Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im deutschen und internationalen Steuerrecht


Bachelorarbeit, 2018

80 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Einleitendes Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Das Abkommensrecht und seine Auswirkungen
2.1 Aus Sicht der betroffenen Bürger
2.2 Aus Sicht der Staaten

3 Begriff der Doppelbesteuerung
3.1 Grundsatz und Ursprung
3.1.1 Funktion der Doppelbesteuerungsabkommen
3.1.2 Abschluss eines Abkommens
3.1.3 Aufbau und Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens
3.2 Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens (Allgemeines)

4 Besteuerung im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens
4.1 Doppelbesteuerung im Abkommensrecht
4.1.1 Juristische Doppelbesteuerung
4.1.2 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung
4.1.3 Virtuelle Doppelbesteuerung
4.2 Besteuerung im Zusammenhang mit dem Völkerrecht
4.2.1 Territoriale Grundlagen
4.2.2 Besonderheiten im Völkerrecht
4.3 Internationale Abgrenzung der Besteuerung

5 Maßnahmen und Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
5.1 Unilaterale Maßnahmen (§ 34c EStG)
5.1.1 Anrechnungsmethode
5.1.2 Bestehen eines Anrechnungshöchstbetrags als Grundproblem der
5.2 Anrechnungsmethode
5.1.3 Abzugsmethode
5.1.4 Pauschalierung bzw. Erlass nach § 34c Abs. 5 EStG
5.3 Bilaterale Maßnahmen
5.2.1 Das OECD-Musterabkommen
5.2.2 Das UN-Musterabkommen (im Allgemeinen)
5.4 Multilaterale Maßnahmen

6 Gegenüberstellung von den Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
6.1 Wesentliche Unterschiede der Anrechnungs- und Freistellungsmethode
6.2 Wirkungsweise der Anrechnungsmethode
6.3 Wirkungsweise der Freistellungsmethode

7 Darstellung von internationalen Modellen im Rahmen der Anrechnungsmethode
7.1 Anrechnung nach dem OECD-Musterabkommen
7.2 Anrechnung nach dem UN-Musterabkommen

8 Ausgestaltung der Doppelbesteuerung am Beispiel der USA
8.1 Grundlagen der US-amerikanischen Besteuerung
8.2 Unilaterale Anrechnung
8.2.1 Anrechnungsmethode oder Abzugsmethode
8.2.2 Berechnung der ausländischen Einkünfte
8.2.3 Berechnung der ausländischen und inländischen Verluste
8.3 US-amerikanische Anrechnung im DBA
8.3.1 Anrechnungs- und Freistellungsmethode im Vergleich
8.3.2 Quellenregeln

9 Fazit

Literaturverzeichnis LXIX

Einleitendes Vorwort

Die vorliegende Bachelorarbeit entstand im Rahmen meines BWL-Studiums mit dem Schwerpunkt Steuern und Wirtschaftsprüfung an der Ostbayerischen Technischen Hochschule in Regensburg.

Die Idee, das Thema der Doppelbesteuerung für meine Bachelorarbeit zu wählen, entstand während meines praktischen Auslandsaufenthaltes in den USA. Diese Arbeit soll ein Grundstein für meine zukünftige Tätigkeit im internationalen Steuerbereich sein. An dieser Stelle möchte ich mich deshalb bei meiner Kollegin Tram Burfeindt bedanken, die mich die Grundlagen des Steuerrechts, insbesondere der Doppelbesteuerung auch im internationalen Bereich gelehrt hat.

Ein besonderer Dank gilt auch Herrn Prof. Dr. rer. pol., Dr. jur., Dipl-Kfm. Reiner Goertzen, welcher diese Arbeit fachlich betreute und so jederzeit für Anregungen und Ratschlägen zur Seite stand.

Ich widme diese Bachelorarbeit meiner Familie, die mir während meiner Studienzeit sehr zur Seite stand und mir so auch das Studium ermöglicht hat.

Regensburg, im Dezember 2018

Anja Beckerbauer

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Zuge der Globalisierung kommt es immer häufiger vor, dass Firmen ihren Sitz ins Ausland verlegen oder Bürger ihre tägliche Arbeit außerhalb der Landesgrenze verrichten. Durch diesen weltumfassenden Fortschritt, werden betroffene Länder und Personen miteinander konfrontiert. Längst ist daher auch über das Steuerrecht global zu denken. Die Pflicht der Besteuerung sowohl im Inland als auch (zusätzlich) im Ausland kann als Gemeinlast empfunden werden. Eine doppelte Besteuerung erschwert neben dem internationalen Wirtschaftsverkehr, auch die internationale Arbeitsteilung und wird dadurch zur Blockade für die wirtschaftliche Entwicklung der Länder. Mit Staaten wie beispielsweise Frankreich oder Großbritannien, die industriell eine hohe Entwicklung vorweisen, wäre dieser wirtschaftliche Austauschstop von großem Ausmaß. Besonders die USA stellt in dieser Weise einen wichtigen Handelspartner dar, weshalb es speziell hier gilt, eine Handlung für die Vermeidung einer doppelten Besteuerung voranzutreiben.

Als Probleme könnten sich durch eine Doppelbesteuerung folgende Situationen ergeben: Unternehmen, die ihren Sitz sowohl im Inland als auch im Ausland führen, sind gegenüber den Unternehmen, die ihre Tätigkeit nur in einem Land verrichten, benachteiligt. Auch Arbeitnehmer, die ihre Tätigkeit grenzüberschreitend ausüben und ebenso ihren Wohnort im Inland festhalten, werden durch die Doppelbesteuerung eingeschränkt. Die Entscheidung darüber, wohin zukünftige Investitionen oder Unternehmensstandorte verlegt werden, wird durch die doppelte Besteuerung beeinflusst. Der Gesetzgeber wird hier zum Handeln gezwungen.1

An diesem Punkt baut sich die Frage auf, ob aus heutiger Sicht die gegebenen Methoden ausreichen, um eine Doppelbesteuerung vollständig zu vermeiden. Dieses Thema zieht sich quer durch diese Arbeit und wird nachfolgend näher betrachtet.

Die Doppelbesteuerungsabkommen der verschiedenen Länder ähneln sich sehr in ihrem Aufbau. Der Inhalt der Doppelbesteuerungsabkommen lehnt sich an ein Musterabkommen, das regelmäßig von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung auch OECD genannt, überholt wird. Es gibt Auskunft und Vorschläge über die Maßnahmen und Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Die Frage ob dieser Inhalt für eine vollständige Eliminierung einer Doppelbelastung ausreicht, wird nicht beantwortet. Das OECD-Musterabkommen gibt lediglich einen Vorschlag, bezieht sich jedoch nicht darauf, wie die Methoden angewendet werden sollen und wie diese wirken.2 So hat sich die steuerliche Behandlung des Doppelbesteuerungsabkommens nicht nur in der Praxis als Spezialgebiet des Steuerrechts herauskristallisiert, sondern auch in der Theorie und Rechtsprechung, welche durch die Musterabkommen punktiert ist. Diese Vielfalt an Rechtsprechungen stellen so auch Experten auf dem Gebiet der Doppelbesteuerungsabkommen vor Probleme in deren Verständnis und deren Umsetzung.

Diese Arbeit soll einen Überblick über das Doppelbesteuerungsabkommen verschaffen, wodurch analysiert werden kann, ob mithilfe der gegebenen Methoden eine vollständige Vermeidung einer doppelten Besteuerung möglich ist. Es wird dargestellt, inwieweit die Länder verpflichtet sind, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden und wie diese Regelung vorgenommen wird. Eine Veranschaulichung der verschiedenen Möglichkeiten und Methoden soll einen Einblick in die Inhalte der unterschiedlichen Regelungswerke in Bezug auf eine Doppelbesteuerung geben. Insbesondere wird auf die Anrechnungsmethode als Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgezielt. Hauptsächlich wird auch die deutsche Regelung nach § 34c EStG untersucht. Es sollen konkrete Ausgestaltungen der Anrechnungsmethode, der Freistellungsmethode, der Abzugsmethode und der Pauschalierungsmethode untersucht werden. Dabei werden die Optionen miteinander verglichen und die Vor- und Nachteile für die Betroffenen vorgestellt. Speziell die Anrechnungsmethode wird genauer analysiert und eine mögliche Lösung für die vollständige Vermeidung der Doppelbesteuerung herangezogen.

Im Laufe der Arbeit wird mittels einer kurzen thematischen Einführung zunächst auf die entstehende Problematik unterschiedlicher Betroffener hingelenkt, anschließend der Aufbau der Doppelbesteuerung erläutert und fortführend das resultierende Recht der Besteuerung zum Ausdruck gebracht. Dabei rückt speziell der Zusammenhang mit dem Völkerrecht und der Widerspruch, der sich aus der Pflicht einer Besteuerung ergibt, in den Vordergrund.

Im weiteren Verlauf zeichnen sich die Maßnahmen und Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, insbesondere der unilateralen Maßnahme, ab, welche eingehend analysiert und erläutert werden. Im Fokus steht dabei das Pro und Contra der verschiedenen Methoden. Auch die internationalen Modelle, wie beispielsweise das OECD-Musterabkommen und das UN-Musterabkommen im Rahmen der Anrechnungsmethode, spiegeln sich in einer ausführlichen Darlegung wider. Besonders durch ein Exempel der USA konnte ein Vergleich zu dem deutschen Steuerrecht geschaffen und veranschaulicht werden. Die Vereinigten Staaten von Amerika sind, sowohl in der Vergangenheit als auch in der Gegenwart, ein Musterbeispiel für ihre grenzüberschreitenden Tätigkeiten im Rahmen der Internationalisierung.

2 Das Abkommensrecht und seine Auswirkungen

Das Doppelbesteuerungsabkommen wird als einheitliches Gesetz gesehen, das zwischen verschiedenen Ländern angewendet wird. So können steuerliche Vorgänge auf einer gemeinsamen Basis geregelt werden. Diese Abkommen gehören den völkerrechtlichen Verträgen an, welche die gegenseitigen Rechte und Pflichten der Länder in ihren Inhalten verankert haben. Der Inhalt des Doppelbesteuerungsabkommens bestimmt gegenseitige Einschränkungen der vorhandenen Steueransprüche der Vertragsstaaten. Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen der Industrieländer folgen dabei den Grundlagen eines Musterabkommens, welches in unregelmäßigen Abständen von dem Steuerausschuss der OECD erneuert und angepasst wird. Dabei steht vorrangig die Verfolgung von Gemeinwohlzielen für betroffene Bürger und Staaten im Vordergrund. Das Musterabkommen zielt auf eine einheitliche Regelung unter den Vertragsstaaten ab, um so, steuerliche Differenzen zu umgehen.3

2.1 Aus Sicht der betroffenen Bürger

Durch die stark ansteigende Internationalisierung vieler Firmen, sind unzählige Bürger von einem Wechsel des Arbeitsplatzes in das Ausland betroffen. Dies wirft die Frage auf, wo der Bürger besteuert wird. Bleibt der Betroffene in dem Land, in dem er seine Arbeit verrichtet, werden bei diesem die innerstaatlichen Besteuerungsregeln angewandt. Wechselt der Betroffene jedoch seinen Arbeitsplatz ins Ausland und bleibt zu Wohnzwecken im Inland, so würde er in Deutschland gemäß dem Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 1 und Abs. 2 EStG) mit seinem Gesamteinkommen besteuert werden. Nach dem Quellenprinzip (§ 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG) wird er zugleich mit seinem Einkommen im Ausland besteuert. Daraus ergibt sich eine doppelte Besteuerung für den Steuerpflichtigen.4

Durch diesen globalen Fortschritt insbesondere der wachsenden Digitalisierung, die Zunahme immaterieller Wirtschaftsgüter sowie die größer werdende Vernetzung durch das Internet ist es für die betroffenen Personen wichtig geworden, Kenntnis über das Zustandekommen einer Doppelbesteuerung zu gewinnen.5

Um die Mehrbelastung der Bürger zu vermeiden, wird sowohl von den betroffenen Ländern als auch vom Gesetzgeber zum eigenständigen Handeln aufgefordert.

2.2 Aus Sicht der Staaten

Nicht nur für betroffene Bürger liegt es im Interesse, eine eigenständige Regelung für die doppelte Besteuerung zu erhalten. So begleitet diese Tatsache auch die jeweiligen Staaten, in welchen die Personen leben und arbeiten. Es ist die Aufgabe der Länder, sich unter anderem mit der Frage um den Wohlstand der wirtschaftlichen Entwicklung zu beschäftigen.6

Durch eine Doppelbesteuerung eines Steuergegenstandes würde ein wirtschaftliches Wachstum sowie ein fließender internationaler Wirtschaftsverkehr blockiert werden. So entstünde beispielsweise bei einer Kapitalanlage grenzüberschreitend eine höhere Steuerlast als im Inland. Dadurch ergäbe sich durch die doppelte Besteuerung ein Nachteil für den Anleger. Langfristig gesehen, würde sogar ein Ausfall von Direktinvestitionen möglich sein. Die Import- und Exporttätigkeiten der einzelnen Länder würden dadurch vermindert werden, was den gewollten globalen Fortschritt zurückstellt. Gleichzeitig muss auf den Zusammenhalt der nationalen Steueransprüche geachtet werden, sodass diese nicht verloren gehen. 7

Dieser Konflikt bedarf einer genauen Auseinandersetzung mit der dargelegten Situation. Gesetzgeber und Länder sind verpflichtet zu agieren und genaue Regelungen über einzelne Sachverhalte zu treffen, sodass eine gerechte Besteuerung für die betroffenen Personen gewährleistet werden kann.

3 Begriff der Doppelbesteuerung

Das Thema, eine Doppelbesteuerung von Steuergegenständen zu vermeiden, wurde bereits zum Ende des neunzehnten Jahrhunderts erstmalig aufgegriffen. So wurde damals schon überlegt, wie eine doppelte Steuerbelastung vermieden werden kann. Das erste Doppelbesteuerungsabkommen wurde 1829 zwischen Preußen und Sachsen abgeschlossen.8 Noch vor dem ersten Weltkrieg konnte sich Deutschland mit Italien zu einem Abkommen einigen, bei dem eine Vermeidung einer doppelten Besteuerung geregelt war. Erst nach dem ersten Weltkrieg verbündeten sich auch andere Länder zu einem Doppelbesteuerungsabkommen.9 Der Ursprung der grenzüberschreitenden Besteuerung bildet das Souveränitätsprinzip.10 Dieses besagt, dass die Staaten ihr Besteuerungsrecht frei gestalten dürfen. Das Recht der Steuererhebung greift sowohl im Inland als auch grenzüberschreitend, was bedeutet, dass Inländer, die ihr Einkommen im Ausland erzielt haben, der Besteuerung unterliegen. Dieses Prinzip führt dazu, dass gleichzeitig mehrere Staaten denselben Steuergegenstand belasten.11 In der Praxis ist es aber wichtig zu wissen, wo die Person den ständigen Wohnsitz und die ständige Arbeitsstätte hat. Auffällig ist zum Beispiel, wenn der Betroffene zwei unterschiedliche Länder als Wohnsitz und Arbeitsstätte angibt.

Nachfolgend werden Situationen mit einer Doppelbesteuerung dargestellt:

- A mit Wohnsitz in Deutschland ist Arbeitnehmer bei einer deutschen Firma. Er wird für mehrere Monate in deren Tochterfirma in die Vereinigten Staaten abgeordnet.
- B mit Wohnsitz in Deutschland ist Eigentümer eines Eigenheims in den Vereinigten Staaten.
- C mit Wohnsitz in Deutschland ist Eigentümer mehrerer Aktien an einer Kapitalgesellschaft in den Vereinigten Staaten und erhält jährlich Zinsen.12

3.1 Grundsatz und Ursprung

Zu den Personensteuern zählen die Körperschaft-, Einkommen-, die Vermögen- und die Erbschaftsteuer.13 Eine Doppelbesteuerung dieser Steuerarten tritt dann auf, wenn grenzgebietsüberquerende Sachverhalte von mindestens zwei Ländern, die sich sowohl rechtlich als auch steuerlich überschneiden, erfasst werden. Diese Art von Doppelerfassung ist auch dann gegeben, wenn innerhalb der Länder die Regelungen der Besteuerung für den Steuergegenstand harmonisch sind.14 Grundsätzlich ist eine Besteuerung nur gerechtfertigt, wenn eine persönliche oder eine sachliche Beziehung zwischen der betroffenen Person und dem Steuergegenstand gegeben ist. Eine persönliche Beziehung kann wie folgt begründet werden:

- Eine natürliche Person ist dem Staat angehörig, begründet dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt.
- Eine juristische Person hat ihren zivilrechtlichen Sitz im betroffenen Staat.15

Diese Situationen werden auch als Ansässigkeitsoder Wohnsitzprinzipien bezeichnet. Wie beschrieben, gibt es für die Steuerrechtsfrage neben der persönlichen auch eine sachliche Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuergegenstand. Eine sachliche Beziehung wird unter anderem durch den Nachweis von Vermögen oder durch erzieltes Einkommen im Inland hervorgerufen. Dabei wird auch von Quellenprinzip gesprochen. Die betroffene Person bezieht beispielsweise ihr Einkommen im Inland, begründet aber ihren Wohnsitz im Ausland. Neben dem privaten Sachverhalt geben diese Angaben Auskunft über die weitere Steuerpflicht des Betroffenen. Danach wird deutlich, ob es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen handelt. Wird der Steueranspruch aufgrund des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts begründet, liegt eine unbeschränkte Steuerpflicht vor. Die unbeschränkte Steuerpflicht beschreibt die Steuererhebung des gesamten Welteinkommens des Betroffenen. Dieser Vorgang wird daher auch Welteinkommensprinzip genannt.

So wird jedes Einkommen, das er weltweit erzielt, bei der Steuererklärung berücksichtigt.

Während der Gesetzgeber bei der unbeschränkten Steuerpflicht die persönlichen Merkmale wie z.B. Wohnort oder gewöhnlicher Aufenthaltsort voraussetzt, sind bei der beschränkten Steuerpflicht das sachliche Merkmal, wo er seine Einkünfte erzielt, ausschlaggebend. Diese werden durch das Prinzip der Territorialität definiert. Das bedeutet, dass das Land, in dem der Steuerpflichtige Einkünfte erzielt, auch bestimmen kann, wie dieses Einkommen besteuert werden. Durch die genannten Prinzipien ergeben sich für den Steuerpflichtigen verschiedenste Möglichkeiten der Besteuerung. Im Zuge dessen kann es sein, dass sich durch entsprechende Kombinationen der Prinzipien auch eine doppelte Besteuerung ergibt. So führt das Wohnsitzprinzip in Verbindung mit dem Welteinkommensprinzip zu einer doppelten Besteuerung. Hingegen ergibt sich aus dem Wohnsitzprinzip in Verbindung mit dem Territorialitätsprinzip die unbeschränkte Steuerpflicht.16

Eine doppelte Besteuerung ist insbesondere eine logische Folgerung des parallelen Verlaufs von Welteinkommensprinzip, bei dem das gesamte Welteinkommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person berücksichtigt wird und dem Quellenprinzip, bei dem nur das Einkommen in dem jeweiligen Staat einer beschränkt steuerpflichtigen Person erhoben wird. So liegt der Ursprung der doppelten Besteuerung folglich bei den Staaten selbst, da diese ihre eigenen rechtlichen Grundlagen und Prinzipien seitens der Besteuerung fest verankert haben.17

3.1.1 Funktion der Doppelbesteuerungsabkommen

Die Staaten haben das Recht Ihre Verträge in Bezug auf die Besteuerung frei zu gestalten. Diese Gestaltungsfreiheit wird auch Souveränität genannt. Nach diesem Verfahren kann ein Staat seine bisherigen steuerlichen Regelungen anpassen oder erweitern. Nach einer Einigung über ein Abkommen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung, werden die Inhalte als Teilbereich in das internationale Steuerrecht aufgenommen. Ein Doppelbesteuerungsabkommen entscheidet nicht darüber, ob auf einem grenzüberschreitenden Sachverhalt das Recht des Inlands oder des Auslands Verwendung findet.

Mit anderen Worten verfügt es nicht über ein Besteuerungsrecht per se. Vielmehr gibt es Auskunft darüber, wo beispielsweise das Einkommen oder das Vermögen der betroffenen Person versteuert wird bzw. wie die Aufteilung der Besteuerung geregelt ist.18

3.1.2 Abschluss eines Abkommens

Zum Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens erfordert es mehrere Stationen, die vorab durchlaufen werden müssen. Das Zentrum für diese Bündelung von Rechtsprechungen ist das Außenministerium des jeweiligen Landes. Vertreter ist dabei der jeweilige Finanzminister. Zunächst wird ein Vertragstext in Landesprache aufgesetzt, der im Anschluss von den Ministern mit deren Namen, auch Paraphe genannt, versehen wird (Paraphierung). Somit ist dieser amtlich und sachlich richtig festgelegt. Nach der Authentifizierung ist eine weitere Änderung des Vertragstextes nicht mehr möglich. Sollte der Vertrag dennoch geändert werden müssen, bedarf es dazu einer neuen Vertragssitzung und Vertragsausgestaltung. Bis dahin sind die Länder noch nicht an den Vertrag gebunden. Erst mit Vertragsabschluss des Doppelbesteuerungsabkommens kommt es zu einer Verbindlichkeit. Für das endgültige Zustandekommen eines Vertragsabschlusses des Doppelbesteuerungsabkommens ist eine Unterzeichnung, eine parlamentarische Zustimmung sowie eine darauffolgende Bestätigung der Vertragsparteien (Ratifikation) notwendig.19

3.1.3 Aufbau und Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens

Das Doppelbesteuerungsabkommen gliedert sich in sieben Abschnitte. Nachfolgend werden die einzelnen Abschnitte aufgelistet und erklärt.

In Abschnitt I und II wird aufgezeigt, wo das Abkommen Anwendung findet. Unter anderem werden hier räumliche, sachliche und persönliche Voraussetzungen, die für das Abkommen essentiell sind, beschrieben. In den Abschnitten III und IV, die unumgänglichsten Teile des Abkommens, wird die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens geregelt.

In Abschnitt V werden die einzelnen Möglichkeiten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung aufgelistet. Der sechste Teil enthält zusätzlich Diskriminierungsverbote und weitere Regelungen für Sonderfälle im Doppelbesteuerungsabkommen. Im siebten und letzten Teil sind Schlussbestimmungen enthalten, die das Abkommen abrunden.20

Damit das Abkommen angewendet werden kann, bedarf es bestimmte Voraussetzungen. Zum einen ist hier der persönliche Geltungsbereich zu nennen. Nicht jede Person oder jeder Gegenstand unterliegt dem Doppelbesteuerungsabkommen und hat Ansprüche darauf. Eine strikte Regel, wer diese Rechte beanspruchen darf, ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a nach dem Musterabkommen der OECD (OECD-MA), geregelt. Nach dieser Regelung sind das natürlichen Personen, Personenvereinigungen und Gesellschaften. Eine weitere Voraussetzung ist, dass dieser Personenkreis in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein muss. Eine Ansässigkeit definiert sich darin, dass der Personenkreis in einem der Vertragsstaaten entweder seinen ständigen Wohnort, seinen ständigen Aufenthalt, seinen Ort der Geschäftsleitung oder den Sitz der Gesellschaft hat.21 Eine Auskunft darüber, wo der berechtigte Personenkreis seine Ansässigkeit hat, ist für das Doppelbesteuerungsabkommen unentbehrlich. Daran wird unter anderem das Recht der Besteuerung für die Vertragsstaaten festgelegt. An diesem Punkt stellt sich die Frage, ob es eine Regelung für Personen gibt, die eine doppelte Ansässigkeit aufgrund zweier Wohnsitze haben. Diese Frage wird mit dem Art. 4 Abs. 2 OECD-MA beantwortet. Danach wird analysiert, in welchem der beiden Vertragsstaaten der Betroffene seinen Lebensmittelpunkt hat. Dieser lässt sich anhand des Sitzes der Familie oder dem Ort der Hauptbeschäftigung feststellen.22 Ein weiterer essentiell wichtiger Punkt in dem Kapitel des Geltungsbereichs ist der sachliche Geltungsbereich. Hier wird die Frage nach dem Steuerobjekt, welche Arten der Steuer unter das Recht des Doppelbesteuerungsabkommens fallen, beantwortet. Aus deutscher Sicht sind das die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer. Darauf können diese Steuerarten vom ausländischen Vertragsstaat angerechnet werden, soweit die ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG stehen und die Voraussetzungen nach § 34c EStG gegeben sind.

Zu bezeichnen ist als letzter markanter Einfluss der räumliche Geltungsbereich nach Art. 28 OECD-MA. Dieser bestimmt das Gebiet, in dem das Doppelbesteuerungsabkommen angewendet werden darf.23

Eine entscheidende Bedeutung der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens ist die Zuordnung hinsichtlich der Besteuerungsrechte. Hier stellt sich die Frage, welcher Vertragsstaat welches Einkommen für sich besteuern darf. Im Allgemeinen ist das der Staat, in dem der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit hat. So kommt es, dass auch der andere Vertragsstaat, in dem nicht die Ansässigkeit beschlossen wird ein unbeschränktes Recht der Besteuerung hat, wenn die betroffene Person z.B. seine Einkünfte hauptsächlich nur aus dem Quellenstaat erzielt. Eine Vermeidung der doppelten Besteuerung wird hier nur durch die ausschließliche Zuteilung des Besteuerungsrechts gewährleistet. Teilen sich die beiden Vertragsstaaten jedoch das Recht, den Betroffenen zu besteuern, so ist der Ansässigkeitsstaat nach dem OECD-MA verpflichtet, die doppelte Besteuerung durch Anrechnung zu vermeiden. Wie die Besteuerungsrechte verteilt werden, obliegt der Vereinbarung in dem Doppelbesteuerungsabkommen.24 Das Doppelbesteuerungsabkommen selbst ist ein eigenständiges Recht. Es wird durch die oben genannte parlamentarische Zustimmung Teil des nationalen Rechts und ist somit ranggleich.25 Nach § 2 Abs. 1 AO würde das Doppelbesteuerungsabkommen als „völkerrechtliche Vereinbarung“ Vorrang vor den nationalen Gesetzen haben. Jedoch ist aus Sicht des Bundesfinanzhofes die Abgabenordnung eine gesetzliche Regelung, die den Rang völkerrechtlicher Gesetze nicht bestimmen kann.26 Das Doppelbesteuerungsabkommen wird als spezielles Völkerrecht gesehen und hat damit einen „lex-specialis“bzw. „lex-posterior“ Charakter, welches eine Vorrangigkeit vor den nationalen rechtlichen Bestimmungen schafft.27

3.2 Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens (Allgemeines)

Grundsätzlich wird eine Auslegung als Erklärung oder Deutung des Inhalts eines Vertrags verstanden. Kommt es zu der Situation eines Doppelbesteuerungsabkommens und ist der Inhalt des Abkommens für die entsprechende Situation nicht eindeutig definiert, bedarf es dazu einer separaten Auslegung. Da die Doppelbesteuerung mindestens zwei Staaten betrifft, gelten bei Unklarheiten nicht nur die Regeln eines jeden einzelnen Staates, sondern Grundsätze, die zum Wohl der Allgemeinheit dienen.28 Ein solches Recht der Allgemeinheit spiegelt das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) wieder. Es stellt einen völkerrechtlichen Vertrag dar und regelt somit die gegenseitigen Rechte und Pflichten der Staaten. Die Inhalte des WÜRV gelten nur für die Länder, die dem Vertrag beigetreten sind. In seinem Art. 3 ff. regelt es die Grundlagen für die Auslagen eines Doppelbesteuerungsabkommens. Als erste Grundlage ist der Wortlaut zu nennen, den der gesamte Vertrag wiedergibt. Das Wiener Übereinkommen setzt die vollständige Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens unter das Gebot von Treu und Glauben. Das bedeutet, dass das Gebot einer Vertrauensbasis gleichgestellt sein soll, die den Verantwortlichen, bei der Auslegung des Abkommens entgegengebracht wird.29 Danach heißt es: „Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zwecks auszulegen“.30

Um den Inhalt eines Doppelbesteuerungsabkommens auslegen zu können, ist es entscheidend, dass das jeweilige Vertragsland den Inhalt in der entsprechenden Landessprache verstehen kann. Entstehen Differenzen aufgrund der Vertragssprache, wird der Fokus auf das genannte Ziel gelegt und dabei die beiden Vertragstexte miteinander in Einklang gebracht. Mitunter verweisen Rechte im Doppelbesteuerungsabkommen auf das jeweilige nationale Recht der jeweiligen Staaten.

Die Grundlage für eine Auslegung wird auch nach der Beurteilung des Zusammenhangs von der Vorschrift im Gesetz und dem Gesetz in der Rechtsordnung interpretiert. Diese Methode der Interpretation wird auch als „systematische Auslegung“ bezeichnet und behauptet, dass Erkenntnisse über den Inhalt einer Norm erzielt werden können, indem der Zusammenhang zwischen einer Norm mit einer anderen Norm in Verbindung gebracht wird. Eine weitere Maßnahme der Auslegung ist die „teleologische Auslegung“. Dabei wird der Inhalt nach dem Ziel bzw. nach dem zum Ausdruck kommenden Zweck der Norm interpretiert. Diese Form der Darstellung findet Verwendung, wenn eine Auslegung nach dem Wortlaut oder der systematischen Methode nicht zielführend ist.31

4 Besteuerung im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens

Werden besteuerte Gegenstände einer weiteren Steuerbelastung unterzogen, wird dieser Vorgang als Doppelbesteuerung bezeichnet. Da diese Doppelbelastung auch Auswirkungen auf verschiedene grenzüberschreitende Transaktionen hat, sind seitens der betroffenen Staaten Vereinbarungen zu schaffen, welche eine gerechte Besteuerung regeln.32 Im ersten Teil dieses Kapitels wird die Doppelbesteuerung im Abkommensrecht näher betrachtet. Dabei lässt sich feststellen, dass die Doppelbesteuerung hinsichtlich ihrer Rechtsform verschieden ausgeprägt ist. Im weiteren Verlauf wird die Besteuerung im Zusammenhang mit dem Völkerrecht erläutert, da die Doppelbesteuerungsabkommen von ihrem Charakter her völkerrechtliche Verträge sind. Dazu wird besonders auf das Zusammenwirken von völkerrechtlichen Verträgen und Doppelbesteuerungsabkommen abgezielt. Ein weiterer essentiell wichtiger Aspekt, der erklärt wird, ist die internationale Abgrenzung der Besteuerung. Speziell die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode als Formen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung werden hinsichtlich ihrer internationalen Wirkung auf steuerpflichtige Personen dargelegt.

4.1 Doppelbesteuerung im Abkommensrecht

Der Begriff der Doppelbesteuerung drückt weder eine Definition noch eine Funktionsweise aus. Die Zielsetzung des Doppelbesteuerungsabkommens definiert sich vielmehr über die Inhalte, genauer gesagt, über die Regelungen im Abkommensrecht. Demnach wird ersichtlich, zu welchem Zweck das Doppelbesteuerungsabkommen angewendet werden kann. Bei genauerer Betrachtung können für den Begriff der Doppelbesteuerung folgende Bereiche unterschieden werden. Die Doppelbesteuerung im juristischen Bereich und die Doppelbesteuerung im wirtschaftlichen Bereich. Die Unterscheidung der beiden Arten ergibt sich aus der Identität des Steuersubjekts. Entscheidend ist hier, wem die Steuerschuld zugerechnet wird.

Eine weitere Form ist die virtuelle Doppelbesteuerung. In diesem Fall liegt keine tatsächliche Besteuerung vor. Es geht schlicht um die Möglichkeit einer Besteuerung des Steuergegenstandes.33

4.1.1 Juristische Doppelbesteuerung

Zur Doppelbesteuerung im juristischen Bereich kommt es, wenn ein Steuersubjekt von verschiedenen Staaten, die zur Steuererhebung befugt sind, zur Besteuerung herangezogen wird. Dabei ist der Steuergegenstand oder das Steuerobjekt sowie der Besteuerungszeitraum identisch.34 Dies lässt sich anhand eines Beispiels näher erläutern:

Herr Straub, Staatsbürger und wohnhaft in Land D (Identität des Steuersubjekts) erzielt Einkünfte durch Vermietung und Verpachtung durch ein Ferienhaus in Land I (Identität des Steuerobjekts) im gleichen Veranlagungszeitraum (Identität des Besteuerungszeitraums) der Einkommensteuer (Identität der Steuer) in Land I und D (zwei Staaten).

Durch die Identität des Steuersubjekts wird die juristische Doppelbesteuerung bestätigt. Diese internationale Doppelbesteuerung liegt jedoch nicht vor, sobald nicht ein und dasselbe Steuersubjekt betroffen ist. In diesem Fall wird von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausgegangen.35

4.1.2 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung

Im Unterschied zur juristischen Doppelbesteuerung ist bei der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung das Steuersubjekt verschieden. Identisch bleiben nur das Steuerobjekt sowie der Zeitraum der Besteuerung.36 Dies lässt sich wieder anhand eines Beispiels darstellen:

Die Bauer AG in Land I hat 100 Prozent der Anteile an der Becker Kapitalgesellschaft mit Sitz in Land D. Der erzielte Gewinn von der Tochtergesellschaft ist in deren Sitzstaat körperschaftsteuerpflichtig. Wird von der Tochtergesellschaft ein Gewinn ausgeschüttet, so wird dieser Gewinn Bestandteil des steuerpflichtigen Gewinns der Bauer AG. Dieser muss nach dem Steuerrecht des Landes I von der Muttergesellschaft versteuert werden. Somit wird wirtschaftlich derselbe Gewinn zweimal besteuert, jedoch bei zwei verschiedenen Rechtssubjekten.

Von einer juristischen Doppelbesteuerung kann dieser Fall anhand der Eigenständigkeit der Steuersubjekte abgegrenzt werden. Sowohl Muttergesellschaft als auch Tochtergesellschaft sind eigenständige Subjekte und stellen eine wirtschaftliche Einheit dar. Somit handelt es sich um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung.37

4.1.3 Virtuelle Doppelbesteuerung

Von einer virtuellen Doppelbesteuerung wird gesprochen, wenn keine tatsächliche Besteuerung vollzogen wird. Vielmehr handelt es sich um eine auf Theorie basierende Möglichkeit zur Besteuerung. Dabei ist das Steuersubjekt, wie bei der juristischen Doppelbesteuerung, identisch. Diese Möglichkeit kann somit wie folgt aussehen:

Das Land I ist Ansässigkeitsstaat und besteuert Gewinne aus Verkäufen von Eigentumswohnungen. D, das Land, in dem sich die Wohnungen befinden, besteuert diesen Sachverhalt nur innerhalb einer Spekulationsfrist von drei Jahren. Frau Bauer veräußert nun ihre Eigentumswohnung in Land D nach Ablauf der Spekulationsfrist. In diesem Fall tritt nur eine einmalige Besteuerung ein, keine Doppelbesteuerung. Diese würde eintreten, wenn Frau Bauer ihre Eigentumswohnung fristgerecht in dem Zeitraum von drei Jahren verkauft hätte.38

Die virtuelle Besteuerung soll jedoch weitgehend vermieden werden. Ein großes Kriterium für diese Entscheidung ist dabei die zusätzliche Prüfung, die die Staaten einleiten müssten. So wäre bei jedem Steuerfall auch zu prüfen, ob der andere Vertragsstaat tatsächlich eine Steuer erhoben hat. Um diesen Aspekt keiner zusätzlichen Inaugenscheinnahme zu unterziehen, sprechen sich die Staaten überwiegend gegen eine virtuelle Besteuerung aus.39

[...]


1 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 523

2 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 530

3 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 525

4 Vgl. Lehner, M. in: Vogel, K./Lehner M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2015, Grundlagen, Rz. 7

5 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 523

6 Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 4

7 Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 4

8 Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2008, S.73

9 Vgl. Egner, T., Internationale Steuerlehre, 2015, S. 10

10 Vgl. Bühler, O., Prinzipien des internationalen Steuerrechts Ein systematischer Versuch, 1964, S. 130-137

11 Vgl. Scheffler, W., Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2009, S. 7

12 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S.12

13 Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 6

14 Vgl. Kofler, G., Treaty Override, juristische Doppelbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2006, S. 62 (64ff.)

15 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S.132

16 Vgl. Bühler, O., Prinzipien des internationalen Steuerrechts Ein systematischer Versuch, 1964, S. 130ff.

17 Vgl. Prang, K.-M., Die Vertragspolitik der Bundesrepublik Deutschland beim Abschluß von Doppelbesteuerungsabkommen, 1982, S. 18

18 Vgl. Lehner, M. in: Vogel K./Lehner M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2015, Grundlagen, Rz. 64 -65

19 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 536

20 Vgl. Lehner, M. in: Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2015, Grundlagen, Rz. 76

21 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 548

22 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 553

23 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 560ff.

24 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 563ff.

25 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 106

26 Vgl. BFH v. 13.07.1994, I-R-120/93, BStBl. II 1995, S. 130

27 „Lex-specialis“ bedeutet, dass die speziellere Norm gegenüber der allgemeinen Norm Vorrang hat. „Lex-posterior“ bedeutet, dass die spätere Fassung gegenüber der früheren Fassung Vorrang hat. Vgl. dazu Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 106

28 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 108

29 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 544

30 Art. 31 Abs. 1 WÜRV

31 Vgl. Strunk, G. in: Grotherr, S./Herfort, C./Strunk, G., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 544

32 Vgl. Scheffler, W., Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2009, S. 7

33 Vgl. Lehner, M. in: Vogel, K./Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 2015, Grundlagen, Rz. 6

34 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 17

35 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 17

36 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 18

37 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 18

38 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 18

39 Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 18

Ende der Leseprobe aus 80 Seiten

Details

Titel
Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im deutschen und internationalen Steuerrecht
Hochschule
Ostbayerische Technische Hochschule Regensburg
Note
1,3
Autor
Jahr
2018
Seiten
80
Katalognummer
V538809
ISBN (eBook)
9783346151520
ISBN (Buch)
9783346151537
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Doppelbesteuerungsabkommen, Vermeidung einer Doppelbesteuerung, Anrechnungsmethode, Freistellungsmethode
Arbeit zitieren
Anja Beckerbauer (Autor), 2018, Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im deutschen und internationalen Steuerrecht, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/538809

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