Grenzüberschreitender Arbeitseinsatz. Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Optimierungsaspekte der Mitarbeiterentsendung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen
2.1 Begriffe des internationalen Arbeitseinsatzes
2.1.1 Entsendung
2.1.2 Expatriate
2.2 Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland
2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
2.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht
2.2.3 Folgen der unbeschränkten Steuerpflicht
2.2.4 Beschränkte Steuerpflicht

3 Steuerrechtliche Aspekte der Auslandsentsendung
3.1 Allgemeines
3.2 Entsendung in Abkommensstaaten
3.2.1 Anwendungsvoraussetzungen für das Musterabkommen
3.2.2 Zuweisung der Besteuerungskompetenz bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit
3.2.3 Abweichende Zuweisungsregelungen bei weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
3.2.4 Aufteilung von Löhnen, Gehältern und ähnlichen Vergütungen
3.2.5 Abweichende Regelungen bei einzelnen Vergütungselementen
3.2.5.1 Abfindungszahlungen
3.2.5.2 Stock options
3.2.6 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
3.2.6.1 Freistellungsmethode
3.2.6.2 Anrechnungsverfahren
3.2.6.3 Missbrauchsregelungen
3.3 Entsendung in Nicht - Abkommensstaaten
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Unilaterale Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
3.3.2.1 Erlassmethode
3.3.2.2 Anrechnungsmethode
3.3.2.3 Abzugsmethode
3.3.3 Folgewirkungen der unilateralen Methoden
3.3.4 Rechnerischer Vergleich der Methoden zur Vermeidung der mehrfachen Besteuerung
3.3.4.1 Freistellungsmethode und Erlassmethode
3.3.4.2 Anrechnungsmethode und Abzugsmethode

4 Sozialversicherungsrechtliche Aspekte der Auslandsentsendung
4.1 Allgemeines
4.2 Sozialversicherungspflicht nach dem Sozialversicherungs- gesetzbuch IV
4.2.1 Territorialprinzip
4.2.2 Ausstrahlung
4.3 Mulilaterale und bilaterale Vereinbarungen
4.3.1 Entsendung innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraumes
4.3.1.1 Verordnung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft
4.3.1.2 Persönlicher Geltungsbereich
4.3.1.3 Sachlicher Geltungsbereich
4.3.1.4 Zuweisung der Versicherungspflicht
4.3.2 Entsendung in Abkommensstaaten
4.3.2.1 Örtlicher Geltungsbereich
4.3.2.2 Persönlicher Geltungsbereich
4.3.2.3 Sachlicher Geltungsbereich
4.3.2.4 Zuweisung der Versicherungspflicht
4.4 Folgen bei Weitergeltung des nationalen Rechts
4.5 Folgen bei Nicht-Weitergeltung des nationalen Rechts

5 Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Eingangssteuersätze der Einkommensteuer im internationalen Vergleich 2004.

Abb. 2 Spitzensteuersätze der Einkommensteuer im internationalen Vergleich 2004.

Abb. 3 Übersicht der vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahre.

Abb. 4 Abweichende Zuweisungsregelungen bei weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Abb. 5 Praktische Formel zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages.

Abb. 6 Rechenbeispiel zur Freistellungs- bzw. Erlassmethode mit Progressionsvorbehalt.

Abb. 7 Rechenbeispiel a) für die Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 34 c Abs. 1 EStG.

Abb. 8 Rechenbeispiel a) für den Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34 c Abs. 2 EStG.

Abb. 10 Rechenbeispiel b) für den Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34 c Abs. 2 EStG.

Abb. 9 Rechenbeispiel b) für die Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 34 c Abs. 1 EStG.

Abb. 11 Ablaufdiagramm zur Zuweisung der Sozialversicherungspflicht.

Abb. 12 Sachlicher Geltungsbereich der Sozialversicherungsabkommen.

Abb. 13 Zeitlicher Begrenzung für die Zuweisung der Sozialversicherungspflicht in den SVA.

1 Einleitung

Im Rahmen zunehmender Verflechtung der internationalen Wirtschaft, wird es für Unternehmen jeder Größenklasse unabdinglich, ihren unternehmerischen Blickwinkel auch auf das Ausland zu konzentrieren. Dem freien Verkehr von Dienstleistungen kommt durch die Globalisierung eine zentrale Bedeutung zu. Das Einkunftspotential, welches für Arbeitnehmer und Unternehmer gleichermaßen im Ausland liegt, ist mittlerweile so attraktiv, dass immer mehr Unternehmen weltweit expandieren. Mangelndes nationales Wirtschaftswachstum fördert die Attraktivität des ausländischen Marktes zusätzlich.

Für Unternehmen bietet die internationale Ausweitung ihrer Dienstleistungen sowohl Chancen als auch Risiken. Der Absatzmarkt (Nachfrage) kann durch ein erweitertes Dienstleistungsangebot vergrößert werden und somit auch das Umsatzpotential steigern. Eine solche Expansion ist allerdings auch mit Problemen und einem erhöhten Organisationsaufwand für die Unternehmen verbunden.

Sowohl von Arbeitnehmern als auch von Unternehmern müssen interkulturelle Unterschiede genauso als Hürde genommen werden, wie wirtschaftlich-rechtliche Probleme. Länderspezifische Unterschiede können nicht nur Hürde, sondern auch Antrieb für alle Beteiligten sein, den Schritt über die Grenze zu wagen.¹

Eine gute Vorbereitung bzw. externe Beratung und Betreuung auf organisatorischer und auch fachwissenschaftlicher Ebene, ist für den Erfolg des Mitarbeitereinsatzes im Ausland von enormer Wichtigkeit. Dies kann nicht nur Erfahrungsvorteile für den Arbeitnehmer persönlich, sondern auch ein Know-how-Transfer² im ganzen Unternehmen nach sich ziehen. Sowohl wirtschafts- als auch steuer- und sozialversicherungspolitische Vorteile können auf die Beteiligten des Projektes

„Internationalisierung des Dienstleistungsangebotes“ warten. Der grenzüberschreitende Charakter des internationalen Einsatzes von deutschen Arbeitskräften, die in diesem Zusammenhang auftretenden Rechtsfragen und die damit verbundenen Optimierungsaspekte aus steuerlicher und sozialversicherungstechnischer Sicht, sind Anlass für diese Arbeit.

Grenzüberschreitend bedeutet, dass mehr als ein Staat involviert ist. Die Frage, ob sich dadurch eine doppelte Belastung im Bereich der Steuern und/oder der Sozialversicherung für den entsandten Mitarbeiter ergibt, liegt nahe. Herauszufinden, inwieweit eine doppelte Steuerpflicht und/oder Probleme bei der Sozialversicherungs- pflicht für den entsandten Mitarbeiter entstehen und wie Selbige durch gesetzlich fixierte Möglichkeiten vermieden werden kann, ist Ziel dieser Arbeit. Des Weiteren sollen an entsprechender Stelle Gestaltungsaspekte bei der Internationalisierung des Faktors „Human Capital“ sowie Handlungsempfehlungen für eine optimale Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten gegeben werden. Ein wichtiger Aspekt ist auch die Aufrechterhaltung der Leistungsansprüche gegenüber den deutschen Sozialversicherungsträgern. Ein Verfall der bislang angesammelten Leistungs- ansprüche kann durch richtiges Handeln der Involvierten verhindert werden.

Die Arbeit umfasst sowohl rechtliche, als auch gestalterische Aspekte der Arbeitnehmerentsendung. Mittelpunkt bildet die Betrachtung aus der Sicht des entsandten Arbeitnehmers. Eine Betrachtung aus Sicht des entsendenden Unternehmens - im Hinblick auf die Betriebsausgabenproblematik - wird aus Gründen der Komplexität dieses Gebietes in dieser Arbeit nicht aufgegriffen. Die Erörterungen dieser Arbeit basieren auf dem Outbound³ von Human Capital. Grundlegender Fall ist somit wie folgt aufgebaut: Der entsandte Mitarbeiter ist in der Bundesrepublik Deutschland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig und wird im Rahmen seines in Deutschland bestehenden Beschäftigungsverhältnisses ins Ausland entsandt.

Ebenfalls nur am Rande betrachtet werden die Besonderheiten der „Familienbesteuerung“. Der entsandte Mitarbeiter ist grundsätzlich ledig und konfessionslos. Die genannten Einschränkungen zur Behandlung dieses Themas wurden gemacht, um den quantitativen Rahmen dieser Arbeit nicht zu überschreiten und die klassischen Aspekte der Mitarbeiterentsendung detaillierter ausführen zu können.

Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Dieser Abschnitt ist Teil des ersten Kapitels. Ziel des ersten Kapitels ist es, die grundsätzlichen Beweggründe für die Wahl dieser Thematik und deren Rahmenbedingungen darzustellen. Sowohl die Wichtigkeit dieses Themas aufgrund wachsender Exportorientierung im Bereich Human Capital, als auch der wachsende Bedarf bei Unternehmen an externer Beratung, soll deutlich werden.

Der weitere Verlauf beinhaltet vorerst in Kapitel 2 einen Grundlagenteil. Begriffsbestimmende Definitionen sollen geklärt und die Fundamente zur Anwendung des nationalen Steuerrechts bestimmt werden. Diese Basen sind für die weiteren Ausführungen elementar.

In Kapitel 3 werden die grenzüberschreitenden Aspekte miteinbezogen. Das komplette Kapitel beschäftigt sich mit der steuerlichen Betrachtungsweise der Entsendung. Vorerst soll untersucht werden, wie Doppelbesteuerung entsteht. Des Weiteren sollen unterschiedliche Möglichkeiten, wie der entsandte Mitarbeiter vor einer drohenden doppelten Belastung mit Steuern geschützt wird, erläutert werden. Generell werden die Inhalte der unilateralen und bilateralen Optionen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung detailliert erörtert. Die Prüfung wird zum einen anhand des OECD-Musterabkommens und zum anderen anhand des Auslandstätigkeitserlasses des nationalen Gesetzgebers durchgeführt werden.

Das Hauptaugenmerk des Kapitels 4 liegt auf der sozialversicherungsrechtlichen Betrachtungsweise der Arbeitnehmerentsendung. Grundlegend werden die Anwendungsvoraussetzungen des nationalen Sozialgesetzbuches sowie die Zuweisungsmöglichkeiten inner-, zwischen- und überstaatlicher Maßnahmen geprüft. Kernpunkt der Untersuchungen bildet einerseits die Verordnung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und andererseits länderspezifische bilaterale Abkommen über Soziale Sicherheit. Es gilt herauszufinden, inwieweit diese multilateralen und bilateralen Vereinbarungen eine Weitergeltung der deutschen Rechtsvorschriften zulassen oder sie dem Ausland zuweisen. Die Zuweisungsfolgen der Versicherungspflicht werden eingehend untersucht und etwaige Handlungs- empfehlungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer gegeben.

2 Grundlagen

2.1 Begriffe des internationalen Arbeitseinsatzes

2.1.1 Entsendung

Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht der Begriff der Entsendung. Da dieser Ausdruck keine rechtliche Definition besitzt,⁴ ist es notwendig diesen Begriff vorab näher zu erläutern. Ursprünglich stammt dieser Begriff aus dem Sozialversicherungsrecht. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt grundsätzlich dann vor, wenn ein Arbeitnehmer auf Weisung seines inländischen Arbeitgebers (entsendendes Unternehmen), im Ausland eine zeitlich begrenzte Beschäftigung ausübt. Eine Entsendung ist auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer im Inland eigens für eine Arbeit im Ausland eingestellt wird.⁵ Lebt der Arbeitnehmer jedoch bereits im Ausland bzw. ist dort beschäftigt und nimmt von dort aus eine Beschäftigung für einen inländischen Arbeitgeber auf, handelt es sich um eine sog. Ortskraft. Der Fall der Entsendung liegt nicht vor.

2.1.2 Expatriate

Der Begriff Expatriate kommt aus dem Englischen und bedeutet in der deutschen Übersetzung „ständig im Ausland lebende Person“⁶. In dieser Arbeit wird als Expatriate, ein ins Ausland entsendeter Mitarbeiter betitelt. Es ergeben sich zwei mögliche Definitionen:

- Es kann sowohl ein Ausländer sein, der für ein ausländisches Unternehmen einem Beschäftigungsverhältnis in Deutschland nachgeht,
- als auch jemand der im Rahmen seines inländischen Beschäftigungs- verhältnisses ins Ausland entsandt wird.⁷

Die Inhalte dieser Arbeit beziehen sich ausschließlich auf die Entsendung deutscher Arbeitnehmer ins Ausland (Outbound) und somit ist nur der zweite Teil der Definition für diese Arbeit relevant.

Zusätzlich muss unterschieden werden, ob das Beschäftigungsverhältnis im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses in der Privatwirtschaft oder im öffentlichen Dienst ausgeübt wird. Besonderheiten sind auch bei der Entsendung von Führungskräften zu beachten. Eine klare Differenzierung über Umfang und Art der Tätigkeit ist im Voraus arbeitsvertraglich festzulegen, um spätere Unklarheiten bei der Abgrenzung und Einordnung des Beschäftigungsverhältnisses zu vermeiden.

2.2 Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland

Vordergründlich soll betrachtet werden, wie deutsche Mitarbeiter im Veranlagungs- zeitraum ihrer Entsendung besteuert werden. Eine prospektive Planung des Aufenthaltes ist notwendig, da das sendende Unternehmen weiterhin dazu verpflichtet ist, die Lohnsteuer und die Sozialversicherung korrekt abzurechnen.⁸ Besteuerungsvorteile des nationalen Rechts können ausgeschöpft werden, wenn der ins Ausland Entsendete im Inland als steuerpflichtig deklariert werden kann. Darunter fallen beispielsweise der Sonderausgaben- und Werbungskostenabzug des deutschen Steuerrechts und das sog. Ehegattensplitting. Auf der anderen Seite können länderspezifische Vorteile des Auslands unter Umständen ausgeschöpft werden, wenn die Besteuerungskompetenz weder unbeschränkt ist, noch beschränkt an das nationale Recht anknüpft. Vorteile einer Besteuerung der Vergütung im Ausland können beispielsweise niedrigere Steuersätze sein. In den folgenden Abschnitten werden die Merkmale, die zu einer beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht führen, erläutert und die Folgen die sich daraus ergeben werden interpretiert.

2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Wie schon aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG ersichtlich, sind „Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben [..] unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“ Die Kernfrage in der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht besteht in der Bestimmung verschiedener Tatbestandsmerkmale. Grundlegend sollen deshalb die Tatbestandsmerkmale der natürlichen Person, des Inlands, des Wohnsitzes (§ 8 AO) und des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) erläutert werden.

Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) unterscheidet zwischen zwei Arten von Personen - natürlichen und juristischen. Im EStG selbst erfolgt keine Legaldefinition für den Begriff der natürlichen Person. Die juristischen Personen (z. B. AG, GmbH, Verein) sind durch den Umkehrschluss von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, als Steuersubjekte ausgeschlossen, denn nur natürliche Personen unterliegen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Gesetzes. Gleiches gilt für die einkommensteuerliche Betrachtungsweise von Personengesellschaften, denn diese sind grundsätzlich keine Steuersubjekte, sondern nur deren Gesellschafter.⁹ Als natürliche Personen können alle lebenden Menschen verstanden werden. Der Begriff der natürlichen Person wird durch das Zivilrecht gegeben. Nach § 1 BGB beginnt die Rechtsfähigkeit einer natürlichen Person mit der Vollendung der Geburt und endet mit dem Tod. Für die subjektive Steuerpflicht sind Geschäftsfähigkeit, Alter, Geschlecht, Familienstand und die Staatsangehörigkeit¹⁰ ohne Bedeutung.

Der Inlandsbegriff findet im EStG ebenfalls keine präzise Definition. Unter Inland im Sinne der deutschen Einkommensteuer ist die Bundesrepublik Deutschland zu verstehen. Ebenfalls in den Geltungsbereich des EStG fallen die in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Gebiete.

Gemäß des Gesetzestextes des § 8 AO hat jemand dort seinen Wohnsitz, „[...] wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen [..] [lässt], dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“ Ob bei einem Expatriate ein Wohnsitz im Inland vorliegt, der eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet (Wohnsitzbesteuerung), ist grundsätzlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen. Die Wohnsitzbegriffe der Doppelbesteuerungsabkommen differieren teilweise von den Vorschriften der AO. Diese sind jedoch für die Bestimmung der Steuerpflicht außer Acht zu lassen.¹¹ Da sich der Gesetzgeber im § 8 AO nur sehr eingeschränkt äußert, ist es notwendig, die signifikanten Kernpunkte der Vorschrift näher zu erläutern. Der Wohnsitzbegriff setzt eine Wohnung voraus. Um dieses Merkmal im Sinne der AO zu erfüllen, genügt die Unterbringung in einer zum Wohnen geeigneten Bleibe. Alle Räumlichkeiten, die zum Leben geeignet sind, können eine Wohnung im Sinne des Gesetzes rechtfertigen. Auch ein möbliertes Zimmer oder auch ein feststehender Campingwagen, der ständig zu Wohnzwecken und nicht nur vorübergehend zu Erholungszwecken genutzt wird, fällt unter die Definition des § 8 AO.¹² Ein Hotelzimmer wird selbst bei langfristiger Nutzung nur in Ausnahmefällen als Wohnung angesehen.¹³ Der im Gesetz verwendete Ausdruck des Innehabens kann damit interpretiert werden, dass der Steuerpflichtige die tatsächliche Verfügungsmacht über das Wohnobjekt besitzt, z. B. den Schlüssel für die Eingangstür.¹⁴ Eine rechtliche Verfügungsmacht (Eigentum) ist nicht erforderlich.

Der Bundesfinanzhof hat sich in seinem Urteil vom 28.01.2004¹⁵ erneut mit dem Wohnsitzbegriff auseinandergesetzt. Grundlegend wurde geregelt, dass es einer natürlichen Person erlaubt ist, mehrere Wohnsitze gleichzeitig zu haben. Begründet ein Expatriate einen Wohnsitz im Ausland und behält er seine Wohnung im Inland bei, hat er auch einen Wohnsitz im Inland inne. Ebenfalls wurde in diesem Urteil geregelt, dass es belanglos ist, sich an diesem Wohnsitz ein Minimum an Tagen im Jahr aufzuhalten. Ist allerdings im Voraus schon absehbar, dass eine Wohnung nur vorübergehend (weniger als sechs Monate) genutzt und beibehalten wird, ist hier kein Wohnsitz anzunehmen.

Ab welchem Zeitpunkt ein Wohnsitz im Inland nicht mehr vorliegt und damit als aufgegeben deklariert werden kann, entscheiden rein objektive Faktoren. Die polizeiliche Abmeldung im Ort ist hier auch eher subjektiv zu werten. Sie können bei den Ordnungsbehörden lediglich als Indiz angesehen werden.¹⁶

Auch eine ins Ausland entsendete natürliche Person, die keinen Wohnsitz im Inland besitzt, kann der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen, wenn sich der gewöhnliche Aufenthalt im Inland befindet. Grundtatbestand in § 9 AO ist Satz 1. Der Schluss auf ein längeres Verweilen in der Bundesrepublik Deutschland muss sich dabei aus äußeren und objektiven Umständen ziehen lassen. Anhaltspunkte können z. B. Familienwohnsitz weiterhin im Inland, eine Fortführung des Briefwechsels von diesem Ort oder die Beibehaltung von Bankkonten sein.¹⁷ Die Sätze 2 und 3 enthalten eine Aufenthaltsfiktion des Expatriates. Sie zielen lediglich auf den Aufenthaltszeitraum ab. Längeres Verweilen ist im Sinne der Vorschrift bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt im Inland von mehr als sechs Monaten anzunehmen. Während der ersten sechs Monate ab Einreise besteht zunächst ein Schwebezustand, der jedoch rückwirkend („[...] und von Beginn an [...]“ § 9 Satz 2 AO) durch Zeitablauf beendet wird. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt somit nach Ablauf der Sechsmonatsfrist, ab Beginn der Entsendung ein. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben bei der Fristberechnung außer Acht. Zu den kurzfristigen Unterbrechungen sind z. B. Familienheimfahrten, Jahresurlaub und auch geschäftliche Reisen¹⁸ des Entsendeten zu verstehen. Verweilt der Expatriate jedoch länger als ein Jahr, so ist eine Niederlegung des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland anzunehmen.¹⁹ Die Frist läuft, abweichend vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung gem. § 25 Abs. 1 EStG, auch über die Jahresgrenze hinweg weiter; ihre Berechnung erfolgt gem. § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB.

Ein gewöhnlicher Aufenthalt kann im Gegensatz zum Wohnsitz nicht gleichzeitig an mehreren Orten bestehen.²⁰ Es muss keine Wohnung als fester Lebensmittelpunkt vom Expatriate unterhalten werden, nicht einmal ein gleich bleibender Aufenthaltsort wird vom Gesetz verlangt. Der gewöhnliche Aufenthalt, der eine unbeschränkte Besteuerungskompetenz der Bundesrepublik zuweist, endet, wenn der Steuerpflichtige eine Aufenthaltsdauer von sechs Monaten überschreitet und nichts mehr darauf deuten lässt, dass der persönliche und geschäftliche Lebensmittelpunkt im Geltungsbereic des Einkommensteuergesetztes liegt.²¹ Dies ist wiederum durch äußere und objektive Indizien zu begründen. Als Beispiel kann hier die Verlagerung des Familienwohnsitzes ins Ausland genannt werden. Dies zeigt zumindest objektiv den Willen im Ausland zu bleiben.²²

Sowohl Wohnsitz, als auch gewöhnlicher Aufenthalt, stellen allein auf die tatsächlichen Verhältnisse ab.²³ Ist entweder das Tatbestandsmerkmal des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes bejaht, so ist eine unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG bei natürlichen Personen im Inland anzunehmen.

2.2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

§ 1 Abs. 2 EStG erweitert die unbeschränkte Steuerpflicht auf Auslandsbedienstete (mit deutscher Staatsangehörigkeit) einschließlich deren Angehörigen. Insbesondere sind hiermit Diplomaten oder Konsularbeamte gemeint, welche von der Bundesrepublik Deutschland für längere Zeit ins Ausland entsandt wurden.²⁴ Maßgeblich für die erweiterte Steuerpflicht ist Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift (lediglich beschränkt steuerpflichtig im Tätigkeitsstaat).

Natürliche Personen ohne Wohnsitz und ohne gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, können auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, soweit sie über inländische Einkünfte gem. § 49 EStG verfügen, und die besonderen Voraussetzungen der Grenzpendlerbesteuerung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG²⁵ vorliegen. Hierfür wird vorausgesetzt, dass die weltweit erzielten Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen, die nicht der deutschen Besteuerungskompetenz unterliegen, nicht mehr als 10 % des zu besteuernden Einkommens oder nicht mehr als 6.136 EUR betragen. Sind diese Voraussetzungen, zuzüglich einer Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde erfüllt, kann der Steuerpflichtige zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren.

Diese Regelungen wurden zur Vermeidung der Niemalsbesteuerung geschaffen. Die steuerpflichtigen Personen sollen in mindestens einem Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.²⁶

2.2.3 Folgen der unbeschränkten Steuerpflicht

Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit ihrem Welteinkommen der deutschen Einkommensteuer. Es sind also auch die Einkünfte, die sie im Ausland erzielen, einzubeziehen. Bilaterale Abkommen können allerdings für bestimmte Einkünfte abweichende Regelungen vorschreiben.²⁷ Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist an das geltende Einkommensteuergesetz gekoppelt. Vorteile, wie der Werbungskosten- und Sonderausgabenabzug sind damit verbunden. Auch der Abzug von außergewöhnlichen Belastungen, Kinderfreibeträgen und die Anwendung des Splittingverfahrens des deutschen Einkommensteuerrechts können von dem unbeschränkt Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden. In Bezug auf die Eingangssteuersätze der Einkommensteuer im internationalen Vergleich ist zu erkennen, dass Deutschland sich im unteren Drittel befindet.

Abb. 1 Eingangssteuersätze der Einkommensteuer im internationalen Vergleich 2004.²⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Senkung des Eingangssteuersatzes in den letzten Jahren, ist als eine positive Entwicklung anzusehen. Unbeschränkt Steuerpflichtige profitieren von dieser Entwicklung. Dem entgegen steht ein - im internationalen Vergleich - hoher Spitzensteuersatz bei der deutschen Einkommensteuer. Trotz der Senkungen der Spitzensteuersätze durch das Steuersenkungsgesetz²⁹ liegt Deutschland im Jahr 2005 immer noch im oberen Mittelfeld. Im Umkehrschluss kann dieses ein klarer Vorteil dafür sein, die Besteuerungskompetenz ins Ausland zu verlagern. An dieser Stelle ist anzumerken, dass die aktuelle Bundesregierung eine erneute Erhöhung des Spitzensteuersatzes auf 47,48 %³⁰ plant. Dies wirkt sich auf dem eben genannten Vorteilhaftigkeitsaspekt wiederum negativ aus.

Abb. 2 Spitzensteuersätze* der Einkommensteuer im internationalen Vergleich 2004.³¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang der Grundfreibetrag, der bei der Einkommensteuerveranlagung in Deutschland gewährt wird. Im Jahr 2004 lag die Bundesrepublik Deutschland mit 7.664 EUR (2005: 7184 EUR) im oberen Drittel. Länder wie Dänemark, Irland, Italien, Niederlande, Polen, Portugal und Ungarn gewährten im Jahr 2004 keinerlei Grundfreibeträge. Angeführt wird dieser internationale Vergleich (2004) von Zypern, das einen Grundfreibetrag in Höhe von 17.191 EUR einräumt.³²

2.2.4 Beschränkte Steuerpflicht

Für natürliche Personen, die den Wohnsitz im Inland aufgegeben und ins Ausland verlegt haben, endet die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten inländischen Einkünfte. Beträgt das im Ausland erwirtschaftete Einkommen mehr als 10 % des Ganzen oder ist es höher als 6.136 EUR, ist ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige zur unbeschränkten Steuerpflicht optieren kann.³³ Zusätzlich zu den Vorschriften der einzelnen Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. §§ 13 ff. EStG müssen gem. § 49 EStG weitere Tatbestandsmerkmale erfüllt werden, die zwischen den Einkünften und dem Inland einen näheren Bezug herstellen. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist es erforderlich, dass die Tätigkeit im Inland „[...] ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, [...]“ (gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4. a) EStG). Ohne einen Bezug der Ausübung zum Inlandsterritorium kann die beschränkte Steuerpflicht außerdem durch die Verwertung der Arbeit im Inland entstehen.³⁴ Erläuternd kann hier das Beispiel eines angestellten Maschinenbauingenieurs genannt werden, der im Ausland Pläne für eine Maschine entwirft, die in Deutschland gebaut und eingesetzt wird. Die Einkünfte des Mitarbeiters, die im Zusammenhang mit diesem Vorgang anfallen, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland, da die Früchte seiner Arbeit in Deutschland verwertet werden.

Dies soll als beispielhafte Ausführung dienen, um den von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG geforderten Bezug der Einkünfte des Expatriates zum Inland zu verdeutlichen. Die Buchstaben b) bis d) dieser Vorschrift sind nicht zu vergessen, sollen jedoch in dieser Arbeit lediglich erwähnt und nicht erläutert werden.

Im Normalfall werden beschränkt Steuerpflichtige nicht zur Einkommensteuer veranlagt; mit dem Abzug der Quellensteuer³⁵ gilt diese gem. § 50 Abs. 5 EStG als abgegolten. Eine Anrechnung auf die Jahressteuer erfolgt nicht, jedoch kann eine Veranlagung kann gem. § 50 Abs. 5 Nr. 2 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführt werden. Subjektive Steuervergünstigungen gem. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG dürfen nicht in Anspruch genommen werden. Ausnahme bilden hier lediglich die Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehen. § 50 Abs. 3 EStG regelt, dass die Einkommensteuer ausnahmslos nach dem Grundtarif zu bestimmen ist. Eine Möglichkeit der Inanspruchnahme des Splittingtarifs für Ehegatten gem. § 32 a Abs. 5 und 6 EStG besteht nicht. Die Einkommensteuer beträgt gem. § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich mindestens 25 % des Einkommens.

3 Steuerrechtliche Aspekte der Auslandsentsendung

3.1 Allgemeines

Sind zwei oder mehr Staaten nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht dazu berechtigt die Besteuerungskompetenz für die gleichen Einkünfte auszuüben, entsteht internationale Doppelbesteuerung (sog. juristische Doppelbesteuerung).³⁶

Vorraussetzung dafür ist gleichermaßen, dass die erhobenen Steuern in den involvierten Staaten vergleichbar sind. In der Regel sind hier jene Steuern des Auslandes zu nennen, welche der nationalen Einkommensteuer ähnlich sind.³⁷ Ferner besteht die Gefahr einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, welche entsteht, wenn ein wirtschaftlicher Vorgang gleichzeitig in verschiedenen Zeiträumen besteuert wird oder ein Vorgang mehreren Personen zugerechnet werden kann, die diesen auch jeweils besteuern müssen.³⁸ Auf diese Besonderheit soll in dieser Arbeit nicht detailliert eingegangen werden.

Es liegt im staatlichen Interesse, dass bei volks- und außenwirtschaftlich gewünschten Auslandsaktivitäten eine Kumulation steuerlicher Belastungen verhindert wird. Wettbewerbsverzerrende Einflüsse der internationalen Doppelbesteuerung können durch eine zweiseitige Belastung mit Steuern entstehen. Dies zu verhindern, ist für die Bundesrepublik Deutschland aufgrund ihrer Exportorientierung in der Volkswirtschaft sehr wichtig.

Ein funktionierendes Netz aus zwischenstaatlichen Vereinbarungen (sog. Doppelbesteuerungsabkommen) wurde im internationalen Interesse geschaffen. Schon seit Ende des neunzehnten Jahrhunderts sind Staaten dazu übergegangen, zwischenstaatliche Vereinbarungen in Form von bilateralen Abkommen zu schließen (Abkommensstaaten). Der aktuelle Stand der geltenden Doppelbesteuerungs- abkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen mit der Bundesrepublik Deutschland wurde zuletzt am 11.01.2006 vom Bundesministerium für Finanzen veröffentlicht.³⁹ Damit besteht mit ca. 40 % aller Staaten ein DBA. Interessant ist, dass mit den sog. Steueroasen Andorra, Lichtenstein und Monaco keine Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestehen. Ziele der geltenden Doppelbesteuerungsabkommen sind neben Minderung der Wettbewerbsverzerrung, auch die Vermeidung von Doppelbesteuerung, Steuerhinterziehung und mehrfacher Freistellung.

Ergibt die strategische Mitarbeitereinsatzplanung, dass Mitarbeiter in Staaten entsandt werden sollen, mit denen die Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, ist grundsätzlich mit einer mehrfachen Besteuerung des Einkommens zu rechnen. Eine Reihe von unilateralen Maßnahmen wurden für diese Fälle geschaffen. Der sog. Auslandstätigkeitserlass wurde vom Gesetzgeber am 31.10.1983⁴⁰ zum Bestandteil des nationalen Rechts gemacht, um auch hier eine Vermeidung einer doppelten Besteuerung zu erlangen. Aber auch die Anrechnungs- und Abzugsmethodik des § 34 c Abs. 1 und 2 EStG, wissen eine Milderung der Mehrfachbelastung zu schaffen.

In den folgenden Absätzen soll die Besteuerung der Expatriate-Vergütungen bei Entsendung in Staaten mit Doppelbesteuerungsabkommen⁴¹ und in Staaten ohne Doppelbesteuerungsabkommen⁴² ebenso detailliert erläutert werden, wie ihre etwaigen bilateralen und unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Milderung einer Mehrfachbelastung.

3.2 Entsendung in Abkommensstaaten

Mitte des zwanzigsten Jahrhunderts hat die „Organisation for Economics Cooperation and Development“ ein Musterabkommen vorgelegt. Das OECD-MA gilt als Basis für die meisten internationalen Doppelbesteuerungsabkommen. Aus diesem Grund dient das OECD-MA auch als Grundlage für die weiteren Ausführungen. Im Folgenden soll insbesondere auf länderspezifische Besonderheiten eingegangen werden, wenn Abweichungen vom Musterabkommen herausstechen. Die Nummerierungen der Artikel können in den einzelnen DBA von denen des OECD-MA 2003 abweichen. Diese Arbeit erwähnt zum besseren Verständnis immer den jeweiligen Artikel des OECD-MA 2003.

Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 GG und bekunden demzufolge nationales Recht. In § 2 AO ist der Vorrang solcher völkerrechtlichen Verträge, vor dem geltenden Steuerrecht geregelt.⁴³ Sie begründen aber keine selbständigen (neuen) Steueransprüche, sondern engen lediglich nationale Ansprüche ein bzw. weisen Besteuerungskompetenzen zu.

3.2.1 Anwendungsvoraussetzungen für das Musterabkommen

Die Anwendung des OECD-MA setzt voraus, dass der Arbeitnehmer abkommensberechtigt ist, d.h. der Arbeitnehmer muss mindestens in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein.⁴⁴ Die Staatsangehörigkeit zu einem der Vertragsstaaten ist dagegen i. d. R. nicht Voraussetzung.⁴⁵ Bedeutsam für die legitime Anwendung des OECD-MA ist demnach die Ansässigkeit des Expatriates. Definiert wird der Begriff der Ansässigkeit regelmäßig von der jeweiligen nationalen Rechtssprechung.⁴⁶ Mittels der spezifischen Gesetze der beiden involvierten Staaten, ist die steuerliche Ansässigkeit und damit die Befugnis zur Besteuerung zu bestimmen. In den Fällen der Entsendung deutscher Arbeitnehmer ins Ausland, ist Deutschland einer der beiden angesprochenen Staaten. Der deutsche Gesetzgeber gibt hier die §§ 8 und 9 AO als Reglement vor. Zur Prüfung der Ansässigkeit des jeweils anderen beteiligten Landes, ist die ausländische Rechtssprechung anwendbar. Demzufolge sind grundsätzlich vier Fallgestaltungen möglich:

Erster Fall ergibt sich, wenn der ins Ausland entsendete Mitarbeiter in beiden Staaten ansässig ist und somit in zwei Staaten mit seinem Welteinkommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.

Zweite Möglichkeit ist, dass der Expatriate nur im Heimatland (Deutschland) ansässig ist. Die komplette Besteuerungskompetenz liegt somit im Inland. Zusätzlich steht dem Ausland die beschränkte Steuerpflicht für die aus ausländischer Quelle stammenden Einkünfte zu.⁴⁷

Umgekehrter Fall liegt vor, wenn der entsendete Mitarbeiter im Gastland ansässig ist. Die Kompetenz zur Besteuerung liegt dann im Ausland und umfasst das weltweite Einkommen. Der beschränkten Einkommensteuerpflicht im Inland unterliegen nun die inländischen Einkünfte, welche gem. § 49 EStG einen gewissen Bezug zum Inland aufweisen.

Letzte Fallgestaltung liegt vor wenn eine steuerliche Ansässigkeit weder in der Bundesrepublik Deutschland noch im Entsendungsland begründet ist. Es besteht grundsätzlich keine Gefahr von bilateraler Besteuerung. Die einzelnen Staaten besteuern jeweils die Einkünfte, die ihrem Land zuzurechnen sind. Diese Fallgestaltung kann sich beispielsweise ergeben, wenn sich eine Person aus beruflichen Gründen in immer wechselnden Ländern aufhält und an keinem Ort eine Wohnung innehat oder die Kriterien für gewöhnlichen Aufenthalt nicht erfüllt. Eine Ausnahme bildet hier allerdings die Vorschrift des § 49 EStG. Gehälter, für die eine Arbeit in Deutschland ausgeübt oder verwertet wird, gelten als aus deutschen Quellen bezogen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen somit im Ausland (Tätigkeitsland) der beschränkten Steuerpflicht und gem. § 49 EStG steht Deutschland ebenfalls die beschränkte Steuerpflicht zu. Ein Journalist der einen Artikel im Ausland schreibt, dieser jedoch in Deutschland von einer heimischen Zeitung veröffentlicht (verwertet) wird, fällt unter diese Art von zweiseitiger Besteuerung.⁴⁸

Diese vier Fallgestaltungen zeigen inwieweit eine zweiseitige Besteuerung entstehen kann. In drei dieser vier möglichen Fallgestaltungen, ist die Anwendung des OECD- MA möglich. Lediglich in der letzten Fallgestaltung (an keinem Ort ansässig) wird die Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens schon von vorneherein in Art. 1 OECD-MA untersagt; selbst wenn es auf Grund der Verwertung der Einkünfte in Deutschland zu einer zweiseitigen Besteuerung kommen sollte. Die doppelte Belastung ist, im Fall der fehlenden Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten, unausweichlich.

Bilaterale Abkommen bieten Lösungen zur Vermeidung einer möglichen mehrfachen Besteuerung. Allerdings nur, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Expatriate nur in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Somit scheidet die erste Fallgestaltung („Doppelansässigkeit“) vorerst aus, um anhand des DBA eine Lösung herbeizuführen. Für den Fall, dass anhand der Ansässigkeit eine solche Patt- Konstellation hinsichtlich der unbeschränkten Steuerpflicht entsteht, werden in Art. 4 Abs. 2 a - d) OECD-MA spezielle Vorschriften gegeben - sog. „[…] tie- breaker-rule[s] […]“⁴⁹. Vorrangig wird die Ansässigkeit im Staat der ständigen Wohnstätte begründet. Ist diese in beiden Staaten anzunehmen, entscheidet der Mittelpunkt der Lebensinteressen über den Ansässigkeitsstaat. Kann auch dieser nicht eindeutig einem Staat zugeordnet werden, ist der gewöhnliche Aufenthalt entscheidend. Wird der gewöhnliche Aufenthalt anhand der hiesigen Gesetze beiden Vertragsstaaten zugewiesen, ist die Staatsangehörigkeit des Expatriates ausschlaggebend.⁵⁰ Führt keine dieser Prüfungen zu einem Ergebnis entscheiden die Vertragsstaaten im gegenseitigen Einvernehmen darüber, in welchem Staat die Ansässigkeit begründet wird. Mittels dieser Prüfung kann entschieden werden, welche der beiden Ansässigkeiten als nachrangig betrachtet werden kann und somit theoretisch entfällt. Es verbleibt demnach nur eine Ansässigkeit, welche die weitere Anwendung des Abkommens wieder möglich macht. Ergibt die graduale Prüfung der tie-breaker-rules vorzeitig eine Lösung der doppelten Ansässigkeit, so sind die verbleibenden Kriterien nicht weiter zu untersuchen.⁵¹

Dementsprechend wird deutlich, dass lediglich in folgender Fallgestaltung eine Lösung anhand des OECD-Musterabkommens gefunden werden kann. Der entsandte Mitarbeiter ist in einem Vertragsstaat ansässig und somit dort mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig.

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¹ Vgl. Hansen (2005), Erfolgreiches Management beruflicher Auslandsaufenthalte, S. 9.

² Vgl. Hardes/Wächter (1993), Personalmanagement in Europa, S. 158.

³ Vgl. Wilke (2006), Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rdnr. 56, S. 41.

⁴ Vgl. Heuser/Heidenreich/Förster (2003), Auslandsentsendung und Besch Äftigung ausl Ändischer Arbeitnehmer, S. 3.

⁵ Vgl. Nowak in Hofmann/Rohrbach/Nowak (2002), Auslandsentsendung, S. 204.

⁶ Technische Universität München (01.06), <http://www.leo.org> „Expatriate“.

⁷ Vgl. Heuser/Heidenreich/Förster (2003), Auslandsentsendung und Besch Äftigung ausl Ändischer Arbeitnehmer, S. 4.

⁸ Vgl. Heuser (2004), Die Entsendung deutscher Mitarbeiter ins Ausland, S. 66.

⁹ Vgl. Birk (2005), Steuerrecht, RZ 592, S. 206.

¹⁰ Im Gegensatz zum Steuerrecht der USA, ist die Staatsangehörigkeit einer Person irrelevant für die unbeschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG; vgl. Lehner (2003) in Vogel/Lehner DBA, Art. 4, S. 412, Rdnr. 2.

¹¹ Vgl. BFH vom 19.03.1997, I R 69/96, BStBl II 1997, S. 447, so auch Kruse (1961) in Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 5 f.; vgl. auch BFH vom 04.06.1975, I R 250/73, BStBl II 1975, S. 708.

¹² Vgl. BFH vom 04.08.1967, VI R 261/66, BStBl III 1967, S. 727 und BFH vom 15.11.1974, VI R 195/72, BStBl II 1975, S. 278, so auch Kruse (1961) in Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 5.

¹³ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24.04.1998, 4 K 2608/95, EFG 1998, S. 1182.

¹⁴ Vgl. Kruse (1961) in Tipke/Kruse, zu § 8 AO RZ 6a (am Beispiel eines Strafgefangenen).

¹⁵ Vgl. BFH vom 28.01.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, S. 917.

¹⁶ Vgl. Kühr (2000) in Pump/Leibner zu § 8 AO RZ 18.

¹⁷ Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk (2003), Internationales Steuerrecht, S. 30.

¹⁸ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 9.

¹⁹ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 12.

²⁰ Vgl. Schwarz (2000) in Schwarz, Praxiskommentar AO, § 9 RZ 2.

²¹ Vgl. Birk (2005), Steuerrecht, RZ 603.

²² Vgl. BFH vom 27.07.1962, VI U 156/59, BStBl III 1962, S. 429.

²³ Vgl. BFH vom 10.11.1978, VI R 127/76, BStBl II 1979, S. 335.

²⁴ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann (2005), Internationale Steuerlehre, S. 93.

²⁵ Vgl. Lang in Tipke/Lang (2005), Steuerrecht, zu § 9 RZ 29 f.

²⁶ Vgl. Birk (2005), Steuerrecht, RZ 610, S. 211.

²⁷ Vgl. H 1 EStR 2005 (Allgemeines).

²⁸ Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (01.06), <http://www.bmwi.de >, Jahreswirtschaftsbericht 2005, S. 46.

²⁹ Vgl. Artikel 1 Nr. 40 r. StSenkG (Änderung des Einkommensteuergesetztes).

³⁰ Inkl. Solidaritätszuschlag von 5,5 %.

³¹ Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (01.06), <http://www.bmwi.de >, Jahreswirtschaftsbericht 2005, S. 47.

³² Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (01.06), <http://www.bmwi.de >, Jahreswirtschaftsbericht 2005, S. 48.

³³ Umkehrschluss aus § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG.

³⁴ Vgl. Hofmann in Hofmann/Rohrbach/Nowak (2002), Auslandsentsendung, S. 133.

³⁵ In Form von Lohnsteuer bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, § 38 Abs. 1 EStG.

³⁶ Vgl. Schmidt/Blöchle (2004) in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 23 a/b MK 1.

³⁷ Z. B. in Großbritannien entsteht income tax, in Frankreich entsteht impôt sur le revenu, in den Niederlanden wird die Inkomstenbelasting erhoben und in Italien wäre die imposta sul reddito vergleichbar mit der deutschen Einkommensteuer.

³⁸ Vgl. Heuser/Heidenreich/Förster (2003), Auslandsentsendung und Besch Äftigung ausl Ändischer Arbeitnehmer, S. 158.

³⁹ Vgl. BMF vom 11.01.2006, IV B 5 - S 1301 - 1/06, BStBl I 2006 (noch nicht veröffentlicht).

⁴⁰ Vgl. BMF vom 31.10.1983, IV B 6 - S 2293 - 50/83, BStBl 1983 I S. 470.

⁴¹ Anhand des OECD-MA 2003.

⁴² Anhand des ATE.

⁴³ Vgl. Vogt (2004) in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG Rz. 25 „Normhierarchie“.

⁴⁴ Vgl. Schmid/Sigloch/Henselmann (2005), Internationale Steuerlehre, S. 271.

⁴⁵ Ausnahme Art. 4 Abs. 2 c) OECD-MA 2003.

⁴⁶ Vgl. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA 2003 „[…] nach dem Recht dieses Staates […]“.

⁴⁷ Vgl. Hofmann in Hofmann/Rohrbach/Nowak (2002), Auslandsentsendung, S. 134.

⁴⁸ Vgl. Hofmann in Hofmann/Rohrbach/Nowak (2002), Auslandsentsendung, S. 133.

⁴⁹ Vgl. Kaminski (2004) in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 4 OECD-MA, Rz. 35.

⁵⁰ Vgl. Wassermeyer (1997) in Debatin/Wassermeyer MA Art. 4 MK 10-20.

⁵¹ Vgl. Kaminski (2004) in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 4 OECD-MA, Rz. 39.