Im Rahmen der Arbeit werden zunächst die unterschiedlichen Arten der Betriebsaufspaltung dargestellt, um daraufhin die Voraussetzungen derselben zu erläutern. Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis am häufigsten die klassische Betriebsaufspaltung anzutreffen ist, werden im weiteren Verlauf die Rechtsfolgen dieser Form der Betriebsaufspaltung näher beleuchtet. Zudem werden die Vor- und Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung gegenübergestellt.
Anschließend wird auf mögliche Gestaltungsansätze eingegangen. Dabei werden zunächst exemplarische Möglichkeiten zur Vermeidung der Entstehung einer Betriebsaufspaltung thematisiert, um schließlich auf Ansätze einzugehen, die eine Gewinnrealisation bei Beendigung der Betriebsaufspaltung verhindern sollen. Bei der abschließenden Zusammenfassung der Ergebnisse werden alle gewonnenen Erkenntnisse zusammengetragen und eventuelle Zukunftsaussichten der Betriebsaufspaltung aufgegriffen.
Das deutsche Zivilrecht stellt eine Vielzahl an Unternehmensrechtsformen bereit. Dabei wird zwischen Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschieden. Um langfristig am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen zu können, müssen bei der Wahl einer geeigneten Gesellschaftsform Aspekte wie der Unternehmenszweck, die Mindestanzahl der Gründer, die Haftung der Gesellschafter sowie die Unternehmensnachfolge berücksichtigt werden.
All diese Charakteristika können in der Praxis Folgen und Pflichten mit sich bringen, denen mitunter eine maßgebliche Bedeutung zukommt. Entscheidend sind hierbei insbesondere die Aspekte der Haftung und der Steuerbelastung, da im Falle einer Insolvenz das Vermögen des Unternehmers bestmöglich geschützt werden und die Steuerbelastung gering ausfallen soll. Sowohl die Rechtsform der Personengesellschaft als auch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft verfügen jeweils über bestimmte Vorteile. Um die Vorteile beider Formen zugleich nutzen zu können, wird zunehmend von Mischformen Gebrauch gemacht.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Arten der Betriebsaufspaltung
2.1 Echte Betriebsaufspaltung
2.2 Unechte Betriebsaufspaltung
2.3 Sonderformen
2.3.1 Klassische Betriebsaufspaltung
2.3.2 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.3.3 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
2.3.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
3.1 Sachliche Verflechtung
3.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
3.1.1.1 Grundstücke und Geb äude
3.1.1.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
3.1.1.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.1.2 Nutzungsüberlassung
3.1.3 Entwicklung der Rechtsprechung
3.2 Personelle Verflechtung
3.2.1 Beteiligungsidentität
3.2.2 Beherrschungsidentität
3.3 Wegfall der sachlichen oder personellen Voraussetzungen
4 Rechtsfolgen der klassischen Betriebsaufspaltung
4.1 Allgemeines
4.2 Besteuerung des Besitzunternehmens
4.2.1 Umfang des Betriebsvermögens
4.2.2 Umqualifizierung des Besitzunternehmens
4.3 Besteuerung des Betriebsunternehmens
5 Vor- und Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung
5.1 Vorteile der klassischen Betriebsaufspaltung
5.1.1 Haftungsbeschränkung
5.1.2 Steuerliche Vorteile
5.1.3 Weitere Vorteile der Betriebsaufspaltung
5.2 Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung
5.2.1 Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft
5.2.2 Betriebs- und Privatvermögen
5.2.3 Beendigung der B etri ebsaufspaltung
5.2.4 Verdeckte Gewinnausschüttungen
5.2.5 Erhöhter Verwaltungsaufwand
5.2.6 Weitere Nachteile der Betriebsaufspaltung
6 Gestaltungsansätze
6.1 Wiesbadener Modell
6.2 Zwischenschaltung einer Vermietungsgesellschaft
6.3 Änderung der Stimmrechtsverhältnisse
6.4 Beendigung der klassischen Betriebsaufspaltung
6.4.1 Schaffung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
6.4.2 Ruhenlassen des Betriebs
6.4.3 Betriebsverpachtung im Ganzen
6.4.4 Einbringung in eine andere Gesellschaft
7 Zusammenfassende Ergebnisse
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Anhang 1 : Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einbringungsgewinns
Abbildungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Das deutsche Zivilrecht stellt eine Vielzahl an Unternehmensrechtsformen bereit. Dabei wird zwischen Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschieden. Um langfristig am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen zu können, müssen bei der Wahl einer geeigneten Gesellschaftsform Aspekte wie der Unternehmenszweck, die Mindestanzahl der Gründer, die Haftung der Gesellschafter sowie die Unternehmensnachfolge berücksichtigt werden. All diese Charakteristika können in der Praxis Folgen und Pflichten mit sich bringen, denen mitunter eine maBgebliche Bedeutung zukommt. Entscheidend sind hierbei insbesondere die Aspekte der Haftung und der Steuerbelastung, da im Falle einer Insolvenz das Vermögen des Unternehmers bestmöglich geschützt werden und die Steuerbelastung gering ausfallen soll.1 Sowohl die Rechtsform der Personengesellschaft als auch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft verfügen jeweils über bestimmte Vorteile. Um die Vorteile beider Formen zugleich nutzen zu können, wird zunehmend von Mischformen Gebrauch gemacht.
Neben der bekannten Form der GmbH & Co. KG wird in diesem Zusammenhang auch der Möglichkeit einer Betriebsaufspaltung immer mehr Beachtung geschenkt.2 Zwar handelt es sich hierbei nicht um eine eigenständige Rechtsform;3 jedoch können durch die mit einer Betriebsaufspaltung verbundene Entstehung von einem Betriebs- und einem Besitzunternehmen mehrere Rechtsformen zugleich angenommen werden, was vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Vorrangig dient die Betriebsaufspaltung dem Zweck, die Haftungsreduzierung der Kapitalgesellschaft mit steuerrechtlichen Vorteilen anderer Gesellschaftsformen zu kombinieren.4 5
Mit dem Begriff der Betriebsaufspaltung - auch Doppelunternehmens genannt - wird der Zustand bezeichnet, den ein solcher Aufteilungsvorgang zur Folge hat; hierbei wird ein bisher einheitliches Unternehmen in zwei selbstständige Rechtsträger aufgeteilt.6
Abhängig von ihrer j eweiligen Funktion werden die beiden Gesellschaften als Besitz- und Betriebsunternehmen bezeichnet.7
Die Betriebsaufspaltung ist ein ursprünglich von der Rechtsprechung entwickeltes Institute allerdings hat der Gesetzgeber dasselbe inzwischen durch Nennung von Tatbestandsvoraussetzungen in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG anerkannt. Bezüglich der RechtmäBigkeit des Instituts, die aufgrund der fehlenden gesetzlichen Grundlage angezweifelt worden war, hat das Bundesverfassungsgericht am 14.01.19699 festgestellt, dass die vom BFH zur Betriebsaufspaltung aufgesetzten Rechtsgrundsätze verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist die Betriebsaufspaltung als Rechtsformkombination noch immer Gegenstand zahlreicher Untersuchungen und stellt auch nach der Unternehmenssteuerreform aus dem Jahr 2008 weiterhin eine attraktive Alternative zu anderen Rechtsformen dar. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung - die sog. sachliche und personelle Verflechtung - sind von der stetigen Rechtsprechung betroffen. Die hohe Anzahl an Entscheidungen bringt zwar eine gewisse Gestaltungsmöglichkeit mit sich; allerdings ergibt sich hierdurch für steuerberatende Kanzleien zugleich auch die Gefahr, den Überblick zu verlieren. Infolgedessen beschränken sich die Berater darauf, Betriebsaufspaltungen zu verhindern oder diese auf eine Weise zu vollziehen, dass sie sich anhand von Entscheidungen und Urteilen belegen lassen. So soll ungewollten Gewinnreali si erungen im Fall der Beendigung oder laufenden Besteuerung entgegengewirkt werden.8 9 10
„Steuerrechtlich interessiert vor allem die Art der Betriebsaufspaltung, bei der aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft die betriebliche Tätigkeit ausgegliedert und meist zusammen mit dem Umlaufvermögen auf eine neugegründete - manchmal auch schon bestehende - Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft übertragen wird“11. Hierbei behält das bisherige einheitliche Unternehmen Teile des Anlagevermögens (Besitzunternehmen) und vermietet oder verpachtet die Wirtschaftsgüter an die neugegründete Personen- oder Kapitalgesellschaft.12
Um die nachträgliche Erfassung einer Betriebsaufspaltung im Rahmen von AuBenprüfungen und die damit einhergehenden, nachteiligen steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, muss sich der Steuerpflichtige mit diesem Rechtsinstitut auseinandersetzen und entsprechend klare Gestaltungen wählen. Denn die groBe Gefahr der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass sie oft erst spät erkannt wird; manchmal sogar erst, wenn sie bereits beendet wurde. Das Grundproblem der Betriebsaufspaltung besteht in der Frage, ob der Rest des bisherigen Unternehmens weiterhin als Gewerbebetrieb zu behandeln ist oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, wenn lediglich eine Vermietungstätigkeit ausgeübt wird.13
Im Rahmen der vorliegenden Arbeit werden zunächst die unterschiedlichen Arten der Betriebsaufspaltung dargestellt, um daraufhin die Voraussetzungen derselben zu erläutern. Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis am häufigsten die klassische Betriebsaufspaltung anzutreffen ist, werden im weiteren Verlauf die Rechtsfolgen dieser Form der Betriebsaufspaltung näher beleuchtet. Zudem werden die Vor- und Nachteile der klassischen Betriebsaufspaltung gegenübergestellt. AnschlieBend wird auf mögliche Gestaltungsansätze eingegangen. Dabei werden zunächst exemplarische Möglichkeiten zur Vermeidung der Entstehung einer Betriebsaufspaltung thematisiert, um schlieBlich auf Ansätze einzugehen, die eine Gewinnrealisation bei Beendigung der Betriebsaufspaltung verhindern sollen. Bei der abschlieBenden Zusammenfassung der Ergebnisse werden alle gewonnenen Erkenntnisse zusammengetragen und eventuelle Zukunftsaussichten der Betriebsaufspaltung aufgegriffen.
Die gewerbesteuerliche, körperschaftsteuerliche und umsatzsteuerliche Organschaft wird aus Vereinfachungsgründen auBer Betracht gelassen.
2 Arten der Betriebsaufspaltung
Nach der Entstehungsweise lassen sich Betriebsaufspaltungen in echte und unechte Betri eb saufspal tungen unterteilen.14 Dagegen ist im Hinblick auf die Rechtsform des Betriebsunternehmens die klassische, die umgekehrte, die kapitalistische und die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zu unterscheiden.15
2.1 Echte Betriebsaufspaltung
Die echte Betriebsaufspaltung wird auch als typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung bezeichnet. 16 Dabei wird ein bisher einheitliches Unternehmen, kraft Willensentscheidung seiner Unternehmer, in zwei rechtlich selbstständige Unternehmen aufgespalten.17 „Das bisherige Unternehmen (Besitzunternehmen) überträgt die Produktion oder den Vertrieb, meist beide zusammen, auf ein neu gegründetes Unternehmen (Betriebsunternehmen)“ 18
Der typische Fall einer echten Betriebsaufspaltung besteht darin, dass einer bestehenden Personengesellschaft, die in der Folge die Rolle der Besitzpersonengesellschaft einnimmt, eine von deren Gesellschaftern gegründete Kapitalgesellschaft vorgeschaltet wird. Hier wird meist die Form der GmbH gewählt, wobei die Gesellschafter an dieser in der Regel in dem Verhältnis der Personengesellschaft beteiligt sind. 19
Das bisherige Unternehmen behält sein Anlagevermögen ganz oder teilweise zurück und vermietet bzw. verpachtet dieses an das neue Betriebsunternehmen. Dabei müssen die zurückbehaltenen Anlagegüter für die Betriebs-GmbH mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage bilden.20
Dem BFH zufolge beschreibt der Begriff der echten Betriebsaufspaltung den klassischen Fall, „bei dem der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf das neugegründete Betriebsunternehmen übergeht, Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergangenen Betriebs gehören, aber bei dem Besitzunternehmen verbleiben“21.
2.2 Unechte Betriebsaufspaltung
Im Gegensatz zur echten Betriebsaufspaltung kommt es bei der unechten Betriebsaufspaltung nicht zur Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens.22 Stattdessen werden Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft entweder von vornherein als zwei rechtlich selbstständige Unternehmen errichtet oder es kommt ein Besitzunternehmen zu einer bestehenden Betriebskapitalgesellschaft hinzu.23
Der zweite beschriebene Fall trifft zu, wenn einer bereits bestehenden GmbH durch ihre beherrschenden Gesellschafter ein als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehendes Wirtschaftsgut - insbesondere ein Gebäude - zur Nutzung überlassen wird. Hierbei werden die Eigentümer des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts zu Inhabern eines Besitz-unternehmens.24 Aus Gründen der GleichmäBigkeit der Besteuerung wird die ,unechte‘ Betriebsaufspaltung steuerlich wie eine ,echte‘ Betriebsaufspaltung behandelt.25 Zum ersten Mal bejaht wurde die unechte Betriebsaufspaltung in einem Urteil des BFH vom 03.11.195926.
Der BFH unterscheidet zwischen der ,unechten normalen‘ und der ,unechten qualifizierten‘ Betriebsaufspaltung. Um die Letztere handelt es sich, wenn die Verpachtung durch das Besitzunternehmen zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG erfüllt.27
2.3 Sonderformen
2.3.1 Klassische Betriebsaufspaltung
Die klassische Betriebsaufspaltung, die der „geläufigsten Form“28 der Betriebsaufspaltung entspricht, wird als echte Betriebsaufspaltung verwirklicht. Als Besitzunternehmen dient hierbei eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen, während als Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft fungiert.29
Abbildung 1: Die klassische Betriebsaufspaltung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: In Anlehnung an Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 26
Dies ist die verbreitetste Form der Betriebsaufspaltung, da sich hierdurch die Vorteile der Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft verbinden lassen. Die klassische Form der Betriebsaufspaltung kann als echte als sowie unechte Betriebsaufspaltung gegründet werden.30
2.3.2 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um eine Kapitalgesellschaft, während das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen darstellt, ist von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung die Rede.31
Abbildung 2: Die umgekehrte Betriebsaufspaltung
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Aus haftungsrechtlichen Gründen stellt dies zunächst eine ungewöhnliche Gestaltung dar. Jedoch können die Prüfungs- und Publizitätspflichten der Kapitalgesellschaft gesenkt werden, da die Besitzgesellschaft i. d. R. als kleine Kapitalgesellschaft nach § 267 Abs. 1 HGB oder sogar nach § 267a HGB als Kleinstkapitalgesellschaft anzusehen ist. Trifft dies zu, kann diese Gestaltung im Einzelfall eine funktionierende Lösung darstellen.32
2.3.3 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
Bei der kapitali stisch en Betriebsaufspaltung werden das Besitz- und das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt. Dazu müssen die Anteile der Betriebsgesellschaft im Vermögen der Besitzkapitalgesellschaft gehalten werden.33
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: In Anlehnung an Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 30
Die Betriebsaufspaltung kann jedoch nur in einer Mutter-Tochterkapitalgesellschaft entstehen. Eine Entstehung der Betriebsaufspaltung bei Schwesterngesellschaften ist ausgeschlossen.34
2.3.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Personengesellschaften sind.35
Abbildung 4: Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Quelle: In Anlehnung an Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 27
Die durch die Aufteilung beabsichtigte Haftungsbeschränkung wird daher nur unter Errichtung einer GmbH & Co. KG als Betriebsunternehmen erreicht, da die Mitunternehmer der Personengesellschaften unbeschränkt persönlich haften.36
3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bestehen gem. Rechtsprechung des BFH in einer sachlichen und personellen Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen.37
3.1 Sachliche Verflechtung
Zunächst wird bei der Betriebsaufspaltung eine sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen verlangt. Diese ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.38 Ob diese Nutzungsüberlassung auf einer schuldrechtlichen oder einer dinglichen Grundlage beruht, ist dabei unerheblich;39 eine unentgeltliche Überlassung ist möglich.40 Ferner ist es nicht erforderlich, dass die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage auch für das Besitzunternehmen eine solche darstellt.41 SchlieBlich erfüllt die Überlassung einer persönlichen Dienstleistung oder eines Darlehens nicht die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung und begründet somit keine Betriebsaufspaltung.42
3.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
Neben der Betriebsaufspaltung spielt der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage auch bei der BetriebsveräuBerung i. S. d. § 16 Abs. 1 EStG, der Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG sowie der unentgeltlichen Betriebsübertragung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Rolle.43 In der betriebswirtschaftlichen Literatur findet er keine Verwendung.44
Die Entscheidung darüber, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, muss das Gesamtbild der im jeweiligen Sachverhalt vorliegenden Verhältnisse berücksichtigen.45 Als wesentlich gilt eine Betriebsgrundlage, wenn sie „zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für deren Betriebsführung besitzt“46. Bei der Betriebsaufspaltung ist es ausreichend, dass der Betriebsgesellschaft eine von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen wird.47
3.1.1.1 Grundstücke und Gebäude
Nach der zunehmend extensiven Auslegung der Rechtsprechung verkörpern zur Nutzung überlassene Gebäude regelmäBig wesentliche Betriebsgrundlagen. Demnach ist ein Grundstück gem. des BFH48 eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für das Betriebsunternehmen wirtschaftlich nicht nur von geringer Bedeutung ist.49 Eine wirtschaftliche Bedeutung ist dann anzunehmen, wenn die Betriebsführung auf das Grundstück angewiesen und das Grundstück auf die Bedürfnisse des Unternehmens zugeschnitten ist.50 Für die Beurteilung ist es unbeachtlich, ob das Betriebsunternehmen ein gleichwertiges Grundstück jederzeit am Markt mieten oder kaufen könnte.51
Bei einem Gebäude gelten die gleichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage wie bei einem Grundstück.52
3.1.1.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
Als wesentliche Betriebsgrundlage gilt auch die Vermietung oder Verpachtung einzelner zentraler Anlagegegenstände, z. B. von Maschinen.53 Dieser Fall liegt vor, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und von besonderer Bedeutung für die Betriebsführung sind.54 Entscheidend für die Beurteilung ist die Frage, ob eine nicht untergeordnete Bedeutung im Vergleich zum übrigen Anlagevermögen besteht.55 Nach stetiger Rechtsprechung handelt es sich jedoch nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage, sofern die Wirtschaftsgüter kurzfristig wiederbeschafft werden können.56
3.1.1.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
GemäB dem Finanzgericht Münster können grundsätzlich auch immaterielle Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage in Frage kommen.57 Voraussetzung hierfür ist, dass die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf diesen Wirtschaftsgütern beruhen.58 Beispiele für immaterielle Wirtschaftsgüter sind Gebrauchsmuster, Schutzrechte und Marken.59
3.1.2 Nutzungsüberlassung
Eine Nutzungsüberlassung kann auf verschiedenen Wegen vollzogen werden. Denkbar sind hierbei eine Überlassung auf dinglicher oder schuldrechtlicher Grundlage,60 eine entgeltliche oder unentgeltliche61 sowie eine unmittelbare oder mittelbare Überlassung. In diesem Sinne wird eine wesentliche Betriebsgrundlage dann überlassen, wenn sie vom62
3.1.3 Entwicklung der Rechtsprechung
In der Rechtsprechung der 80er Jahre ist ein „entgegengesetzter Trend“ 63 zu derjenigen seit Beginn der 90er Jahre zu beobachten. Während in den 80er Jahren eine eher restriktive Auslegung des Merkmals der sachlichen Verflechtung erkennbar war, ist heute eine Verschärfung der Rechtsprechung festzustellen.64 Dies hat zur Folge, dass in Fällen, in denen früher nicht vom Vorliegen einer sachlichen Verflechtung ausgegangen wurde, heute - ohne eine Änderung des Sachverhalts - das Vorliegen einer solchen Verflechtung angenommen wird.65
Deutlich wird dies insbesondere an dem Urteil des VIII. Senats vom 12.11.198566 im Vergleich zum Urteil des X. Senats vom 23.01.199167.
3.2 Personelle Verflechtung
Neben der sachlichen Verflechtung müssen das Besitz- und das Betriebsunternehmen auch personell eng miteinander verflochten sein.68 Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Personen, die im Besitzunternehmen die Mehrheit halten, auch mehrheitlich an der Betriebsgesellschaft beteiligt (Beherrschungsidentität) oder die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen identisch sind (Beteiligungsidentität).69 Dies hat zur Folge, dass in dem Besitz- und Betriebsunternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden kann.70 Die in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG verwendete Formulierung kann insoweit als Definition herangezogen werden. „Bei der Entscheidung, ob im Falle der Betriebsaufspaltung die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die die enge wirtschaftliche Verflechtung der beiden Unternehmen begründet und durch ihre Einheit und ihre Doppelstellung in der Lage ist, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen, wenn ihr in beiden die Mehrheit der Anteile gehört.“71 Das Bundesverfassungsgericht hat die sog. Personengruppentheorie im Jahr 1974 als verfassungskonform anerkannt und vertritt somit die Auffassung des BFH.72
3.2.1 Beteiligungsidentität
Bei Konstellationen, in denen mehrere Personen bei Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind, gilt das Stimmrechtsverhältnis als entscheidendes Merkmal für die Erfüllung dieser personellen Verflechtung.73 Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille ist am eindeutigsten vorhanden, wenn am Besitz- und am Betriebsunternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.74
[...]
1 Vgl. Wöhe, G., Döring, U., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2013, S. 212.
2 Vgl. Wien, A., Handels- und Gesellschaftsrecht, 2013, S. 230.
3 Vgl. Eversloh, U., Betriebsaufspaltung, 2016a, S. 5.
4 Vgl. Wien, A., Handels- und Gesellschaftsrecht, 2013, S. 231.
5 Vgl. Schmidt, L., EStG, 2019, § 15 EStG Rz. 800.
6 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 7.
7 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 1.
8 Vgl. BFH v. 25.07.1963 - IV 417/60, BStBl. III 1963, S. 505; BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63.
9 BVerfG v. 14.01.1969 - 1 BvR 136/62, BStBl. II 1969, S. 389.
10 Vgl. Eversloh, U., Betriebsaufspaltung, 2016a, S. 1.
11 Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 3.
12 Vgl. Eversloh, U., VGA-Risiken, 2016b, S. 1.
13 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 7.
14 Vgl. Wien, A., Handels- und Gesellschaftsrecht, 2013, S. 230.
15 Vgl. Merker, C., Die Betriebsaufspaltung, 2013, S. 579; Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 44.
16 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 9.
17 Vgl. Röhricht, V., Westphalen, F., Haas, U., Handelsgesetzbuch, 2019, § 1 Rz. 45; Wien, A., Handels- und Gesellschaftsrecht, 2013, S. 231.
18 BFH v. 24.08.1989 - IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1041.
19 Vgl. BFH v. 20.09.1973 - IV R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869.
20 Vgl. Röhricht, V., Westphalen, F., Haas, U., Handelsgesetzbuch, 2019, § 1 Rz. 46; Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 283.
21 BFH v. 10.05.2016 - X R 5/14, BFH/NV 2017, S. 8.
22 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 54.
23 Vgl. Dehmer, H., Betriebsaufspaltung, 2018, S. 9; BVerfG v. 12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, S. 475.
24 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 56.
25 Vgl. BFH v. 17.04.2002 - X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 527; BFH v. 10.05.2016 - X R 5/14, BFH/NV 2017, S. 8.
26 Vgl. BFH v. 03.11.1959 - I 217/58, BStBl. III 1960, S. 50.
27 Vgl. BFH v. 17.04.2002 - X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 527.
28 Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 25.
29 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 9.
30 Vgl. Carlè, D., Die Betriebsaufspaltung, 2014, S. 7.
31 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 65; Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 26.
32 Vgl. Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2015, S. 25; Preifier, M., Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 693.
33 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 10.
34 Vgl. Lüdicke, J., Sistermann, C., Unternehmenssteuerrecht, 2018, Rz. 176; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2015, S. 26.
35 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 768.
36 Vgl. Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 27; Lüdicke, J., Sistermann, C., Unternehmenssteuerrecht, 2018, Rz. 173.
37 Vgl. BFH v. 10.06.1966 - VI B 31/63, BStBl. III 1966, S. 598; BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 913.
38 Vgl. BFH v. 19.03.2002 - VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 663; BFH v. 24.02.1967 - VI 169/65, BStBl. III 1967, S. 387; Kahle, H., Heinstein, R. in Frotscher, G., Geurts, M., EStG Kommentar, 2017, § 15 EStG Rz. 66.
39 Vgl. BFH v. 19.03.2002 - VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.
40 Vgl. BFH v. 28.11.2001 - X R 50/97, BStBl. II 2002, S. 363; Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 17; Reifí, W. in Kirchhof, P, EStG Kommentar, 2017, § 15 EStG Rz. 87.
41 Vgl. BFH v. 14.09.1989 - IV R 142/88, BFH/NV 1990, S. 522.
42 Vgl. BFH v. 26.01.1989 - IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455; Preijier, M., Pung, A., Die Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 679.
43 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 87; BFH v. 24.08.1989 - IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014.
44 Vgl. Kengels, C., Wesentliche Betriebsgrundlage, 2016, S. 4.
45 Vgl. BFH v. 24.08.1989 - IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; Kengels, C., Wesentliche Betriebsgrundlage, 2016, S. 63; Bode, W. in Heuermann, B., Brandis, P., Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar, 2018, § 15 EStG Rz. 622.
46 Tipke, K., Lang, J., Steuerrecht, 2018, § 13 Rz. 83.
47 Vgl. BFH v. 27.09.2006 - X R 28/03, BFH/NV 2006, S. 2259; BFH v. 24.08.1989 - IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014.
48 Vgl. BFH v. 02.04.1997 - X R 21/93, BStBl. II 1997, S. 565.
49 Vgl. Söffing, M., Micker, L, Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 114; Preifier, M., Pung, A., Die Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 677.
50 Vgl. BFH v. 10.04.1991 - XI R 22/89, BFH/NV 1992, S. 312; Zenthöfer, W., Schulze zur Wiesche, D., Einkommensteuer, 2009, S. 693.
51 Vgl. BFH v. 19.03.2009 - IV R 78/06, BStBl. II 2009, S. 803.
52 Vgl. BFH v. 19.12.2007 - I R 111/05, BStBl. II 2008, S. 536.
53 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 93; BFH v. 02.02.2000 - XI R 8/99, BFH/NV 2000, S. 1135.
54 Vgl. BFH v. 02.12.2004 - III R 77/03, BStBl. II 2005, S. 340.
55 Vgl. Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 40.
56 Vgl. BFH v. 18.05.2004 - X B 167/03, BFH/NV 2004, S. 1262.
57 Vgl. FG Münster v. 14.02.2014 - 4 K 1053/11, EFG 2014, S. 921.
58 Vgl. BFH v. 28.08.1993 - I R 86/92, BStBl. II 1994, S. 168; Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 222; Kahle, H., Heinstein, R. in Frotscher, G., Geurts, M., EStG Kommentar, 2017, § 15 EStG Rz. 60.
59 Vgl. BFH v. 01.06.1978 - IV R 152/73, BStBl. II 1978, S. 545; BFH v. 26.01.1989 - IV R 142/88, BStBl. II 1989, S. 455; BFH v. 06.11.1991 - XI R 12/87, BStBl. II 1989, S. 415.
60 Vgl. BFH v. 24.04.1991 - X R 84/88, BStBl. II 1991, S. 713; BFH v. 19.03.2002 - VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.
61 Vgl. BFH v. 30.03.2006 - IV R 31/03, BStBl. II 2006, S. 652; FG Düsseldorf v. 28.02.2007 - 7 K 6571/04E, EFG 2007, S. 1503; Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 267. Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet, verpachtet oder verliehen wird.62
62 Vgl. BFH v. 24.04.1991 - X R 84/88, BStBl. II 1991, S. 713.
63 Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 299.
64 Vgl. Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 53.
65 Vgl. Söffing, M., Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2016, Rz. 299.
66 Vgl. BFH v. 12.11.1985 - VIII R 342/82, BStBl. II 1086, S. 299.
67 Vgl. BFH v. 23.01.1991 - X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405.
68 Vgl. BFH v. 28.11.2001 - X R 50/97, BStBl. II 2002, S. 363; Ott, H., Betriebsaufspaltung, 2013, S. 20.
69 Vgl. Birk, D., Desens, M., Tappe, H., Steuerrecht, 2018, Rz. 707; Rupp, D., Die klassische Betriebsaufspaltung, 2013, S. 49.
70 Vgl. BFH v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, S. 63; BFH v. 24.02.2000 - IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417; BFH v. 16.05.2013 - IV R 54/11, BFH/NV 2013, S. 1557.
71 BFH v. 02.08.1972 - IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796.
72 Vgl. BVerfG v. 15.07.1974 - 1 BvR 500/72, HFR 1974, S. 459.
73 Vgl. BFH v. 01.12.1989 -III R 94/97, BStBl. II 1990, S. 500.
74 Vgl. Söffing, M., Micker, L.,Die Betriebsaufspaltung, 2016,Rz.375; BFH v. 16.06.1982 -IR118/80, BStBl. II 1982, S.662.
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