Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei Outbound-Investitionen

Rechtslage, Gestaltungsmöglichkeiten und aktuelle Entwicklungen


Diplomarbeit, 2006

108 Seiten, Note: 1,7


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

I. Einleitung
1. Problemstellung
2. Zielsetzung und Gang der Untersuchung
3. Prämissen

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung
1. Kategorisierung der Outbound-Investitionen
1.1 Betriebsstätte
1.1.1 Der Betriebsstättenbegriff
1.1.2 Erfolgs- und Vermögensaufteilung
1.2 Personengesellschaft
2. Doppelbesteuerungsabkommen und Verlustverrechnung
2.1 Bedeutung und Funktion
2.2 Die Abkommensberechtigung
3. Die Qualifikationsproblematik
3.1 Qualifikation der Gesellschaft (Subjektqualifikation)
3.1.1 Nicht-DBA-Fall
3.1.2 DBA-Fall
3.2 Qualifikation der Einkünfte (Objektqualifikation)
3.2.1 Grundsätze der Objektqualifikationsproblematik
3.2.2 Sondervergütungen

III. Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste in Deutschland de lege lata
1. Verluste von Tochterkapitalgesellschaften
1.1 Kapitalgesellschaft(en) als Gesellschafter
1.2 Natürliche Person(en) als Gesellschafter
2. Verluste aus Betriebsstätten
2.1 Verluste aus Nicht-DBA Staaten
2.2 Verluste aus DBA-Staaten
2.2.1 Der Begriff der Unternehmensgewinne im DBA-Fall
2.2.2 Die Aktivitätsklauseln in deutschen DBA
2.2.3 Verlustberücksichtigung vs. Freistellungsmethode
3. Besonderheiten bei Personengesellschaften
3.1 Unterschiede zur Verlustberücksichtigung von Betriebsstätten
3.2 Gewerblichkeit der Einkünfte
3.3 Beschränkung der Verlustverrechnung gem. § 15a EStG
4. Verfall ausländischer Verluste

IV. Verrechnung inländischer Verluste mit positiven ausländischen Einkünften
1. Vorbemerkungen
2. Positive ausländische Einkünfte aus Tochterkapitalgesellschaften
2.1 Behandlung der Einkünfte
2.2 Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern
3. Positive ausländische Einkünfte aus Betriebsstätten und Personengesellschaften
3.1 Einkünfte aus Nicht-DBA-Staaten
3.2 Einkünfte aus DBA-Staaten

V. Gestaltungsmöglichkeiten
1. Territoriale Verlagerungen
2. Tochterkapitalgesellschaften
2.1 Verlustnutzung mit Konsolidierungsmodellen
2.1.1 Die deutsche Organschaft
2.1.2 Überlegungen zur grenzüberschreitenden Organschaft
2.1.3 Nutzung ausländischer Gruppenbesteuerungssysteme
2.2 Darlehensvergabe an die Auslandstochtergesellschaft
3. Betriebsstätten und Personengesellschaften
3.1 Wechsel des DBA-Methodenartikels
3.2 Vermeidung des Betriebsstättentatbestandes
3.3 Nutzung der abkommensrechtlichen Aktivitätsklauseln
3.4 Partieller Methodenwechsel gem. § 20 Abs. 2 AStG
3.5 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

VI. Entwicklungen
1. Reform der Behandlung von Tochterkapitalgesellschaftsverlusten?
1.1 Die Rechtssache „Marks & Spencer plc
1.1.1 Das Urteil des EuGH
1.1.2 Handlungsempfehlungen für deutsche Unternehmen
1.1.3 Mögliche Konsequenzen des Urteils für die Organschaft
1.2 Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen
2. Ausländische Betriebsstättenverluste
2.1 Aktuelle Tendenzen der Rechtsprechung
2.2 Handlungsempfehlungen

VII. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Versicherung selbständiger Arbeit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

1. Problemstellung

Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ist aufgrund der Verflechtung der Weltwirtschaft von großer Bedeutung. Neben der permanenten Relevanz die­ses Themenkomplexes stellt das derzeitige „leichte konjunkturelle Auf­schwung­klima“ viele Unternehmen vor die Situation, zu prüfen, ob und in welchem Um­fang die in den letzten Jahren an­gefal­lenen Ver­luste verrechnet werden kön­nen.[1] Zu den Überle­gungen, wel­che die Bedeut­samkeit der grenzüb­schreiten­den Verlustverrech­nung dominieren, gehö­rt zum einen die Sicherstel­lung einer möglichst zeitnahen Verlustnutzung, um Zins- und Liquiditätsnachteile zu ver­hindern. Direkt mit diesem Ziel verknüpft ist die Bestre­bung, den Untergang vorhandener Verluste zu vermei­den. Zum anderen liegt es aufgrund ausge­prägter Steuersatzun­terschiede im Inte­resse des Steuerpflichti­gen, defini­tive finan­zielle Vorteile dadurch zu erlangen, dass die Verluste an dem Ort genutzt werden, an dem die Steuersätze das höchste Ni­veau aufweisen. Diese Zielset­zung führt im Regelfall dazu, dass es vorteilhaft ist, eine Ver­rechnung in Deutschland zu erwirken.[2]

Das Recht der (zeitnahen) Nutzung von Verlusten stellt keine Steuererleichte­rung, -befreiung oder Subvention dar, sondern ist eine grundlegende Bedingung zur Si­cherstellung der Steuergerechtigkeit („Besteuerung nach der Leistungsfä­higkeit“) – ein Anspruch, der über Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich veran­kert ist.[3] Die Verlustverrechnungsmöglichkeiten sind nicht zuletzt ein bedeuten­der Standort­fak­tor, der im Blickpunkt in- und ausländischer Investoren liegt.[4] Der Ausgleich von Verlusten über die Grenze unterliegt dabei einer Vielzahl von Beschränkungen, die einer differenzierten Analyse bedürfen.

2. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Ziel dieser Analyse ist es, die grenzüberschreitenden, ertragsteuerlichen Verlust­verwertungsmöglichkeiten darzustellen. Hierzu wird analysiert, wie sich die mo­mentane Rechtslage ausprägt, welche Gestaltungsmöglichkeiten sich anhand die­ser ergeben sowie welche aktuellen Entwicklungen in diesem Be­reich gegenwär­tig und in naher Zukunft von be­sonderer Bedeutung sind.

In dem auf dieses Einleitungskapitel folgenden Abschnitt werden in einem Grundla­genkapitel die Betriebsstätte und die Personengesellschaft definiert und mit ihren Besonderheiten charakterisiert. Die Tochterkapitalgesellschaft wird hierbei nicht aufgegriffen, da diese im Ver­gleich zu den anderen Investitions­formen wesentlich we­niger komplexe Prob­lematiken auf­wirft. Ein kurzer Blick auf die Doppelbesteue­rungsabkommen und die umfangreiche Prob­lematik der Qualifikationskonflikte schließen dieses Kapitel ab. Daran anschlie­ßend folgt die Darstellung der aktuellen Rechtslage der Verlustverrechnungsmög­lichkeiten in Deutschland in zwei Haupt­blöcken. Hierbei findet eine Unter­schei­dung zwi­schen dem Vorliegen eines Dop­pelbe­steuerungsabkommens und dem Fehlen eines solchen Vertragswerkes statt. Auf­grund der vielfältig abweichenden Rechtsfolgen erfolgt eine gesonderte Be­trach­tung der Tochterkapitalgesell­schafts- und Betriebsstätten-Alternative. Auf die Be­sonder­hei­ten von Personen­gesellschaf­ten wird im Anschluss daran geson­dert ein­gegan­gen. Kapitel III. widmet sich der Berücksichtigungsmöglichkeit auslän­discher Verluste in Deutschland. Anschließend wird in Kapitel IV eine Analyse vorge­nom­men, in­wieweit positive ausländische Einkünfte mit in Deutschland bestehen­den Verlusten verrechnet werden können.

Der folgende fünfte Abschnitt gibt einen Überblick über einige der bedeutendsten Gestaltungsmöglichkei­ten der Verlustverwertung. Hierbei erfolgt zuerst ein Blick auf territoriale, rechtsformunabhängige Grundsatzüberlegungen. Darauffol­gend wird wiederum nach der Ausprägungsform der ausländischen Grundeinheit unterschie­den. Die Gestaltungsmodelle beziehen sich dabei nur auf die Untersu­chung der Ver­lust­transfermöglichkeiten vom Ausland in das Inland. Kapitel VI be­schäftigt sich mit den aktuellen Entwicklungen auf dem Gebiet der grenzüber­schreitenden Ver­lustverrechnung. Kernthema bil­det dabei der Einfluss der EG-ver­traglichen Grund­freiheiten sowie der Gerichtsbar­keit des EuGH auf das nationale Steuerrecht. Das jüngst gefällte EuGH-Urteil in der zur Zeit kontrovers diskutierten Rs. Marks & Spencer bildet dabei auf­grund seiner großen Be­deu­tung einen Schwer­punkt und wird nach einer Kurzdar­stellung des Urteils auf seine Praxisas­pekte hin untersucht. Abgeschlossen wird die Arbeit mit einer zu­sammen­fassenden Schluss­betrach­tung in Kapitel VII.

3. Prämissen

Die Untersuchung im Rahmen dieser Arbeit beschäftigt sich mit den Perspektiven der Berücksichtigung ausländischer Verluste in Deutschland sowie den Möglich­keiten, inländische Verluste mit positiven ausländischen Einkünften auszugleichen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Betrachtung der Transfermöglichkeiten aus­ländi­scher Verluste nach Deutschland. Die ebenfalls nicht unbedeutende Prüfung der Verlusttransfermöglichkeiten von Deutschland in das Ausland[5] wird nicht vor­ge­nom­men. Betrachtet werden dabei alleinig Outbound-Investitionen, also Tätigkei­ten, die ei­nen festen Bezugspunkt im Ausland voraussetzen und ihren Ursprung in einer deutschen Spitzeneinheit haben. Direktgeschäfte werden folglich nicht weiter behandelt, ebenso wie In­vestitionstä­tigkeiten ausländischer Investoren in Deutsch­land (Inbound-Fall). Die Analyse be­schränkt sich auf die Be­trachtung der Grenz­überschreitung von bereits entstande­nen Verlusten. Steuerbi­lanzpolitische Maß­nahmen, die eine Verlagerung von Auf­wands- und Ertragswir­kungen in zeitlicher Hinsicht vorsehen, um die Ent­ste­hung von Verlusten zu ver­meiden oder temporär zu verschieben, sind nicht Be­standteil der Arbeit. Gleiches gilt für den komplexen Bereich der räumlichen Verla­gerung von Ertrags quellen auf auslän­dische Verlust­einheiten.[6] Letzteres schließt insbesondere die Erfolgs­verlagerung durch eine steuer­orien­tierte Verrechnungs­preispolitik von der Analyse aus.

Im Rahmen dieser Arbeit wird des Weiteren davon ausgegangen, dass stets die unbe­schränkte Steuerpflicht der inländischen Muttergesellschaft bzw. des inländi­schen Gesellschafters vorliegt. Bei der inländischen Spitzeneinheit wird nur nach Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen (gewerblicher Einzelunter­nehmer) unterschieden. Andere Körper­schaften neben der Kapitalgesellschaft werden nicht de­zidiert erwähnt bzw. in ihren Besonderheiten erläutert. Die Personen­gesell­schaft als inländische(s) Muttergesell­schaft/Stammhaus wird aufgrund des Trans­parenz­prinzips mit dem Durchgriff auf die Gesellschafter, die sich wie­derum in Gestalt der vorgenannten Typen aus­prä­gen, nicht separat dargestellt. Es wird außerdem un­terstellt, dass – bei Betrachtung der inländischen Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste - die auslän­dische Rechts­ordnung dem Grunde nach korres­pondierend zur inländischen ein negatives Er­gebnis berechnet. Dies ist auf­grund ab­weichender nationaler Gewinner­mittlungsvor­schriften nicht zwingend der Fall.[7] Die Begriffe „Verlust(e)“ sowie „nega­tive Einkünfte“ werden dabei synonym ver­wandt. Die Verlustverrech­nungs-Son­derregelungen der §§ 2b[8], 15 Abs. 4, 15b8, 22 Nr. 3 Satz 3 und 4, 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG werden aufgrund untergeord­neter Bedeutung von der Untersu­chung ausge­nommen.

Bezüglich der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft[9] wird vorausgesetzt, dass diese auch aus deutscher Sicht als solche anerkannt wird und somit ihre Ab­schirmwirkung entfaltet. Als Folge daraus wird ausgeschlossen, dass die Voraus­setzungen eines Treuhänders (§ 39 AO), einer „Scheingesellschaft“ (§ 41 Abs. 2 AO) oder des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), auch als sog. Ba­sisgesellschaften bezeichnet, vorliegen. Konsequenz ist ferner, dass die (erwei­terte) Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 10 – 14 AStG) in diesem Zusammen­hang ebenfalls negiert und in Bezug auf Tochterkapitalgesellschaften nicht darge­stellt wird. Die Gewerbesteuer wird von der Betrachtung ausgenommen, da sie auf­grund des Territorialitätsprinzips gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG für Auslands­sachver­halte nur von untergeordneter Bedeu­tung ist.[10] Gleiches gilt für den Solidari­tätszu­schlag. Die Eigenheiten des ständigen Vertreters gem. § 13 AO bzw. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA - in Abgrenzung von der Betriebsstätte - werden ebenfalls nicht gesondert dargestellt. Auf die Besonderheiten von Unternehmen aus dem Bereich der Versicherungen und Ban­ken, die im Rahmen dieser Arbeit u.a. im Bereich der Darstellung der Be­triebsstättengrundlagen von Bedeutung sind, wird nicht ein­ge­gangen.[11] Bei der Erfolgsabgrenzung und anderen Themen wird die Wäh­rungsum­rechnung bzw. die Entstehung und Behandlung von Währungs­diffe­renzen von der Betrachtung ausgenommen.

Im Rahmen dieser Arbeit werden vereinfachend nur Verluste aus laufender, ope­rativer Geschäftstätig­keit betrachtet. Dies basiert auf dem Grundsatz, dass Veräu­ßerungsvorgänge u.ä. in ihren Rechtsfolgen i.d.R. dem Schicksal der korrespondie­renden laufenden Er­träge folgen (z.B. § 8b Abs. 1, 2 KStG; Art. 7, 13 OECD-MA). Ferner findet eine Beschränkung auf Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA sowie Di­videnden i.S.d. Art. 10 OECD-MA statt, da diese Positionen die bedeu­tendsten aus Out­bound-Investitionen resultierenden Einkünfte repräsentieren. Das UN-Mo­dell, wel­ches das Pendant des OECD-MA für die Beziehungen zu Entwick­lungs­ländern dar­stellt, wird nicht näher betrachtet. Rechtsstand der Gesetzestexte ist der 1. Januar 2006. Für alle sonstigen Rechtsakte, speziell die Berück­sichti­gung ergangener Urteile ist der Stand der 23. Februar 2006.

II. Grundlagen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung

1. Kategorisierung der Outbound-Investitionen

1.1 Betriebsstätte

1.1.1 Der Betriebsstättenbegriff

Die Betriebsstätte stellt einen rechtlich unselbständigen Teil eines Unternehmens, der sog. Stammeinheit bzw. dem sog. Stammhaus, dar. Der Grad der wirtschaftli­chen Selbständigkeit kann dabei unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Be­findet sich die Betriebsstätte im Ausland, wird auch die Bezeichnung „Internationales Ein­heits­un­ternehmen“ verwendet.[12] Diese kann unterschiedlichste Ausprägun­gen aufwei­sen; so hat die Recht­sprechung z.B. auch Windkraftanla­gen[13], Rohölpipeli­nes[14] oder Servern[15] die Betriebsstättenei­genschaft zugestan­den. Im Nicht-DBA-Fall unter­liegt die ausländi­sche Betriebsstätte einer deutschen Ka­pital­gesellschaft im Domizilstaat der be­schränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie nach dem jewei­ligen ausländischen Recht als solche qualifiziert wird. Handelt es sich beim deut­schen Stammhaus um einen gewerblichen Einzelunternehmer, so ist die Be­triebs­stätte – wiederum die Klas­sifika­tion als solche gem. ausländischem Recht voraus­gesetzt - Anknüpfungs­punkt der beschränkten Einkommensteuer­pflicht im Ausland. Unabhängig von der Rechts­form des deut­schen Stammhauses findet im Inland gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 2 KStG grundsätzlich eine Be­steuerung des gesamten Welt­einkom­mens statt.

Die für den deutschen Rechtskreis verbindliche Definition der „Betriebsstätte“ fin­det sich in § 12 AO. Sofern Deutschland ein DBA mit dem Domizilstaat der Betriebs­stätte geschlossen hat, ist grundsätzlich die Definition des Abkommensartikels zur Be­gründung der Betriebsstätte mit den ent­sprechenden Rechtsfolgen bindend.[16] Der nationale Terminus ist jedoch auch in diesem Fall nicht gänzlich außer Kraft ge­setzt. § 12 AO ist insbesondere bei der Beurteilung der Verlustverrechnungsmög­lichkeiten bzw. deren Beschrän­kung in Deutschland gem. § 2a EStG[17] – in dessen Wortlaut die Bezeichnung „Be­triebsstätte“ zu Tage tritt - auch im DBA-Fall wie­derum von Bedeutung.[18] Im Wesent­lichen müssen hierzu vier Merkmale erfüllt sein. Erforderlich ist im Grundsatz eine feste Geschäftsein­richtung oder Anlage,[19] die nicht nur vorüberge­hend betrieben wird,[20] der Verfügungs­macht des Stammhauses unter­liegt und un­mittelbar der Tätigkeit des Unterneh­mens dient.[21]

Im Abkommensfall ist der relevante Betriebsstättenbegriff für die beteiligten Staa­ten in Art. 5 OECD-MA definiert. Die von Deutschland geschlossenen DBA orien­tieren sich prinzipiell an dieser Vorlagedefinition,[22] weichen jedoch in Detailfragen oftmals ab. Die länderspezifischen Unterschiede sind in den Anlagen I, II und IV des „Betriebsstättenerlasses“[23] aufgeführt. Die Begriffsbestimmung des Art. 5 OECD-MA ist stark an die nationale Definition angenähert und erfordert gleichfalls die vorgenannten vier Eigenschaf­ten. Tendenziell ist der abkommens­rechtliche Begriff jedoch mit höheren Anforde­rungen verbunden als mit § 12 AO im nationalen Steuerrecht umschrieben.[24] Ein wesentlicher Unterschied zeigt sich im Ausschluss von Hilfs- und Nebentätigkei­ten, die nicht als ausreichend zur Begründung ei­ner Be­triebsstätte i.S.d. DBA angesehen werden.[25]

1.1.2 Erfolgs- und Vermögensaufteilung

Eine große Bedeutung kommt der Frage bzgl. der Aufteilung der Einkünfte zwi­schen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte zu. Diese Ab­grenzung ist im Nicht-DBA-Fall wie im DBA-Fall gleichermaßen für Zwecke der §§ 2a, 32b, 34c EStG sowie der Einkunfts- und Methodenartikel der DBA erforder­lich.[26] Die Höhe der ausländischen Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen.[27] Diese Zuordnung ist u.a. auch von entscheidender Bedeutung für die Höhe der Nutzung des internationalen Steuergefälles, also der Vorteilsziehung aus einer niedrigeren ausländischen Steuerbelastung. Im Verlustfall ist es dementspre­chend von Interesse, verrechnungsbeschränkte bzw. gänzlich nicht transferierbare ne­ga­tive Einkünfte in ihrer Höhe bei der ausländischen Betriebsstätte zu minimie­ren und nach Möglichkeit dem inländischen Stammhaus zuzuordnen.[28] Ein häufiger Anlass für das Entstehen negativer Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte ist u.a. auch durch die Zuordnung von Gründungsaufwendungen[29] gegeben, da in der An­fangsphase der Unternehmenstätigkeit im Ausland oftmals noch keine posi­tiven Einkünfte zur Kompensation bereitstehen.[30]

Die Aufteilungssystematik ist nicht di­rekt in den Steuergesetzen geregelt, sondern hat nach dem international aner­kannten und vom BFH[31] bestätigten Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörig­keit zu erfolgen.[32] Diese sich am Fremdvergleich orien­tierende[33] Sicht­weise ist in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA in Gestalt des sog. „dea­ling at arm`s length principle“ um­schrieben und gilt gleichermaßen für den Fall, dass kein DBA vor­liegt.[34] Es werden im Grundsatz zwei Aufteilungssysteme unter­schieden:

Die indirekte Methode beruht auf einer Verteilung des Gesamtergebnisses nach geeigneten Schlüsselgrößen, die unter Berücksichtigung der Branche und ihrer Be­sonderheiten ausgewählt werden.[35] Diese Aufteilungssystematik kollidiert i.d.R. mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und ist nur in Ausnahmefällen sach­gerecht.[36] Die indirekte Methode ist vor allem aufgrund der Tatsache abzulehnen, dass hierbei betriebs­wirtschaftliche Realitäten ignoriert werden und eine undifferen­zierte Auf­teilung - sozusagen auf fiktiver Basis - erfolgt.[37] Deutlich wird diese Proble­matik z.B. in dem Fall, dass eine ausländische Betriebsstätte Verluste gene­riert, sich das internationale Einheitsunternehmen aber insgesamt in der Gewinnsi­tuation befin­det, da das Stammhaus (oder andere zugehörige Betriebsstätten) die negati­ven Einkünfte dieser Betriebsstätte aufgrund einer guten Ertragslage mehr als kompen­sieren kann. Die indirekte Methode ordnet demzufolge beiden (allen) Ob­jekten einen Bruchteil an positiven Gesamterfolg zu. Dieser steht in Bezug auf die Be­triebsstätte jedoch folglich in keinem betriebswirtschaftlich zu rechtferti­gen­den Zu­sammenhang.[38]

Die direkte Methode basiert auf der Fiktion der Selbständigkeit der Betriebs­stätte. Dieses Prinzip stellt die bedeutendste Variante der Erfolgs- und Vermö­gens­abgrenzung dar und ist vom BFH und der Finanzverwaltung[39] als üblicherweise anzuwen­dende Methode anerkannt.[40] Kernpunkt dieser Vorgehensweise ist die Zuordnung von Erfolgs- und Vermögenspositionen nach Fremdvergleichs­grundsät­zen, wobei das Realisationsprinzip mit Hilfe von außerbilanziellen Kor­rekturpos­ten gewahrt wird. Fremdvergleich bedeutet in diesem Kontext grund­sätzlich, dass interne Lieferungen und Leistungen mit einem Gewinnaufschlag versehen verrech­net werden. Während passive Ausgleichspositionen hierbei die Neutralisation von auf internen Vorgängen basierenden Gewinnen gewährleisten, führen aktive zur Kompensation von dementsprechenden Verlusten.[41]

Die Frage der Erfolgsabgrenzung ist gleichzeitig die Frage der Vermögensab­gren­zung, also der Aufteilung der Wirtschaftsgüter. Beides ist entsprechend der „Einheit von Substanz und Ertrag“ miteinander verknüpft.[42] Als Beispiel lassen sich abnutz­bare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anführen, deren Zuordnung ebenfalls über die „Nutzungsrechte“, namentlich die Verteilung, der Abschrei­bungsauf­wen­dungen entscheidet.[43] Der Ort der Entstehung von Erfolgswirkungen (z.B. Ver­kauf eines von der Stammeinheit hergestellten Wirtschaftsgutes durch die Betriebs­stätte) ist ebenso wie die Fragestellung, welche Einheit den Kaufvertrag abge­schlossen hat, nicht von Bedeutung. Entscheidend für die Zuordnung im Sinne steuerrechtlicher Erfolgsaufteilung ist alleinig die wirtschaftliche Zugehö­rigkeit.[44] Von Stammeinheit und Betriebsstätte(n) gemischt genutzte Wirtschaftsgüter wer­den am Maßstab der „Verwen­dungsintensität“ auf diese aufge­schlüsselt.[45] Die Ab­grenzungsproblematik ergibt sich nur für die unternehmensinter­nen Leis­tungsver­flechtungen, nicht für die von der Betriebs­stätte mit außenstehenden Dritten ge­schlossenen wirtschaftlichen Vorgänge.[46]

Weitere Erfolgsauswirkungen hat die Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital zur Betriebsstätte, da letzteres zu erfolgswirksamen Zinsaufwand führt. Hierbei kommt dem sog. Dotationskapital eine Schlüsselrolle zu. Dieses bezeichnet den Anteil des Eigenkapitals des Gesamtunternehmens, das der Betriebsstätte zuzu­rech­nen ist. Zusammen mit den gegenüber externen Dritten bestehenden Ver­bindlich­keiten, die der Betriebsstätte direkt zugerechnet werden können,[47] bil­det es den Betrag, der von dem der Betriebsstätte zuzuordnenden Aktivvermö­gen[48] abzuzie­hen ist. Als Residualgröße ergibt sich das sog. weitergelei­tete Fremdkapi­tal, das den Anteil der Fremdkapitalverpflichtungen repräsen­tiert, der vom Stammhaus für Zwe­cke des Gesamtunternehmens aufgenommen wurde und der Betriebsstätte zu­ge­hörig ist. Dieser Betrag bildet die Ausgangs­größe zur Berech­nung des bei der Be­triebsstätte abzugsfähigen Zinsaufwands.[49] Gestaltungsüberle­gungen zur Auf­wands- und Ertragsverlagerung im Rahmen der Kapitalausstat­tungsbestimmung werden seitens der Finanzverwaltung im Betriebsstätten­erlass[50] durch Formu­lie­rung einer Höchst­grenze eingeschränkt.[51] Die Reduzierung von Zinsaufwand durch die Anhebung des Dotationskapitals bei gleichzeitiger Senkung des weiterge­leiteten Fremd­kapitals bei der Betriebsstätte (=Aufwandsverschiebung zum inländi­schen Stamm­haus) ist somit begrenzt.

1.2 Personengesellschaft

Personengesellschaften sind im Ausland von wesentlich geringerer Bedeutung als in Deutschland.[52] Ausländische Personengesellschaften gewinnen jedoch als Gestal­tungsinstrument für inländische Unternehmen zunehmend an Relevanz.[53] Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften besitzen diese keine eigene Steuersubjektei­gen­schaft. Eine eigene Rechtsfähigkeit für steuerliche Zwecke wird dieser Organi­sati­onsstruktur lediglich partiell zur Durchführung der Einkünfteermittlung[54] zuer­kannt. Die Merkmale dieser Gesellschaftsform sind somit zwischen denen der Be­triebs­stätte und der Kapitalgesellschaft angesiedelt. Entsprechungen der Basisty­pen GbR[55], OHG und KG sind ebenfalls in nahezu allen Staaten zu finden. Die GmbH & Co. KG und die OHG[56] bieten des Weiteren die Möglichkeit, eine Personen­gesell­schaft ohne natürliche Personen als unbeschränkt haftende Ge­sell­schafter zu begründen.[57]

Die steuerliche Behandlung einer Personengesellschaft findet international keine ein­heitliche Regelung. Während in Deutschland das Transparenzprinzip[58] zur Anwen­dung kommt, das einen „Durchgriff“ auf die Gesellschafterebene vornimmt, wenden andere Staaten z.T. ein der Behandlung von Kapitalgesellschaften ent­sprechendes, die Steuersubjekteigenschaft anerkennendes Prinzip, an.[59] Wesentli­ches Merkmal des Transparenzprinzips ist die Besteuerung auf Gesell­schafter­ebene, die sich ab­hängig vom Gesellschaftertypus aus der Einkommen- oder Kör­perschaftsteuer­pflicht ableitet. Ausnahmslos findet dabei eine Zurechnung der Ein­künfte zu den Gesellschaftern statt, eine steuerliche „Thesaurierung“ der Ge­winne ist nicht mög­lich.

Zur Ermittlung der Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft ist, unab­hängig vom Vorliegen eines DBA, das deutsche Steuerrecht maßgebend.[60] In der Praxis wird zu diesem Zweck oftmals gem. § 146 Abs. 2 AO eine Überleitung der nach ausländischem Recht geführten Buchführungsunterlagen, unter Vornahme entsprechender Korrekturen[61], durchge­führt.[62] Die Frage der Erfolgsabgrenzung zwischen inländischem Gesellschafter und ausländischer Personengesellschaft stellt sich weniger komplex und gestalt­bar dar, da diese eine zumindest handels­rechtliche Eigenständigkeit mit eigener Buch­führung besitzt. Generell sind auch bei ausländischen Personengesellschaften die Grundsätze der Erfolgs- und Vermö­gensabgrenzung von Betriebsstätten anzuwen­den.[63] Zu diesem Zweck kann jedoch i.d.R. die zivilrechtliche Zuordnung übernommen wer­den.[64] Zusätzlich ergibt sich hierbei die Problematik der Zuteilung der Wirtschaftsgü­ter des Sonderbe­triebsver­mögens. Die Recht­sprechung[65] fordert dies­bezüglich einen „funktionalen Zusammen­hang“ zwischen der Tätigkeit der Per­sonengesellschaft und dem über­lassenem Wirtschaftsgut.[66]

2. Doppelbesteuerungsabkommen und Verlustverrechnung

2.1 Bedeutung und Funktion

DBA stellen ein zentrales Regelungsinstrument zur Beurteilung und insbesondere Zuordnung grenzüberschreitender Sachverhalte aus steuerlicher Sicht dar. Das Vorliegen eines solchen Vertrags ist von wesentlicher Bedeutung für die Beurtei­lung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Besteht ein DBA, so ist zu klären, ob und auf welcher Ebene sich die Abkommensberechtigung ergibt. Daraus folgt, dass die Ana­lyse der Abkommenssituation die Grundlage für jede weiterführende Unter­suchung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung darstellt. Die wichtigsten Aspekte dieses Bereichs werden daher an dieser Stelle kurz dargelegt.

Deutschland hat zur Zeit mit 87 Staaten DBA auf dem Gebiet der Ertragsteuern geschlossen.[67] Darunter befinden sich nahezu alle wichti­gen Industrienationen.[68] Ziel der DBA ist es primär, Doppelbesteuerun­gen zu vermeiden oder zu­mindest zu vermindern. Liegt kein DBA vor, greifen zu diesem Zweck die uni­lateralen Ge­set­zesregelungen. DBA begründen keine Besteuerungs­rechte, sondern die­nen ledig­lich der Aufteilung dieser zwischen den an einem grenzüberschreitenden Vorgang beteiligten Staa­ten.[69] Den betroffenen Staaten obliegt es sodann, das ent­spre­chend zugeteilte Be­steuerungsrecht nach Maßgabe des jeweiligen nationalen Steuerrechts auszuüben.

DBA gelten als völkerrechtliche Verträge und werden durch ein sog. Zustim­mungs­gesetz gem. Art. 59 Abs. 2 GG auf dieselbe Ebene wie die nationalen Ge­setze ge­stellt.[70] Neben dem reinen Abkom­menstext sind auch die dazugehörigen Protokolle und sog. Notenwechsel zu be­rücksichtigen. In diesen finden sich z.T. elementare Regelungen, wie z.B. der Ak­tivitätsvorbehalt.[71]

2.2 Die Abkommensberechtigung

Liegt ein DBA zwischen Deutschland und dem Zielland der Outbound-Investition vor, so ist die Ab­kommensberechtigung entscheidend für den Abkommensschutz.[72] Um in den Gel­tungsbereich des DBA zu gelangen, be­darf es zwei Voraussetzun­gen. Art. 1 OECD-MA nennt als Erfordernisse die An­sässigkeit (Art. 4 OECD-MA) einer „Per­son“ (Art. 3 OECD-MA) in einem oder bei­den Vertragsstaaten. Unter Per­sonen werden grundsätzlich natürliche Personen, juristische Personen und Perso­nenge­sellschaften („Personenvereinigungen“) ver­standen.

Der Passus „Personen­vereini­gungen“ des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA ist in den meisten DBA je­doch nicht Be­standteil der Vereinbarungen.[73] Die Abkom­mensbe­rechtigung der Per­sonengesell­schaft wird demzufolge häufig bereits von vornherein negiert. Ist dies nicht der Fall, so ist die Abkommensberechtigung von ihrer steuerlichen Sub­jektfähigkeit abhän­gig.[74] Diese ist i.d.R. nur gege­ben,[75] wenn der ausländi­sche Staat das Kapital­gesellschaftskonzept anwendet.[76] Der Grund hierfür liegt darin, dass lediglich das Kriterium „Person“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA erfüllt ist, wenn „Personenvereinigungen“ inkludiert sind. Das zweite notwendige Kriterium der An­sässigkeit des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA kann durch die Personengesellschaft jedoch bei transparenter Behandlung nicht verwirklicht wer­den. Die notwendige An­säs­sigkeit ist mit „unbeschränkter Steuerpflicht“ gleichzu­setzen.[77] Ist die Personenge­sell­schaft selbst nicht abkommensberechtigt, so entfal­tet sich der Ab­kommensschutz – unter Berücksichtigung des Ansässigkeitskriteri­ums - für ihre Gesellschafter.[78]

3. Die Qualifikationsproblematik

3.1 Qualifikation der Gesellschaft (Subjektqualifikation)

3.1.1 Nicht-DBA-Fall

Eine gesellschaftliche Organisationsstruktur kann bei der Berührung mehrerer na­tionaler Rechtskreise unterschiedlich beurteilt und kategorisiert werden. So kön­nen Personengesellschaften im Ausland nach dem Transparenzprinzip oder dem Kapi­talgesellschaftskonzept[79] behandelt werden. Kommt das Transparenzprinzip zur Anwendung, so kann dieses mithin wesentlich von der deutschen Interpreta­tion, in Gestalt des Mitunternehmerkonzeptes, abweichen. Ebenfalls möglich ist umgekehrt die Behandlung von Kapitalgesellschaften nach dem Mitunternehmer­konzept oder die parallele Anwendung beider Varianten in einer Mischform, die nach dem Ge­sellschafterstatus unterscheidet.[80] In einigen Staaten besteht fer­ner die Möglich­keit eines – u.U. eingeschränkten - Wahlrechts zwischen der Be­handlung als Kör­per­schaftsteuersubjekt oder als Personengesellschaft.[81]

Von Bedeutung für die inländischen Besteuerungsfolgen ist jedoch ausschließlich die Kategorisierung der ausländischen Personengesellschaft nach deutschem Steuer­recht.[82] Die Einstufung als Kapital- oder Personengesellschaft bedingt bedeu­tende Unterschiede in den Besteuerungsrechtsfolgen. Es kann daher keine ungeprüfte Übernahme der zivilrechtlichen Einstufung des ausländischen Rechts für Zwecke der deutschen Besteuerung erfolgen. Begründet werden kann dies da­mit, dass die Verknüpfung der zivil- und steuerrecht­lichen Sphären nicht in allen Staaten ent­sprechend dem deutschen Rechtsver­ständnis gehandhabt wird. Die Klassifikation der ausländischen Gesell­schaft in Deutschland richtet sich daher nicht nach ihrer zivilrechtlichen Einordnung im Ausland – die lediglich den Status eines An­halts­punktes in­nehat - son­dern nach der Beurteilung ihrer tatsächlichen Ausges­tal­tung („Real­typus“).[83]

Zu diesem Zweck ist eine zweistufige Gegenüberstellung erforderlich. Auf der ers­ten Stufe er­folgt ein Vergleich der ausländischen Gesell­schaftsform mit den inländi­schen Mo­dellen der Personen- und Kapitalgesellschaf­ten. Hieran schließt sich die Eingrup­pierung der ausländischen Besteuerungskon­strukte in die nach deutschem Steuer­recht vorhandenen Körperschafts- bzw. Per­sonengesell­schaftsmodelle gem. § 1 Abs. 1 KStG bzw. § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG an. Eine völlige Übereinstim­mung der Organisationsstrukturen ist zur Einstu­fung nicht erforder­lich.[84] Wird die ausländische Gesellschaft aus Sicht der deut­schen Steuerge­setzge­bung als Per­sonengesellschaft anerkannt, so ist es ferner erfor­derlich, dass die deutschen Ge­sellschafter die Kriterien Mitunternehmerrisiko[85] und Mitunternehmeriniti­ative[86] gem. H 138 Abs. 1 EStR erfüllen, um die Rechtsfol­gen der Mitunternehmerschaft be­anspruchen zu können.[87]

Die Aufstellung der Rechtsformen wesentlicher Industrienationen und ihrer korres­pondierenden deutschen Parallelvariante in den Betriebsstätten-Verwaltungs­grundsät­zen[88] verdeutlicht, dass i.d.R. eine Entsprechung vorhanden ist. Liegt aus­nahms­weise kein vergleich­bares Konstrukt der ausländischen Rechtsform im deut­schen Recht vor, so ist eine genaue Untersu­chung der tatsächli­chen Ausgestaltung dieser Organisationsform notwendig, um anhand der grund­sätzlichen Unterschei­dungs­merkmale von Personen- und Kapi­talgesellschaften eine Zuordnung vorzu­neh­men.[89] Diese Auswertung kann z.B. in der Betrachtung der Regelungen des Gesell­schaftsvertrages ihren Ausgangspunkt finden.[90] Ne­ben den auf juristischer Ebene vereinbarten Merkmalen kommt es aber auch auf ihre tatsächliche Durch­führung an.[91] Da die Einkünfte einer Kapitalgesell­schaft unabhängig von ihrer eigentli­chen Tätigkeit gem. § 8 Abs. 2 KStG immer vollständig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert wer­den, ist lediglich für nach obigem Vergleichstest als „Personengesellschaft“ ein­gruppierte Gebilde eine weitergehende Prüfung der ent­falteten Aktivitäten durch­zuführen. Dies ist notwendig, da ausschließlich gewerbli­che Tätigkeiten i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG[92] zur Anwendung des Betriebsstätten­prinzips führen.[93]

3.1.2 DBA-Fall

Die Subjektqualifikationsproblematik ist von Bedeutung für die Frage, ob eine Ab­kommensberechtigung i.S.d. DBA besteht. Die Klassifizierung der Gesellschaft nach deutscher Steuerrechtswertung („Rechtstypenvergleich“) entscheidet somit darüber, ob hierzulande der Gesellschaft (Qualifikation als Kapitalgesellschaft) oder den Gesellschaftern (Qualifikation als Personengesellschaft) der Abkom­mens­schutz zugebilligt wird. Diese inländische Einschätzung kann somit der Ansicht des ausländischen Staates widersprechen.[94] Derartige unterschiedliche Ein­schätzun­gen werden z.T. über spezielle Regelun­gen in den einzelnen DBA ge­löst.[95] Sofern dies nicht der Fall ist, kommt nach h.M. die Sitztheorie zur Anwendung. Konse­quenz dieser Theorie ist die Über­nahme der steuerrechtlichen Qualifikation des Sitzstaates der Personengesell­schaft durch den Wohnsitzstaat der Gesell­schaf­ter.[96]

3.2 Qualifikation der Einkünfte (Objektqualifikation)

3.2.1 Grundsätze der Objektqualifikationsproblematik

Sofern bei grenzüberschreitenden Geschäftsvorgängen Einkunftsarten von den beteiligten Staaten unterschiedlich eingruppiert werden, kommt es zu Schwierig­keiten bei der sog. Objektqualifikation. Dies kann gleichermaßen zur Doppelbe­steuerung wie auch zur Entstehung sog. „weißer Einkünfte“, d.h. unbesteuerter Gewinne, füh­ren.[97] Das im vorherigen Abschnitt skizzierte Problem der fehlenden einheitli­chen Beurteilung von Personengesellschaften im internationalen Bereich bildet i.d.R. auch den Ausgangspunkt der Qualifikationsproblematiken im Bereich der Einkünfte.[98] Konfliktpotenzial birgt dabei z.B. die abweichende Steuersubjekt­qualifi­kation einer Personengesellschaft, die sich oftmals darin äußert, dass diese im Ausland ab­weichend nach dem Kapitalgesellschaftskonzept behandelt wird.[99] In diesem Fall wird im Grundsatz die Klassifikation der Ge­sellschaft durch den aus­ländischen Staat anerkannt. Allerdings besteht Un­klarheit darüber, ob sich diese Feststellung auch auf die Behandlung der Einkünfte aus Sicht der deutschen Ge­sellschafter erstreckt. Die Finanzverwaltung rechnet die­sen gem. dem Transpa­renzprinzip die Einkünfte direkt zu.[100] Die thesaurierten Ein­künfte unterliegen so­mit im DBA-Fall gem. dem „Betriebsstättenprinzip“ der Frei­stellung unter Progressi­onsvorbehalt. Abweichend hierzu stellt sich die h.M.[101] dar, welche die Über­nahme der Einkunftsqualifikation durch den Domizilstaat der Personenge­sellschaft als sachgerecht ansieht.[102] Die Ausführungen zeigen, dass es nicht möglich ist, den nach ausländi­schem Recht ermittelten Erfolg undifferenziert zu über­nehmen. Eine Über­leitung und Kor­rektur nach deutschem Steuerrecht ist umso notwendiger, wenn eine un­terschied­liche Subjektqualifikation vorliegt, da speziell in diesem Fall große Ab­weichungen von der nationalen Interpretation zu erwarten sind.[103] Die Quali­fikation der Einkünfte ist demzufolge u.a. maßgeblich für die Anwendung der abkommensrechtlichen Methodenartikel und damit die Perspektiven einer inländi­schen Verlustberücksichtigung.

3.2.2 Sondervergütungen

Wie bereits in Kapitel II.3.1 erwähnt, besteht die Möglichkeit, dass der ausländische Domi­zilstaat die Personengesellschaft zwar grundsätzlich gem. dem Transpa­renz­prinzip behandelt, dieses jedoch anders interpretiert und ausgestaltet. Ein klassi­sches Bei­spiel hierfür sind die Sondervergütungen, die nach inner­staatlichem deut­schen Recht[104] als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behan­deln sind und dem Gesellschafter somit gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wieder hin­zuge­rech­net werden, nachdem sie auf Gesellschaftsebene zuvor als Betriebsaus­gaben ab­gesetzt wurden.[105] Werden diese Sondervergütungen (z.B. in Form von Zinsen für ein der Gesellschaft gewährtes Darlehen) im Inland aber unter den Art. 7 OECD-MA summiert, für den Deutschland die Freistellung ge­währt, kommt es theo­retisch zur doppelten Freistellung dieser Erträge, da diese zuvor im Ausland zum Be­triebsausgabenabzug zugelassen wurden.[106]

Dem entgegentre­tend enthalten einige Abkommen sog. „subject-to-tax[107] bzw. „switch-over-Klau­seln“, die den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrech­nungs­methode bewir­ken.[108] Der BFH[109] hat hierzu, abweichend von der Ansicht der Finanz­verwal­tung[110], entschie­den, dass die einzelnen Bestandteile der Sondervergü­tung von den Unterneh­mensgewinnen abzuspalten und den ent­spre­chenden Artikeln des DBA zu­zuweisen sind.[111] Die Finanzverwaltung präfe­riert indes­sen einen Wech­sel des Me­thodenartikels von der Freistellungs- auf die An­rechnungsme­thode,[112] was im Ergebnis zu identischen Rechtsfolgen führt.[113] Die vorangegangenen Erläuterungen verdeutlichen, dass die Abgrenzung der Sonder­vergütungen u.a. maßgeblich für die Anwendung der DBA-Methodenar­tikel und somit die Berücksichtigungsfähigkeit und -höhe ausländischer Verluste sind. Die Ein­gruppie­rung der Sondervergütungen ist ferner von Bedeutung für die Beschrän­kungsrege­lung des § 15a EStG, da dessen „Verlustanteil“ den Sonderbereich aus­schließt, der unbeeinträchtigt dieser Norm ausgeglichen werden kann.[114]

III. Berücksichtigungsmöglichkeiten ausländischer Verluste in Deutschland de lege lata

1. Verluste von Tochterkapitalgesellschaften

1.1 Kapitalgesellschaft(en) als Gesellschafter

Die unmittelbare Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Tochterkapitalgesell­schaften ist aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit und des Trennungsprinzips grundsätzlich nicht möglich.[115] Diese sowie die folgenden Feststellungen besitzen unabhängig vom Vorlie­gen eines DBA Gültigkeit, eine Unterscheidung ist insoweit überflüssig. Auf natio­naler Ebene bietet die Organschaft eine Möglichkeit zur Durchbrechung dieses Prinzips, worauf in Kapitel V.2.1 eingegangen wird.[116]

Prinzipiell besteht jedoch die Möglichkeit einer indirekten Verlustberücksichtigung durch die Abschreibung der Beteiligung auf einen niedrigeren Teilwert.[117] Diese ist systembedingt nur auf Anteile an Kapitalgesellschaften möglich und aufgrund des direkten „Durchgriffs“ auf die Gesellschafterebene nicht auf Personengesellschaf­ten anwendbar.[118] Die Ermittlung des Teilwerts orientiert sich an § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 10 BewG. Die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung auf eine Betei­ligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen ist in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kodifiziert und unterscheidet nicht zwischen in- und ausländi­schen Beteili­gungen.[119] Diese Vorschrift gilt über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. R 32 KStR glei­cherma­ßen für Beteiligungen im Betriebsvermögen[120] von Kapitalgesellschaften. Es be­darf hierzu einer dauerhaften und nicht nur vorübergehenden Wertmin­derung, was nach der Rechtsprechung des BFH z.B. auch die sog. Anlaufverluste aus­schließt.[121] Bei Auslandsbeteiligungen sieht die Finanzverwaltung einen Zeit­raum von bis zu acht Jahren als Anlaufphase ohne Auslösungscharakter für eine Teil­wertabschreibung an.[122]

Entscheidend für die Feststellung einer Wertminderung ist der Ertragswert. Dieser ist durch umfangreiche Nachweispflichten zu dokumentie­ren.[123] Ausgangsdaten können hierbei z.B. Cash-Flow-Pla­nungen oder Bewertungs­gutachten bilden.[124] Ne­ben einer nachhaltigen Verlustsitua­tion der Toch­terkapitalgesellschaft als Ab­schreibungsgrund sind auch ausschüttungsbe­dingte Teilwertabschreibungen mög­lich, wenn diese den Wertan­satz der Beteili­gung tangieren.[125]

Hierbei entfaltet sich jedoch keinerlei steuerliche Wirkung, da korrespondierend zur Freistellung der Ausschüttungen und Veräußerungserlöse gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch Wertminderungen nicht berücksichtigungsfähig sind. Technisch ge­schieht dies durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung.[126] Abschlie­ßend sei noch auf die Zuschreibungspflicht des Beteiligungsansatzes hingewie­sen, wenn die Gründe für die Wertminderung entfallen. Diese ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, aus deren Bestimmun­gen hervorgeht, dass zu jedem Bilanzstichtag eine Prüfung bzgl. des Fortbestehens der Wertminde­rung zu erfolgen hat.[127] Neben der daraus resultierenden Wertaufho­lung besteht zusätzlich die Gefahr einer durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bedingten „Nach­versteuerung“ i.H.v. 5 %.[128]

1.2 Natürliche Person(en) als Gesellschafter

Das Trennungsprinzip und die damit verbundene „Abschottung“ der Kapitalgesell­schaft entfaltet auch für Einzelunternehmer und Personengesellschafter als betei­ligte Gesellschafter die zuvor genannten Rechtsfolgen mit der Konsequenz der Unmöglichkeit einer direkten Verlustberücksichtigung. Die mittelbare Verlustbe­rücksichtigung über eine Teilwertabschreibung ist aufgrund des Halbeinkünfte­ver­fahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG hälftig möglich. An­zumerken ist jedoch, dass diese in ihrer Höhe folglich auf die Hälfte der An­schaf­fungskosten begrenzt ist und aufgrund des Wertaufholungsgebotes lediglich tempo­rären Charakter besitzt.[129] Diese Einschränkung der Höhe nach verdeutlicht zusätz­lich, dass die Verlustberücksichtigung über eine Teilwertabschreibung kei­nerlei Be­zugssymmetrie zu den tatsächlich von der Tochtergesellschaft erlittenen Verlusten aufweist.[130] Diese wirken sich lediglich mittelbar auf die Wertminderung aus, inso­weit sie den Ertragswert der Beteiligung negativ beeinflussen.[131] Der Nutzen be­schränkt sich damit aufgrund des Wertaufholungsgebotes auf einen begrenzten Zins- und Liquiditätsvorteil, ist jedoch unabhängig von der Verlustbe­handlung im Domizilstaat der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft, was somit eine „dop­pelte Verlustnutzung“ ermöglichen kann.[132] Dies resultiert daraus, dass im Aus­land i.d.R. dem deutschen Steuerrecht vergleichbare Verlustvortragsregelungen beste­hen.[133]

Der Verwirklichung einer steuerlichen Berück­sichtigung in Deutschland steht jedoch ggf. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ent­gegen. Diese Norm statuiert, dass eine Verlustverrechnung bei der vorgenannten Variante negativer Einkünfte grund­sätz­lich nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat erfolgen darf. Eine Erweiterung dieser Bestimmung findet sich in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG, um eine Umgehung der Beschränkun­gen mit Hilfe mittelba­rer Beteiligungs­verflechtungen zu vermeiden.[134] Eine Durchbrechung dieser Be­schränkung ist un­ter den in § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Voraussetzungen möglich. Erforder­lich ist hierbei, dass die aus­ländische Tochterkapitalgesellschaft „seit ihrer Grün­dung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranla­gungszeitraum“ eine in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG definierte sog. „aktive Tätigkeit“ zum Gegenstand hatte. Im Einzelfall kann es dementsprechend sinnvoll sein, zu prüfen, ob die Reali­sierung negativer Einkünfte aus aktiven Tätigkeiten hinausge­zögert werden kann, wenn anderenfalls der geforderte Zeithorizont nicht erfüllt wäre.[135] Die Beweisfüh­rung für die Voraussetzungen des Aktivitätsvorbehaltes ist durch den Steuerpflichti­gen zu erbringen.

Das zuvor bereits erwähnte Zuschreibungsgebot ist auch bei Einkommensteuer­subjek­ten einschlägig. Die Wertaufholung (=Betriebsvermögensmehrung) ist dabei – korrespondierend zur vorgenommenen Teilwertabschreibung – gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG ebenfalls hälftig steuerfrei.[136]

2. Verluste aus Betriebsstätten

2.1 Verluste aus Nicht-DBA Staaten

Liegt eine ausländische Betriebsstätte eines deutschen Stammhauses vor, sind die zugeordneten Verluste im Grundsatz - bedingt durch das Welteinkommens­prin­zip[137] gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 2 KStG - im Inland voll aus­gleichs­fähig. Von ausgeprägter Bedeutung und Schrankenwirkung ist hierbei je­doch die Norm des § 2a EStG. Diese Bestimmung gewährt den unbeschränkten Ver­lust­ausgleich mit inländischen Einkünften nur für die in § 2a Abs. 2 EStG aufge­zählten, sog. „aktiven“ („produktiven“) Tätigkeiten. Diese gilt über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. R 32 Abs. 1 KStR gleichermaßen für Körperschaften und bedingt die Not­wendigkeit, jede ausländische Betriebsstätte separat zu prüfen.[138]

Die in § 2a Abs. 1 EStG abschließend[139] aufgeführten negativen Einkünfte dürfen nicht uneingeschränkt ausgeglichen oder der Ab­zugssystematik des § 10d EStG unterworfen werden. Diese gelangen gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG in einen sepa­raten Mechanismus und können nur mit positiven Einkünften identischer Art („per-basket-limitation“) aus demselben Herkunftsstaat („per-country-limitation“) ver­rech­net werden.[140] Ein daraus entstehender Verlustvortrag ist gem. § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zeitlich nicht begrenzt. Die Beurteilung, ob artgleiche positive Ein­künfte vor­liegen, die mit den Verlusten verrechenbar sind, hat anhand der Kategorien des § 2a Abs. 1 EStG zu erfolgen.[141] Die Einordnung in die aufgeführ­ten Klassifizierun­gen des § 2a Abs. 1 Nr. 1 – 7 EStG orientiert sich alleinig an der im Ausland aus­geübten Betätigung. Die Tätigkeit der Stammeinheit in Deutschland ist hierbei ohne Rele­vanz. Dementsprechend findet insbesondere auch keine Umqualifizierung der Einkünfte durch die Subsidia­ritäts­klau­seln[142] statt.[143] Die Ermittlung der Höhe der negativen Einkünfte ist gem. den deutschen Steuergesetzen durch­zuführen.[144]

Eine Überwindung dieser Einschränkung ermöglicht § 2a Abs. 2 EStG mit der sog. „Aktivitätsklausel“. Diese legt fest, dass unter bestimmten Umständen negative gewerbliche Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten sowie Verluste aus An­teilen an Kapitalgesellschaften unbeschränkt ausge­glichen werden können. In Be­zug auf die gewerblichen Einkünfte wird die Bedingung ge­stellt, dass diese aus ei­ner ausländischen Betriebsstätte stammen, die aus­schließlich oder fast aus­schließ­lich[145] die Herstellung oder Lieferung von Wa­ren[146], die Gewinnung von Bo­denschät­zen oder die Bewirkung gewerblicher Leistun­gen außerhalb von Touristik, Vermietungs- und Verpachtungstätigkeiten oder der Überlassung von Rechten o.ä. betreibt. Auch das unmittelbare Halten von Anteilen an Kapitalgesellschaften[147], die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, ist eine begünstigungsfähige Betriebsstättentätigkeit, wenn das Tä­tigkeitsprofil dieser Gesellschaft den Anforde­rungen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG entspricht. Ist die Aktivitätsklausel erfüllt und kann die Tätigkeit der Betriebsstätte unter einem der in § 2a Abs. 2 EStG beschrie­ben Sachverhalte identifiziert wer­den, weist die Verlustbehandlung keine Unter­schiede zu einem reinen Inlandsfall auf.[148]

Die Argumentation des Gesetzgebers, mit dieser Regelung zum einen nur aus volkswirtschaftlichen Gründen als „nützlich“ angesehene Tätigkeiten zu begünsti­gen und zum anderen die Nutzung von Verlustzuweisungsmodellen zu verhindern, wird in der Literatur deutlich kritisiert. Jacobs führt an, dass die Unterscheidung zwischen volkswirtschaftlich sinnvollen und nicht sinnvollen wirtschaftlichen Akti­vitäten nicht nachvollziehbar im Gesetz systematisiert sei und somit dem Ziel der Verwehrung von Steuerumgehungen mit Hilfe sog. Verlustzuweisungsgesell­schaf­ten nicht adäquat gedient werde. Anstatt den ursprünglichen Zielen des Ge­setzge­ber gerecht zu werden, führe die Regelung somit vielmehr zu einer Be­nachteili­gung und Behinderung von Auslandsinvestitionen ohne eine stichfeste Abgrenzung zwi­schen Gestaltungsmodellen und „herkömmlichen“ Aktivitäten zu gewährleisten. Speziell risikobehaftete Engagements seien damit von § 2a EStG betroffen.[149] Die Vereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz und dem EG-Vertrag ist ein anhal­tender Diskussions- und Kritikpunkt. Nach jahrelanger, wiederholter Bestätigung der Rechtmäßigkeit dieser Bestimmungen durch den BFH zeichnet sich aktuell je­doch ein Richtungswechsel ab.[150]

Die vorgenannte Verlustbehandlung bei der inländischen Stammeinheit findet im Grundsatz ungeachtet der Ausprägung der Berücksichtigung im Domizilstaat der Betriebsstätte statt. Kompensiert wird eine dadurch evtl. auftretende doppelte Ver­lustberücksichtigung durch eine Nachversteuerung, die sich in geminderten Steuer­anrechnungsmöglichkeiten (§ 34c Abs. 1 EStG) auswirkt.[151]

2.2 Verluste aus DBA-Staaten

2.2.1 Der Begriff der Unternehmensgewinne im DBA-Fall

Der im DBA verwandte Begriff „Gewinne“ umfasst neben den positi­ven auch nega­tive Einkünfte.[152] Spezifische, auf den Verlustfall bezogene Regelungen sind im OECD-MA nicht vorgesehen.[153] In diesem Kontext ist anzumerken, dass die in Art. 7 OECD-MA angeführten „Un­ternehmensgewinne“ nicht zwingend deckungs­gleich mit den im deutschen Steu­errecht in § 15 EStG geregelten Einkünften aus Gewerbebetrieb sind, die z.B. auch aus Nebeneinkunftsarten umqualifizierte[154] Ein­künfte beinhalten können.[155] Selbiges gilt insbesondere auch für Kapitalgesell­schaf­ten, deren Einkünfte - aufgrund der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. der §§ 238 ff. HGB - über § 8 Abs. 2 KStG sämtlich als Einkünfte aus Gewer­bebe­trieb zu qualifizieren sind. Die Bestimmung des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA fordert eine differenzierte Einordnung unter die verschiedenen Einkunftsartikel.[156] Daraus resul­tiert, dass diese Einkünfte somit i.d.R. der Anrechnungsmethode gem. Art. 23 B OECD-MA als Me­thode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterliegen. Dies bedeutet, dass sie - im Verlustfall unter Berücksichtigung der Einschränkungs­klau­sel des § 2a EStG - Einfluss in die inländische Bemessungsgrundlage finden. Die Rechtsfolgen für diese „abgesonderten“ Einkünfte entsprechen somit denen des Nicht-DBA-Fal­les.[157] Vorgenanntes Prinzip erfährt eine Rückausnahme in Bezug auf Dividen­den (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA), Zinsen (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA[158] ) sowie Lizenz­gebühren (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA).[159] Diese greift, sofern die „Quelle“ einer die­ser Einkunfts­arten mit der ausländischen Betriebsstätte tatsäch­lich ver­knüpft [160] ist.[161] In diesem Fall findet eine Umqualifizierung in „Unternehmens­ge­winne“ des Art. 7 OECD-MA statt und das Betriebsstättenprinzip mit der Freistel­lungsmethode kommt zur Anwendung.[162]

[...]


[1] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 465; siehe ferner die Konjunkturprognosen 2006 des renommier­ten ifo-Institutes: www.cesifo-group.de [STAND: 14.02.2006].

[2] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 297 f.

[3] Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., WPg 2004, S. 54; FÖRSTER, G., WPg 2004, S. 1259 f.

[4] Vgl. DÖRR, I., IStR 2004, S. 271; hier kann die neue österreichische Gruppenbesteuerung als Beispiel ge­nannt werden, die Österreich als Holdingstandort enorme Attraktivität verleiht; vgl. WÖRNDL, Chr./KORNBERGER, M., IStR 2004, S. 577 – 580.

[5] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 294.

[6] Vgl. hierzu ausführlich: HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1805 - 1820 (Dez. 2001).

[7] Sog. „Ermittlungsdisharmonien“; vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuer­lehre], S. 323.

[8] Das „Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBl I 2005 S. 3683“ führte zum Wegfall des § 2b EStG bei gleichzeitiger Einführung des § 15b EStG.

[9] Der (verkürzte) Begriff „Tochtergesellschaft“ wird syn­onym mit der Bezeichnung „Tochterkapitalgesell­schaft“ verwendet.

[10] Vgl. auch § 8 Nr. 5, 8, 10, 12 GewStG, § 9 Nr. 2, 3, 7, 8 GewStG sowie GROTHERR, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 197.

[11] Vgl. z.B. auch § 8b Abs. 7, 8 KStG.

[12] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 370.

[13] Vgl. FG Sachsen-Anhalt v. 14.01.1999 - I 438/96, EFG 1999 S. 668.

[14] Vgl. BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl II 1997 S. 12.

[15] Hierbei muss eine Einzelfallprüfung stattfinden; nur wenn es sich nicht um eine Hilfsleistung han­delt kann ein Internetserver u.U. eine Betriebsstätte begründen; vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 68; sowie ECKERLE, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstät­tenbesteuerung, S. 543 - 558.

[16] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 479 – 482.

[17] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 12.

[18] Vgl. MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 75.; SCHMIDT, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1415.

[19] Dies erfordert eine räumliche Begrenzung und örtliche Fixierung, wobei jedoch eine „massive“, physische Verbindung mit dem Untergrund nicht zwingend notwendig ist; vgl. JACOBS, O.H., [Un­ternehmensbesteue­rung], S. 372.

[20] Diese zeitliche Komponente wird mit 9 – 12 Monaten beziffert; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmens­besteue­rung], S. 372 f.; a.A.: Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättener­lass“], Tz. 1.1.1.1.

[21] Davon sind auch sog. Hilfstätigkeiten abgedeckt, wenn sie dem Unternehmenszweck dienen; nicht darunter zu subsumieren sind mittelbar dem Unternehmen dienende Tätigkeiten, wie z.B. sozi­ale Einrichtungen; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 375.

[22] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55 f.

[23] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“].

[24] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 55.

[25] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 380.

[26] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 84; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 307.

[27] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 117; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90, BStBl II 1992 S. 94.

[28] Vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 33; auf Personenge­sellschaften bezogen: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1406.

[29] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.9.1.

[30] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 116.

[31] Vgl. BFH v. 20.07.1988 - I R 49/84, BStBl II 1989 S. 140.

[32] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.

[33] Dieser ist allerdings nicht uneingeschränkt durchzuführen, was im Schrifttum kritisiert wird; vgl. FÖRSTER, H./NAUMANN, M./ROSENBERG, O., IStR 2005, S. 619; STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 488 f.; KROPPEN, H.-K., IStR 2005, S. 74; zu den Entwicklungstendenzen: Vgl. DITZ, X., IStR 2005, S. 39, 43.

[34] Vgl. SCHRÖDER/STRUNK, in: MÖSSNER, J.M., [Steuerrecht international], S. 291; BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.2.; für eine „Gewichtung“ der Wertschöp­fungsbeiträge von Stammhaus und Betriebsstätte anhand des Fremdvergleichsmaßstabes spricht sich ebenso aus: Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 85.

[35] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 621.

[36] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 624; siehe auch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA.

[37] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 622.

[38] Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 492.

[39] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 2.3.

[40] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 625; in der Praxis ist jedoch häufig eine Mi­schung aus direkter und indirekter Methode anzutreffen: Vgl. DEBATIN, H./WASSERMEYER, F., Doppelbesteuerung, Art. 7 OECD-MA, Rn. 190; HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 245.

[41] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 630; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steu­erlehre], S. 58 f.

[42] Vgl. HAIß, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 39.

[43] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 f.; als weiteres Beispiel für die Verknüpfung führt der Autor die mögliche Argumentationskette: „Ertrag = Forderung = Wirtschaftsgut“ an.

[44] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86.

[45] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2005, S. 86 - 88.

[46] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 632.

[47] Namentlich sind dies das direkt von der Betriebsstätte aufgenommene Fremdkapital und solches, das vom Stammunternehmen spezifisch für die Betriebsstätte aufgenommen und an diese durch­ geleitet wurde.

[48] Zu den Zuordnungsprinzipien von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte vgl. JACOBS, O.H., [Unter­nehmensbe­steuerung], S. 650 – 652 sowie MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstät­tenbesteuerung, S. 249 f.

[49] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 643.

[50] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“]: Tz. 2.5.1. nennt die „wirtschaftlichen Erforder­nisse“ und den „Fremdvergleich“ als zur Umfangsbestimmung heranzuziehende Maßgrößen.

[51] Vgl. RUNGE, B., IStR 2002, S. 827.

[52] In Deutschland stellt diese Organisationsform mit über 85 % den Großteil der Unternehmun­gen; vgl. HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 649.

[53] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 666; SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Hand­buch] S. 1390.

[54] Genauer: „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“; Schmidt/Wacker EStG § 15 Rz 164.

[55] Auch als „BGB-Gesellschaft“ bezeichnet; vgl. NIEHUS, U./WILKE, H., [Personengesellschaften], S. 6.

[56] Wenn einzig Kapitalgesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind.

[57] Dies ist im ausländischen Recht mitunter nicht gestattet; vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländi­sche], S. 25; KAHLE, H., StuB 2005, S. 667.

[58] In Deutschland als „Mitunternehmerkonzept“ bezeichnet.

[59] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 556 f.; eine Übersicht über die Personengesell­schaftsbe­steuerungskonzepte bedeutender Staaten findet sich bei: PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 193 – 198; Vgl. dazu ausführlich Kapitel II.3.

[60] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 23; BFH v. 22.05.1991 - I R 32/90, BStBl II 1992 S. 94.

[61] Neben den Anpassungen an die Regelungen des deutschen Steuerrechts (§§ 4 – 7 EStG) ist ferner u.U. eine Währungsumrechnung erforderlich.

[62] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 43; KAHLE, H., StuB 2005, S. 670; § 90 Abs. 2 AO verpflichtet den Mitunternehmer hierbei zu „erhöhten Mitwirkungspflichten“; siehe dazu auch: HRUSCHKA, F., IStR 2002, S. 754.

[63] Vgl. STRUNK, in: GROTHERR, S./HERFORT, C./STRUNK, G., [Steuerrecht], S. 522.

[64] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 64, 66 f.

[65] Vgl. BFH v. 23.10.1996 - I R 10/96, BStBl II 1997 S. 313.

[66] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 71.

[67] Stand: 01.01.2006; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 – S 1301 – 1/06 (NV).

[68] Vgl. HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1798 (Dez. 2001). Erwähnenswert ist in diesem Zusammen­hang aller­dings das DBA-Brasilien, das Deutschland zum 31.12.2005 gekündigt hat, sowie Hongkong, welches (neben Macao) im DBA-Deutschland-VR China nicht inkludiert ist; vgl. BMF-Schreiben v. 11.01.2006 - IV B 5 – S 1301 – 1/06 (NV); BMF-Schreiben v. 06.01.2006 - IV B 3 – S 1301 – BRA – 77/05 (NV).

[69] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 82.

[70] Vgl. KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 109; KÖHLER, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1438.

[71] Vgl. WASSERMEYER, F., IStR 2000, S. 70; näher betrachtet in Kapitel III.2.2.2.

[72] Zur Bedeutung der Abkommensberechtigung: Vgl. SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Hand­buch] S. 1394; KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; GREIF, in: MÖSSNER, J.M., [Steuer­recht international], S. 658.

[73] Vgl. VOGEL in: VOGEL/LEHNER, DBA, Art. 3 Rz. 25.

[74] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 112. Siehe Kapitel II.3.1.

[75] Diese Aussage bezieht sich auf das OECD-MA. In einigen DBA sind jedoch spezielle Klauseln eingefügt, welche der Personengesellschaft (partielle) Abkommensberechtigung zuerkennen; vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 28; Beispiel: Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA.

[76] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuer­lehre], S. 65; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1143.

[77] Vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 109; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländi­sche], S. 28.

[78] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 562; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländi­sche], S. 28 f.; KRABBE, H., IStR 2002, S. 146.

[79] Dies ist z.B. in Belgien, Brasilien, Estland, Griechenland, Japan, Portugal, Slowenien, Spanien und Ungarn der Fall; vgl. HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 650, 657; KAHLE, H., StuB 2005, S. 666 f.

[80] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 26 f.

[81] So z.B. in den USA („check-the-box“-Verfahren) und, unter zahlreichen Voraussetzungen, in Frankreich; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 556 f.; HEY, J./BAUERSFELD, H., IStR 2005, S. 651 f.

[82] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 31; KAHLE, H., StuB 2005, S. 667; Grundlage: „Venezuela-Entscheidung“ des RFH v. 12.02.1930 - VI A 899/27, RStBl 1930 S. 444:

[83] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 500 f.

[84] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 501; PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländi­sche], S. 31 f.; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 399 f.

[85] Im Wesentlichen charakterisiert durch eine Beteiligung am Erfolg und an den stillen Reserven; vgl. H 138 Abs. 1 EStR.

[86] Im Wesentlichen charakterisiert durch Einflussrechte, die in etwa denen eines Kommanditisten entsprechen; vgl. H 138 Abs. 1 EStR.

[87] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 557; SCHILD/EHLERMANN, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 1394.

[88] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tabelle 1 und 2 im Anhang.

[89] Die Eigenschaftsbeschreibung des RFH bzgl. Kapitalgesellschaften hat hierbei immer noch Gültig­keit und lässt im Umkehrschluss gleichzeitig die Spezifikation der klassischen Personenge­sellschaftsmerkmale zu; vgl. RFH v. 18.12.1930 - VI A 899/30, RStBl 1931 S. 200; eine Aufstellung von charakteristischen Merkmalen findet sich ferner bei: Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländi­sche], S. 33.

[90] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 33 f.

[91] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 502.

[92] Dies schließt Land- und Forstwirtschaft, Freiberufler(-zusammenschlüsse) und ausschließlich vermögensver­waltend tätige Gesellschaften aus.

[93] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 558 f. Siehe hierzu Kapitel III.3.2.

[94] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669.

[95] Solche Regelungen stellen den Ausnahmefall dar und finden sich z.B. in Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien, Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Belgien, Art. 3 Abs. 1 Buchst. f i.V.m. Art 7 Abs. 7 DBA-Japan.

[96] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 669 f. m.w.N.; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1238.

[97] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 604; KAHLE, H., StuB 2005, S. 707.

[98] Vgl. KAHLE, H., StuB 2005, S. 708.

[99] Der umgekehrte Fall stellt eine seltene Ausnahme dar; vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233; KAHLE, H., StuB 2005, S. 668.

[100] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.1.5.2.; KAHLE, H., StuB 2005, S. 671.

[101] Vgl. TISCHBIREK in: VOGEL/LEHNER, DBA, Art. 10 Rz. 191.

[102] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 574.

[103] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 569, 1244.

[104] Diese Methodik besitzt ebenso im Fall einer ausländischen Personengesellschaft als Einkunfts­quelle des inländischen Gesellschafters Gültigkeit; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteue­rung], S. 571; BFH v. 19.05.1993 - I R 60/92, BStBl II 1993 S. 714; BFH v. 17.10.1990 - I R 16/89, BStBl II 1991 S. 211.

[105] Vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233.

[106] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 557.

[107] Diese machen die Gewährung der Freistellungsmethode davon abhängig, dass der Domizilstaat sein Besteue­rungsrecht auch ausübt; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 78 f.; siehe Grundmodell in Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA.

[108] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 579; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 373 f.

[109] Vgl. BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; BFH v. 14.07.1993 - I R 71/92, BStBl II 1994 S. 91; BFH v. 24.03.1999 – I R 114/97, BStBl II 2000 S. 399.

[110] Vgl. BMF v. 24.12.1999 [„Betriebsstättenerlass“], Tz. 1.2.3.

[111] Vgl. SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1238 f.

[112] Diese Vorgehensweise wird für bereits vor der im Jahr 2000 geänderten Interpretation des OECD-MA abge­schlossene DBA als nicht akzeptabel ange­sehen; vgl. JACOBS, O.H., [Unterneh­mensbesteuerung], S. 604 f.; KAHLE, H., StuB 2005, S. 705.

[113] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 812.

[114] Vgl. NIEHUS, U./WILKE, H., [Personengesellschaften], S. 313; JACOBS, O.H., [Unternehmensbe­steue­rung], S. 592 f.

[115] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 536.

[116] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 471.

[117] Zu den möglichen Gründen einer Teilwertabschreibung auf Beteiligungen an ausländischen Kapital­gesell­schaften vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250.

[118] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250; ausführlich: Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 352 f.

[119] Die Finanzverwaltung verweigert insbesondere die Anerkennung besonderer Auslandsrisiken; vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 303.

[120] Die Sphäre „Privatvermögen“ existiert bei einer Kapitalgesellschaft nicht.

[121] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250; HEINSEN, O., IWB, F. 3, Gr. 1, S. 1797 f. (Dez. 2001).

[122] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 303; „gnädiger“ die Rechtspre­chung mit einer Fünfjahresfrist; vgl. BFH v. 27.07.1988 – I R 104/84, BStBl II 1989 S. 274.

[123] Vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 217.

[124] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 304 f.

[125] Vgl. GROTHERR, S., IWB, F. 3, S. 1715 f. (Dez. 2000); JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 537; BFH v. 17.09.1969 – I 189/65, BStBl II 1970 S. 107; BFH v. 02.02.1972 – I R 54-55/70, BStBl II 1972 S. 397; Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz 250.

[126] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 414.

[127] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 307.

[128] Vgl. ZIEREN, W./ADRIAN, G., DB 2006, S. 302; FÖRSTER, G., WPg 2004, S. 1263 m.w.N.

[129] Vgl. HEINSEN, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 30.

[130] Vgl. KESSLER, in: KESSLER, W./KRÖNER, M./KÖHLER, S. [Hrsg.], Konzernsteuerrecht, S. 20.

[131] Vgl. ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Handbuch] S. 306.

[132] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 537; ROSENBACH, in: GROTHERR, S. [Hrsg.], [Hand­buch] S. 302, 306.

[133] Häufig sind die Verlustvortragsmöglichkeiten jedoch zeitlich begrenzt, während Rücktragsoptio­nen nur sel­ten zu finden sind; vgl. die Übersichten bei: STOLZE, H./MIDDENDORF, O./SIEVERT, E., StuB 2004, S. 535 f., sowie SCHEUNEMANN, M., IStR 2005, S. 309.

[134] Vgl. PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 112, 125.

[135] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 30.

[136] Vgl. FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 414.

[137] Auch als „Universalitätsprinzip“ bezeichnet; vgl. DJANANI, Chr./BRÄHLER, G., [Internationales], S. 5.

[138] Vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 12; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 58.

[139] Vgl. H 5 EStR „Allgemeines“.

[140] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 466.

[141] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 470; Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 41; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 46, 131.

[142] Vgl. § 20 Abs. 3 EStG; § 21 Abs. 3 EStG.

[143] Vgl. BFH v. 21.08.1990 – VIII R 271/84, BStBl II 1991 S. 126; PROBST, in: HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A., [EStG-Kommentar], § 2a EStG, Anm. 49; JACOBS, O.H., [Unterneh­mensbe­steuerung], S. 469.

[144] Vgl. H 5 EStR „Einkünfteermittlung“.

[145] Bezogen auf das AStG hat der BFH dies mit der Überschreitung der 90 % Schwelle definiert; vgl. BFH v. 30.08.1995 - I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122; dies wird auch im Fall von § 2a EStG als Ori­entierungspunkt an­gesehen; vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490; Schmidt/Heinicke EStG § 2a Rz 13.

[146] Hiervon ausgenommen sind Waffen.

[147] Anteil am Nennkapital von über 25 % erforderlich; vgl. § 2a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.

[148] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490.

[149] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 468.

[150] Vgl. dazu ausführlich die Darstellung der Rs. Ritter-Coulais in Kapitel VI.2.

[151] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 490 f.; FISCHER, L./KLEINEIDAM, H.-J./WARNEKE, P., [Steuerlehre], S. 329; KRAWITZ, N./BÜTTGEN-PÖHLAND, D./HICK, Chr., FR 2003, S. 117.

[152] Vgl. KESSLER, W./SCHMITT, C.P./JANSON, G., IStR 2003, S. 309; dies führt mitunter zu proble­matischen „Gleichbehandlungen“ von Gewinnen und Verlusten, weshalb die Autoren dafür plädieren, den Begriff „Ge­winne“ im DBA-Fall nur als „positive Einkünfte“ auszulegen.

[153] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 422.

[154] Vgl. § 20 Abs. 3 EStG; § 21 Abs. 3 EStG.

[155] Vgl. KRABBE, H., IStR 2002, S. 147.

[156] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 466 f.; SCHMIDT, Chr., WPg 2002, S. 1233.

[157] Vgl. RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 467.

[158] Vgl. bzgl. der Negierung dieser Rückausnahme: BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 1242.

[159] Vgl. PYSZKA, T./BRAUER, M., [Ausländische], S. 60.

[160] Vgl. BFH v. 27.02.1991 - I R 15/89, BStBl II 1991 S. 444; BFH v. 31.05.1995 - I R 74/93, BStBl II 1995 S. 683; BFH v. 27.02.1992 - I R 96/89, BFH/NV 1992 S. 385; BFH v. 30.08.1995 - I R 112/94, BStBl II 1996 S. 563; BFH v. 23.10.1996 - I R 10/96, BStBl II 1997 S. 313.

[161] Vgl. MAIER, in: LÖWENSTEIN, U./LOOKS, Chr. [Hrsg.], Betriebsstättenbesteuerung, S. 251.

[162] Vgl. JACOBS, O.H., [Unternehmensbesteuerung], S. 421 f.; RÖHRBEIN, J./EICKER, K., BB 2005, S. 467; KRABBE, H., IStR 2002, S. 147; kontroverser Ansicht: Wassermeyer; vgl. WAGNER, S., IWB, F. 3, Gr. 2, S. 1068 (August 2003).

Ende der Leseprobe aus 108 Seiten

Details

Titel
Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei Outbound-Investitionen
Untertitel
Rechtslage, Gestaltungsmöglichkeiten und aktuelle Entwicklungen
Hochschule
Hochschule Bochum
Note
1,7
Autor
Jahr
2006
Seiten
108
Katalognummer
V56107
ISBN (eBook)
9783638508933
ISBN (Buch)
9783638693516
Dateigröße
1444 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Grenzüberschreitende, Verlustverrechnung, Outbound-Investitionen, Rechtslage, Gestaltungsmöglichkeiten, Entwicklungen
Arbeit zitieren
Christian Vogt (Autor), 2006, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei Outbound-Investitionen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/56107

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