Grundzüge der Hinzurechnungsbesteuerung im Sinne des AStG

Inhaltsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Verlagerung von Einkünften in Steueroasenländer
1.2 Zielsetzung und Zweck des deutschen Außensteuergesetzes

2. Zugriffsbesteuerung nach § 42 AO

3. Hinzurechnungsbesteuerung, §§ 7 – 14 ASTG
3.1 Voraussetzugnen
3.1.1 Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft, § 7 AStG
3.1.2 Erzielen von passiven Einkünften, § 8 Abs.1 AStG
3.1.3 Niedrigbesteuerung, § 8 Abs.3 AStG
3.1.4 Überschreitung der Freigrenze, § 9 AStG
3.2 Rechtsfolgen
3.2.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages
3.2.1.1 Ermittlung der Zwischeneinkünfte
3.2.1.2 Abziehbare Steuern
3.2.1.3 Behandlung von Verlusten
3.2.1.4 Veräußerungsgewinne
3.2.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
3.2.3 Behandlung tatsächlicher Ausschüttungen
3.3 Steueranrechnung
3.3 Nachgeschaltete Zwischengesellschaft

4. Besonderheiten
4.1 Besteuerungsvoraussetzungen und -folgen bei der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung und bei Konzernfinanzierungseinkünften
4.1.1 Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter
4.1.2 Konzernfinanzierungseinkünfte

I Abkürzungsverzeichnis

II Literaturverzeichnis/Internetquellen/Rechtsquellen

1. Einführung

1.1 Verlagerung von Einkünften in Steueroasenländer

Steueroasen – im Englischen auch als „tax havens“ bezeichnet - sind Länder in denen keine oder nur sehr niedrige Steuern auf das Einkommen und Vermögen erhoben werden und die daher Ziele der persönlichen und sachlichen Steuerflucht sind. Je nachdem wie hoch die Steuerbelastungsquote ist, wird von einer echten Steueroase (Nullbesteuerung), einem Vorzugssteuerland, welches auch als Niedrigsteuerland betitelt wird, oder eine Quasi- Steueroase gesprochen.

Anstelle der individuell festgelegten Steuer erheben diese Länder eine gewinnunabhängige Jahrespauschalabgabe. Zum größten Teil haben diese Länder auch keinen Vertrag über eine Doppelbesteuerung mit anderen Ländern, wie z.B. Deutschland abgeschlossen, wodurch es sehr schwierig für das deutsche Finanzamt ist an Auskünfte und Informationen über bestimmte Einzelpersonen und ortsansässige Firmen zu gelangen.

Nach dem deutschen Außensteuergesetz §2 Abs. 2 liegt ein Wegzug in ein niedrig besteuerndes Land bereits dann vor, wenn die von natürlichen Personen vom Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern weniger als 2/3 der Einkommenssteuer betragen, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nach dem deutschen Steuerrecht zu entrichten wären.

Unbeschränkt Steuerpflichtige können Einkünfte der inländischen Besteuerung dadurch entziehen, dass sie sie auf eine von ihnen beherrschte ausländische Gesellschaft (Zwischengesellschaft) verlagern.

1.2 Zielsetzung und Zweck des deutschen Außensteuergesetzes

Wie bereits oben erläutert, verlagern viele Unternehmen und Privatpersonen ihren Wohnsitz oder so genannte Zwischengesellschaften (Basisgesellschaften) ins Ausland um daraus einen Steuervorteil zu erzielen. Um dem entgegenzuwirken wurde am 08.09.1972 das „Gesetz über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen“ kurz das Außensteuergesetz (AStG) eingeführt.

Beim AStG handelt es sich um ein Spezialgesetz mit Regelungen, die Auswirkungen auf mehrere Einzelsteuergesetze haben, wie beispielsweise das Einkommensteuergesetz, das Körperschaftsteuergesetz oder das Gewerbesteuergesetz^[1].

Seine Schwerpunkte liegen im Wesentlichen in der Beseitigung von ungerechtfertigten Steuervorteilen, die durch die Verlagerungen von Wohnsitzen ins steuergünstige Ausland oder dem steuermindernden Einsatz von Zwischengesellschaften entstehen. Zudem sollte das AStG eine angemessene Besteuerung internationaler Konzerne gewährleisten. Dabei sollte dieser Erlass zur Unterstützung der bereits vorhandenen Gesetze wie der Abgabenordnung und dem Doppelbesteuerungsabkommen dienen. Dabei ist zu beachten, dass diese Gesetze generell vorrangig vor dem AStG zu behandeln sind^[2].

2. Zugriffsbesteuerung nach § 42 AO

Führt die Geschäftsbeziehung zum Ausland zu einer Minderung der inländischen Steuer, so ist zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliegt. Missbrauch meint die Wahl einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung^[3]. Ein Gestaltungsmissbrauch ist also nur zu prüfen, wenn sich durch die Gestaltung eine niedrigere Steuer ergibt.

Die Zwischenschaltung einer juristischen Person wird als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, insbesondere des § 42 AO, beurteilt, wenn für die Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn die ausländische Kapitalgesellschaft keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet.^[4]

§ 42 AO führt dazu, dass die Einkünfte nicht von der Zwischengesellschaft, sondern von den Gesellschaftern selbst erzielt werden. Dadurch wird die Hinzurechnungsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen^[5].

Grundsätzlich ist zwischen dem Durchgriff und dem Zugriff zu unterscheiden. Beim Durchgriff wird eine ausländische Tochtergesellschaft auf Basis der §§ 41 oder 42 AO als nicht eigenständig anerkannt, weil sie funktionslos ist oder keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Die Besteuerung wird in diesem Fall so durchgeführt, als wäre diese Gesellschaft gar nicht existent.^[6]

Im Gegensatz dazu wird bei der Hinzurechnung jedenfalls rechtstechnisch die Einschaltung der Kapitalgesellschaft anerkannt. Die Zurechnung stellt die Verknüpfung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt her.

Als Zugriff ist die Beseitigung der Abschirmwirkung einer juristischen Person als Ergebnis des rechtstechnischen Mittels des Durchgriffs, der Zurechnung und der Hinzurechnung.^[7]

3. Hinzurechnungsbesteuerung, §§ 7 – 14 ASTG

Die §§ 7-14 AStG gehören zum eigentlichen Kernstück der Vermeidungsnormen. Im Wesentlichen bewirken sie, dass von ausländischen Kapitalgesellschaften erzielte Einkünfte unter bestimmten Vorrausetzungen dem inländischen Anteilseigener als eigene Einkünfte zugerechnet werden.^[8]

3.1 Voraussetzugnen

Die folgenden vier Voraussetzungen die in den §§ 7 – 9 AStG festgelegt sind, müssen erfüllt sein, damit die Hinzurechnungsbesteuerung greift:

- Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 AStG)
- Erzielen von passiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 AStG)
- Niedrige Besteuerung der passiven Einkünfte (§ 8 Abs. 2 AStG)
- Überschreitung der Freigrenze (§ 9 AStG)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der erste Tatbestand ist persönlicher Natur. Bei allen anderen Tatbeständen handelt es sich um sachliche Tatbestandsvoraussetzungen, die in den §§ 7, 8 und 9 AStG konkretisiert werden.^[9]

3.1.1 Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft, § 7 AStG

Erste Vorraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung ist, das unbeschränkt Steuerpflichtige eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, beherrschen.

Sie gilt dann als von ausländischen Steuerpflichtigen beherrscht, wenn sie allein oder zusammen mit Personen i. S. d. § 2 AStG zu mehr als der Hälfte an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind.^[10] „Mehr als die Hälfte“ bedeutet mehr als 50 Prozent der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft. Die Beteiligungsquote richtet sich entweder nach den Anteilen am Nennkapital oder nach den Stimmrechten^[11].

Von der Beteiligungsquote ist die Hinzurechnungsquote zu unterscheiden. Die Beteiligungsquote gibt Auskunft darüber, ob eine Inländerbeherrschung der ausländischen Gesellschaft gegeben ist. Die Hinzurechnungsquote hingegen besagt, in welchem Umfang dem unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind.^[12]

Zur Feststellung, ob eine Mindestbeteiligung vorliegt, sind gem. § 7 AStG anzusetzen:

- Anteile (Stimmrechte), die unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar gehören,
- Anteile (Stimmrechte) von Personen, die die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllen,
- mittelbare Beteiligungen, d. h. Anteile (Stimmrechte), die eine andere ausländische Gesellschaft vermittelt
- Anteile (Stimmrechte), die von im Inland oder im Ausland errichteten Personengesellschaften gehalten werden,
- Anteile (Stimmrechte) einer weisungsgebundenen Person.^[13]

Festzuhalten ist, dass bei Vorliegen von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter eine Beteiligung von mindestens einem Prozent bereits ausreichend ist um eine Hinzurechnung auszulösen.

Beispiel:

An der ausländischen Xylophon-GmbH sind der unbeschränkt steuerpflichtige Pili Chalmer zu 20%, der erweitert beschränkt steuerpflichtige Siggi Weber zu 25% und der Ausländer Willi Meir zu 55% beteiligt. Die Aufteilung der Stimmrechte sieht folgendermaßen aus: Auf Pili Chalmer entfallen 35%, auf Siggi Weber 20% und auf Willi Meir 45% der Stimmrechte. Betrachtet man die Beteiligungsquote, wäre die Xylophon-GmbH mit 45% nicht inländerbeherrscht. Da Pili Chalmer und Siggi Weber zusammen aber 55% der Stimmrechte innehaben, ist die Xylophon-GmbH inländerbeherrscht.

Folglich unterliegt Pili Chalmer mit seiner Beteiligung in Höhe von 20% der Hinzurechnungsbesteuerung. Siggi Weber unterliegt als erweitert beschränkt Steuerpflichtiger nicht der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 – 14 AStG. Für ihn ergibt sich nach § 5 AStG lediglich die Zurechnung der – aus deutscher Sicht – nicht ausländischen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1.2 Erzielen von passiven Einkünften, § 8 Abs.1 AStG

Der Gesetzgeber normiert in § 8 Abs. 1 AStG – an die Einteilung der Einkunftsarten in § 2 EStG erinnernd – bestimmte Tätigkeitsbereiche, deren wirtschaftliche Ergebnisse er entweder für begünstigungsfähig (aktive Einkünfte) oder nicht begünstigungsfähig (passive Einkünfte) hält.^[14]

Alle nicht ausdrücklich als Einkünfte aus aktiver Tätigkeit genannten Einkünfte sind also demnach solche aus passivem Erwerb.^[15]

Nach dem Katalog in § 8 Abs. 1 AStG sind grundsätzlich Tätigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft, in der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen „aktiv“ und damit steuerunschädlich.

Der Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen wird dagegen – neben weiteren Voraussetzungen – nur dann und insoweit als „aktive Betätigung“ akzeptiert, als für diese Geschäfte ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Betrieb existiert.

Besonders problematisch ist die Abgrenzung bei Tätigkeiten wie Handel, Dienstleistungen, Vermietung und Verpachtung sowie die Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital.

Das Grundmuster der Abgrenzung der oben genannten Tätigkeiten – die sowohl passiv als auch aktiv sein können – ist die Verbindung zu dem betroffenen Steuerinländer oder einer ihm nahe stehenden Person.

Beteiligungseinkünfte sind in Gestalt von Gewinnausschüttungen unschädlich, in Form von Anteilsveräußerungserfolgen nur unter bestimmten Bedingungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG).^[16]

[...]

^[1] vgl. Wikipedia, Außensteuergesetz, 27.04.2006, http://de.wikipedia.org/wiki/Au%C3%9Fensteuergesetz (02.05.2006)

^[2] vgl. Fey, A., Steuerlexikon, 2005, Außensteuerrecht, Rz. 1

^[3] vgl. BStBl, 2000 II S. 224/ 1990 II, S. 113

^[4] vgl. Djanani, Christian, Steuerrecht, 2004

^[5] vgl. Djanani, Christian, Steuerrecht, 2004

^[6] vgl. Grother: Steuerplanung, 2000 S. 233

^[7] vgl. Schaumburg: Internationales, 1998, S. 240

^[8] vgl. Schaumburg: Internationales, 1998, S. 240

^[9] vgl. Djanani, Christiana, Steuerrecht, 2004, S. 410

^[10] vgl. Wilke, Lehrbuch, 2006, RZ 580

^[11] vgl. Wilke, Lehrbuch, 2006 RZ 581

^[12] vgl. Djanani, Christiana, Steuerrecht, 2004, S. 411

^[13] vgl. Djanani, Christiana, Steuerrecht, 2004, S. 413

^[14] Vgl.: Jacobs, Otto,Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 539

^[15] Vgl.: Schaumburg: Internationales, 1998 S. 240

^[16] vgl. Gerd Rose, Steuerrecht, 2004, S. 102