Bewertungsvereinfachungsverfahren. Verbrauchsfolgeverfahren - Fifo und Lifo-Verfahren und Steuerwirkungen

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

2 TheoretischeGrundlagen
2.1 Abgrenzung Umlaufvermögen-Anlagevermögen
2.2 Überblick und gesetzliche Regelungen derVerfahren
2.3 Voraussetzungen und Grenzen von Verbrauchsfolgeverfahren

3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
3.1 Verbrauchsfolgeverfahren - Fifo- und Lifo-Verfahren
3.2 Steuerwirkungen des Lifo- und Fifo-Verfahrens

4 Kritische Würdigung
4.1 Vereinbarkeit derVerbrauchsfolgeverfahren mit den GoB
4.2 Digitalisierung - Zulässigkeit fiktiver Verbrauchsfolgeverfahren

5 Fazit

LITERATURVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER GESETZE

VERZEICHNIS DER DOKUMENTE DES BUNDESTAGS UND BUNDESRATS

ENTSCHEIDUNGSREGISTER

VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Bewertungsvereinfachungsverfahren im Überblick

Tabelle 2: Steuerwirkungen des Lifo-Verfahrens bei steigenden Preisen

Tabelle 3: Steuerwirkungen des Lifo-Verfahrens bei fallenden Preisen

Tabelle 4: Steuerwirkungen des Fifo-Verfahrens bei steigenden Preisen

Tabelle 5: Steuerwirkungen des Fifo-Verfahrens bei fallenden Preisen

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Für die Bewertung des Vorratsvermögens gilt sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und § 6 Abs. 1 EStG. D. h., sämtliche Vermögensgegenstände sind einzeln mit ihren Anschaffungs-/ Herstellungskosten (AK/HK) zu bewerten. Hierfür müs­sen die einzelnen Vermögensgegenstände aber konkretisierbar und mit den tat­sächlichen AK/HK bewertbar sein. Dies ist aber bei einer großen Zahl gleicharti­ger Vermögensgegenständen, insbesondere bei Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens, die zu verschiedenen Preisen und Zeitpunkten eingekauft werden, bei Vermischung in der Lagerhaltung oder Weiterverarbeitung von un­fertigen Erzeugnissen oft nicht oder nur mit sehr hohem Aufwand realisierbar.¹ Daher ist es gern. § 252 Abs. 2 HGB unter bestimmten Voraussetzungen möglich vom Grundsatz der Einzelbewertung abzuweichen.

Gern. § 256 HGB und soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht o­der veräußert worden sind. Die Regelung erlaubt die vereinfachte Bewertung von gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens, indem die AK/HK mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren ermittelt oder gern. § 240 HGB mittels Fest- oder Durchschnittsbewertung angesetzt werden dürfen und somit erheblich zurArbeitserleichterung, Zeit- und Kostenersparnis beitragen.²

Ziel der Arbeit ist die Steuerwirkungen ausgewählter Bewertungsvereinfachungs­verfahren mit Hilfe einer Szenarioanalyse darzustellen sowie Anwendungsvo­raussetzungen derartiger Bewertungsvereinfachungen vor dem Hintergrund der Digitalisierung kritisch zu hinterfragt.

Im Verlauf der Arbeit wird zuerst eine definitorische Abgrenzung zwischen An­lage- und Umlaufvermögen vorgenommen sowie theoretische Grundlagen in Form eines Überblicks über die gesetzlichen Regelungen und die betreffenden Bewertungsvereinfachungsverfahren geschaffen und die Anwendbarkeit, Zuläs­sigkeit und Grenzen der Verfahren dargestellt.

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass unter Bewertungsvereinfachungs­verfahren in dieser Arbeit nur Verfahren, die das Vorratsvermögen betreffen, ge­fasst werden. Weitere Bewertungsvereinfachungsverfahren wie z.B. die pau­schalierte Einzelwertberichtigung bei Forderungen oder Bewertungsvereinfa­chungen bei Rückstellungen werden in dieserArbeit nicht thematisiert.

Im Hauptteil vorliegender Arbeit geht es um das Fifo- und um das Lifo-Verfahren vor dem Hintergrund von Beschaffungspreisänderungen. Dabei werden die Steu­erwirkungen besagter Verbrauchsfolgeverfahren mit Hilfe einer Szenarioanalyse dargestellt. Zudem werden Bewertungsvereinfachungsverfahren hinsichtlich GoB-Konformität kritisch diskutiert und darüber hinaus die Anwendungsvoraus­setzungen vor dem Hintergrund der Digitalisierung, insbesondere der Digitalisie­rung von Lagerhaltungssystemen, dahingehend kritisch hinterfragt, ob die An­wendungsvoraussetzungen noch zeitgemäß sind. Abgeschlossen wird die vor­liegende Arbeit mit einem Fazit in Form einer Zusammenfassung der gewonne­nen Erkenntnisse und einem Ausblick auf weitere Fragestellungen.

2 Theoretische Grundlagen

2.1 Abgrenzung Umlaufvermögen-Anlagevermögen

Die Begriffe Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind steuerrechtlich nichtde­finiert. Der Begriff des Umlaufvermögens kann nur als Negativabgrenzung zum Anlagevermögen erfasst werden, denn beide Vermögensarten schließen einan­der aus.³ Dem Anlagevermögen i. S. d. § 247 Abs. 2 HGB sind nur die Vermö­gensgegenstände zuzuordnen, die zweckmäßig dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, d.h. zum Gebrauch bestimmte Wirtschaftsgü­ter, die der planmäßigen wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet sind.⁴ Nach der Rechtsprechung des BFH führt bereits der wiederholte Gebrauch eines Wirtschaftsguts zur Einordnung in das Anlagevermögen.⁵ Zum Umlaufvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die zweckmäßig nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, d.h., sie sind zum Verbrauch oder zur Veräu­ßerung bestimmt. Umlaufvermögen sind dementsprechend alle Wirtschaftsgüter, die nicht dem Anlagevermögen zugeordnet werden.⁶

Das Vorratsvermögens ist ein Teil des Umlaufvermögens und setzt sich gern. § 266 Abs. 2 Buchst. B Nr. I HGB aus RHB-Stoffen, unfertigen Erzeugnissen und Leistungen sowie fertigen Erzeugnissen, Waren und geleisteten Anzahlungen zusammen.

Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag grundsätz­lich einzeln zu bewerten. Dieses Gebot gilt für alle Vermögensgegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens und damit auch fürVorräte.⁷ Voraussetzung der Einzelbewertung ist die Einzelerfassung, d.h., dass die zu bewertenden Ver­mögensgegenstände als solche einzeln identifizierbar und ihrer Art nach qualifi­ziert werden können sowie einzeln bewertbar sind. In begründeten Einzelfällen kann gern. § 252 Abs. 2 HGB vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden, da sich insbesondere Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens nicht oder nur mit unzumutbarem Aufwand einzeln bewerten lassen.

2.2 Überblick und gesetzliche Regelungen der Verfahren

Die Zugangsbewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens in der Steuerbilanz erfolgt gern. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 mit den AK/HK. In der Folgebe­wertung besteht gern. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts, sollte dieser auf Grund einer voraussichtlich dauern­den Wertminderung niedriger sein.

Handelsrechtlich erfolgt die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens gern. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB ebenfalls zu AK/HK. In der Folgebewertung gilt das strenge Niederstwertprinzip gern. § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB, sodass eine Abschreibung auf den Börsen- oder Marktpreis geboten ist, falls dieser unter den AK/HK liegt.

I. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz, aufgrund des Grundsatzes der Ein­zelbewertung, einzeln mit ihren AK/HK zu bewerten. Die AK/HK der einzelnen Vermögensgegenstände, insbesondere Vermögensgegenstände des Vorrats­vermögens, die zu verschiedenen Preisen und Zeitpunkten eingekauft wurden und bei denen es zu einer Vermischung in der Lagerhaltung kommt, sind oft nicht oder nur mit sehr hohem Aufwand bestimmbar.⁸ Daher ist es gern. § 252 Abs. 2 HGB unter bestimmten Voraussetzungen möglich vom Grundsatz der Einzelbe­wertung abzuweichen.

Soweit es den GoB entspricht, kann gern. § 256 HGB für den Wertansatz gleich­artiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensge­genstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind (Verbrauchsfolgefik­tion). Die Verbrauchsfolgefiktion durchbricht den Grundsatz der Einzelbewertung i. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 5 HGB insofern, als das die Vorräte nicht einzeln erfasst und mit ihren AK/HK angesetzt, sondern mit den Preisen zu einem frühe­ren Zeitpunkt angeschaffter Vermögensgegenstände bewertet werden.⁹ Die An­wendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren erleichtert die in der Praxis oft schwierige und aufwändige Ermittlung der AK/HK sowie den Wertansatz der einzelnen Vermögensgegenstände.¹⁰

§ 240 HGB und § 256 HGB beschreiben folgende zulässige Bewertungsverein­fachungsverfahren: Die Festbewertung, die Gruppenbewertung und die Ver­brauchsfolgebewertung. Tabelle 1 gibt einen Überblick über die in § 240 sowie § 256 HGB dargestellten Bewertungsvereinfachungsverfahren.

Tabelle 1: Bewertungsvereinfachungsverfahren im Überblick

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Wöhle/ Döring/Brösel (2016), S. 708.

Gern. § 240 Abs. 3 HGB, können Vermögensgegenstände des Sachanlagever­mögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (RHB-Stoffe), wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Be­deutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden (Festbewertung). Voraussetzung für die Festbewertung ist, dass Zusammensetzung, Größe sowie der Wert der betroffenen Bestände sich voraussichtlich nicht wesentlich verändern. Bedingung für einen Ansatz des Fest­wertes in der Steuerbilanz ist der Ansatz des Festwertes in der Handelsbilanz.¹¹ Unter einer Gruppenbewertung versteht man die Zusammenfassung von gleich­artigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens zu einer Gruppe und deren Bewertung mit Hilfe eines gewogenen Durchschnitts nach § 240 Abs. 4 HGB. Als Verbrauchsfolgeverfahren bezeichnet man die nach § 256 HGB zuläs­sigen Bewertungsvereinfachungsverfahren Lifo (Last in - First out) und Fifo (First in - First out).

Im weiteren Verlauf der Arbeit, wird der Schwerpunkt auf den Verbrauchsfolge­verfahren liegen. Die Festbewertung und Gruppenbewertung werden nicht weiter thematisiert.

2.3 Voraussetzungen und Grenzen von Verbrauchsfolgeverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren und ihre Anwendung müssen den GoB ent­sprechen, insbesondere sind das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs.4 HGB) und das Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB) zu beachten.¹² Voraussetzung für die Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren gern. § 256 HGB ist die Gleich­artigkeit der Vermögensgegenstände, welche aus der Beschaffenheit oder der Funktionsgleichheit abgeleitet werden kann.¹³

Steuerrechtlich ist gern. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nur das Lifo-Verfahren als Ver­brauchsfolgeverfahren anerkannt, vorausgesetzt der Gewinn wird durch Be­triebsvermögensvergleich i. S. d. § 5 EStG ermittelt.¹⁴ Das Fifo-Verfahren dage­gen ist grundsätzlich unzulässig. Kann der Steuerpflichtige jedoch gern. R 6.8 Abs. 4S.6 EStR glaubhaft machen, dass die tatsächliche Verbrauchsfolge dem Fifo-Verfahren entspricht (z.B. bei Hochsilolagerung oder verderblicher Ware), kann auch dieses in der Steuerbilanz angewandt werden, denn dann stellt das Fifo-Verfahren keine Bewertungsvereinfachung dar. Die Anwendung des Ver­brauchfolgeverfahrens in der Steuerbilanz setzt nicht voraus, dass die Vermö­gensgegenstände in der Handelsbilanz unter Verwendung von Verbrauchsfolge­verfahren bewertet werden.¹⁵ Somit kann z.B. eine Einzelbewertung in der Han­delsbilanz erfolgen, aber dennoch in der Steuerbilanz nach dem Lifo-Verfahren bewertet werden.

Zu beachten ist die Spezialregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2a S. 3 EStG, die als eine Art Missbrauchsregelung, einen permanenten Wechsel zwischen Lifo-Verfahren und Einzelbewertung, ohne Zustimmung des Finanzamtes, nicht zulässt.¹⁶ Ein Wechsel der Verbrauchsfolgeverfahren kann zur gezielten Ergebnisbeeinflus­sung genutzt werden, wobei das Stetigkeitsprinzip gern. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB einen solchen Wechsel verhindert und damit den Einsatz als abschlusspoliti­schen Gestaltungsparameter ausschließt.¹⁷ Lediglich bei der erstmaligen Aus­wahl des Verbrauchsfolgeverfahrens lässt sich in Grenzen die Ergebnisbeein­flussung berücksichtigen. Ist die Wahl des Verbrauchsfolgeverfahrens dagegen erfolgt, verhindern sie gezielte Ergebnisbeeinflussung.

3 Bewertungsvereinfachungsverfahren

3.1 Verbrauchsfolgeverfahren - Fifo- und Lifo-Verfahren

Das Lifo-Verfahren unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände als erstes verbraucht oder veräußert werden und sich somit am Bilanzstichtag die ältesten Zugänge im Bestand befinden.¹⁸ Das Lifo- Verfahren kann in permanentes und periodisches Lifo unterteilt werden. Dabei wird beim permanenten Lifo-Verfahren jeder Zugang in zeitlicher Reihenfolge in­dividuell zur Bewertung der folgenden Abgänge herangezogen.¹⁹ Im Gegensatz hierzu erfolgt beim periodischen Lifo-Verfahren eine Bewertung aller Zugänge der jeweiligen Periode zum Periodenende.²⁰ Gern. R 6.9 Abs. 4 EStR besteht beim Lifo-Verfahren die Möglichkeit sog. Layer zu bilden. Dabei kann bei einer Steigerung der Bestände vom Periodenanfang zum Periodenende der Mehrbe­stand getrennt vom restlichen Bestand bilanziert werden.²¹ Der durch die Ver­brauchsfolgefiktionen primär angestrebte Vereinfachungseffekt kommt im We­sentlichen nur bei Anwendung der periodischen Varianten der Verfahren zu­stande; die übrigen Varianten sind ungebräuchlich.²²

Aufgrund der unterstellten Verbrauchsfolge wird beim Lifo-Verfahren der Einblick in die Ertragslage verbessert, da die fingierte Zeitnähe zwischen Erwerb und Ver­brauch oder Veräußerung des Vorratsvermögens den Einfluss von Preisände­rungen verringert.²³ Dadurch wird allerdings der Einblick in die Vermögenslage erschwert, da hier bei steigenden Preisen eine Wertaufholung der Vorräte unter­bleibt und stille Reserven gebildet werden können.²⁴

Demgegenüber liegt dem Fifo-Verfahren die Annahme zugrunde, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch als erstes wie­der verbraucht oder veräußert werden und somit der Bestand am Bilanzstichtag mit dem Wert des letzten Zugangs bewertet wird.²⁵ Auch das Fifo-Verfahren lässt sich in permanentes und periodisches Fifo unterteilen. Diese verhalten sich ana­log zu denen des Lifo-Verfahrens.

Aufgrund der unterstellten Verbrauchsfolge wird beim Fifo-Verfahren grundsätz­lich der Einblick in die Vermögenslage verbessert, da eine Bewertung anhand stichtagsnaher AH/HK erfolgt und damit der Einfluss von Preisänderungen redu­ziertwird; gleichzeitig leidet der Einblick in die Ertragslage, da derAufwandsver- rechnung veraltete Wiederbeschaffungskosten zugrunde liegen.²⁶

I.S.d.§ 256 HGB steht der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit sowie die Vereinfa­chung der Bewertung im Vordergrund. Fifo und Lifo eignen sich allerdings nicht nur zur Bewertungsvereinfachung. Mit der Entscheidung für das Fifo- oder Lifo- Verfahren können in Abhängigkeit von Einschätzungen der Beschaffungspreis­entwicklung Nebeneffekte verursacht werden.

Das Lifo-Verfahren führt im Jahresabschluss, im Vergleich zur Durchschnittsbe­wertung (und zum Fifo-Verfahren) bei steigenden Preisen zu einem niedrigeren Periodenergebnis.²⁷ Bei fallenden Preisen stellt das Niederstwertprinzip gern. § 253 Abs. 4 HGB sicher, dass keine Überbewertung des Vorratsvermögens er­folgt. Diese Tatsache erklärt das Interesse der Unternehmen an der Anwendung des Lifo-Verfahrens gerade auch in solchen Fällen, in denen dieses Verfahren nicht der tatsächlichen Verbrauchs- bzw. Verwendungsreihenfolge entspricht. Das Lifo-Verfahren erlaubt bei Inflation die Bildung stiller Reserven und - nach­dem der Gesetzgeber 1990 das Lifo-Verfahren in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG auch steuerrechtlich akzeptiert hat - verhindert zugleich eine Besteuerung von sog. „Scheingewinnen“.²⁸ Im Zusammenhang mit dem Vorratsvermögen entspricht der Scheingewinn dem Betrag, der über die in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzten Aufwendungen hinaus erforderlich ist, um die Wiederbeschaffung derverbrauchten Vorräte zu ermöglichen.²⁹

[...]

¹ Vgl. Grottel/Huber, in: Grottel et al. (2018), § 256 HGB, Rn. 2.

² Vgl. Ballwieser, in: Schmidt/Ebke (2013),§256 HGB, Rn. 1.

³ Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Loseblatt, Oktober2018, § 6 EStG, Rn. 820.

⁴ Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Loseblatt, Oktober2018, § 6 EStG, Rn. 703.

⁵ Vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1974, BStBl II 1975, S. 352.

⁶ Vgl. Korn/Strahl, in: Korn et al., Loseblatt, Februar 2017, § 6 EStG, Rn. 213.

⁷ Vgl. Niemann, IFSt2002, S. 16.

⁸ Vgl. Grottel/Huber, in: Grottel et al. (2018), § 256 HGB, Rn. 2.

⁹ Vgl. Prinz, in: Bordewin/Brandt, Loseblatt Juni 2015, § 6 EStG, Rn. 533.

¹⁰ Vgl. Grottel/Huber, in: Grottel et al. (2018), § 256 HGB, Rn. 1.

¹¹ Vgl. Winnefeld, in: Bilanz-Handbuch (2015), S. 258-259.

¹² Vgl. Prinz, in: Bordewin/Brandt, Loseblatt Juni 2015, § 6 EStG, Rn. 80.

¹³ Vgl. BMF, Schreiben vom 12.05.2015, BStBl I 2015, S. 462.

¹⁴ Vgl. Korn/Strahl, in: Korn et al., Loseblatt, Februar 2017, § 6 EStG, Rn. 352.

¹⁵ Vgl. BMF, Schreiben vom 12.03.2010, BStBl I 2010, S. 239; Schulze zurWiesche, DB 2010, S. 643.

¹⁶ Vgl. Prinz, DB 2015a, S. 1997.

¹⁷ Vgl. Schmidt, KoR 2009, S. 619.

¹⁸ Vgl. DeutscherBundestag, Drucksache 15/2526 vom 16.02.2004.

¹⁹ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 219.

²⁰ Vgl. Sigloch/Keller/Meffert, in: Heidinger/Leible/Schmidt (2017), §§ 41-42 a GmbHG, Rn. 537.

²¹ Vgl. Böcking/Gros, in: Ebenroth et al. (2014), § 256 HGB, Rn. 10.

²² Vgl. Boecker, in: Beck‘sches STBH (2017), B, Rn. 543.

²³ Vgl. Kihm, in: Bertram et al. (2018), § 256 HGB, Rn. 26.

²⁴ Vgl. Grottel/Huber, in: Grottel et al. (2018), § 256 HGB, Rn. 62.

²⁵ Vgl. Niemann, IFSt 2002, S. 25.

²⁶ Vgl. Kihm, in: Bertram et al. (2018), § 256 HGB Rn. 22.

²⁷ Vgl. Richter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Loseblatt, September 2015, § 6 EStG, Rn. 631; Hüttemann/Meinert, IFSt 2013, S.42.

²⁸ Vgl. Herzig/Gasper, DB 1991, S.558; Hüttemann/Meinert, IFSt 2013, S. 42.

²⁹ Vgl. Hüttemann/Meinert, DB2013, S. 1871; Baetge/Kirsch/Thiele (2012), S. 363.