Die Bilanzierung der Sachanlagen nach Grund (Ansatz) und Höhe (Bewertung). Nach IAS / IFRS 16 und HGB für große Kapitalgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Vorwort

A. Einleitung

B. Hauptteil
1. Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS
1.1 Anwendungsbereich
1.2 Definition und Ansatz
1.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungs- kosten
1.4 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen
1.5 Folgebewertung der Sachanlagen
1.6 Abschreibungen auf Sachanlagen
1.7 Wertminderung und Wertaufholung
1.8 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
1.8.1 Definition und Ansatz
1.8.2 Bewertung
1.9 Langfristige Fertigungsaufträge hinsichtlich der Sachanlagen
2. Bilanzierung der Sachanlagen nach HGB
2.1 Kriterium der Langfristigkeit
2.2 Sachanlagen (Postengruppe A.II. gem. § 266 (2) HGB)
2.2.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
2.2.2 Technische Anlagen und Maschinen
2.2.3 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaus- stattung
2.2.4 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau
2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen nach HGB
2.4 Sonderfälle im Rahmen der Sachanlagen nach HGB .
3. Sonderformen des Leasings für Sachanlagen nach IFRS
3.1 Anwendungsbereich und Ansatz
3.2 Grundlegende Definitionen
3.3 Sonderleasing bei Gründstücken und Gebäuden
4. Wesentlicher Anpassungsbedarf im Sachanlage- vermögen
5. Bilanzpolitik im Rahmen der Sachanlagen nach IFRS und HGB

C. Schluss

Anhangverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Kommentarverzeichnis

Websiteverzeichnis

Stichwortverzeichnis

Glossar englischer Fachausdrücke

Statistik

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Größenklassifizierung

Abb. 2: Sachanlagevermögen in der IFRS - Bilanz

Abb. 3: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS

Abb. 4: Zusammenfassung der Regelungen zu den Herstellkosten nach IFRS, HGB und EStG

Abb. 5: Beispiel I - Herstellungskosten

Abb. 6: Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts

Abb. 7: Steuerlatenzen

Abb. 8: Beispiel II - Neubewertungsmethode

Abb. 9: Immobilien gem. § 266 (2) A.II.1. HGB

Abb. 10: Abschreibungsverfahren des Anlagevermögens

Abb. 11: Leasingklassifizierung

Abb. 12: Leasingunterschiede zwischen HGB/EStG und IAS/IFRS

Abb. 13: Beispiel III - Umstellung der Sachanlagen

Abb. 14: Unterschiede zwischen IFRS und HGB im Bereich der Sachanlagen

Abb. 15: Anlagenspiegel

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Vorwort

Unter diesem Gliederungspunkt möchte ich mich noch bei meinem Bruder Tuncay Yazici ganz herzlich für die technische Bearbeitung dieser Diplomarbeit am Computer bedanken. Ergänzend sei noch erwähnt, dass mein Bruder lediglich das von mir per Handschrift erstellte Manuskript am Computer verfasste und keinen initiativen Beitrag zu dieser Diplomarbeit leistete. Ohne jegliche Unterstützung wäre die Erstellung dieser Diplomarbeit in der vorliegenden Form nicht durchführbar gewesen und ich möchte daher nicht vergessen mich zu bedanken. Ganz besonders möchte ich meiner Familie danken, die mein gesamtes Studium in großzügiger Weise gefördert hat und die mit Liebe und Verständnis stets für mich dagewesen ist. Ihr sei diese Diplomarbeit gewidmet. Vor allem möchte ich mich hier bei Prof. Dr. Fritz-Ulrich Diers (WP, StB, RB) und Prof. Dr. Dietrich Schuler (StB) für die zukünftige Prüfung meiner Diplomarbeit danken. Ich will auch besonders Herrn Prof. Dr. Fritz-Ulrich Diers nochmals für seine Bemühungen und seine Vorschläge danken, die mir sehr viel geholfen haben, um diese Diplomarbeit zu schreiben. Diese Diplomarbeit unterteilt sich in die klassische Dreieinteilung: Einleitung, Haupt- und Schlussteil. Die Einleitung soll einen Eindruck über die internationale Rechnungslegung und das Thema vermitteln. Im ersten Kapitel des Hauptteils wird die Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS erläutert, wobei zunächst der Anwendungsbereich, die Definition und der Ansatz sowie die nachträglichen AHK, Zugangsbewertung, Folgebewertung, Abschreibung und die Wertminderung / Wertaufholung der Sachanlagen behandelt werden. Danach erfolgen die Definitionen, der Ansatz und die Bewertung der als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sowie eine kurze Ausführung zu den langfristigen Fertigungsaufträgen hinsichtlich der Sachanlagen. Im zweiten Kapitel des Hauptteils wird auf die Bilanzierung der Sachanlagen nach HGB eingegangen. Im anschließenden Kapitel des Hauptteils wird das spezielle Bilanzthema des Leasings im Rahmen von Sachanlagen erwähnt, wobei zunächst der Anwendungsbereich, Ansatz, die grundlegenden Definitionen und das Sonderleasing bei Gründstücken und Gebäuden dargestellt werden. Im vierten Kapitel des Hauptteils wird der wesentliche Anpassungsbedarf im Sachanlagevermögen im Sinne von IFRS 1 erläutert. Im letzten Kapitel des Hauptteils wird auf die Bilanzpolitik bezüglich der Sachanlagen nach IFRS und HGB eingegangen. Diese Diplomarbeit endet mit dem Schlussteil, in dem eine Zusammenfassung des Themas aufgezeigt wird. Zudem enthält diese Diplomarbeitarbeit ein Abkürzungs-, Abbildungs-, Anhang-, Literatur-, Rechtsprechungs-, Kommentar-, Stichwort- und Websiteverzeichnis sowie einen Anhang, ein Glossar englischer Fachausdrücke, ein Autorenporträt, eine eidesstaatliche Erklärung und eine Statistik. Abschließend zum Vorwort sei erwähnt, dass für die äußere Gestaltung bzw. Form dieser Diplomarbeit das von Herrn Prof. Dr. Joachim Prätsch und Prof. Wolfram E. Rossig verfasste Buch mit dem Titel „Wissenschaftliche Arbeiten“ in der 5. erweiterten Auflage zugrunde gelegt worden ist.

A. Einleitung

Die Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften ist das Kennzeichen einer europäischen und globalisierten Wirtschaft. Wer im Rechnungswesen erfolgreich bleiben möchte, muss sich mit den internationalen Vorschriften von IFRS und US-GAAP vertraut machen. Zur Durchführung von wirtschaftlichen Tätigkeiten benötigen Unternehmen Kapital, welches als Eigenkapital (durch die Eigentümer) oder als Fremdkapital (durch die Gläubiger) bereitgestellt werden kann. Für Aktiengesellschaften ist die Eigenfinanzierung zweckmäßig, weil die Aktien als Teilhaberpapiere eine unbefristete Laufzeit und eine variable Verzinsung aufweisen.¹ Für den Aktienerwerb benötigen die Investoren insbesondere Informationen über den Unternehmenserfolg. Wenn die Gewinne von börsennotierten Unternehmen nach nationalen Vorschriften ermittelt werden und die Investoren weltweit anlegen möchten, ist ein direkter Vergleich der Unternehmensdaten nicht möglich. Zeitaufwendige Umrechnungen, welche kostspielig sind, werden erforderlich. Die Standardisierung der Rechnungslegungsvorschriften, die für alle Unternehmen weltweit gelten, führen bei den Investoren zu Zeit- und Kostenersparnissen. Auf dieser Grundlage begründen die Informationsbedürfnisse der Investoren einheitliche Rechnungslegungspflichten.² Hierdurch wird deutlich, dass der Hauptzweck der internationalen Rechnungslegung im Investorenschutz besteht, der durch die Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen (decision usefulness) gewährleistet wird. Investoren sollen in die Lage versetzt werden, richtige Entscheidungen über den Erwerb, die Veräußerung oder das Halten von Aktien zu treffen. Die internationale Rechnungslegung wird auch als kapitalmarktorientierte Rechnungslegung bezeichnet, da die Aktien an Kapitalmärkten (Börsen) gehandelt werden.³ Zudem wurde durch die von der Europäischen Union festgelegte und verabschiedete EU-Verordnung 1606 / 2002 vom 19.7.2002 und den Entwurf des BilReG⁴ die praktische Bedeutung der IFRS, vormals IAS, durch das BMJ erheblich gesteigert. Mit dem Abschluss des Improvement Project⁵ im Dezember 2003 wurde dann eine umfangreiche Überarbeitung der IAS / IFRS durch das IASB veranlasst.⁶ Seit 1.1.2005 sind praktisch alle kapitalmarktorientierten europäischen Unternehmen mit wenigen Ausnahmen verpflichtet den Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Regelung in § 315a (1) HGB übernommen und zusätzlich in § 315a (3) HGB den nicht-kapitalmarktorientierten Konzernmutterunternehmen ein Wahlrecht zur Aufstellung des Konzernabschlusses nach IFRS anstelle des HGB-Konzernabschlusses eingeräumt. Diese Regelung beruht auf der Grundlage der Umsetzung des sog. BilReG. Auch Einzelabschlüsse können künftig nach IFRS erstellt werden ergänzend zum HGB-Abschluss.⁷ Neben den IFRS können auch die amerikanischen US-GAAP angewandt werden, die an der NYSE verpflichtend sind.⁸

Die vorliegende Diplomarbeit behandelt die Bilanzierung eines wichtigen Postens des IFRS- und HGB-Jahresabschlusses für große Kapitalgesellschaften, nämlich des Sachanlagevermögens, wobei der Schwerpunkt auf die internationale Rechnungslegung (IFRS) gelegt wird. Die auf der nächsten Seite abgebildete Größenklasse gem. § 267 HGB ist für das HGB bedeutend, da die Vorschriften des HGB in der Regel rechtsformspezifisch und größenorientiert geprägt sind, wobei für die IFRS diese Unterscheidung grundsätzlich irrelevant ist.⁹ Bei Industriebetrieben stellt dieses Sachanlagevermögen den größten Posten auf der Aktivseite dar. Durch das o. g. Improvement Project kam es auch zur Änderung der Vorschrift des IAS 16. Der überarbeitete Standard unterscheidet sich gegenüber der bisherigen Fassung des IAS 16 (1998) in drei Punkten:

1.) Aktivierung nachträglicher AHK
2.) Gewinnrealisierung beim Anlagentausch (non-monetary exchange)
3.) Separate Abschreibungsverläufe für die Komponenten einer Anlage (Komponentenansatz)¹⁰

Abb. 1: Größenklassifizierung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Schierenbeck, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 16. vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, R. Oldenbourg Verlag, Wien 2003, Seiten 37-38

B. Hauptteil

1. Bilanzierung der Sachanlagen nach IFRS

1.1 Anwendungsbereich

Die Gliederung des Sachanlagevermögens in der IFRS-Bilanz ergibt sich aus IAS 16.27 und ist unten in der Abbildung dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Sachanlagevermögen in der IFRS-Bilanz

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Schierenbeck, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, München/Wien 2003, S. 546

Grundsätzlich sind in IAS 16 (Ansatz, Ausweis, Bewertung und weitere Angaben) und in IAS 36 (Wertminderungen) des Regelwerks der IFRS die Vorschriften zu den Sachanlagen enthalten. Gemäß IAS 16.3 (b) und (c) sind biologische Vermögenswerte in Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Tätigkeiten (IAS 41) sowie Abbaurechte und Bodenschätze an Öl, Erdgas und anderen nichtregenerativen Ressourcen nicht Gegenstand dieses Standards. Auf die als Finanzinvestitionen gehaltene Grundstücke oder Gebäude(teile) findet IAS 40 Anwendung. Auf Sachanlagen im Rahmen von Leasingverhältnis- sen sind die Ansatzkriterien von IAS 17 anzuwenden, darüber hinaus richtet sich die Bilanzierung dieser Vermögensgegenstände allerdings nach IAS 16.¹¹

1.2 Definition und Ansatz

In IAS 16.6 ist eine Sachanlage definiert als ein materieller Vermögenswert (tangible asset), der

- der Herstellung oder Lieferung von Gütern, der Einbringung von Dienstleistungen oder der Vermietung an Dritte dient oder für Zwecke der eigenen Verwaltung gehalten wird und
-erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt wird.¹² Sobald die Sachanlage die obige Definition erfüllt, ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss (future economic benefit) wahrscheinlich ist und die AHK (historical costs) verlässlich bewertet werden können i. S. v. F. 89 ist die Sachanlage nach IAS 16.7 zu aktivieren. In aller Regel kann der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens als wahrscheinlich angesehen werden, wenn Risiken und Chancen auf das bilanzierende Unternehmen übergegangen sind. Dies wiederum wird mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums i. S. v. F. 57 (sinngemäß identisch mit § 39 (2) Nr. 1 Satz 1 AO) erfüllt sein.¹³ Dieser Standard (IAS 16) trifft neben den allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte des Sachanlagevermögens auch weitere Regelungen zu einer Reihe von Einzelfällen. So sind gem. IAS 16.8 bedeutende Ersatzteile und Bereitschaftsausrüstungen, welche länger als eine Periode oder im Zusammenhang mit anderen Gegenständen des Sachanlagevermögens genutzt werden, zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Nach IAS 16.9 wird der Umfang einer gesondert zu aktivierenden Einheit des Sachanlagevermögens nicht vorgegeben, sondern ist nach den unternehmensspezifischen Gegebenheiten zu beurteilen. Auf dieser Grundlage kann es sachgerecht sein, für sich genommene, unbedeutende Vermögenswerte zusammenzufassen und i. S. v. IAS 16.9 gemeinsam als einen Vermögenswert zu aktivieren. Die an anderer Stelle angeführten Regelungen zu Ansatz (s. o.) und Bewertung (s. u.) und Abschreibung (s. u.) sind entsprechend auf diesen Vermögenswert anzuwenden.¹⁴

Die IFRS gestatten über die Zusammenfassung einzelner unbedeutender Gegenstände zu einem Vermögenswert keine Vereinfachungsregelungen wie beispielsweise die Bildung von Festwerten nach § 240 (3) HGB. Die Übernahme des HGB-Festwerts in das IFRS-Rechenwerk ist unter Hinweis auf den Wesentlichkeitsgrundsatz i. S. v. IAS 1.29 f. in aller Regel möglich, da der Ansatz eines Festwerts nach § 240 (3) HGB nur dann möglich ist, wenn der Bestand von untergeordneter Bedeutung ist.¹⁵

Dem bilanzierenden Unternehmen fließt i. d. R. kein unmittelbarer wirtschaftlicher Nutzen aus Investitionen, die z. B. aufgrund von Umweltschutzauflagen oder Sicherheitsgründen getätigt werden, zu. Eine Aktivierung solcher Investitionen hat lt. IAS 16.11 dennoch zu erfolgen, da diese Investitionen den (weiteren) Betrieb vorhandener Sachanlagen erst ermöglichen. Im Einzelfall kann es angemessen sein, die AHK eines Vermögensgegenstands in seine wesentlichen Bestandteile aufzuteilen. Dies gilt insbesondere immer dann, wenn die Einzelteile unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen (Î Komponentenansatz, dazu später mehr).¹⁶

Eine § 6 (2) EStG vergleichbare Regelung zur Sofortabschreibung GWG gibt es in IAS 16 nicht. Die Übernahme der Werte aus dem HGB-Abschluss in den IFRS-Abschluss ist i. d. R. unter dem Wesentlichkeitsprinzip i. S. v. IAS 1.29 möglich. Zudem sind die Grundzüge der Stetigkeit i. S. v. IAS 8.13 zu beachten.¹⁷

1.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten

Ursprünglich waren gem. IAS 16.23 ff (rev. 1998) nachträgliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Maßnahmen an einem Vermögenswert anfielen, dann als Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren, wenn die Ertragskraft des Vermögenswerts über der ursprünglichen Ertragskraft bei Erwerb bzw. Herstellung lag.¹⁸ Dieses Ansatzkriterium entsprach den nach deutscher Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, wonach nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die zu einer wesentlichen Erweiterung oder Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus führen, zu aktivieren sind.¹⁹

Die Aktivierungsvoraussetzungen für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten wurden im Rahmen des Improvement Project grundlegend geändert. Nach dem neuen IAS 16 ist für die Unterscheidung, ob nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten oder Instandhaltungsaufwendungen vorliegen, maßgebend, ob die im Rahmen der nachträglichen Maßnahmen ersetzten Teile bisher bereits als einzelne Komponente im Rahmen des Komponentenansatzes²⁰ gesondert aktiviert und abgeschrieben waren.

In diesem Fall kann der Ansatz der Ersatzinvestition erfolgen, wobei gemäß IAS 16.13 der Buchwertabgang der alten Komponente entsprechend vorzunehmen ist (Buchwertverknüpfung).²¹ Wurde jedoch bisher auf den Komponentenansatz verzichtet, ist im Einzelfall auf der Grundlage des Komponentenansatzes zu entscheiden, ob eine Ersatzinvestition vorliegt, die künftig gesondert aktiviert werden kann. Auch hier ist die Voraussetzung für die künftige gesonderte Aktivierung, dass der Buchwertabgang der ausgetauschten Teile erfolgt (Buchwertverknüpfung). Nach IAS 16.70 kann der Restbuchwert der ausgetauschten Teile mittels der Ersatzinvestitionskosten, vermindert um angefallene Abschreibungen, geschätzt werden. Unter Berücksichtigung der Nutzungsdauer der Gesamtinvestition ist die Nutzungsdauer der ersetzten Teile festzulegen. Laufende Instandhaltung (day-to-day service) führen sowohl nach IFRS (IAS 16.12) als auch nach HGB jeweils zu Aufwand.²²

Gemäß IAS 16.14 können die Kosten der Generalüberholungen bzw. Großinspektionen aus dem Kaufpreis separiert werden und gesondert über den Zeitraum bis zur nächsten Großinspektion abgeschrieben werden, wenn ein Vermögenswert erworben wird, für den regelmäßig Großinspektionen anfallen. Zudem müssen auch die allgemeinen Ansatzkriterien des F. 49 i. V. m. F. 89 f. und IAS 16.7 i. V. m. IAS 16.14 erfüllt sein, damit die Generalüberholungen einer Sachanlage aktiviert werden können.²³ Im Gegensatz zur Behandlung nach IFRS sind Aufwendungen für Generalüberholungen nach HGB als Instandhaltungen (Aufwand) zu behandeln, da sich in der Regel keine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ergeben wird.²⁴

Wie nach HGB ist gemäß IAS 16.20 der Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang beendet, wenn der Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand versetzt ist.²⁵

1.4 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen

Laut IAS 16.15 sind Vermögenswerte bei ihrer erstmaligen Aktivierung mit ihren Anschaffungs- (cost of purchase) oder Herstellungskosten (cost of conversion) zu erfassen. Der Anschaffungskostenbegriff im Sinne von IAS 16.15 deckt sich zunächst weitgehend mit dem handelsrechtlichen Begriff nach § 255 HGB. Die unten dargestellte Abbildung zeigt die Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS.²⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IFRS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Graumann, Mathias: Bilanzierung der Sachanlagen nach IAS, Aufsatz in StuB, 16/2004, Seite 711

Kosten der Markteinführung neuer Produkte oder Dienstleistungen inklusive Werbeaufwendungen sowie Anlaufverluste und Verluste wegen niedriger Kapazitätsauslastung dürfen gem. IAS 38.64 i. V. m. IAS 38.69 (a) und (c) wie im Handelsrecht nicht aktiviert werden.²⁷

Im Rahmen des erstmaligen Ansatzes sind jedoch im Unterschied zum HGB auch die geschätzten Kosten des Abbruchs sowie die Wiederherstellung des Standorts gem. IAS 16.16 (c) zu aktivieren, wenn eine öffentlich-rechtliche oder privat-rechtliche Verpflichtung gegeben ist oder wenn sich eine Verpflichtung daraus ergibt, dass der Vermögensgegenstand während eines gewissen Zeitraums für andere Zwecke als der Produktion genutzt wird. Dies gilt auch für die Wiederherstellungskosten von Grundstücken.²⁸

Die für die Verpflichtungserfüllung voraussichtlich anfallenden Kosten sind nach IAS 37 zu passivieren und ggf. abzuzinsen. Kosten für die Beseitigung von Schäden sind in diesem Zusammenhang nicht aktivierungsfähig. Nach IAS 23.7 sollen Fremdkapitalkosten (z. B. Zinsen, Disagien, sonstige Nebenkosten i. S. v. IAS 23.5) nach der Benchmark-Methode (cost model) grundsätzlich als Aufwand erfasst werden. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Fremdfinanzierungskosten wahlweise auch im Rahmen des Erwerbs und nicht nur, wie nach HGB, ausschließlich im Rahmen der Herstellung, aktiviert werden. Voraussetzung für die Aktivierung ist, dass ein sog. qualifizierter Vermögenswert (qualifying asset) i. S. v. IAS 23.4 vorliegt, d. h. dass ein beträchtlicher Zeitraum notwendig ist, um den Vermögenswert in den beabsichtigten und gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. Laut IAS 23.11 müssen die Fremdkapitalkosten der Anschaffung des qualifying asset direkt zugeordnet werden können.²⁹

Nach SIC-2 musste früher (bis 29.12.2004) dieses Aktivierungswahlrecht der Fremdkapitalkosten künftig stetig im Zeitablauf, als auch einheitlich auf alle qualifying assets unabhängig von deren Zuordnung zu einzelnen Bilanzpositionen ausgeübt werden. Durch die ÄnderungsVO (EG) Nr. 2238/2004 vom 29.12.2004 ist der SIC-2 gestrichen und gilt nicht mehr.³⁰ Die Fremdkapitalkostenzuordnung ist immer dann unproblematisch, wenn das Fremdkapital speziell für die Erstellung dieses qualifizierten Vermögenswerts aufgenommen wird. Nach IAS 23.17 ist ein gewogener Durchschnitt der Fremdfinanzierungskosten aller während der Periode bestandenen und einem Vermögenswert nicht eindeutig direkt zuordnungsfähigen Krediten zu ermitteln, wenn eine eindeutige Zuordnung nicht möglich ist (d. h. Finanzierung im Rahmen des Kontokorrents). Bezüglich des Beginns, der Unterbrechung und der Beendigung der Aktivierung sei auf IAS 23.20 - 23.28 verwiesen. Im Rahmen der Sachanlagen ist die Aktivierung von Fremdkapitalkosten im Zusammenhang mit umfangreichen Baumaßnahmen (Neubauten von Fabrik- oder Verwaltungsgebäuden, Errichtung von Fabrikationsanlagen) sinnvoll, insbesondere dann, wenn hierfür Fremdkapital aufgenommen wurde.³¹

Die Grundsätze für die Anschaffungskostenermittlung sind gem. IAS 16.2 auch auf Herstellungskosten anzuwenden. Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten sind die Bestandteile der Herstellungskosten in IAS 16 nicht definiert. Es kann aber gem. IAS 16.22 auf IAS 2 (Vorräte) verwiesen werden für den Fall, dass vergleichbare Vermögenswerte auch für den Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverlauf hergestellt werden. Die Ausweitung der Anwendung des IAS 2 auf alle selbst erstellten Sachanlagen kann jedoch als zulässig betrachtet werden.³²

Die auf der nächsten Seite dargestellte Abbildung zeigt die Zusammenfassung der Regelung zu den Herstellungskosten nach IAS, HGB und EStG.

Abb. 4: Zusammenfassung der Regelungen zu den Herstellkosten nach IFRS, HGB und EStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüdenbach, Norbert (u. a.): Vergleichende Darstellung von Bilanzierungsproblemen des Sach- und immateriellen Anlagevermögens nach IAS und HGB, Aufsatz in StuB 4/2003, Seite 146 i. V. m. Küting, Karlheinz (u. a.): Herstellungskosten von Inventories und Self-Constructed Assets nach IAS und US-GAAP, Aufsatz in BB, Seite 2399

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Beispiel I - Herstellungskosten

Die Geschäftsführung der Turgay-AG entschließt sich einen neuen Ofen anzuschaffen, wobei man sich für den neuartigen Großbackofen „Vulkanomat“ mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren entscheidet. Der Ofen muss jedoch als Bausatz bestellt werden, da er erst im nächsten Jahr einsatzbereit sein muss. Die am 02.01.2005 gelieferten Einzelteile kosten 30.000 Euro, die Kosten für die Fertigstellung betragen 5.000 Euro und die zurechenbaren Material-, Fertigungs- und Verwaltungsgemeinkosten belaufen sich auf 1.500 Euro. Die Fremdkapitalzinsen addieren sich bis zur Fertigstellung auf 2.000 Euro, da für den Erwerb ein Kredit aufgenommen wird. Da die Geschäftsleitung nur Pflichtkosten ansetzen möchte, betragen die jährlichen Abschreibung 3.650 Euro (= 0,1 * (30.000 + 5.000 + 1500)). Zusammensetzung der Herstellungskosten bei der Bilanzerstellung zum 31.12.2005 nach HGB und IFRS :

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Als Fazit kann festgehalten werden, dass die Herstellungskosten-Berechnung mit Pflichtansätzen zu einer Differenzspanne von 5.150 Euro (HGB zu IFRS) bzw. von 3.650 Euro (EStG zu IFRS) führt. Hierdurch entstehen Vermögensunterschiede und künftig auch unterschiedlich hohe Abschreibungsbeträge, die erfolgswirksam sind (ÎBilanzpolitik).

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Wöltje, Jörg: IFRS, München 2005, S. 44 f.

Beim Erwerb eines Vermögenswerts des Sachanlagevermögens im Rahmen eines Tausches (non-monetary exchange) gegen einen anderen Vermögenswert, bestimmt sich der Ansatzwert nach dem beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts gem. IAS 16.24 f. Ist jedoch nur der beizulegende Wert des hingegebenen Vermögenswerts ermittelbar, so bestimmt sich der Ansatzwert nach dem beizulegenden Zeitwert des hingegebenen Vermögenswerts. Ausnahmen bestehen gem. IAS 16.24, sobald der Tausch keinen wirtschaftlichen Gehalt hat oder sich weder für den erhaltenen noch für den hingegebenen Vermögenswert der beizulegende Zeitwert vernünftig schätzen lässt.³³

Der beizulegende Zeitwert ist gemäß IAS 16.6 der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden konnte (IAS 39.09).³⁴ Analog ist dies auch auf das HGB anzuwenden.

Das Steuerrecht spricht vom sog. Teilwert, der in den §§ 6 (1) S. 1 Nr. 3 EStG und 10 BewG definiert wird. Danach ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Da der Teilwert in der Regel, aufgrund der Aufteilung des Kaufpreises eines Betriebs auf einzelne Wirtschaftsgüter, schwer zu ermitteln ist, hat der BFH Teilwertvermutungen (H 6.7 EStR 2006) entwickelt, die insoweit gelten bis sie widerlegt werden:³⁵

- Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts entspricht der Teilwert den tatsächlichen AHK.³⁶
- Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert in späteren Jahren den um die Abschreibungen verminderten AHK.³⁷
- Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert in der Regel den Wiederbeschaffungskosten bzw. dem Börsen- und Marktpreis am Bilanzstichtag.³⁸

Da auch diese Vermutungen widerlegt werden können, z.B. durch gesunkene Wiederbeschaffungskosten³⁹, wird in der Praxis die Auffassung vertreten, dass der Teilwert der Wert ist, auf den sich Finanzverwaltung und Steuerpflichtige einigen.⁴⁰ Der beizulegende Zeitwert (fair value) entspricht nach § 285 S.3 HGB dem Marktwert, wenn er ohne weiteres verlässlich feststellbar ist. Wenn dies nicht der Fall ist, muss er lt. § 285 S. 4 HGB aus den Marktwerten der einzelnen Bestandteile des Sachanlagevermögens oder aus dem Marktwert eines gleichwertigen Sachanlagevermögens abgeleitet werden, wenn dies möglich ist. Wenn auch dies nicht möglich ist, muss er mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmodellen und -methoden bestimmt werden.⁴¹

Dieser Vorgang sei anhand der nachstehenden Abbildung nochmals verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6: Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Heuser, J. Paul; Theile, Carsten: Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf den Jahresabschluss und Lagebericht der GmbH, Aufsatz in GmbHR 4/2005, Seite 203

In den Ausnahmefällen des IAS 16.24 ist der Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts fortzuführen. IAS 16.25 nennt als Voraussetzungen für die wirtschaftliche Substanz eines Tauschgeschäfts, dass

- die Spezifikationen, das Risiko, das Timing und der Betrag des Cashflows des erhaltenen Vermögensgegenstands sich von denen des übertragenden Vermögensgegenstands unterscheiden,
- der unternehmensspezifische Wert des Teils der Geschäftstätigkeit⁴² des Unternehmens, der von der Transaktion betroffen ist, sich aufgrund des Tauschgeschäfts ändert.
- die Differenz zwischen den oben genannten Aspekten im Vergleich zum fair value der getauschten Vermögenswerte bedeutsam ist.⁴³ Der IAS 20 regelt dann die Behandlung von Zuwendungen der öffentlichen Hand, deren Gewährung von der Erfüllung von Haupt- und Nebenbedingungen in der Vergangenheit abhängt. Laut IAS 20.26 f. können die Zuwendungen, soweit diese für Vermögenswerte gewährt werden, mit den Buchwerten der betroffenen Vermögenswerte verrechnet werden oder in einen passivischen Abgrenzungsposten (sonstige Verbindlichkeiten) eingestellt werden. Über die Nutzungsdauer des Vermögenswerts erfolgt gem. IAS 20.24 dann planmäßig die Auflösung dieses passivischen Abgrenzpostens. Nach IAS 20.29 sind

Ertragszuwendungen sofort ertragswirksam zu erfassen.⁴⁴ Für den IFRS- Abschluss kennen die IFRS keine Maßgeblichkeit steuerlicher Fördermaßnahmen in Form von steuerlich erlaubten Sonderabschreibungen oder steuerfreien Zulagen, so dass der auf der Passivseite ausgewiesene Sonderposten mit Rücklageanteil mit dem Vermögenswert auf der Aktivseite zu verrechnen ist, denn die Bildung von steuerlich motivierenden Rücklagen (Sonderabschreibungen nach § 7 g EStG und steuerfreie Rücklage nach § 6 b EStG) ist nach IFRS unzulässig.⁴⁵

Nach IAS 20.20 i. V. m. IAS 16.65 ist eine Entschädigung der öffentlichen Hand für Wertminderungen oder den Verlust von Vermögenswerten (z. B. von Versicherungen, Entschädigung wegen Enteignung oder Umsiedlung) als vom Vermögenswert getrennter wirtschaftlicher Vorgang ertragswirksam zu behandeln, wobei die Wertminderung entsprechend beim jeweiligen Vermögenswert zu berücksichtigen ist.⁴⁶

1.5 Folgebewertung der Sachanlagen

Hinsichtlich der Folgebewertung von Sachanlagen nach IFRS kann grundsätzlich zwischen zwei Methoden gewählt werden, nämlich dem Anschaffungskostenmodell (cost model) und dem Neubewertungsmodell (revaluation model).⁴⁷ Das Anschaffungskostenmodell beinhaltet gem. IAS 16.30 die Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten (historical costs), vermindert um kumulierte planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen. Diese Vorgehensweise entspricht der Vorgehensweise im HGB i. S. v. § 253 HGB. Nach IAS 16.31 können die Sachanlagen alternativ mit der Neubewertungsmethode bewertet werden. Neubewertung i. S. v. IAS 16.31 heißt, dass der Vermögenswert i. S. v. F. 49 (a) mit dem Zeitwert (fair value) zum Abschlussstichtag bewertet wird.⁴⁸ Diese Vorgehensweise führt jedoch zur Erfassung eines Neubewertungsbetrags (revaluation value), d. h. zur vollständigen Aufdeckung stiller Reserven, die nach HGB frühestens mit der Veräußerung erfasst werden. Dabei ist die Neubewertungsmethode gem. IAS 16.36 einheitlich auf eine Gruppe von Vermögenswerten (z. B. Grundstücke und Gebäude, technische Anlagen und Maschinen etc.) anzuwenden, wobei jeder einzelne Vermögenswert dieser Gruppe neu zu bewerten ist, um gem. IAS 16.38 eine selektive Neubewertung und eine Mischung aus fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten und Neubewertungsbeträgen zu verschiedenen Zeitpunkten im Abschluss zu vermeiden.⁴⁹ Laut IAS 16.32 geht dieser Standard für Grundstücke und Gebäuden davon aus, dass der Zeitwert (fair value) i. d. R. durch einen Gutachter bestimmt wird. Eine Wertbestimmung mittels Ertragswertverfahren oder abgeschriebene (fortgeführte) Wiederbeschaffungsmethode durch das Unternehmen kann gem. IAS 16.33 erfolgen, soweit sie sachgerecht ist. Für technische Anlagen und Maschinen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung kann gem. IAS 16.32 der Marktwert bzw. Zeitwert zum Bewertungsstichtag bei Vorliegen eines aktiven Markts i. S. v. IAS 36.6 geschätzt werden.⁵⁰ Laut IAS 16.35 (b) erfolgt die Ermittlung des Neubewertungsbetrags bei Vorliegen eines Marktwerts i. d. R. nach der direkten Methode als Differenz aus Restbuchwert vor Neubewertung und Marktwert. Liegt jedoch für den Vermögenswert kein aktiver Markt i. S. v. IAS 36.6 vor, kann gem. IAS 16.33 der fair value auf der Grundlage eines Ertragwertverfahrens oder als fortgeführte Wiederbeschaffungskosten ermittelt werden. Häufig wird die Bestimmung des fair value und somit des Neubewertungsbetrags auf Basis der fortgeführten Wiederbeschaffungskosten nach der indirekten Methode gem. IAS 16.35 (a) erfolgen. Auf dieser Grundlage werden zunächst die Wiederbeschaffungskosten aus den aktuellen Anschaffungskosten für eine vergleichbare Anlage abgeleitet, erhöht um Zuschläge und vermindert um Abschläge, soweit sachgerecht, um die Vergleichbarkeit zum bilanzierten Vermögenswert herzustellen (z. B. für Leistungssteigerungen aufgrund von technischen Neuerungen). Darauf folgend sind die bisherigen kumulierten Abschreibungen anzupassen, um die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten zu erhalten. Hierfür muss zunächst ermittelt werden, um wie viel Prozent sich die Wiederbeschaffungskosten im Vergleich zu den historischen Anschaffungskosten verändert haben. Schließlich werden dann die kumulierten Abschreibungen im gleichen Verhältnis angepasst.⁵¹

Die oben angeführte Neubewertung ergibt sich gem. IAS 16.31 aus der Differenz zwischen dem Restwert vor Neubewertung und den so ermittelten fortgeführten Wiederbeschaffungskosten und ist unter Abzug der gem. IAS 16.42 zu bildenden passivischen latenten Steuern (IAS 12; dazu später mehr) in die Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) im Eigenkapital gem. IAS 16.39 einzustellen. Erfolgt durch die Neubewertung die Aufholung früherer außerplanmäßiger Abschreibungen, ist der auf die Wertaufholung entfallende Betrag erfolgswirksam zu erfassen und nur der die Wertaufholung übersteigende Betrag in die Neubewertungsrücklage gem. IAS 16.39 einzustellen. Sofern eine Neubewertungsrücklage bereits besteht, ist nach IAS 16.40 die Neubewertung, die zu einer Wertminderung führt, mit dieser Neubewertungsrücklage (bis zur vollen Höhe) zu verrechnen. Andernfalls ist gem. IAS 16.40 eine sofortige aufwandswirksame Verrechnung durchzuführen.⁵²

Im Folgenden sollen kurze Ausführungen zu den latenten Steuern und anschließend ein Beispiel zur Neubewertungsmethode nach IFRS erfolgen. Latente Steuern nach IFRS entstehen immer dann, wenn ein Geschäftsvorfall im IFRS-financial statement (Abschluss) anders als in der Steuerbilanz abgebildet wird und sich diese Differenz irgendwann in einem späteren IFRS- Abschluss steuerwirksam ausgleicht. Die IFRS ermitteln die Steuerlatenzen nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept, wobei jeder unterschiedliche Wertansatz zwischen dem IFRS-Abschluss und dem steuerlichen Wertansatz in der latenten Steuerberechnung grundsätzlich berücksichtigt wird. Dabei ist belanglos, ob die Differenz erfolgsneutral oder erfolgswirksam entstanden ist. Entscheidend ist allein, dass die Differenz bei ihrer Auflösung zu Ergebnisunterschieden in den Rechenwerken führt.⁵³ Die theoretisch möglichen Differenzen zwischen den Bilanzansätzen in den jeweiligen Rechenwerken werden im Schrifttum⁵⁴ in drei Kategorien eingeteilt:

- permanente Differenzen: Unterschiede zwischen der IFRS- und der Steuerbilanz, die sich nie wieder ausgleichen (z. B. aus nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben),⁵⁵
- temporäre Differenzen: Unterschiede aus Geschäftsvorfällen, die zu unterschiedlichen Zeiten in den Rechenwerken steuerwirksam werden⁵⁶ und
- quasi permanente Differenzen: Unterschiede aus Geschäftsvorfällen, die sich zwar ausgleichen, aber der Zeitpunkt der Umkehr liegt nicht in absehbarer Zukunft. Diese Differenzen werden in der IFRS- Rechnungslegung im Gegensatz zum HGB wie temporäre Differenzen behandelt.⁵⁷

In den IFRS werden auf die temporären (auch nach HGB) und quasi permanenten Differenzen (nicht nach HGB Î Verbot) latente Steuern gebildet.⁵⁸ Folgende Fallgestaltungen sind denkbar:

Abb. 7: Steuerlatenzen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg, Adolf G.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Landsberg / Lech 2001, S. 410 ff.

Zudem fallen aktivische Steuerlatenzen an, wenn

- ein Vermögenswert in der Steuerbilanz bei Nicht-Aktivierung in der IFRS- Bilanz angesetzt wird
- eine Schuld in der IFRS-Bilanz bei Nicht-Passivierung in der Steuerbilanz angesetzt wird.

Außerdem fallen passivische Steuerlatenzen an, wenn

- ein Vermögenswert in der IFRS-Bilanz bei Nicht-Aktivierung in der Steuerbilanz angesetzt wird
- eine Schuld in der Steuerbilanz bei Nicht-Passivierung in der IFRS- Bilanz angesetzt wird.⁵⁹

Nach IAS 12.58 sind die sich aus den Steuerlatenzen ergebenden Effekte erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Dies gilt nicht gem. IAS 16.31, sofern ein Geschäftsvorfall unmittelbar erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet wurde, denn die sich hierbei ergebende Steuerlatenz ist gem. IAS 16.31 erfolgsneutral gegen die Neubewertungsrücklage zu verrechnen.⁶⁰ Latente Steueransprüche bzw. latente Steuerschulden sind nach IFRS gem. IAS 12.46 und IAS 12.47 mit dem Steuersatz zu bewerten, der im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen erwartet wird. Laut IAS 12.49 kann auch ein Durchschnittsatz angewandt werden, wenn unterschiedliche Steuersätze auf unterschiedliche Höhen des zu verteuernden Ergebnisses anzuwenden sind.⁶¹ Nach dem deutschen Handelsrecht können die aktivischen sowie passivischen Steuerlatenzen entweder mit den aktuellen oder zukünftigen Steuersätzen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen bewertet werden.⁶²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8: Beispiel II - Neubewertungsmethode

Die Ayse&Yusuf-AG erhält am 01.01.01 eine neue Produktionsanlage geliefert. Die Anschaffungskosten betragen 100.000 Euro netto. Die Nutzungsdauer wird mit 5 Jahren geschätzt. Ein Restwert am Ende der Nutzungsdauer wird nicht erwartet. Die Anlage wird linear abgeschrieben (straight-line method). Zum 31.12.03 steigt der fair value der Produktionsanlage auf 120.000 Euro. Ertragsteuersatz beträgt 40 %.

[...]

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¹ Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, München 2005, S. 50

² Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 1

³ Vgl. Gräfer, H.; Schelt, G.: Gründzüge der Konzernrechnungslegung, Berlin 2005, S. 16

⁴ Vgl. Heuser, J. Paul; Theile, Carsten: Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf den Jahresabschluss und Lagebericht der GmbH, Aufsatz in GmbHR 4/2005, S. 201 ff. i. V. m. Ammann, Helmut; Hucke, Anja: Das Bilanzrechtsreformgesetz, Aufsatz in Steuer & Studium, Heft 5/2005, Seite 230

⁵ Vgl. Buchholz, Rainer: Änderungen von IAS 16 Sachanlagen durch das Improvement Project, Aufsatz in StuB, 10/2004, S. 467

⁶ Vgl. Beck, Martin: Änderungen bei der Billanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 durch den Komponentenansatz, Aufsatz in StuB, 13/2004, S. 590

⁷ Vgl. Wöltje, Jörg: IFRS, München 2005, S. 6

⁸ Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 1

⁹ Vgl. Petersen, Karl (u. a.): IFRS-Handbuch, München 2005, S. 3 ff.

¹⁰ Vgl. Beck, Martin: Änderungen bei der Billanzierung von Sachanlagen nach IAS 16 durch den Komponentenansatz, Aufsatz in StuB, 13/2004, S. 590

¹¹ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 123 f.

¹² Vgl. Rahlf, Stefan: IAS-Bilanzierung und Besteuerung, Berlin 2000, S. 73 f.

¹³ Vgl. KPMG (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 73

¹⁴ Vgl. Petersen, Karl: a. a. O., München 2005, S. 125

¹⁵ Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): Rechnungslegung nach IAS, Stuttgart 2002, Rz. 66

¹⁶ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 125

¹⁷ Vgl. BFJM : IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 285

¹⁸ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 51

¹⁹ Vgl. H 21.1 EStR 2006 i. V. m. BMF vom 18.7.2003 (BStBl. I S. 386)

²⁰ Einzelteile einer Vermögensgruppe (Sachanlage) mit unterschiedlichen Nutzungsdauern.

²¹ Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 109 f.

²² Vgl. Graumann, Mathias: Bilanzierung der Sachanlagen nach IAS, Aufsatz in StuB, 16/2004, S. 714 f.

²³ Vgl. BFJM: IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 289

²⁴ Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S. 406 i. V. m. S. 563 f.

²⁵ Vgl. KMPG (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 74

²⁶ Vgl. Coenenberg, Adolf G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Landsberg/Lech 2001, S. 160 f.

²⁷ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 117

²⁸ Vgl. Wüstemann, Jens: Bilanzierung, Heidelberg 2004, S. 169 ff.

²⁹ Vgl. Heno, Rudolf: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS), Heidelberg 2003, S. 144 ff.

³⁰ Vgl. BFJM: IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 293

³¹ Vgl. Petersen, Karl: IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 61 ff.

³² Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): Bilanzen, Düsseldorf 2002, S. 238 f.

³³ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 53 f.

³⁴ Vgl. Oestreicher, Andreas: Handels- und Steuerbilanzen, Heidelberg 2003, S. 242

³⁵ Vgl. Rahlf, Stefan: IAS-Bilanzierung und Besteuerung, Berlin 2000, S. 62 ff.

³⁶ Vgl. BFH vom 13.4.1988, BStBl II 1988, S. 892

³⁷ Vgl. BFH vom 3.11.1988, BStBl II 1989, S. 183

³⁸ Vgl. BFH vom 3.11.1988, BStBl II 1989, S. 183

³⁹ Vgl. BFH vom 27.10.1983, BStBl II 1984, S. 35

⁴⁰ Vgl. Falterbaum, Hermann (u. a.): Buchführung und Bilanz, Achim 2003, S. 667-669

⁴¹ Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S. 195-218

⁴² Vgl. IDW PS 230 i. V. m. ISA 310 (Knowledge of the business)

⁴³ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 54

⁴⁴ Vgl. KPMG (Hrsg.): International Accounting Standards, Stuttgart 1999, S. 53 ff.

⁴⁵ Vgl. BFJM: IFRS-Jahresabschluss, Bonn 2005, Rz. 299

⁴⁶ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 39 f.

⁴⁷ Vgl. Ernstberger, Jürgen: Erfolgs- und Vermögensmessung nach International Financial Reporting Standards (IFRS), Frankfurt am Main 2004, S. 121

⁴⁸ Vgl. Buchholz, Rainer: Gebäudebilanzierung nach IFRS, Aufsatz in StuB, 7/2004, S. 292

⁴⁹ Vgl. Heno, Rudolf: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS), Heidelberg 2003, S. 195 f.

⁵⁰ Petersen, Karl (u. a.): IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 84 f. i. V. m. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 112

⁵¹ Vgl. Buchholz, Rainer: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2005, S. 117-124

⁵² Vgl. Petersen, Karl (u. a.): IFRS-Praxishandbuch, München 2005, S. 85

⁵³ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (u. a.): Latente Steuern nach der neu gefassten Richtlinie IAS 12, Aufsatz in DB, 11/1997, S. 537

⁵⁴ Vgl. ADS: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Stuttgart 2002, § 274 HGB Rz. 16 ff.

⁵⁵ Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): Bilanzen, Düsseldorf 2002, S. 480

⁵⁶ Vgl. Heno, Rudolf: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS), Heidelberg 2003, S. 386

⁵⁷ Vgl. Baetge, Jörg (u. a.): a. a. O., Düsseldorf 2002, S. 481

⁵⁸ Vgl. Küting, Karlheinz (u. a.): Internationale Bilanzierung, Herne/Berlin 1994, S. 144 ff.

⁵⁹ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (u. a.): Latente Steuern nach der neu gefassten Richtlinie IAS 12, Aufsatz in DB, 11/1997, S. 539 f.

⁶⁰ Vgl. ebenda, S. 542 f.

⁶¹ Vgl. Grünberger, David: IAS/IFRS 2006, Herne/Berlin 2006, S. 211 ff.

⁶² Vgl. Coenenberg, Adolf G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Landberg/Lech 2001, S. 388