die Berechnung des Grundbesitzwertes bei bebauten Grundstücken

1 Sachverhalt zur Übertragung der Steuerberatungskanzlei „Schlaule“ an seinen Nachfolger Werner, im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge

Kanzleiübergeber Peter Schlaule ist seit 30 Jahren Besitzer einer Steuerberatungskanzlei und arbeitet als Steuerberater in Calw.

Herr Schlaule, geboren am 02.01.1944 ist verheiratet mit Agathe Schlaule und hat zwei Kinder, einen Sohn Werner und eine Tochter Monika.

Peter Schlaule möchte die Kanzlei zum 01.01.2006, gegen monatlich wiederkehrende Versorgungsleistungen in der Höhe von 3.000 €, auf seinen Sohn Werner übergeben.

Werner Schlaule hat im Jahr 2002 erfolgreich seine Steuerberatungsprüfung abgelegt und ist seit 2004 in der Kanzlei angestellt und auf dem Briefkopf firmiert. Im gleichen Jahr hat Werner zudem die Prüfung zum Wirtschaftsprüfer bestanden, dies könnte sich positiv auf die Kanzleientwicklung auswirken.

Agathe Schlaule geboren am 24.10.1948 möchte das Büro- und Wohngrundstück in dem sich die Kanzlei befindet gegen eine Versorgungsleistung von monatlich 1.000 € auf ihren Sohn Werner übertragen. Werner soll zudem die Restschuld, die auf dem Gebäude ruht, übernehmen.

Die Tochter Monika soll nach dem Tod des zuletzt Versterbenden bedacht werden, wobei eine Vorschenkung in 1990 von 100.000 € zu berücksichtigen ist. Die Kinder sollen zu gleichen Teilen erben, allerdings sollen die Vorteile für Werner aus der Kanzleiübergabe nicht auszugleichen sein.

Die Eheleute Schlaule leben im gesetzlichen Güterstand und haben sich gegenseitig zu Vorerben eingesetzt.

1.1 Gebäude und Grundstück

Die Kanzlei wird in einem Gebäude betrieben, das im Eigentum von Agathe Schlaule steht. Das Grundstück wurde von Agathe Schlaule im Februar 1994 für umgerechnet 100.000 € erworben und in den folgenden Jahren 1995/96 bebaut. Die Herstellungskosten betrugen umgerechnet 350.000 € zzgl. der damals geltenden USt. Für die Vermietung der Kanzlei Schlaule ist zur USt optiert worden. Das Gebäude ist von Anfang an wie folgt genutzt worden:

a) Kanzlei Schlaule 450 qm; aktuelle Monatsmiete 4.500 €

b) Wohnungen 220 qm; aktuelle Monatsmiete 1.760 €

Diese Monatsmieten entsprechen auch der ortsüblichen Miete. Zur Berechnung der Miete i.S. von § 146 BewG ist ein Abschlag von 20% vorzunehmen.

Das Grundstück ist noch mit einer Schuld belastet, die am 01.01.2005 300.000 € betrug. Die jährliche Tilgung beläuft sich ab 2005 auf 25.000 €.

Der Wert des Grund und Bodens betrug am 01.01.1996 laut Bodenrichtwertkarte der Stadt Calw 200.000 €. Er ist nach einer Mitteilung des Gutachterausschusses im Januar 2005 um 10% gefallen.

1.2 Kennzahlen der Kanzlei

Die Kanzlei Schlaule hat folgende Kenzahlen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Umsatzrückgänge in 2004 sind sowohl auf die schwieriger werdenden konjunkturellen Rahmenbedingungen als auch auf die Schwierigkeiten der Durchsetzungsfähigkeit von Honoraren zurückzuführen. 2005 wird eine ähnliche Entwicklung erwartet, es ist somit von einem Rückgang des Gewinns und Umsatzes von 10% auszugehen.

Der Bestand der Forderungen und Verbindlichkeiten zum 31.12.2005 wird voraussichtlich dem Bestand zum 31.12.2004 entsprechen. Trotz der Umsatzrückgänge wird durch eine Hochrechung der Ergebnisse einer betriebswirtschaftlichen Auswertung des Jahres 2005, das gleiche Ergebnis wie in 2004 erwartet.

Kritisch zu beachten ist, dass aufgrund der hohen Altersstruktur der Mandanten in naher Zukunft mit der Beendigungen einer Vielzahl von Mandaten zu rechnen ist.

Die Marktsituation der Kanzlei im Generellen kann als ausgewogen bezeichnet werden. Zwar ist die Wettbewerbssituation auf Grund der Marktdichte schwierig, jedoch kann die Kanzlei auf Mandate mit unterschiedlichem Auftragsniveau zurückgreifen und ist somit nicht von einzelnen großen Mandaten abhängig. Die Branchenzugehörigkeit der Mandanten ist zudem breit gefächert. Aus marketingpolitischen Gesichtspunkten liegt der Standort der Kanzlei verkehrsgünstig und verfüget über eigene Parkplätze, ein weiterer positiver Aspekt um Kunden zu akquirieren, ist die Zertifizierung, die 2004 erfolgt ist.

Die Mitarbeiterstruktur besteht aus drei angestellten Steuerberatern, vier Steuerfachangestellten, fünf Mitarbeitern in der Buchführung, drei Mitarbeitern im Sekretariat und einem Auszubildenden. Den Mitarbeitern wird außerdem regelmäßig die Möglichkeit geboten, an internen- und externen Weiterbildungen teilzunehmen. Die Mitarbeiter sind mit den Arbeitsabläufen vertraut und bereits seit längerem in der Kanzlei tätig.

1.3 Das Einkommen des Ehepaares

Peter Schlaule hat ab Januar 2006 folgende Einkünfte in € im Jahr:

Versorgungswerk der Steuerberater: 12.000

Gesetzliche Rentenversicherung: 6.000

Aufsichtsratstätigkeit 6.000

Private Rentenversicherung 24.000

Dividenden aus Aktien: 12.000

Andere Einkünfte: 24.000

Agathe Schlaule hat ab Januar 2006 folgende Einkünfte in € im Jahr:

Versorgungsleistungen 12.000

Die Ehefrau erhält voraussichtlich ab 2011 eine Altersrente von monatlich 600 €.

Das Ehepaar Schlaule benötigt nach seiner Schätzung folgende Einnahmen in €:

Lebenshaltungskosten: 36.000

Versicherungen: 24.000

Urlaub/ Sonstiges: 24.000

Insgesamt: 84.000

2 Die Übergabe einer Steuerberatungskanzlei gegen Versorgungsleistungen

Dieses Kapitel beschäftigt sich mit der Übertragung einer Steuerberatungskanzlei an einen Nachfolger im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen. Hierbei sollen sowohl die einkommensteuerlichen als auch die schenkungsteuerlichen Aspekte betrachtet werden.

2.1 Die zivilrechtliche Einordnung von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen

Bei der Übergabe von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge handelt es sich zivilrechtlich um eine Schenkung unter Lebenden (§ 516 BGB). Im Falle eines Vertrages, bei dem ein offenes Missverhältnis zwischen einer Leistung und Gegenleistung vorliegt, spricht man von einer gemischten Schenkung. Wird der Beschenkte zu einer Leistung verpflichtet, beispielsweise zur Zahlung einer Leibrente oder zur Übernahme einer Schuld, die dem Schenker oder einem Dritten zugute kommt, so liegt eine Schenkung unter Auflage vor (§ 525 BGB).^[1] Der Unterschied zwischen einer gemischten Schenkung und einer Schenkung unter Auflage besteht darin, dass der Beschenkte bei der Schenkung unter Auflage die Leistung nicht als Gegenleistung für einen wertmäßigen Teil der Zuwendung, sondern erst auf der Grundlage und aus dem Wert der Zuwendung erbringt.^[2][3]

2.2 Die einkommensteuerliche Behandlung von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen

Das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wird aus der Höfeordnung und dem Art. 92 des EGBGB und seinen landesrechtlichen Vorschriften abgeleitet. Der Gesetzgeber hat sich bisher des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen noch nicht angenommen.^[4] Die Rechtsprechung geht auf ein Urteil des RFH aus dem Jahr 1933 zurück.^[5] Das Bundesverfassungsgericht hat die Möglichkeit der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung im Jahr 1992 ausdrücklich bestätigt.^[6] Die aktuellen Bemühungen der Finanzverwaltung, rechtliche und praktische Probleme bezüglich der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu vermeiden, spiegeln sich im dritten Rentenerlass des BMF vom 16.09.2004^[7] wider, der versucht, die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12.05.2003^[8] umzusetzen und Lücken zu ergänzen.^[9]

2.2.1 Die Voraussetzungen für das Vorliegen von Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen

Die Anerkennung einer wiederkehrenden Leistung als Versorgungsleistung ist an einige Voraussetzungen geknüpft. Eine Versorgungsleistung liegt unter anderem nur dann vor, wenn diese lebenslang erfolgt. Eine vertraglich festgelegte Zeitkomponente ist somit schädlich für das Vorliegen einer Versorgungsleistung. Versorgungsleistungen sind grundsätzlich auch nur im Generationenverbund möglich. Im Weiteren darf die wiederkehrende Leistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sein, um als Versorgungsleistung zu gelten. Nach der neuen Rechtsprechung ist es auch unabdingbar, dass die wiederkehrenden Leistungen aus den Nettoerträgen des übernommenen Vermögens erbracht werden können.^[10] Eine detaillierte Darstellung der einzelnen Voraussetzungen erfolgt in den folgenden Kapiteln. Die folgende Abbildung verdeutlicht noch einmal die grundlegende Systematik bezüglich der Anforderungen für das Vorliegen einer Versorgungsleistung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Voraussetzungen für Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen

Quelle: Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 3/160, S. 10.

2.2.1.1 Die Voraussetzung der lebenslang wiederkehrenden Leistung

Für das Vorliegen einer Versorgungsleistung ist es erforderlich, dass diese lebenslang erfolgt. Befristungen wie z.B. feste Laufzeiten, Mindest- oder Höchstlaufzeiten führen zur Annahme, dass der Versorgungsbedarf des Übergebers nicht mehr im Vordergrund steht.^[11][12] Hierbei spricht man auch von so genannten Gegenleistungs- oder Veräußerungsrenten. Unschädlich für das Vorliegen einer Versorgungsleistung sind jedoch Bedingungen, die sich auf Änderungen bei der Versorgungssituation beziehen. Dies ist zum einen bei Wiederverheiratungsklauseln der Fall und zum anderen bei Klauseln, die sich auf den Eintritt einer Sozialversicherungsrente beziehen.^{[13][14][15][16][17][18]}

2.2.1.2 Die Voraussetzung der Vermögensübergabe im Generationenverbund

Eine Versorgungsleistung liegt nur insoweit vor, als es sich um eine Vermögensübergabe im Generationenverbund handelt. Um die Voraussetzung der Vermögensübergabe im Generationenverbund zu erfüllen, sind sowohl Einschränkungen bezüglich des Empfängers des Vermögens als auch Einschränkungen bezüglich des Empfängers der Versorgungsleistung zu beachten. Als Empfänger des Vermögens kommen zunächst die erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge in Frage, wenn das Vorliegen einer Versorgungsleistung bejaht werden soll. Auch die Übergabe von Vermögen an erbberechtigte entfernte Verwandte ist für das Vorliegen einer Versorgungsleistung unschädlich.^[19] In Ausnahmefällen können sogar nahe stehende Dritte ein Vermögen gegen Versorgungsleistung übernehmen. Die Verwaltung setzt hierfür voraus, dass der Übergeber zum Übernehmer ein besonderes persönliches Interesse hat und dieser deshalb seine lebenslange angemessene Versorgung als gesichert ansieht.^[20][21] Ein Widerspruch taucht hierbei dadurch auf, dass die Finanzverwaltung als Empfänger der Versorgungsleistung neben dem Übergeber nur den jeweilige Ehegatten, die erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge sowie den Lebenspartner einer eingetragenen Lebensgemeinschaft in Betracht kommen lässt.^{[22][23][24][25]}

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wenn Eltern Vermögen auf ein Kind übertragen, welches zuvor von den Großeltern auf die Eltern übertragen wurde und wenn das Kind die wiederkehrenden Leistungen, zu denen die Eltern bisher verpflichtet waren, an die Großeltern erbringt, so ist das Vorliegen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung ebenfalls zu bejahen. Bei einer Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen direkt von den Großeltern auf die Enkelkinder zu Lebzeiten der Eltern ist die Anerkennung als Versorgungsleistung fraglich, da die Enkelkinder zu diesem Zeitpunkt nicht erbberechtigt sind. Eine Entscheidung, wie weit der Generationennachfolge-Verbund in dieser Hinsicht reicht, ist vom BFH jedenfalls noch nicht abschließend erfolgt.^[26][27] Werden wiederkehrende Leistungen an Geschwister gezahlt, besteht die widerlegbare Vermutung, dass es sich hierbei um Gleichstellungsgelder handelt.^[28][29][30]

2.2.1.3 Die Voraussetzung der kaufmännischen Unabgewogenheit

Eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer Versorgungsleistung ist die kaufmännische Unabgewogenheit des Kapitalwertes der Leistung zu dem Verkehrswert der Gegenleistung. Hierbei geht die Rechtsprechung bei einer Vermögensübergabe unter Angehörigen von der widerlegbaren Vermutung aus, dass die Versorgungsleistungen nicht anhand des Wertes des übergebenen Vermögens, sondern anhand des Versorgungsbedarfes des Berechtigten und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen sind.^[31][32][33] Wenn die Parteien jedoch die Leistung und Gegenleistung gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen, so ist die kaufmännische Abgewogenheit gegeben, auch wenn diese objektiv nicht vorliegt.^{[34][35][36][37]} Dies gilt jedoch nicht bei völlig irrrealen Annahmen.^[38] Unter Fremden gilt die widerlegbare Vermutung, dass die Leistung und Gegenleistung bei der Übergabe von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen stets gegeneinander abgewogen sind. Dies führt dazu, dass eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen an Dritte nur in Ausnahmefällen zulässig ist (siehe hierzu auch 2.2.1.2).^[39][40]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.1.4 Die Voraussetzung der ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit

Die Kernaussage des Beschlusses GrS 1/00 vom 12.05.2003^[41] besteht darin, dass eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nur insofern vorliegt, als die wiederkehrenden Leistungen aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können.^[42][43] Diesem Beschluss liegt die Argumentation zugrunde, dass der Übergeber sich die Erträge seines Vermögens vorenthalte, die nunmehr aber durch den Übernehmer erwirtschaftet werden müssen.^[44][45] Das maßgebende Kriterium, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung sein kann, ist hierbei die Vergleichbarkeit mit einem entsprechenden Vorbehaltsnießbrauch.^[46] Als übertragbare, ertragbringende Wirtschaftseinheiten kommen typischerweise Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen, typische stille Beteiligungen, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen sowie verpachtete unbebaute Grundstücke in Frage.^[47] Nicht in Frage kommt hingegen die Übergabe von ertraglosen Vermögen wie z.B. Bargeld, Wert- oder Kunstgegenstände (siehe aber 2.2.2.1) sowie die Übergabe von Vermögen, dessen gesamte Erträge sich der Übergeber durch Nießbrauch vorenthält (siehe aber 2.2.2.3).^{[48][49][50][51]} Eine Vermögensübergabe kann durchaus auch in einem Nutzungsvorteil bestehen. Bei der Übergabe von Wohnraum, der anschließend vom Übernehmer genutzt wird, ist die ersparte Nettomiete, d.h., die ortsübliche mittlere Kaltmiete für vergleichbaren Wohnraum anzusetzen.^[52][53] Der BFH erkennt in seinem Beschluss GrS 1/00 vom 12.05.2003^[54] auch die Übernahme von privaten Schulden und der hierdurch eingesparten Zinsaufwendungen als Nutzungsvorteil an. Der Vergleich mit einem entsprechenden Vorbehaltsnießbrauch lässt sich in einem solchen Fall jedoch nur schwer begründen.^[55] Die Verwaltung reagiert auf die Rechtsprechung diesbezüglich mit einem Nichtanwendungserlass.^[56] Auch bei der Ablösung eines Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs gegen wiederkehrende Leistungen kann eine Versorgungsleistung vorliegen.^[57][58][59] Bezüglich der Beurteilung der Erträge einer Wirtschaftseinheit ist von einer Ertragsprognose auszugehen.^[60] Bei der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen entspricht der zugrunde zu legende Ertrag im Zuge der Ertragsprognose hierbei dem steuerlichen Gewinn abzüglich der planmäßigen AfA, den erhöhten Absetzungen sowie den Sonderabschreibungen. Zusätzlich sind auch noch außerordentliche Aufwendungen wie z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich anfallen, abzuziehen. Nutzt der Übernehmer zusätzlich das übertragene Wirtschaftsgut zu eigenen Wohnzwecken, sind ersparte Nettomietaufwendungen ebenfalls abzuziehen. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen.^[61][62] Bei der Übergabe von wesentlichen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft mindert das Gehalt als Gesellschafter-Geschäftsführer die für die Ertragsprognose relevanten Erträge nicht. Es sind auch nicht die tatsächlich ausgeschütteten Gewinne, sondern die ausschüttungsfähigen Gewinne zu betrachten.^[63] Die folgende Abbildung verdeutlicht noch einmal, wie der Ertrag im Zuge der Ertragsprognose zu ermitteln ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Die Berechnung der Erträge im Zuge der Ertragsprognose

Quelle: Schoor, StlBp, 2004, S. 131, S. 170“.

Die Einnahmen, die aus Liebhaberei erzielt werden, stellen bei einer Ertragsprognose generell keine Erträge dar.^[64] Für die Ertragsprognose sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ablösung maßgeblich. Es ist aber auch nicht zu beanstanden, wenn die Einkünfte im Jahr der Vermögensübergabe zuzüglich der Einkünfte in den beiden vorangegangenen Jahren für die Ertragsprognose herangezogen werden. Sofern die zukünftigen Nettoerträge gemäß der Ertragsprognose nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erwirtschaften, bleibt es dem Übernehmer vorbehalten, nachzuweisen, dass diese dennoch ausreichen. Dies könnte z.B. dann der Fall sein, wenn der Übergeber wegen seines fortgeschrittenen Alters geringere Erträge als der Übernehmer aus dem Vermögen erzielen kann.^[65] Der Nachweis gilt als geführt, wenn die Nettoerträge im Jahr der Übergabe und den beiden darauf folgenden Jahren ausreichend sind, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.^[66] Bei einem teilentgeltlichen Erwerb ist zu prüfen, ob die Erträge, die auf den unentgeltlichen Teil der Vermögensübergabe entfallen, ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.^[67][68] Das folgende Beispiel soll dies noch einmal aufzeigen.

Sachverhalt:^[69]

Der Vater überträgt im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge am 01.07.2004 ein Mehrfamilienhaus auf seinen Sohn, das einen Verkehrswert von 1.650.000 € hat. Das Grundstück ist noch mit 250.000 € Schulden belastet. Außerdem ist der Sohn dazu verpflichtet, seiner Schwester ein Gleichstellungsgeld in Höhe von 300.000 € zu zahlen. Als Versorgungsleistung sind monatlich 3.000 € vom Sohn an den Vater zu entrichten. Folgende Einkünfte, AfA und Schuldzinsen sind angefallen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Verhältnis zwischen den Verbindlichkeiten von 550.000 € und dem Verkehrswert von 1.650.000 € beträgt 1/3. Dementsprechend wurden 1/3 des Gebäudes entgeltlich und 2/3 unentgeltlich übertragen. Die anteilige Summe aus den durchschnittlichen Erträgen, der AfA und den Schuldzinsen, die der unentgeltlichen Übergabe zuzurechnen sind, beträgt 43.222 € (64.833 € * 2/3). Hieraus können die jährlichen wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 36.000 € erwirtschaftet werden. Somit ist in diesem Fall das Vorliegen einer Versorgungsleistung zu bejahen. Sofern ein Unternehmen gegen wiederkehrende Leistungen übergeben wird, gilt grundsätzlich die widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichen, wenn das Unternehmen tatsächlich fortgeführt wird. Eine Stellungnahme der Finanzverwaltung, wie lange ein Unternehmen hierbei fortgeführt werden muss, liegt bisher noch nicht vor. Denkbar wäre sowohl eine Drei-Jahres-Frist als auch die Fünf-Jahres-Frist des § 13a Abs. 5 ErbStG.^[70] In Ausnahmefällen wie z.B. bei Betrieben mit langjährigen Verlusten oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringen Erträgen des Unternehmens soll gemäß der Ansicht der Finanzverwaltung diese widerlegbare Vermutung jedoch nicht gelten. Was hierbei unter gering zu verstehen ist, wird leider nicht näher erläutert. Im Zweifelsfall ist es deshalb in der Praxis anzuraten, diesbezüglich eine verbindliche Auskunft bei der zuständigen Finanzbehörde einzuholen.^[71] Die widerlegbare Vermutung gilt auch für Mitunternehmeranteile und Teilbetriebe. Für die Übergabe von GmbH-Anteilen gilt die widerlegbare Vermutung nur insoweit, als der Übergeber und der Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren oder sind. Nicht anzuwenden ist die widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichen, sofern der Betrieb fortgesetzt wird, wenn der Betrieb gänzlich oder überwiegend verpachtet ist, sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften.^[72][73] Insbesondere ist somit in den Fällen der Übergabe einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG, bei gemischten Übergaben und bei zeitnahen Veräußerungen des übergebenen Betriebes eine Ertragsprognose durchzuführen.^[74] Für eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft gilt hingegen die Beweislasterleichterung. Diese Differenzierung dürfte sich sachlich nur schwer begründen lassen.^[75] Die Kernaussage des Beschlusses GrS 2/00 vom 12.05.2003^[76] besteht darin, dass, auch wenn die wiederkehrenden Leistungen aus den erzielbaren laufenden Erträgen eines übergebenen Betriebs erzielt werden können, dennoch keine Versorgungsleistung vorliegt, wenn der übergebene Betrieb weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. Die Begründung hierfür liegt darin, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein Vermögen darstellt, welcher an nachfolgende Generationen übergeben werden kann. Bei der Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens ist der Gewinn um den jeweiligen Unternehmerlohn zu kürzen. Sofern nach Abzug des Unternehmerlohns kein positiver Ertragswert des Unternehmens mehr vorhanden ist, kann man nicht mehr davon ausgehen, dass der übergebene Betrieb ein Vermögen darstellt und dass die dauernden Leistungen als vorbehaltene Erträge des Übergebers anzusehen sind. In Fällen, in denen der Ertragswert so gering ist, dass es nicht mehr gerechtfertigt erscheint, den Betrieb als Vermögen zu bezeichnen, kann ein Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer Versorgungsleistung sein, dass der Unternehmenswert nach Abzug des Unternehmerlohns mindestens 50% des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistung beträgt. Die Beantwortung der Frage, ob eine Versorgungsleistung vorliegt, richtet sich aber nach der Gesamtheit der Umstände des jeweiligen Falls.^[77] Die Finanzverwaltung begegnet dem Beschluss GrS 2/00 vom 12.05.2003^[78] mit einem Nichtanwendungserlass.^[79] Dies lässt sich dadurch begründen, dass bei Anwendung des Beschlusses die Beweislasterleichterung bezüglich der Prüfung des Unternehmenswertes bei Betriebsübergaben gemäß dem Beschluss GrS 1/00 vom 12.05.2003^[80] nicht mehr tragbar gewesen wäre.^[81]

[...]

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^[1] BDO Deutsche Warentreuhand AG, Vererben und Verschenken von Betriebsvermögen, 2002, 48.

^[2] BFH, Urteil vom 12.04.1989 II R 37/87, BStBl II 1989, 524.

^[3] Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 4/180, 6.

^[4] Schwenke, DStR 2004, 1679, 1686“.

^[5] RFH, Urteil vom 01.02.1933 VI A 2056/32, RStBl 1933, 583.

^[6] BVerfG, Urteil vom 17.12.1992 1 BvR 1/87.

^[7] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922.

^[8] BFH, Beschlüsse vom 12.05.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95; vom 12.05.2003 GrS 2/00, BStBl II, 100.

^[9] Schwenke, DStR 2004, 1679, 1679“.

^[10] Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 3/160, 9 ff..

^[11] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 34.

^[12] Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 3/160, 17.

^[13] BFH, Urteil vom 26.01.1994 X R 54/92, BStBl II 1994, 633.

^[14] BFH, Urteil vom 31.08.1994 X R 44/93, BStBl II 1996, 676.

^[15] BFH, Urteil vom 31.08.1994 X R 58/92, BStBl II 1996, 672.

^[16] BFH, Urteil vom 21.10.1999 X R 75/97, BStBl II 2002, 650.

^[17] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 59.

^[18] Schoor, StlBp, 2004, 131, 134“.

^[19] BFH, Urteil vom 16.12.1993 X R 67/92, BStBl II 1996, 699.

^[20] BFH, Urteil vom 16.12.1997 IX R 11/94, BStBl II 1998, 718.

^[21] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 35.

^[22] BFH, Urteil vom 27.02.1992 X R 139/88, BStBl II 1992, 612.

^[23] BFH, Urteil vom 26.11.2003 X R 11/01, BStBl II 2004, 820.

^[24] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 36.

^[25] Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 3/160, 8.

^[26] BFH, Urteil vom 23.01.1997 IV R 45/96, BStBl II 1997, 458.

^[27] Schoor, StlBp, 2004, 131, 135“.

^[28] BFH, Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96, BStBl II 2000, 602.

^[29] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 36.

^[30] Dräger, steuer-journal, 2004, 21, 25“.

^[31] BFH, Urteil vom 22.09.1982 IV-R-154/79, BStBl II 1983, 99.

^[32] BFH, Urteil vom 05.06.1991 XI-R-19/90, BFH/NV 1992, 97.

^[33] Schoor, StlBp, 2004, 131, 133“.

^[34] BFH, Urteil vom 29.01.1992 X R 193/87, BStBl II 1992, 465.

^[35] BFH, Urteil vom 16.12.1993 X R 67/92, BStBl II 1996, 669.

^[36] BFH, Urteil vom 30.07.2003 X R 12/01, BStBl II 2004, 211.

^[37] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 4.

^[38] BFH, Urteil vom 05.11.2003 X R 55/99, BFH/NV 2004, 625.

^[39] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 5.

^[40] Neufang, Richtig Erben und Vererben, 2004, Gruppe 3/160, 13 f..

^[41] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95

^[42] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 7.

^[43] Schwenke, DStR 2004, 1679, 1680“.

^[44] BFH, Urteil vom 15.07.1991 GrS 1/90, BStBl II 1992, 78.

^[45] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 3.

^[46] Risthaus, DB, 2003, 2190, 2191.

^[47] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 10.

^[48] BFH, Urteil vom 27.08.1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813.

^[49] BFH, Urteil vom 25.03.1992 X R 100/91, BStBl II 1992, 803.

^[50] BFH, Urteil vom 14.07.1993 X R 54/91, BStBl II 1994, 19.

^[51] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 12.

^[52] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 21.

^[53] Risthaus, DB, 2003, 2190, 2191 f.“.

^[54] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95.

^[55] Risthaus, DB, 2003, 2190, 2194“.

^[56] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 21.

^[57] BFH, Urteil vom 25.11.1992 X R 34/89, BStBl II 1996, 663.

^[58] BFH, Urteil vom 25.11.1992 X R 91/89, BStBl II 1996, 666.

^[59] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 11.

^[60] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 19.

^[61] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 24.

^[62] Schoor, StlBp, 2004, 131, 170“.

^[63] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 24.

^[64] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 20.

^[65] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95, C.6.c.

^[66] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 25.

^[67] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 27.

^[68] Dräger, steuer-journal, 2004, 21, 24 f.“.

^[69] Dräger, steuer-journal, 2004, 21, 24 f.“.

^[70] Bauschatz, KÖSDI, 2005, 14596, 14604“.

^[71] Neufang, BB, 2005, 688, 690“.

^[72] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 23.

^[73] Dräger, steuer-journal, 2004, 21, 24“.

^[74] Neufang, BB, 2005, 688, 690“.

^[75] Bauschatz, KÖSDI, 2005, 14596, 14605“.

^[76] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 2/00, BStBl II, 100.

^[77] Risthaus, DB, 2003, 2190, 2192“.

^[78] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 2/00, BStBl II, 100.

^[79] BMF, Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 8.

^[80] BFH, Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95

^[81] Schwenke, DStR 2004, 1679, 1685“.